Sentencia Contencioso-Administrativo 554/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 514/2020 de 09 de diciembre del 2022

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 19 de diciembre de 2019 del TEAR de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas con números de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación (Nº de liquidación: NUM002) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, derivado de Acta de disconformidad con número de referencia NUM003, y contra acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación por el mismo impuesto y ejercicios con número de referencia NUM004.

Como antecedentes de la resolución recurrida constan en autos los siguientes:

1. En fecha 09.02.2016 se comunica al obligado el inicio de actuaciones inspectoras respecto del IRPF de los ejercicios 2011 y 2012, con alcance general. El 22.04.2016 se incoan sendas actas, de conformidad y disconformidad:

1º) Acta de conformidad NUM005, en la que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria con los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario ha prestado su conformidad (rendimientos de capital inmobiliario no declarados correspondientes al alquiler de plaza de garaje en PASEO000, NUM006).

2º) Acta de disconformidad NUM003, que incluye la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, dando lugar al acuerdo de liquidación que aquí se impugna.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos incoó actas de disconformidad A02-72669110 (limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada) y NUM007 (donde además de reflejar la corrección valorativa resultante de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria) a la mercantil PIPELINE BIOMEDICAL RESOURCES S.L. como consecuencia de la regularización derivada de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas con sus socios, personas físicas, D. Leoncio y Doña Esmeralda, así como de la regularización de otros elementos de la obligación tributaria. Durante el procedimiento se han realizado una serie de ajustes (se hace referencia a continuación a los elementos regularizados en el Acta de Disconformidad):

- Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad PIPELINE BIOMEDICAL RESOURCES S.L. y la recurrente Doña Esmeralda, al haberse constatado que todos los ingresos percibidos por la sociedad derivan de la actuación directa y personal de la obligada y su cónyuge. A pesar de ello las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas de la persona física en el importe percibido por la sociedad de los servicios prestados a terceros minorado en los gastos necesarios para su obtención.

Por otro lado, consta igualmente que por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número NUM004.

No estando conforme con ninguno de los dos actos mencionados se interponen por la recurrente las reclamaciones económico administrativas mencionadas en el encabezamiento.

2. La resolución dictada por el TEARM desestima las reclamaciones argumentando: 1) Respecto al ajuste practicado por la operación vinculada realizada entre la mercantil PIPELINE BIOMEDICAL RESOURCES S.L. (en adelante, PIPELINE) y la reclamante, el Tribunal se remite a la resolución de las reclamaciones NUM008 y NUM009 interpuestas por la citada entidad, teniendo en cuenta que las alegaciones formuladas son idénticas en ambos casos. 2) En cuanto a la valoración a valor de mercado de la operación vinculada, el Tribunal ha podido comprobar que constan en el expediente pruebas suficientes de que la sociedad creada y a través de la cual los cónyuges socios prestan sus servicios profesionales no añade ningún valor a la actividad. La reclamante no ha efectuado la valoración de la prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor. La entidad PIPELINE es creada y utilizada para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. La norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional. La entidad PIPELINE tiene como medios personales capaces de realizar las actividades que se incluían en su objeto social exclusivamente los derivados del trabajo de los dos socios. Nada impide que los únicos dos socios decidan que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias tales como emitir y cobrar facturas. Ahora bien, dicha actuación se convierte en contraria derecho en el momento en que dichos socios no incluyen en su autoliquidación correspondiente al IRPF el valor normal de mercado de los servicios prestados. 3) Los hechos constitutivos de la operación vinculada son que en los ejercicios comprobados la sociedad PIPELINE tiene como únicos socios, siendo cada uno de ellos titulares del 50% del capital, a los cónyuges D. Leoncio y Doña Esmeralda, figurando esta última como administradora única desde el 20 de septiembre de 2010. Durante el periodo comprobado, la sociedad ha contratado los servicios de sus socios, los únicos con capacitación suficiente para realizar las actuaciones que constituyen el objeto social. No se acredita la participación de otras personas en dichas actividades, ni se deduce su vinculación con la obtención de ingresos por la entidad. Los ingresos declarados por esta durante los ejercicios 2010 a 2012 están relacionados con las actividades profesionales en las que la intervención de sus socios constituía el elemento esencial de la prestación del servicio. La determinación del valor de mercado correspondiente a la prestación de servicios efectuada por los socios se obtuvo por diferencia entre los ingresos obtenidos por la sociedad de sus clientes por los servicios prestados y los gastos relacionados con la actividad en que ha incurrido la sociedad. En el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados. Es a través de las actuaciones personalísimas de D. Leoncio y Doña Esmeralda como la entidad obtiene sus ingresos. Los ingresos percibidos de sus clientes por la entidad PIPELINE - con motivo de los servicios prestados por D. Leoncio y Doña Esmeralda - son superiores a la retribución pactada con D. Leoncio y Doña Esmeralda por PIPELINE como consecuencia de la prestación de dichos servicios. 4) En cuanto a los gastos que la reclamante considera necesarios para la actividad y que deben ser tenidos en cuenta para la valoración, el Tribunal considera por un lado, debidamente motivada la actuación de la Inspección al considerar todos los gastos señalados en el acuerdo de liquidación como fiscalmente no deducibles y por otro lado, correcta la actuación de la Inspección dada la falta de actividad probatoria efectuada por la reclamante tanto en el procedimiento de Inspección como en la vía económico-administrativa en la que se ha dedicado simplemente a manifestar su oposición a dicha calificación efectuada por la Inspección sin aportar prueba alguna distinta de sus manifestaciones. No se ha admitido por la Inspección tributaria su deducibilidad porque o bien falta justificante de los gastos realizados, se han comprado bienes u obtenido prestaciones de servicios no afectos o no se ha acreditado la vinculación con la obtención de ingresos. En ninguno de los gastos cuestionados se ha aportado en este momento prueba distinta de la que la que ya existía en el expediente. En particular, en cuanto a los gastos de vehículos y los sueldos y salarios y los seguros sociales de los empleados que desempeñan la tarea de conductores de vehículos, no queda probado que se utilizaban exclusivamente en los desplazamientos relacionados con la actividad, constituyendo algunas partidas concretas gastos destinados a satisfacer las necesidades de los socios. En cuanto a los gastos de mobiliario, si bien es cierto que las facturas están a nombre de la entidad, ninguna de las entregas se realiza en su domicilio social, unas lo son en el domicilio particular de los socios, en Madrid y otras en una vivienda en Málaga. No se aprecia afectación alguna a la actividad de la entidad. En cuanto a los gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas, se aportó únicamente justificación por importe de 15.598 euros y no reúnen los requisitos de deducibilidad. Y lo mismo en cuanto a los "gastos diversos de oficina", "gastos de viajes" y "gastos de alquiler de coche, hoteles y manutención en Estados Unidos", en que tampoco queda acreditada la relación del gasto con la actividad desarrollada, que no sirviera para satisfacer necesidades particulares de los socios o se trata de gastos que deberían haberse contabilizado como inmovilizado.5) En cuanto a la sanción, el Tribunal no aprecia defecto de motivación y aprecia el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria. No se aprecia interpretación razonable de la norma, ni que exista una laguna legal, ni que concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible; y en cuanto a la base de la sanción, las sanciones deben ir sobre las cuantías de los ajustes (base imponible) que se hayan practicado y sin que tales bases deban ni puedan minorarse en el importe de los ajustes de signo contrario practicados a la otra parte vinculada.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

La recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia con los siguientes pronunciamientos (la trascripción es literal):

A) Se declaren nulos, o subsidiariamente anulables, por los motivos expuestos, la totalidad de los actos administrativos aquí impugnados, esto es, la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 19 de diciembre de 2019, por el que se viene a desestimar las Reclamaciones Económico-Administrativas acumuladas en el mismo procedimiento, con números de referencia NUM000 y NUM001, y que confirma el Acto de Liquidación del IRPF del ejercicios 2011 y 2012, con número de ref. NUM002 y el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador por el mismo impuesto, con número de referencia NUM010.

A.1) Subsidiariamente a la pretensión ejercitada en el apartado A), en el hipotético caso de que este Tribunal resuelva que el Acto de Liquidación es conforme a derecho, se declare nulo, o subsidiariamente anulable, por los motivos expuestos, la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en fecha 19 de diciembre de 2019, por la que se viene a desestimar las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas con números de referencia NUM000 y NUM001, únicamente en la parte relativa a la imposición de la Sanción, así como el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, con número de referencia NUM010, confirmado por aquélla.

B) Que ya se estime la pretensión A) o A.1), se condene a la Administración demandada a pasar por la anterior declaración y, en consecuencia, sea condenada a la devolución de las cantidades indebidamente pagadas y/o compensadas por la demandante, más los intereses pertinentes, devengados desde la fecha en la que se practicaron dichos ingresos y/o compensaciones y hasta la fecha en que se haga efectivo el pago o devolución.

C) Asimismo, con la estimación de la pretensión anterior, se impongan las costas causadas en su totalidad a las demandadas pues estas han tenido la oportunidad de pronunciarse previamente sobre el reconocimiento de la pretensión reclamada y no sólo lo han hecho de forma negativa, sino causando un grave perjuicio a la recurrente, obligándole a acudir a la vía jurisdiccional, cuando este proceso se hubiera podido evitar de haber actuado con más diligencia y atención.

Se sintetizan las consideraciones en que la recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:

La Administración por medio de un procedimiento de inspección por motivo de la valoración de operaciones vinculadas ha llevado a cabo, de facto, un procedimiento de inspección por motivo de simulación. Si la sociedad no aporta valor alguno a los servicios prestados por los socios, sólo cabe concluir que la estructura societaria tiene como único fin la elusión fiscal y, por tanto, lo apropiado hubiera sido tramitar un expediente de simulación y no el presente procedimiento de ajuste por operaciones vinculadas.

Dado que es la propia Administración la que no ha acudido a un expediente de simulación, sino a un expediente de valoración de operaciones vinculadas, está reconociendo con ello, de manera implícita, que en el caso de autos existe una sociedad real que aporta un valor añadido a los servicios prestados a terceros (teoría de los actos propios).

La "societarización" de los servicios prestados por ambos socios, sí que incorporaba un valor añadido a los mismos. La sinergia de ambos cónyuges incrementó el valor del servicio.

Para el desarrollo del objeto social, la sociedad ha contado siempre con los necesarios medios personales y materiales. Junto con los dos socios, el tercer puesto de trabajo se cubría por una persona que atendía las necesidades de desplazamiento del Dr. Leoncio o de la Sra. Esmeralda, para reunirse y/o visitar a los distintos clientes de la sociedad y/o prestar el resto de los servicios que formaban parte del objeto social como acudir a simposios, ponencias, coloquios, impartir docencia, etc. En este puesto de trabajo se desempeñaban, además, labores auxiliares de traslado de muestras, ensayos y, en general, cualquier actividad de transporte o mensajería necesario para el desarrollo del objeto social de PIPELINE. Asimismo, para el desarrollo de las actividades que forman parte del objeto social de la entidad, tenía arrendado un inmueble, disponía de otros medios materiales como un equipo informático, valorado en 2.317,99 euros (IVA incluido), material de oficina, mobiliario y dos vehículos.

Si la estructura societaria no se pone en cuestión y la misma cuenta con medios materiales y humanos adecuados, como es el caso, la misma debe aportar algún valor, el cual no puede situarse en cero. La Administración no ha aplicado los métodos que para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas establece el art. 16.4 TRLIS o lo ha hecho de un modo incorrecto.

En cuanto a la sanción impuesta, se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia porque la administrada no dejó de ingresar ninguna cantidad ante la Administración. Todos los ingresos generados por el trabajo de Doña Esmeralda y de Don Leoncio fueron declarados en el Impuesto sobre Sociedades de PIPELINE, no acreditando la Administración una voluntad que claramente desprecie la normativa de manera frontal. La administración no ha probado que la demandante fuera consciente que los rendimientos declarados por su trabajo en PIPELINE no fueran acordes con el valor de mercado. No puede afirmarse que existiera una intención fraudulenta y de evasión fiscal consciente y deliberada. Resulta necesario e imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que ésta se infiere. No concurre el elemento de culpabilidad en tanto en cuanto existen serias dudas sobre la forma en la que debe valorarse la prestación de servicios que desempeña la recurrente para la sociedad PIPELINE. El importe que conforme al principio de proporcionalidad debe servir como base para la determinación de la sanción es la diferencia de tributación que tenían los mismos ingresos, para el Impuesto sobre Sociedades y para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues sólo esta diferencia de tributación es lo que realmente se ha dejado de ingresar por parte de la demandante y no el importe que aquí se le imputa.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

TERCERO. - Normativa aplicable respecto de la liquidación.

Constituye el núcleo de la controversia, respecto de la liquidación, decidir si el acuerdo de liquidación impugnado es ajustado a derecho, y en concreto, si procede el aumento de los rendimientos de actividades económicas del obligado tributario debido a la valoración a precio de mercado de la operación vinculada desarrollada con PIPELINE.

En cuanto a la normativa aplicable, el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (LIRPF) establece:

" La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

La norma aplicada por la Inspección para regularizar a la reclamante es la establecida en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en la redacción aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan (2011 y 2012), establece lo siguiente:

" 1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]"

Y el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, redactado por el apartado diez del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, en vigor desde 19 de noviembre de 2008, establece que:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el art. 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del art. 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

CUARTO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación.

En relación con las alegaciones de la demanda sobre la liquidación debe precisarse que la Sección Quinta de esta Sala ha dictado la sentencia nº 445/22 de fecha 13 de octubre de 2022, en el recurso 510-20, interpuesto por la entidad PIPELINE BIOMEDICAL RESOURCES, S.L contra la resolución del TEARM por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional, y ha validado la valoración de las operaciones vinculadas, llevadas a cabo entre PIPELINE BIOMEDICAL RESOURCES, S.L y sus dos únicos socios D. Leoncio y Dª Esmeralda, ahora recurrente.

Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia, que determinan la desestimación de este motivo del recurso:

"... En los ejercicios comprobados, la sociedad recurrente, Pipeline Biomedical Resources, S.L. constituida el 25/04/2006, tenía por objeto la prestación de servicios de investigación médica y clínica y asistencia y consultoría médica, con prestación de servicios relacionados con la oncología y otros servicios médicos no relacionados con la oncología.

Sus socios eran Don Leoncio y Doña Esmeralda, cónyuges entre sí, y titulares al 50% del capital social siendo ambos administradores solidarios hasta 20/09/2010 y después administradora única la socia.

Hasta 2008 la sociedad tenía su domicilio en el PASEO000 NUM006 de Madrid, coincidente con el domicilio familiar de sus socios y con posterioridad en el inmueble situado en la calle Ramón de Santillán 14, 2º B, también de Madrid, del que era titular el socio y por el que pagaba un alquiler de 1.200 euros/mes y donde también estaba domiciliada otra sociedad de la que el socio de la obligada tributaria lo era también y cuyo consejo de administración estaba integrado por este y por su mujer con otra persona y desde 4/09/2015 el domicilio de la sociedad volvió a la vivienda familiar.

Los únicos medios personales con los que contaba la sociedad para prestar los servicios médicos que facturaba eran los dos socios ya que el resto de personal consistió en tres personas que se sucedieron en el tiempo en calidad de conductores.

Frente a sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios la Inspección realizó los siguientes ajustes:

-Operación vinculada

Entre el contribuyente y sus socios existía la vinculación prevista por el artículo 16.3.a y b del TRLIS como socio y administradores.

La sociedad en los ejercicios comprobados facturó servicios médicos relacionados y no relacionados con la oncología a sus clientes, sociedades médicas, siendo la razón esencial su prestación por los socios, a la sazón médico especialista en oncología y farmacéutica especialista en microbiología. La sociedad carecía de otros medios personales para su prestación y solo contrató a un empleado como conductor en cada uno de los ejercicios y de medios materiales pues consistían en la vivienda habitual de los socios, después en otro inmueble propiedad del socio y dos vehículos en arrendamiento financiero, Audi Q7 y Mini Cooper.

...

La sociedad carecía de medios personales siendo el elemento esencial la prestación de servicios médicos por los socios sin que la sociedad añadiera valor a los servicios prestados por los socios.

-Valoración de la Operación Vinculada anterior precio de mercado entre independientes:

Las operaciones vinculadas que se produjeron en cada uno de los ejercicios regularizados se valoraron por el método libre comparable del artículo 16.4 del TRLIS tomando los importes facturados a los clientes por los servicios de anestesiología prestados facturados por la sociedad y prestados por el socio menos los gastos necesarios para su obtención con el siguiente resultado:

...

No se admitieron los siguientes gastos:

Gastos correspondientes al elemento transporte incluyendo cuotas de arrendamiento reparación mantenimiento lavado radio carburantes seguros e impuestos por falta de acreditación de afectación a la actividad.

Gastos de oficina consistentes en capsulas Nespresso, muebles, mascara africana.

Gastos de viaje por alquiler de vehículo, manutención y alojamiento en USA, gastos de teléfono, de ordenador sueldos y salarios y Seguridad Social de los conductores y gastos de publicidad y propaganda que incluye servicios de catering para 70, servicio de discoteca y pista de baile, alquiler de luces de jardín, botellas, gastos sanitarios de la familia, de mobiliario con destino a la vivienda de los socios y otros no afectos a la actividad o no acreditada su vinculación con la misma.

A resultas se produce una disminución de las bases imponibles declaradas por la sociedad

...

Y una liquidación provisional por importe total a devolver de 197.025,22 euros.

...

QUINTO. - Se aduce la nulidad o la anulabilidad de los actos recurridos porque de facto se ha seguido un procedimiento por simulación al distribuir entre los dos socios el 100% de los ingresos de la sociedad.

La Inspección en ningún momento ha negado la existencia de la sociedad ni de negocio alguno con apariencia distinta, lo que ha comprobado es que la sociedad actora y sus dos socios tuvieron en los ejercicios comprobados operaciones vinculadas que no fueron valoradas a precio de mercado entre independientes al satisfacer por los servicios personalísimos prestados por los socios y facturados por ella a sus clientes sin añadir valor alguno, una retribución muy inferior, lo que era ajustado a la legalidad conforme al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, entonces vigente, sin necesidad de seguir el procedimiento del artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En segundo lugar se solicita la nulidad o la anulabilidad basada en que la operación vinculada ha sido incorrectamente valorada por no aplicarse ninguno de los métodos legalmente establecidos porque no existe identidad de sujetos y circunstancias ni se ha establecido un estudio para fijar las retribuciones de los socios.

Pues bien, las pruebas que figuran en el expediente administrativo evidencian que la mercantil actora carecía de medios personales y de estructura organizativa propia, salvo los dos socios, para prestar los servicios médicos, que era una actividad personalísima de aquellos, de manera que su intervención directa y personal era indispensable y la razón de la contratación para la prestación de tales servicios y eran los mismos que la sociedad facturaba a sus clientes, de modo que los socios podían haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad.

Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las variables que había que comparar y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en las actuaciones y en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta las características de los servicios médicos objeto de las operaciones vinculadas que eran prestados por los socios independientemente en su mayoría, los medios de que disponía la sociedad para su prestación, siendo indispensable e insustituible la intervención directa de los socios, las funciones asumidas por las partes y las características del mercado.

Y como los servicios prestados por los socios a la sociedad vinculada eran los mismos que ésta prestaba a terceros, la Inspección consideró que disponía de un comparable interno a precio de mercado entre independientes que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la sociedad actora derivados de los servicios prestados por los dos socios descontando el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención.

La identidad de sujetos y circunstancias a que se refiere la parte recurrente porque según ella no es lo mismo que los servicios los presten dos profesionales que uno, no hace al caso puesto que se han tenido en cuenta los importes facturados a terceros que deben considerarse partes independientes y que a la hora de contratar y pagar los servicios tuvieron en cuenta y tampoco era necesario un estudio sobre las retribuciones a los socios al tomarse como referencia las cantidades satisfechas por terceros independientes y por la propia sociedad.

Los porcentajes de reparto de ingresos entre los socios derivan de una base objetiva constituida por la contratación con terceros independientes y por tanto no hay porque modificarlos.

En cuanto a la economía de opción, como ya se ha dicho por esta misma ponencia en asuntos similares, es legítimo que una sociedad de profesionales integrada por varios socios opte por alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil conforme a la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero no está amparado que se constituya una sociedad sin que añada nada a los servicios médicos facturados prestados por los socios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, afirma: "En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma :" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. 75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Sin embargo en este caso no hay economía de opción, ya que mediante la sociedad interpuesta y a través del incumplimiento de las normas sobre valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a las dos personas físicas, que son los verdaderos prestadores de los servicios médicos facturados, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

La siguiente cuestión que se plantea es la relativa a la exclusión en la minoración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2010 del importe de la operación vinculada de la socia Sra. Esmeralda sin motivación alguna.

Según la parte actora no se han incluido por los conceptos de ensayos clínicos correspondientes a los clientes Hospital Madrid y Profesionales de la Medicina y de la Empresa las cantidades de 147.168,75 euros y 2.625 euros.

La parte actora en su extensa demanda cita y transcribe varios pasajes de los acuerdos de liquidación recurridos, incluidos aquellos en los que se recogen los ingresos generados en 2010 por la Sra. Esmeralda, pero pese a ello olvida los que ponen de manifiesto que, en relación al IRPF de la socia de 2010 a 2012, la Inspección incoó dos actas, una en conformidad y otra en disconformidad por los ejercicios 2011 y 2012, que tuvo como resultado el incremento de las bases imponibles de ambos ejercicios con los importes resultantes de la valoración a precio de mercado entre independientes de las operaciones vinculadas y la reducción de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades, pero no en 2010 y por eso no se valora operación vinculada alguna en este ejercicio y en consecuencia tampoco hay reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades con los importes imputados a la Sra. Esmeralda en 2010.

Explicado de otra manera, en 2010 la Inspección no consideró la existencia de una operación vinculada de la socia con la mercantil recurrente infravalorada en relación al valor de mercado entre independientes y por tanto no incrementó la base imponible del IRPF de la Sra. Esmeralda y consecuentemente tampoco redujo la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el mismo concepto sin que con ello se haya generado indefensión ni exista ausencia de motivación."

En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia de referencia se rechaza la deducibilidad de los gastos que sostiene la recurrente en consideración a lo siguiente:

"...Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09, reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009, en la que ha declarado que " Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso" y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

Pues bien, con carácter general no se niega que puedan resultar deducibles gastos que sean razonables en función de los ingresos y este principio ha sido respetado por la Inspección y no hay más que examinar el acto de liquidación.

Para que los gastos resulten deducibles es necesario que se cumplan los requisitos antes indicados y no basta la realidad del gasto, que este documentado en factura o en su justificante, su contabilización y su correcta imputación temporal, es preciso también que sea necesario para la obtención de los ingresos y por tanto que se acredite su vinculación con la actividad de la que aquellos proceden.

La mercantil actora considera deducible el gasto que denomina elemento de transporte

Según el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM007 en los periodos objeto de comprobación se contabilizan en la cuenta 2180000 elementos de transporte los gastos correspondientes al arrendamiento financiero de un vehículo de turismo Audi Q7 y por la compra de otro turismo Mini Cooper Cabrio, matrícula ....FRQ, que se adquirió a cuenta de la venta del vehículo propiedad del socio Volvo XC 70.

En la cuenta 6620001 intereses leasing los gastos relativos al arrendamiento financiero del Audi anterior.

En la cuenta 628000 reparaciones y conservación de elementos de transporte, (reparaciones, lavado, limpieza y mantenimiento de los citados vehículos).

En la cuenta 6250000 seguros, los seguros de los citados turismos.

En la cuenta 6281000 suministro carburante y para su justificación se aportaron facturas y tiques de estaciones de servicio situadas en Prádena (Segovia), Loyozuela (Madrid), PASEO000 (Madrid) entre otras localidades.

En la cuenta 6298000 locomoción, gastos sin aportar justificantes.

En la cuenta 6400000 sueldos y salarios, los de los conductores de los vehículos.

En la cuenta 6420000 Seguridad Social, las cuotas de los empleados conductores.

La Inspección correctamente rechaza la deducibilidad de los gastos anteriores al no haberse acreditado la correlación de los vehículos y de los empleados conductores con los servicios médicos facturados ni su necesidad para generar ingresos.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que el conductor contratado responde ante la Inspección que su trabajo consistía en conducir el vehículo Audi Q7 para el traslado del matrimonio y sus hijos, que el Mini fue en parte financiado con el importe de la venta de un Volvo propiedad del socio y que varios de los repostajes han tenido lugar en localidades próximas a la segunda residencia de la familia de los socios y a la vivienda familiar situada en Madrid y no hay justificantes de los gastos de locomoción que se deducen.

Se trata de vehículos de turismo susceptibles de uso particular y profesional sin que se haya acreditado grado alguno de afectación de los mismos a la prestación de los servicios médicos facturados por la sociedad y de los que proceden los ingresos aunque los socios tuvieran que efectuar desplazamientos de índole profesional."

QUINTO. -Sobre la sanción.

A) Sobre la motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración en este caso motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

"... la aquí interesada:

(...)

- No declaró por su valor normal de mercado las operaciones vinculadas existentes con la entidad PIPELINE BIOMEDICAL RESOURCES SL. En el caso que nos ocupa, PIPELINE SL y Doña Esmeralda, administradora única de la entidad y titular del 50% de su capital, establecieron una remuneración a favor de ésta última notablemente inferior a su valor de mercado, de esta manera pudieron eludirse los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF; del mismo modo, se procedió a la deducción, en sede de la sociedad, de gastos no relacionados con la actividad.

En cuanto a la operación vinculada se debe tener en cuenta lo siguiente:

- Dña. Esmeralda es quien ha creado la sociedad, la participa, administra y controla.

- La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido relevante a la actividad económica realizada por su socia y administradora.

- Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física se hubiese realizado por su valor normal de mercado, circunstancia que no se ha producido en este caso, según la siguiente conclusión

- La mencionada valoración convenida por la sociedad y la persona física, ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas. Todo lo anterior permite apreciar que, la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada, han permitido a Esmeralda administradora y socia de PIPELINE, SL, eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.

A esto se añade que la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción, en sede de la sociedad, de gastos no relacionados con la propia actividad y ha ocultado ingresos en la medida que no ha declarado en su IRPF las rentas procedentes del alquiler de una plaza de garaje.

(...) En este punto se debe recalcar, como ha sido expuesto, que el comportamiento del obligado tributario era plenamente consciente y conocedor del impacto fiscal (. . .)

A este respecto se debe reiterar que estableciéndose una remuneración de la entidad a los socios notablemente inferior a la de mercado, pudieron eludirse los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF, así como la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es evidente e innegable una estrecha vinculación entre la persona jurídica y las personas físicas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.

En consecuencia, a juicio de esta Inspección, se aprecia el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, apreciando indicios de culpabilidad en la actuación de las personas físicas e indicios de una colaboración activa de la sociedad en la actuación de las personas físicas.

Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de Dña. Esmeralda, debiendo desestimar lo alegado en este punto. (...)

La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, contraviniendo la normativa aplicable en materia de declaración del rendimiento del capital inmobiliario y en materia de valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas, no se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad (...)

En siguiente lugar alega la falta de culpabilidad y la realización de una interpretación razonable de la norma.

(...)

De la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la conducta consistente en la creación de una sociedad (de la que es administradora única y socio junto con su cónyuge) que no añade ningún valor a la actividad realizada por la parte reclamante, y que solo se utiliza para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida (o ahorro fiscal). Por ello, este Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, pues la creación voluntaria de la sociedad tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante, que era socia junto con su cónyuge, y administradora única de la sociedad, la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.

En definitiva, este Tribunal considera que la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible."

De lo expuesto resulta, a juicio de la Sala, que la resolución está debidamente motivada pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación de los cónyuges en un 50% cada uno en la sociedad, siendo la recurrente administradora única de la sociedad desde el 20 de septiembre de 2010 y, hasta ese momento, ambos cónyuges eran administradores solidarios; que la entidad no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

B) Sobre la base de la sanción.

La cuestión suscitada por la parte recurrente sobre la base de la sanción aquí aplicada del art. 191 LGT ha sido abordada en la Sentencia de esta Sala (Sección 5ª) de 3 de junio de 2019 (recurso 421/2018). La citada sentencia consideró que la base de la sanción se halla constituida por el importe no ingresado resultante de la autoliquidación correspondiente, que no puede minorarse con la cuantía que proceda devolver por el Impuesto sobre Sociedades, con ocasión de regularización consecuencia de la operación vinculada. Este criterio, que ratificamos y que determina el rechazo del planteamiento del recurrente, se fundó en los siguientes argumentos:

"Pretende la recurrente que la base de la sanción correspondiente al ejercicio 2010 no ha tenido en cuenta la cantidad pagada en el IS por la sociedad [X], S.L., de modo que aquella cantidad debería haberse reducido con los 4.399,05 euros abonados por tal impuesto.

Sobre ello debemos señalar que la base de la sanción viene constituida por la cantidad dejada de ingresar, ex art. 191.1 LGT, y esta cantidad es la recogida en el acta de liquidación [...]. En el art. 191 no se hace mención a la posibilidad de compensar con la cuota resultante de la regularización de otros impuestos, ni tampoco en los supuestos de operaciones vinculadas. Cuestión ésta que ya ha sido resuelta en otros recursos en los que se sancionaban cantidades dejadas de ingresar por infracción de las normas sobre valoración de las operaciones vinculadas, como en la sentencia de esta Sala dictada en la sentencia de 6 de julio de 2017, recurso 10/2016.

Por otro lado, el concepto de deuda tributaria, como cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria, conforme dispone el art. 58 LGT, no debe confundirse con el pago, que según el art. 60 LGT es una forma de extinción de la deuda y puede hacerse por vía de compensación. Por ello, y al margen de tener en cuenta que la cantidad pagada en el IS y susceptible de devolución lo es a una sociedad mercantil cuya titularidad no es 100% de la [recurrente], ésta podrá aplicarse al pago de la deuda, pero no es este el extremo que la recurrente pretende, sino alterar la base imponible de la sanción, y respecto de ésta la misma viene determinada, sin duda, por la deuda tributaria dejada de ingresar".

Por lo expuesto, al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación