Sentencia Contencioso-Administrativo 563/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 600/2020 de 09 de diciembre del 2022

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 25 de febrero de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2013, por importe de 9.416,10 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe 4.043,32 euros; así como, naturalmente -aun cuando no se expresa en la literalidad del suplico de la demanda-, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:

" El contribuyente consta dado de alta en el epígrafe 799-Otros prof.activ financ jurid.segur. Del total de gastos asumidos por el contribuyente, durante el ejercicio 2013, únicamente se considera deducible el importe de 12.197,29 euros, derivado del siguiente desglose:

A) Se admite la deducción del importe de 3.080,64 euros, por cotizaciones al régimen especial de trabajadores autónomos (no anotadas en el libro registro de gastos).

B) Por otro lado, según el contrato de agencia suscrito con la entidad Banif, Banca privada se verifica que, durante el ejercicio 2013, el contribuyente realizó tareas de agente comercial, por lo que se admite la deducción del importe de 4.385,64 euros, incluido en el libro registro de bienes de inversión, por la amortización anual del vehículo con matrícula ....FNR, según establece el Art.22.2 y 4 del RIRPF .

C) Se admite la deducción del importe de 3.548,10 euros (3000 euros de base y 630 por 0,87% de iva según prorrata aplicada), por el contrato de prestación de servicios satisfecho con Banif (no anotadas en el libro registro de gastos).

D) Respecto de los gastos anotados en el libro registro de compras y gastos, únicamente se admite la deducción del importe de 1.182,91 euros.

- No se admite la deducción de los gastos incluidos en los apuntes nº 4-7,9-11,13-15,18-21,23,27-36,38-42, 44-49, 51-57,59-60,62-65,67-68,70-72,76,78-82,84-85,88-91,93-94,96-98, puesto que no se admitirá la deducción de los importes justificados mediante tickets (en su mayoría de restaurantes y taxis) por no cumplir con los requisitos establecidos en el Art.6, contenido de la factura, del RD 1619/2012 ; ni de los apuntes consignados en el libro registro de facturas recibidas, que no se han acompañado de la correspondiente factura según lo determinado en el Art.106.3 y 4 de la LGT . Destacar que, a pesar de lo alegado por el contribuyente, el actual Reglamento de Facturación establece la posibilidad de obtener facturas simplificadas. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija para la deducción del impuesto o, no siendo empresario o profesional, lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar tanto el NIF del destinatario y domicilio como la cuota repercutida, que se debe consignar de forma separada.

- Reiterar que, no se admite la deducción de los gastos incluidos en los apuntes nº 25,50,73,75,86,92,95, por estar relacionados con gastos en ropa, vino, etc., puesto que, la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se realiza de acuerdo con las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las reglas contenidas, a estos efectos, en la propia Ley y Reglamento del IRPF. Estas establecen que, para que un gasto sea fiscalmente deducible, tiene que ser propio de la actividad, debe de estar debidamente justificado y tiene que estar registrado en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas. Asimismo, revisado el propio contrato de agencia aportado y según las propias manifestaciones del contribuyente se verifica que "el Banco presta al contribuyente los siguientes servicios: suministro de mobiliario y material, mantenimiento de software informático", por lo que los gastos referenciados en los anteriores apuntes relacionados con adquisición de ordenador, impresora o disco duro, no pueden entenderse relacionados con la actividad económica desarrollada, puesto que los mismos son suministrados por el propio banco, derivándose por lo tanto, una adquisición particular de los mismos por parte del contribuyente".

- Es decir, no puede acreditarse la vinculación con la actividad económica ni el uso exclusivo en la misma de los mismos.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que, aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales anteriormente señalados; mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase indubitadamente, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. (Véase, por ejemplo, V-0007-00).

- Finalmente, no se admite la deducción de los apuntes nº 1-3,8,12,16-17,26,37,43,58,61,66, 69,74, 77, 83, 87, por gastos relacionados con combustible. En ninguna de las facturas aportadas para justificar dicho gasto, consta consignada la matrícula del vehículo, por lo que resulta imposible acreditar que el gasto asumido sea destinado al vehículo anteriormente referenciado. Reiterar que, no se puede ni siquiera acreditar el vehículo generador del gasto. El Art.105 de la LGT determina que, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El acuerdo anterior fue confirmado al desestimarse el recurso de reposición interpuesto en su contra.

b) A las resoluciones anteriores siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 4.043,32 euros. Motiva lo siguiente:

" El contribuyente Leonardo presenta una declaración de renta que incluye unos gastos respecto de su actividad económica que no justifica correctamente con el documento obligatorio o son gastos del ámbito privado, tal como se observó en la liquidación y también con la desestimación del recurso presentado por el contribuyente, lo cual supone un perjuicio económico para la Administración Tributaria al solicitar una devolución indebida, tipificado en el art. 193 LGT , por lo que el elemento objetivo que corresponde a los hechos se da en este caso.

En relación al elemento subjetivo, se aprecia una clara conducta infractora, aunque sea por mera negligencia. El contribuyente ha incluido en su declaración unos gastos cuya deducibilidad no puede justificar necesarios para la actividad, siendo alguno de ellos, caso de ropa, que no se puede considerar uniforme, perfectamente utilizable en el ámbito privado. Lo mismo podemos decir con el gasto de vino y restauración o el resto de gastos no admitidos como deducibles. Al no poderse encontrar relación con el rendimiento de la actividad, sólo parece que buscan minorarlo buscando una menor tributación. La cuantía hace presuponer que el contribuyente, antes de incluirlos en su declaración, tendría que haberse cerciorado de que dichos gastos fuesen fiscalmente deducibles, y además de disponer de la documentación necesaria para acreditar su deducibilidad".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de febrero de 2020, desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001.

a) En relación con la liquidación, tras hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, rechaza que sean deducibles los gastos del vehículo turismo ya que "nada se aporta que permita determinar su no utilización en el ámbito personal"; en relación a los gastos de desplazamiento, restauración y atenciones a clientes y otros profesionales, al no haberse justificado suficientemente su correlación con los ingresos ni, en el caso de los gastos de restauración, la vinculación con los servicios prestados a los clientes; en cuanto a los gastos justificados mediante tickets, como medio de prueba limitado o incompleto, se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.

b) Respecto del acuerdo sancionador, tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona que el mismo "contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1.- En relación con la liquidación, tras exponer que el demandante desempeñaba en el ejercicio considerado la actividad de agente financiero del BANCO BANIF, S.A. que se centraba fundamentalmente en el desempeño de una labor comercial consistente en la captación de clientes para dicho Banco y en la negociación y venta de productos financieros a personas que habían pasado a ser clientes del mismo, considera que deben ser considerarse deducibles los siguientes gastos:

a) Gastos por desplazamiento (taxis), restaurantes y atenciones con clientes.

Alega que numerosos gastos de restaurantes no solamente se justificaron con el ticket sino que se aportaron "certificados" emitidos por terceros en los que corroboran la existencia del gasto en el restaurante y que la comida o cena en cuestión se encontraba totalmente relacionada con la actividad de agente de entidad de crédito desempeñada por el actor (ANEXO 11 del expediente del procedimiento administrativo objeto de la reclamación económico-administrativa NUM000), lo que no ha sido valorado. Lo anterior, dice, es aplicable a gastos en vino y demás regalos que don Leonardo realizó a determinados clientes.

A su juicio, los gastos de restaurante (comidas de trabajo) y de atenciones a clientes cumplen con la "necesidad" para la obtención de ingresos, lo que queda acreditado por dichos "certificados" y se justifica por la búsqueda de una relación de confianza con los existentes y potenciales clientes, lo que es aún más imprescindible en el negocio económico de la banca privada.

b) Gastos de combustible del vehículo.

Partiendo de que la Administración acepta que el recurrente contaba con un vehículo afecto exclusivamente a su actividad, la consecuencia lógica es que los gastos de combustible en que incurrió el recurrente tenían por objeto el repostaje para su vehículo. De ahí que los documentos aportados respecto a los gastos de combustible han de entenderse suficientemente justificados y correlacionados con los ingresos, partiendo de que tales gastos los gastos de combustible se corresponden con los gastos de un consumo normal en tanto en cuanto se ha repostado unas 3 o 4 veces por trimestre, lo cual se ajustaría al consumo normal de un vehículo que se encuentra afecto a la actividad.

c) Gastos relativos a vestimenta de trabajo y material de oficina.

Alega que los primeros se se refieren a corbatas y camisas, "prendas que se encuentran totalmente ligadas al desarrollo de la actividad de agente de crédito"," pues, de acuerdo con los usos y costumbres del sector, el traje, la camisa y la corbata constituyen una vestimenta cuasi-obligatoria". "Y resulta obvio que dicha vestimenta no es utilizada fuera de su actividad económica en días y horas inhábiles salvo en eventos muy extraordinarios (actos familiares muy especiales)".

En cuanto a los gastos de material de oficina, si bien es cierto que el Banco proporcionaba un ordenador a cada uno de los agentes, no es menos cierto que para el desempeño de la actividad de agente el recurrente necesitaba de al menos dos ordenadores: "uno de ellos se limitaba a mantenerse conectado de forma continua y permanente a la evolución de los mercados a través de las plataformas existentes para ello (fundamentalmente, "Fininfo"), mientras que con el otro realizaba el resto de las actividades (realizar presentaciones de Power Point, elaborar cálculos y predicciones de inversión, contestar a correos electrónicos, etc.)".

Por otra parte, aduce que los gastos de papelería son gastos propios de cualquier actividad empresarial o profesional, y, en ocasiones, el recurrente adquiría dicho material destinado el desarrollo de su actividad profesional en su domicilio.

2.- En relación con la sanción, además de la inexistencia del elemento objetivo derivada de la improcedencia de la liquidación, según lo expuesto más arriba, se alega la ausencia de culpabilidad y falta de motivación en relación con la sanción impuesta.

Aduce que el recurrente "no actuó culposamente, pues actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias" dado que "todos y cada uno de los gastos que se dedujo se encontraba amparada en una interpretación razonable de la norma, al cumplir con los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos".

En relación con la motivación, a su juicio, "la fórmula empleada por la Administración (tanto AEAT como TEAR de Madrid) al mantener que 'se desprende una intencionalidad con dolo o, al menos, por negligencia, de minorar el importe a ingresar en el erario público', constituye una fórmula genérica, ya que, la misma podría ser aplicada a cualquier supuesto y con cualquier obligado tributario".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

a) Gastos de combustible del vehículo, se indica que no se justifica su relación con el con el vehículo y con la actividad por el defecto de identificación del vehículo en las facturas.

b) En cuanto a los gastos justificados mediante tickets (taxis, restaurantes y atenciones con clientes), no se ha admitido su deducción por carecer de justificación documental completa y adecuada o no haberse aportado. Otra parte importante de estos tickets se corresponden con gastos de restaurantes donde no se indica quien ha disfrutado de los servicios, lo que impide probar su correlación con los ingresos. No resulta admisible la sustitución de la factura emitida con los requisitos reglamentarios por los "certificados" a que se refiere la demanda, cuya virtualidad probatoria como tales documentos privados es muy limitada (cfr. artículo 326.1 de la LEC) y que -se afirma- "esta parte desconoce e impugna".

c) Por lo que se refiere a los gastos de relativos a vestimenta y material de oficina, las manifestaciones realizadas por el demandante no van acompañadas de la prueba necesaria.

En cuanto a la sanción, considera que el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad del obligado tributario que se adapta a la infracción tributaria cometida y que legitima la decisión de sancionar. Añade que se aprecia culpabilidad en la determinación del rendimiento neto derivado de la actividad económica desarrollada por el recurrente, al menos en grado de negligencia, en los términos establecidos en la jurisprudencia anteriormente reseñada, al haberse deducido gastos que claramente no tienen carácter deducible.

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos por desplazamiento (taxis), restaurantes y atenciones con clientes.

Por las razones expresadas en el fundamente anterior procede rechazar la deducibilidad de los gastos que sólo aparecen justificados mediante tiques. Al no dejarse constancia en dichos tiques del destinatario del servicio resulta imposible deslindar si dichos gastos obedecen a la actividad económica.

Por otra parte, en lo que aquí interesa, el art. 14.1.e) TRLIS, aplicable, como hemos dicho, por razones temporales, disponía que " no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

"[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S] on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L] a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los tiques que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos. Más concretamente, se dice que, respecto de los gastos de restaurantes, no se indica quien ha disfrutado de los servicios, lo que impide probar su correlación con los ingresos.

Se desatiende, de esta forma, la abundante prueba documental aportada por el recurrente en el procedimiento administrativo. Se trata de los denominados "certificados" que obran como ANEXO 11 del expediente del procedimiento administrativo relativo a la liquidación (reclamación económico-administrativa NUM000) y que examinamos a continuación.

Se trata de documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF. En ellos se expresa la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asume el pago. Se acompaña a dichos documentos fotocopia del DNI del firmante.

De modo complementario, el Anexo 11.3 comprende un listado de clientes del recurrente en 2013 emitido por el Banco de Santander, que habría de corroborar que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes, tal y como se afirman en dichos documentos.

En estas circunstancias, procede estimar este motivo, al estimarse suficientemente justificada la deducibilidad de esos gastos. Cabe señalar que, si la Administración, que tenía el deber de valorar estos documentos, pretende poner en duda la veracidad de lo que en ellos se expresa, habría de llamar a dichas personas para que, en su caso, ratifiquen o no dichos documentos, en la oportuna prueba testifical, o bien practicar cualesquiera otras pruebas conducentes al mismo fino No habiéndolo hecho así, la Sala entiende que acepta lo que en ellos se dice.

Carece de virtualidad, al respecto, la alegación de la Abogacía del Estado que, en relación con dichos documentes, indica que los "desconoce e impugna". Lo primero, porque tales documentos figuran en el expediente administrativo que ha sido remitido a la Sala; y, lo segundo, porque, partiendo de que no se cuestiona su autenticidad ( art. 326 LEC) sino su exactitud ideológica, la refutación de lo que en ellos se manifiesta pasaba, como se ha dicho, por haberse practicado las pruebas pertinentes en vía administrativa.

En consecuencia, habrán de cotejarse dichos documentos (Anexo 11) con los tiques correspondientes para determinar el monto total de gastos deducibles por estos conceptos de entre los apuntes más arriba indicados (4-7,9-11,13-15,18- 21,23,27-36,38-42,44-49,51-57,59-60,62-65,67-68,70-2,76,78-82,84-85,88-91,93-94,96-98).

b) Gastos de combustible del vehículo.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración acepta que el recurrente contaba con el vehículo con matrícula ....FNR afecto exclusivamente a su actividad de conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, hasta el punto de considera deducible su amortización.

Conviene recordar que el artículo 22 RIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2 . Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e ) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

La afectación exclusiva a la actividad -partiendo de su inclusión en el apartado 4 d) de ese art. 22 RIRPF: "Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales"-, no conlleva, sin embargo, a juicio de la Sala, que los gastos de combustible que el recurrente pretende, a falta de una prueba que vincule dichos gastos con el vehículo de que se trata. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas. La acreditación de lo anterior, además de mediante la indicación en la factura de la matrícula del vehículo, que es lo que exige la Administración, puede efectuarse por cualesquiera pruebas admisibles en derecho. Ahora bien, la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional, sin más complemento, no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo, como pretende el recurrente, por más que su importe pueda considerarse razonable o ajustado "al consumo normal de un vehículo que se encuentra afecto a la actividad". Sin perjuicio de que la aceptación de esta última afirmación exigiría contar con elementos de convicción de los que carecemos (los desplazamientos de cada profesional dependerán del concreto sector de actividad, área geográfica en desempeñe la misma etc.), la parte actora no ha aportado prueba alguna sobre la disponibilidad de otros vehículos, necesidades de desplazamiento a determinados lugares etc.

c) Gastos relativos a vestimenta de trabajo y material de oficina.

En relación con estos gastos, y de acuerdo con el criterio de la Sección, cabe recordar lo dispuesto en el artículo 22.2 RIRPF, que, como ya se ha expuesto, exige que los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, esto es, utilizados para los fines de la misma, no se empleen simultáneamente para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de dicho precepto.

En relación con los gastos de ropa (camisas y corbatas), de acuerdo con el criterio de esa Sala (Sección 5ª), procede rechazar su inclusión pues, al no tratarse de vestuario exclusivo para el desarrollo de la labor profesional -como pudiere ser un "uniforme" o un "mono"-, es evidente que es susceptible de utilización privada ( sentencias de 13-01-2021, rec. 966/2019, y 13-06-2018, rec. 798/2016).

Lo mismo cabe predicar respecto de los gastos de material de oficina. Respecto de ellos cabe agregar, que haciéndose cargo el Banco de los necesarios, los adquiridos por el recurrente con destino a su domicilio no pueden entenderse exclusivamente destinados a su actividad profesional

QUINTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartado a), de esa sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.