Sentencia Contencioso-Administrativo 520/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 664/2021 de 23 de octubre del 2023

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Murcia, de 30 de septiembre de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 30-05022-2019, 30-08120-2019, 30-08121-2019 y 30-08122-2019, interpuestas, las dos primeras contra el acuerdo de liquidación con número de referencia A23-73051545 en el que se liquidaron los ejercicios 2014 y 2015 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, con clave de liquidación A3085019026000660 con cuota a ingresar de 62.359,80 € y 7.099,88 € de interés de demora, total 69.459,68 €; y las dos últimas, contra el acuerdo de resolución del expediente sancionador con número de referencia A23-78575990, asociado al acta anterior, y se confirmó la sanción propuesta por el mismo concepto tributario y mismos ejercicios, resultando una liquidación con clave A3085011902000670, por importe de 67.737,25 €.

Funda el TEAR su desestimación diferenciando entre las reclamaciones presentadas contra el acuerdo de liquidación y las referidas al acuerdo sancionador.

Con respecto a las primeras, comienza haciendo referencia a la duración de las actuaciones inspectoras, pues la interesada alegaba que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 3-10-2017, debió haberse notificado el acto que le puso fin antes del 3-04-2019. Por lo que, al notificarse la liquidación el 26-06-2019, se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Para dar respuesta a dicha cuestión, el TEAR se remite al pronunciamiento del órgano de inspección contenido en el acta A02 núm. 73051502 que refiere que el obligado tributario se retrasó más de nueve meses (desde el 3-10-2017 hasta el 6-11-2018) en aportar el Libro Diario de los ejercicios sujetos a comprobación en soporte magnético, pero no se cumple el requisito de que la documentación hubiera sido requerida tres veces, pues solo consta el requerimiento en la comunicación de inicio y en la de 22-10-2018; por tanto, no se cumplen los requisitos del art. 150.5 LGT para considerar la existencia de extensión del plazo de las actuaciones; por lo que el plazo máximo de duración finaliza el 2-04-2019. Cuando se dicta el acuerdo ha trascurrido el plazo máximo de 18 meses previsto en el art. 150 LGT. Explica a continuación las consecuencias del trascurso del plazo máximo recogidas en el apartado 6 del art. 150 LGT, que no determina la caducidad del procedimiento, pero que no interrumpe la prescripción. En consecuencia, teniendo en cuenta que, trascurridos 18 meses de actuaciones inspectoras, la siguiente actuación con conocimiento formal del obligado tributario fue el 7-05-2019, la diligencia de puesta de manifiesto del expediente y trámite de audiencia, y que el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014/15 finaliza el 27-07-2015 y 25-07-2016, respectivamente, dicha actuación interrumpe de nuevo la prescripción, por lo que no está prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

Tras exponer el pronunciamiento del órgano de inspección, valora el TEAR qué acto posterior al cómputo de 18 meses supone una reanudación formal de las actuaciones e implica la interrupción del cómputo del plazo de prescripción. Para ello trascribe la diligencia de 7-05-2019 y el pronunciamiento del TEAC de 23 de marzo de 2021 sobre la cuestión. Y concluye al respecto que, si bien es cierto que la diligencia mencionada no tiene la consideración de acto formal de reanudación de las actuaciones inspectoras, siguiendo los criterios del TEAC y la jurisprudencia del TS, considera que el acuerdo de liquidación sí tiene tal carácter, y al ser notificado el 26 de junio de 2019, no habían trascurrido los cuatro años del plazo de prescripción respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015.

Sobre el fondo de la cuestión, las rentas no declaradas puestas de manifiesto por no acreditar la interesada pruebas que desacrediten las presunciones, el TEAR parte de los hechos tal y como han sido detallados en el acuerdo de liquidación, refiriendo las alegaciones respecto de cada uno de estos hechos de la entidad reclamante y la argumentación de la Administración en el acuerdo de liquidación. Y pasa a continuación a examinar las alegaciones que, respecto a la regularización de las rentas presuntas que se habían detallado, efectúa la recurrente sin una adecuada fundamentación jurídica, según considera el TEAR, pues, en síntesis, la parte argumentaba que el único precepto en el que se basa la regularización es el art. 10.3 de la LIS; que una lectura detenida del art. 11 de la Ley 27/2014 y 19 del RDLeg. 4/2004, (Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos) evidencia que no es de aplicación al caso, pues no estamos en presencia de una controversia sobre la imputación temporal de un ingreso o de un gasto, ni se trata de una cuestión relacionada con la inscripción contable de uno u otro. Y sigue diciendo la parte, según el TEAR, que es inaplicable al caso el art. 134 del RDLeg. 4/2004, pues no se trata de bienes o derechos no declarados o no contabilizados. Igual de vacía consideraba la reclamante la cita del art. 36.2.a) del CCom. al no estar en presencia de un ingreso ni haberse producido aumento en el valor de un activo o disminución de pasivo, puesto que ni la cuenta de reservas lo es ni su contrapartida, la de la póliza de crédito, ha sufrido variación alguna.

Trascribe el TEAR a continuación la conclusión del acuerdo de liquidación del órgano de inspección en lo que se refiere a la base jurídica en la que se sustentaba dicho acuerdo, de forma que, según el TEAR, el órgano inspector motiva la regularización en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 102 LGT; informa a la reclamante de los hechos presuntos que se han puesto de manifiesto en las actuaciones inspectoras y de los preceptos jurídicos con base a los cuales se formalizará la liquidación; así, le informa que la base imponible se determinará por estimación directa ( art. 10 TRLIS, y en términos similares art. 10 LIS). Para ello parte de las normas establecidas en el art. 36.2.a) del CCom. Le informa a qué periodo impositivo se imputarán las rentas descubiertas ( art. 19 TRLIS y art. 11 LIS), atendiendo a criterios de devengo e inscripción contable. También le informa el órgano de inspección de que la naturaleza de las rentas es presunta en los términos del art. 134 del TRLIS ( art. 121 LIS). Y entiende como elemento patrimonial el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de la reclamante.

Ante ello, el TEAR considera que los preceptos jurídicos indicados han sido aplicados con acierto por el órgano inspector, y tienen plena cabida en la calificación de la renta, como renta presunta. Por tanto, la deuda con proveedores que deviene en inexistente, así como los registros en cuentas de caja, o cuenta corriente con socios y administradores o incluso la cuenta de clientes con la contrapartida de reservas, tendrán los efectos fiscales establecidos en dicho precepto. Su importe se presume que constituye una renta a imputar al periodo impositivo en el que se han reflejado contablemente por el obligado tributario y, en su caso, al más antiguo de entre los no prescritos. No obstante, sigue diciendo el TEAR, el obligado tributario podría probar que la renta procede de otro ejercicio, lo que puede realizar por los medios de prueba admitidos en derecho.

Por tanto, dice el TEAR, la cuestión de fondo es la de analizar si se encuentra suficientemente probada la existencia de presuntos ingresos, no declarados, derivados de los asientos contables anteriormente detallados, que son el origen de la regularización practicada. Cita al respecto el art. 105 LGT, las STS referidas a la teoría denominada de la proximidad al objeto de la prueba, la posibilidad de aplicación de la prueba indiciaria del art. 108.2 LGT; y refiere también el art. 106 LGT y la remisión que este hace al art. 386 de la LEC. Y considera que queda acreditado que en la contabilidad aportada por la reclamante existen los asientos descritos, respecto de los cuales la entidad reclamante no ha aportado prueba documental de los "errores alegados".

Respecto a la alegación de la reclamante de que no se motiva por la Administración, en el acuerdo de liquidación, la consideración de la renta a imputar por deudas inexistentes, el TEAR, tras manifestar que es cierto que en el fundamento cuarto del acuerdo de liquidación no figura una referencia expresa a la misma en el apartado donde se contesta a las alegaciones presentadas por la reclamante el 3-06-2019, en dicho apartado y con carácter previo se recogen en el punto segundo como rentas no declaradas la referencia a la deuda inexistente, a juicio de la Inspección, y su fundamentación jurídica como renta presunta en los términos del art. 134 TRLIS ( art. 121 LIS). Por lo que la entidad reclamante ha quedado informada de los hechos que se le imputan, de su fundamentación jurídica y de la desestimación de sus pretensiones.

En relación con el aumento de la base imponible con origen en la regularización de existencias, trascribe el TEAR las alegaciones de la reclamante, y considera que, en defecto de documentación por parte de la reclamante que acredite el error contable, con la finalidad de salvar, corregir, mejorar o enderezar, el órgano de inspección llega a la conclusión de que las mercancías se han vendido, en defecto de prueba aportada por la interesada de que se hayan perdido, deteriorado, sustraído, o simplemente, como dice la reclamante, que todo ha sido fruto de un error; sin poder asumir como cierto, sin mayor prueba documental, las manifestaciones de la reclamante.

Pasa a continuación el TEAR al examen de las reclamaciones presentadas contra el acuerdo sancionador. Respecto a la falta de acreditación de la culpabilidad alegada por al reclamante, cita los arts. 178, 179 y 183 LGT, así como la STC n.º 76/90, de 26 de abril, y la STS de 18 de septiembre de 2008. Y señala que es preciso examinar la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública; y, en concreto, la culpabilidad del sancionado, constituyendo la falta de explicación objetiva que permita formular oposición una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Considera que, de las actuaciones del órgano de Inspección, se ha constatado que la conducta del infractor está tipificada en la LGT y que fue voluntaria, como así se dice en el acuerdo del expediente sancionador al indicar que "la confusión generada con la contabilidad incorrecta y parcial solo es atribuible e imputable al obligado tributario, y por tanto las consecuencias que, de dichas irregularidades suponen de incrementos de base imponible..." Por lo que queda acreditada la conducta voluntaria de la recurrente en la comisión de la infracción tipificada en la LGT, al derivarse la cuota dejada de ingresar y la propia graduación de la sanción impuesta, de una contabilidad incorrecta que solo es imputable a la reclamante, que debió actuar diligentemente al confeccionarla permitiendo una imagen clara y fiel de su actividad económica.

En relación con la alegación de falta de motivación del acuerdo de imposición de sanciones e ilegalidad del procedimiento, trascribe el TEAR los art. 103.3 y 102.2.c) LGT; y con respecto de la motivación, cita también los art. 103.1.b), 139.2.c), 134.3, 153 y 211 LGT, así como la STC 46/1996, de 25 de marzo, y la del TS de 15-07-2004. Partiendo de todo lo cual considera que en el presente caso se aprecia que hay una motivación del acto de liquidación dictado que contiene de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la imposición de sanción. Recuerda que las posibles irregularidades en el procedimiento inspector, por regla general, no comportan la nulidad de pleno derecho, siendo la falta de motivación un defecto formal. Y concluye que el acuerdo de imposición de la sanción está suficientemente motivado, permitiendo al interesado, tras su lectura, conocer los hechos que se le imputan, su calificación como infracción en los términos establecidos en la LGT; el carácter culpable de su conducta y la fundamentación jurídica a la cuantificación de la sanción. Trascribe a continuación parte del acuerdo sancionador, y concluye que a su juicio no se aprecia la falta de motivación invocada.

SEGUNDO.- Funda la parte actora su pretensión anulatoria en los siguientes argumentos:

1.- Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( arts. 66, 147 y 150 LGT y 184 del RD 1065/2007, de 27 de julio); nulidad del acuerdo de liquidación ( art. 217.1.a) y e) LGT).

Trascribe la parte actora los artículos referidos, y manifiesta que no se discute que la Administración ha incurrido en unas dilaciones sin realizar actuación de comprobación e investigación; por lo que se ha sobrepasado injustificadamente el plazo de 18 meses. Trató fútilmente de remediarlo ideando una extensión de procedimiento de tres meses que no tuvo acogida en el acuerdo de la Inspección, pese a lo cual consideró el acuerdo de liquidación como un acto interruptivo, lo que determinaba la nulidad del acto de liquidación porque, al no dictar el acto de reanudación informando al contribuyente de la naturaleza y alcance del procedimiento, de sus derechos y obligaciones, del derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse y de las obligaciones y periodos por los que se continúa el procedimiento, se han vulnerado gravemente los derechos del contribuyente; por lo que, al no dictar el acto en los términos exigidos legalmente, las actuaciones que se realicen durante el procedimiento reanudado una vez sobrepasado el plazo están viciadas de nulidad. Por ello entiende que el acuerdo de liquidación no solo no interrumpe la prescripción, sino que, siendo el acto de terminación del procedimiento, y estando viciado de nulidad el procedimiento inspector ante la ausencia del auto de reanudación formal, es evidente que el acto que pone fin a un procedimiento viciado de nulidad es así mismo nulo y sin efecto alguno. Cita al respecto la STS de 10 de julio de 2019, rec. 2220/2017, que en parte trascribe; y haciendo aplicación de la misma, tanto la diligencia n.º 5 de 7-05-2019 como el acta y el acuerdo de liquidación devinieron ineficaces por haber sido adoptados o notificados una vez expirado el plazo inicial de las actuaciones inspectoras, no teniendo capacidad para interrumpir la prescripción, siendo nulo el acuerdo de liquidación impugnado por ser disconforme con el ordenamiento jurídico; y también lo es la resolución del TEAR.

2.- Sobre los dos primeros motivos que se exponen conjuntamente en el acta para la regulación propuesta, consistente en aumentar la base imponible declarada en el ejercicio 2015 en 35.000 €, y en 3.000 €, manifiesta, respecto al aumento en 35.000 €, que los asientos en el Libro Diario en soporte informático (póliza Cajamar cuenta 4392 y reservas), que no aparecen en el formato papel, que no es más que un error, y no tiene sentido que figuren en el Libro Diario 2015 en soporte informático. Detalla los movimientos de la cuenta contable 5551000 Operación para liquidez, con la que se ha producido la confusión que, a 31-07-2015, en el concepto de regularización de cuenta 5551000 dan un resultado en el debe de 35.000 €, y correlativamente en la cuenta contable 1130000 Reservas indica las tres anotaciones que aparecen, siendo la primera de 31-07-2015 por el concepto Regularización cuenta 5551000, figurando en el debe 35.000 €, y 35.000 en el haber, con un resultado de 544.251,88 €. Por lo que el asiento de regularización de cuenta al que se refiere la actuaria no es de 31-01-2015, sino de 31-07-2015, y así figura tanto en el Libro Diario en formato papel como en el Libro Mayor de sendas cuentas contables, y que la cuenta contable en la que se produce el cargo es la 5551000 Operación para liquidez, y no la cuenta 5201001 Póliza Cajamar Cuenta 4392, sin que en esta cuenta exista un cargo de 35.000 € ni en fecha 31-01-2015 ni el 31-07- 2015. Por tanto, el apunte al que se refiere la actuaria es correcto, salvo la fecha y la cuenta de cargo, y por ello no figura en el Libro Diario 2015 en formato papel. Por lo que carece de fundamento alguno la consecuencia que se le atribuye a este apunte en la regularización.

Reseña a continuación la recurrente los argumentos del acuerdo de liquidación respecto de la existencia del error y los preceptos en que se funda que entiende que son una mezcolanza que se hace anárquicamente en el acuerdo de liquidación, que son inaplicables al caso que nos ocupa y que se deberían haber explicado y justificado porque la inspección actuaria ha prescindido de la cuestión nuclear que es que la cuenta contable de la póliza de crédito (cuenta 5201001) que interviene en el asiento contable controvertido es la que recoge los movimientos de la cuenta bancaria en Cajamar 4392, y esta cuenta no ha tenido ningún cargo de 35.000 €; por lo que mal puede atribuirse valor alguno al citado asiento. Puede haber existido un error, pero es inadmisible en derecho que, con base en la anotación contable y sin que en la cuenta póliza de Cajamar 4392 se produzca correlativamente un apunte de 35.000 € en la fecha del asiento, se aumente la base imponible declarada, puesto que es palmario y manifiesto que no es constitutivo de aumento alguno en la base imponible del impuesto en ausencia del hecho (movimiento concreto en la cuenta Cajamar) y en ausencia de fundamento alguno en derecho. La resolución del TEAR, sigue diciendo la recurrente, no ha dado respuesta a esta concreta cuestión pese a acreditar que la cuenta bancaria de la póliza de crédito no ha tenido ningún cargo de 35.000 €; y acompaña para ello, como doc. 1, los movimientos de la citada cuenta, lo que es relevante y decisivo.

Por lo que se refiere al aumento de 3.000 €, manifiesta que algo similar sucede respecto a este apunte contable que no figuraba en el Libro Diario de 2015 aportado en formato papel, ya que no tiene sentido que figure en el Libro Diario 2015 en soporte informático, pues basta examinar detenidamente los registros contables de las cuentas intervinientes para advertir que se trata de un error. Copia los movimientos de la cuenta contable 5510000 Cuenta corriente con socios y administradores (con la que se ha producido la confusión) y que, por otra parte, la cuenta 1130000 Reservas, no ha tenido movimiento durante el ejercicio 2015. A lo que añade que el asiento contable en que se produce la anotación correcta es en el n.º 202, lo que se puede constatar por la inspección. Y que en el asiento contable n.º 767 de 30-04-2015 se produce la devolución de la citada aportación. Vuelve a insistir en la mezcolanza de preceptos que considera inaplicables y en las alegaciones que hacía respecto de los 35.000 €.

Añade que aunque el abono en el ejercicio 2015 de los 3.000 € se hubiese producido a la cuenta de Reservas, tampoco por sí solo, sin más, conduciría a un aumento de la base imponible declarada.

3.- Respecto del tercer motivo, consistente en aumentar la base imponible declarada en el ejercicio 2015 en 31.451,30 € -proveedores- y en 93.816,68 € -clientes-, manifiesta que también obedecen a un error las anotaciones en el Libro Diario de 2015 en soporte informático, pues si se revisan la cuentas contables intervinientes: 4000000 Proveedores, 4300000 Clientes y 1130000 Reservas, del Libro Mayor de 2015, estos registros no se han producido, ya que ni en la cuenta de Proveedores existe ningún cargo por 31.451,30 €, ni en la cuenta de Clientes existe abono alguno por 93.816,68 €, ni tampoco en la cuenta de Reservas existen apuntes por estos importes; es más, en la cuenta 113000 Reservas, no figura ninguna anotación durante el ejercicio 2015. Y de haberse producido el cargo de 31.451,30 € en la cuenta de Proveedores con abono a Reservas, este cargo supondría una reducción del saldo existente al cierre (inicio) del ejercicio 2014, con lo cual la renta que la inspección atribuye al ejercicio 2015 no sería correcta puesto que correspondería al ejercicio 2014 (o anteriores). Lo mismo cabe decir para la anotación referida a la cuenta de Clientes. Vuelve a reiterar los mismos argumentos que en los supuestos de aumento de base imponible anteriores.

4.- Sobre el cuarto motivo que se expone en el acta para la regularización propuesta, consistente en aumentar la base imponible declarada en el ejercicio 2014 en 65.000 € y del ejercicio 2015 en 13.000 €, tras ofrecer, según sus palabras, una trascripción íntegra de todas las anotaciones realizadas en la cuenta 5551000 Cuenta corriente con socios y administradores, y señalar que el acuerdo de liquidación los denomina "Rentas no declaradas" y realizar una serie de críticas a la Inspección por no traer los movimientos completos de la cuenta ni responder a las alegaciones de la recurrente, así como críticas a la resolución del TEAR; y manifiesta que los movimientos de la cuenta 551000 Cuenta corriente con socios y administradores, recogen las distintas transacciones que se han producido entre los socios y la sociedad, en unos casos en efectivo y en otros a través de las cuentas bancarias, cuya justificación se ha producido mediante los correspondientes registros contables de la cuenta, como es habitual en tales casos.

Añade que, a diferencia de los aspectos de la regularización antes abordado, en esta ocasión es distinto, y consiste en que la inspección actuaria extrae dos concretas anotaciones contables (de 65.000 € en el ejercicio 2014 y de 13.000 € en el ejercicio 2015) que considera no justificadas y, de nuevo sobre la base del artículo 10.3 LIS, considera que son constitutivas de sendos aumentos de las bases imponibles del impuesto declaradas por la recurrente. Pero, por tener estas anotaciones su justificación en las entregas y reintegros con los socios, (los movimientos de la cuenta 5551000 cuenta corriente con socios y administradores, recogen las distintas transacciones que se han producido entre los socios y la sociedad, en unos casos en efectivo y en otros a través de las cuentas bancarias, cuya justificación se ha producido mediante los correspondientes registros contables de la cuenta, como es habitual en tales casos), puso de manifiesto que carecía de sentido que la inspección actuaria se limitara a calificar sendas operaciones como no justificadas de un modo aislado y extraído de su contexto natural. Se trata, en todos los casos, de cantidades en las que ha transcurrido un corto espacio de tiempo desde que el socio entrega dinero a la sociedad hasta que ésta lo reintegra y de cantidades de las que, tanto la sociedad como los socios, han podido aportar-reintegrar por disponer de medios líquidos suficientes para ello, a lo que añade que, como el importe de los cargos es igual al de los abonos, carece de fundamento alguno la regularización que se propone. Y reitera la misma argumentación en su favor que en los supuestos de aumento de la base imponible antes señalados.

5.- Sobre el quinto y último motivo que se expone en el acta para la regularización propuesta consistente en el aumento de la base imponible del ejercicio 2014 en 16.700 €, señala que sobre la cuestión del valor de las existencias finales al cierre del ejercicio 2013 (678.705,54 € en la declaración del Impuesto sobre Sociedades/2013 y 428.705,54 € tanto en el inventario de existencias a 31-12-2013 como al cierre de la contabilidad del ejercicio 2013 y asiento de apertura del ejercicio 2014), es evidente que, al confeccionar las cuentas anuales y la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 se ha producido un error en la cifra de las existencias de mercancías que había al cierre del ejercicio 2013; error que quedó subsanado al recoger en el asiento de apertura del ejercicio 2014 (1-1-2014) la cifra correcta de 428.705,54 €. Añade que, con independencia de cuál sea el concreto motivo por el que se produce ese error, dice que resulta absolutamente irrelevante al haberse producido y tener su incidencia exclusivamente en el ejercicio 2013, que está excluido del alcance temporal al que se contraen las actuaciones inspectoras, y, en consecuencia, cualquier pretensión de atribuirle efectos al ejercicio del 2014 adolece de fundamento en derecho. Reitera, como en los supuestos de aumento de la base imponible anteriores, las críticas al acuerdo de liquidación y al TEAR, e insiste en que se trata de un error contable o que, en todo caso, el valor de las existencias finales al cierre del ejercicio 2013 (678.705,54 € en la declaración del ejercicio 2013), es una cifra que no responde a la realidad. En esta ocasión la regularización se proyecta sin mencionar la inspección actuaria ningún precepto legal, pues no ha utilizado ni siquiera el art. 10.3 LIS.

6.- Por lo que se refiere a la resolución sancionadora, considera que es nula por las siguientes razones y fundamentos:

- Trascribe la propuesta de inicio del procedimiento sancionador donde se motiva la culpabilidad de la recurrente que posteriormente reproduce la resolución sancionadora.

- La sanción impuesta contraviene las más elementales exigencias de los arts. 207 y ss. LGT, relativos al procedimiento sancionador tributario, y, en particular, los siguientes:

- Falta de motivación del expediente sancionador. En síntesis, manifiesta que el acuerdo dictado, con respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad no está suficientemente motivado; contiene afirmaciones genéricas aplicables a cualquier supuesto y referidas mayoritariamente a la tipificación de la conducta, pero no a dicho elemento subjetivo. Además, al ser varios los motivos por los que se realiza la regularización y consiguiente liquidación, es evidente que al apreciación de la concurrencia de culpabilidad exige el análisis individualizado de las circunstancias concurrentes de cada uno de ellos, lo que no hace la resolución sancionadora. Se utiliza una mera fórmula convencional y genérica que no justifica el elemento subjetivo. Es un texto estereotipado genérico y valido para cualquier obligado tributario.

- Improcedencia de imponer sanción debido al incumplimiento del deber de motivación de la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse. Sentencias del Tribunal Supremo de 10-2-2010, rec. 2437/04 y de 6-6-2014, rec. 1411/2012.

- En cuanto a la calificación de las infracciones como grave (ejercicio 2014), y como muy grave (ejercicio 2015). En la propuesta sancionadora, con desprecio de las exigencias de fundamentación en la aplicación de los criterios de graduación de la sanción para cada uno de los distintos motivos a los que obedece la regularización, se omite cualquier referencia a los efectos de calificar como grave o muy grave y aplicar después el incremento de la sanción.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda, señalando que las alegaciones del demandante pueden resumirse en la prescripción del derecho a practicar liquidación, la improcedencia del aumento de la base imponible y la falta de motivación del expediente sancionador.

Con respecto a la prescripción, manifiesta que, aun cuando la diligencia de 7 de mayo de 2019 no puede considerarse un acto formal de reanudación de actuaciones inspectoras, conforme a doctrina constante del TEAC, que sigue en este punto la jurisprudencia del Tribunal Supremo. No es menos cierto que el Acuerdo de liquidación sí tiene tal carácter, por lo que, notificado éste el día 26 de junio de 2019 y finalizado el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2104 el 27 de julio de 2015, es claro que no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar, como acertadamente acuerda la resolución recurrida.

Por lo que se refiere a la improcedencia del aumento de la base imponible, dice que la actora no ha justificado las deudas contabilizadas con proveedores, ni los registros de cuentas en caja, la cuenta corriente con socios y la cuenta de clientes con la contrapartida de reservas, por lo que, habiendo sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes, procede presumir la existencia de rentas no declaradas.

Partiendo de la prueba aportada, realiza la Abogacía del Estado una primera alegación relativa al análisis de la prueba en el ámbito tributario, por cuanto la alegación principal de la actora es entender que justificó ante el TEAR que la renta calificada por la Inspección como renta presunta por corresponderse con una deuda inexistente, ha sido una deuda real y como tal fue contabilizada.

En relación a la prueba en el ámbito tributario, los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, recogen una regulación específica de las diferentes reglas que, sobre la misma, se deben tener en consideración. En este sentido, se debe diferenciar, por un lado, la carga de la prueba, y, por otro, cuáles son los medios de prueba admitidos y la valoración que debe darse de los mismos.

En cuanto a la carga de la prueba, tomando como referencia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, corresponde a cada parte, en el procedimiento, demostrar el supuesto de hecho de la norma que genere consecuencias jurídicas a su favor. Y tal afirmación deriva de lo preceptuado en el artículo 105 de la mencionada LGT que trascribe. Añade que, respecto a medios y valoración de la prueba, habrá de estarse a las reglas contenidas en los arts. 106 a 108 LGT. Debiendo completar los preceptos citados con los principios jurisprudencialmente admitidos de disponibilidad y facilidad probatoria, debiendo el órgano administrativo apreciar la prueba practicada en el expediente de forma "libre" y de acuerdo a una valoración conjunta de la misma.

Tal y como señala la resolución recurrida, queda acreditado que, en la contabilidad aportada por la demandante, que debe reflejar una imagen fiel de su actividad, aparecen los asientos referidos, pero no se ha probado que las mercancías se hayan vendido o deteriorado, ni que existiera un error en su contabilización, no habiendo desvirtuado el indicio reflejado en su propia contabilidad.

La Administración deja constancia del origen del incremento de la base imponible y del criterio utilizado para su imputación, a falta de prueba suficiente que contradiga dicho criterio, en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo contenida en sentencia 1758/2020, de 17/12/2020.

Con respecto a la motivación de la sanción, reproduce el art. 103.3 LGT y 102.2c), encontrándose recogida la obligación de motivación en los arts. 133.1b) y 139.2c) de la LGT, al regular la terminación de los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, así como en el art. 134.3, o 153.c) de la misma LGT respecto a las actas de inspección, que exige la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En el ámbito tributario, la motivación suficiente es entendida por los Tribunales en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada, y basta leer el escrito de demanda para concluir que existe motivación suficiente del acuerdo sancionador, al contener de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la imposición de sanción facilitando a la recurrente la información precisa para, en su caso, proceder a su impugnación, especificándose la utilización de medios fraudulentos omitiendo operaciones en sus libros contables, lo que la hace acreedora de la sanción impuesta. En lo demás, reitera los fundamentos de la resolución recurrida.

CUARTO.- Son hechos relevantes para la resolución del presente recurso los siguientes.

La recurrente presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015. Mediante comunicación de 3 de octubre de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con Abonos Ibarra, S.L., cuya actividad principal está clasificada en el epígrafe 6.122 del IAE, comercio mayor de cereales, plantas, abonos y animales, que se extendieron a los conceptos tributarios de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos comprendidos en los citados ejercicios de 2014 y 2015. Actuaciones que tuvieron alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, el 13 de mayo de 2019 se formalizó acta de disconformidad A02 73051502, siendo notificado el acuerdo de liquidación con n.º A23-73051545 el 26 de junio de 2019, notificado a la recurrente el mismo día 26 de junio, sobrepasado, por tanto, el plazo máximo legalmente establecido de 18 meses. La liquidación con clave A3085019026000660, que resultó del acuerdo de liquidación, ascendió a 69.459,68 €, 62.359,80 € correspondientes a la cuota y 7.099,88 € a los intereses de demora. En la misma fecha del acta de disconformidad, 13 de mayo de 2019, se dictó acuerdo de resolución del expediente sancionador con n.º A51-78575990 asociado al acta antes mencionada en el que se confirmó la sanción propuesta resultante de las cuotas a ingresar por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los mismos ejercicios 2014 y 2015 que fue notificado a la recurrente el día 26 de junio de 2019. La sanción con clave de liquidación A3085019026000670 ascendió a 67.737,25 €.

El acta de disconformidad, al haberse sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que en aquella fecha era de 18 meses, trató de extender las actuaciones por un periodo de tres meses finalizando, decía, el 2 de julio de 2019 en lugar del 2 de abril del mismo año. Sin embargo, el acuerdo de liquidación, ante las alegaciones de la recurrente, entendió que no se había producido en el seno del procedimiento inspector periodos de suspensión de las actuaciones, ni de extensión del plazo, por lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras finalizaba el 2 de abril de 2019, por lo que, a la fecha del acuerdo de liquidación, había trascurrido ya dicho plazo, pero, por aplicación del apartado 6 del art. 150 LGT, entendía el acuerdo de liquidación que ese trascurso del plazo máximo no determinaba la caducidad del procedimiento, sino que continuaba hasta su terminación y que no se había producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar al constar la notificación, el 7 de mayo de 2019, de la diligencia de puesta de manifiesto del expediente y trámite de audiencia en cuanto suponía la realización de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario con posterioridad a la finalización del plazo máximo de las actuaciones inspectoras, lo que entendía interrumpía la prescripción.

El acuerdo de liquidación corregía las autoliquidaciones presentadas por Abonos Ibarra, S.L. y, en concreto, la base imponible declarada por haberse puesto de manifiesto rentas no justificadas por la obligada tributaria; en concreto, los motivos de regularización son los siguientes:

1. Aumento de la base imponible declarada en el ejercicio 2015 en 35.000 € y el 3.000 € al no justificarse el origen del efectivo ingresado en la cuenta 520100 "Póliza Caja Mar Cuenta 4392" por importe de 35.000 €, y en la cuenta 5700000 "Caja" por 3.000 €, utilizando como contrapartida la cuenta 1130000 "Reservas" al haber.

2.- Se aumenta la base imponible declarada en el ejercicio 2015 en 31.451,30 € al no haber justificado la cancelación del pasivo reflejado en la cuenta 4000000 "Proveedores" por 31.451,30 €. Y en el asiento contable n.º 1190, de 31-07-2015, se contabiliza al debe un cargo en la cuenta 4300000 "Clientes" de 93.816,68 €, utilizando la cuenta 1130000 "Reservas".

3. Aumento de la base imponible declarada en el ejercicio 2014 en 65.000 € y 13.00 € en el ejercicio 2015, por no justificarse el origen del efectivo puesto de manifiesto en los asientos contables realizados en el ejercicio 2014 en la cuenta 5551000 núms. 234, 954, 1516, 1.668 y 1.932, por el citado importe de 65.000 €, ni tampoco se justificaban los asientos contables realizados en la cuenta 5510000 con los números 202 y 1.850 correspondientes al Libro Diario de 2015 por importe de 13.000 €.

4. Aumento de la base imponible del ejercicio 2014 en 16.700 € por el descuadre entre las existencia finales del ejercicio 2013 y las iniciales del ejercicio 2014 en 250.000 €, ya que la valoración de las existencias finales del ejercicio 2013 era de 678.705,54 € y el valor de la existencias iniciales a 1 de enero de 2014 era de 428.705,54 €.

En el acuerdo de imposición de sanción, tras exponer la regularización de la situación tributaria de la demandante y los preceptos aplicables de la LGT ( arts. 183, 191.1, 209, 211.5 d), 210.2 y 5, 179.2 y 3 y 191.3) y del Reglamento general del régimen sancionador tributario ( arts. 25.1 y 25.8), considera que la infracción cometida en el 2014 es grave, y la cometida en el 2015 muy grave (191.4 LGT). Y se impone una sanción, para el ejercicio 2014 de 15.318,75 €, y para el ejercicio 2015 de 52.418,50 €.

Al no estar conforme Abonos Ibarra, S.L. con dichos acuerdos, interpuso contra los mismos las reclamaciones económico administrativas 30-05022-2018 y 30-08120-2018 (contra el acuerdo de liquidación), y 30-08121-2018 y 30-08122-2018 (contra el acuerdo de imposición de sanción), que fueron resueltas de forma acumulada por el TEAR desestimando, por resolución de 30 de septiembre de 2012, que constituye el objeto de impugnación en el presente recurso.

QUINTO.- Alega la recurrente como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, y, en consecuencia, la nulidad del acuerdo de liquidación. Ya adelantamos que, a juicio de esta Sala, dicha pretensión no puede prosperar.

Del iter expuesto en el fundamento anterior se evidencia que, como reconocen tanto el acuerdo de liquidación como la resolución del TEAR recurrida, la duración del procedimiento inspector fue superior a 18 meses, pues se iniciaron las actuaciones inspectoras el 3-10-2017, y, de acuerdo con el art. 150 LGT, el plazo máximo de duración de las actuaciones es de 18 meses; por lo que tendría que haber finalizado el 2-04-2019. Plazo que evidentemente ya se habría sobrepasado cuando se dicta el acuerdo de liquidación el 26 de junio de 2019.

La Administración consideraba en el acuerdo de liquidación que las dilaciones en la aportación del Libro Diario por parte de la obligada tributaria no era suficiente para entender, pese a la diligencia en la que se hacía constar, cumplidos los requisitos exigidos en el art. 150.5 LGT sobre la existencia de extensión del plazo de las actuaciones, y no puede considerarse que se haya producido en el seno del procedimiento inspector periodos de suspensión de las actuaciones ni de extensión del plazo.

Las consecuencias del incumplimiento del plazo de resolución vienen recogidas en el art. 150 LGT, que establece en la redacción vigente a la fecha de la inspección textualmente lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general...

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

...

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

...

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

..."

El art. 68.1 LGT, referido a la interrupción de los plazos de prescripción establece que El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria...

Pese a lo manifestado por la parte actora en su demanda, el acuerdo de liquidación sí interrumpe la prescripción, y pese a que el acto de liquidación, ante la ausencia de acto de reanudación formal no interrumpe la prescripción, no puede decirse que el procedimiento esté viciado de nulidad y que carezca de efecto alguno. La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2021 (rec. cas. 1060/2020) establecía, en los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, lo siguiente: "Que, interpretando los artículos 150.1 y 68.1.a) LGT/2003 la fecha a la que ha de estarse para comprobar la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez superado el plazo legalmente previsto para la tramitación del procedimiento inspector, con la consiguiente pérdida del efecto interruptivo de la prescripción derivado del inicio de las actuaciones inspectoras, es, en todo caso, la de notificación del acuerdo de liquidación". En términos semejantes examinaba la STS de 20 de febrero de 2018 la eficacia interruptiva de la prescripción de un acto de liquidación finalizador del procedimiento de regularización que había superado el plazo máximo de duración. Así, concluía dicha sentencia, citada también en la STS de 8 de noviembre de 2022 (rec. cas. 4847/2020), que "[...] Como sostiene la sentencia impugnada, la liquidación por Impuesto de Sociedades, se refiere al ejercicio 2006. Por lo tanto, el "dies a quo" del plazo de prescripción para el ejercicio de la acción administrativa para liquidar, comienza el 25 de julio de 2007, que es cuando vence el plazo voluntario para presentar la autoliquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, anterior. Si la liquidación, aun habiendo rebasado el plazo de un año de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, descontando los 42 días citados, se notificó el 10 de mayo de 2011, entre el 25 de julio de 2007 y el 10 de mayo de 2011, no había transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que, la liquidación cuando se notificó sí interrumpió el plazo de prescripción. Que es lo que ha acordado la sentencia impugnada, por lo que, el motivo no debe prosperar. [...]".

En este caso, por tanto, de acuerdo con el art. 150 LGT, en los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector legalmente establecido, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de una posible prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria es la de la notificación del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector.

Por tanto, en este caso en que se inspeccionaban el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, como el plazo para presentar la declaración de dicho Impuesto era, para el 2014, el 27 de julio de 2015 (al ser sábado el día 25), y para el ejercicio 2015, el 25 de julio de 2016, es evidente que entre aquellas fechas y el 26 de junio de 2019 en que se notificó el acuerdo de liquidación aquí impugnado, no habían trascurrido los cuatro años del plazo de prescripción de ninguno de los dos ejercicios en cuestión.

SEXTO.- En cuanto al fondo, alega la recurrente la improcedencia del aumento de la base imponible. Sin embargo, tal alegación no puede prosperar a juicio de esta Sala.

En primer lugar, y por lo que se refiere al incremento de la base imponible en 35.000 € (cuenta del PGC 5201001) "Póliza Caja Mar Cuenta 4392", entendemos que dicha regularización es correcta al no justificar la recurrente el origen del efectivo ni tampoco que se trate, como señalaba el acuerdo de liquidación, de un ingreso contabilizado y declarado, todo ello en relación con el asiento n.º 4 de 31 de mayo de 2015 en el que, en el debe de la citada cuenta aparecían los 35.000 €. Lo mismo cabe decir con respecto a los 3.000 € de la cuenta del PGC 5700000 "Caja" utilizándose como contrapartida la cuenta 1130000 "Reservas". Estos asientos constan en el Libro Diario del ejercicio 2015 en formato informático, no así en el mismo Libro en formato papel. La parte actora alega que se trata de un error contable, pero no lo justifica, y al solicitarle la aclaración la Inspección en las diligencias 4, 5 y 7, ninguna explicación dio la recurrente, ni tampoco aparecen explicados en la Memoria del ejercicio 2015. Y, como señala la Inspección, por aplicación del art. 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 121. 4 y 5 de la LIS, la naturaleza de estas rentas es presunta ya que, dice el art. 134 citado, se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad; añadiendo el n.º 4 del mismo artículo que se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes. Y por elemento patrimonial, como señala el TEAR en su resolución, debe entenderse el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de la obligada tributaria.

En segundo lugar, por lo que se refiere al aumento de la base imponible declarada también en el ejercicio 2015 en 31.451,30 €, que se contabilizan en el asiento n.º 1190 de 31 de julio de 2015 al debe en la cuenta 4000000 "Proveedores" y al debe en la cuenta 4300000 "Clientes" por importe de 93.816,68 €, utilizando la cuenta 1130000 "Reservas" al haber, es evidente, como señala la Administración, que la desaparición del pasivo ha generado un ingreso que está anotado en la cuenta de Reservas al haber, pero que no ha justificado la obligada tributaria a qué se debe la desaparición del pasivo, ni justifica que haya llevado a pérdidas y ganancias, por lo que es correcta la regularización aumentando la base imponible en 85.2187,89 €, a tenor del art. 10 de la LIS en el que la base imponible de determinó por estimación directa. Sin que todo ello haya sido desvirtuado, y sin que la parte actora haya aportado prueba alguna que desvirtúe lo anterior, más allá de manifestar que se trata de errores contables.

Por último, tampoco se justifica el descuadre entre el saldo de las existencias finales a 31 de diciembre de 2013 y las iniciales a 1 de enero de 2014. La Inspección analizó, como consta en la diligencia n.º 5 de 10 de enero de 2019, los Libros de Inventarios, los Libros Diario de 2014 y 2015, los Balances presentados en Registro Mercantil en dichos ejercicios, así como las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, de los ejercicios 2013 a 2015. Y pudo comprobar que en las existencias finales del ejercicio 2013 aparecía una valoración de existencias de 678.705,54 €, y las existencias iniciales a 1 de enero de 2014 eran de 428.705,54 €, existiendo, por tanto, en la valoración inicial a 1 de enero de 2014 una diferencia en menos respecto de la valoración a 31 de diciembre de 2013 de 250.000 €, lo que determina rentas no declaradas, puesto que no se justifica por la reclamante el error contable que manifiesta haber sufrido, ni se ha aportado prueba alguna que acredite que dichas existencias se hayan perdido, deteriorado o sustraído. Por lo que debemos considerar que no puede responder esa diferencia más que al hecho de que hayan sido vendidas sin ser contabilizadas ni declaradas. La Inspección, como decimos, con las facturas de compra, con los justificantes de medios de pago y por aplicación del art. 10 del TRLIS, ha determinado la base imponible por estimación directa, sin que la actora, respecto de la forma de determinación por parte de la Inspección atendiendo a las líneas de facturación de ventas, líneas de albaranes, copias de facturas de compra, etc., haya realizado prueba alguna o desvirtuado la selección de la muestra y márgenes utilizados por la Administración.

Alega la recurrente al respecto que, en cualquier caso, resulta absolutamente irrelevante al haberse producido y tener su incidencia exclusivamente en el ejercicio 2013, que está excluido del alcance temporal al que se contraen las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, cualquier pretensión de atribuirle efectos al ejercicio del 2014 adolece de fundamento en derecho. Sin embargo, como se recoge en el Acuerdo de liquidación, habrán de tenerse en cuenta los criterios de imputación temporal establecidos en el art. 19.3 del TRLIS y, en términos semejantes, en el art. 11.2 de la LIS, e imputar en el periodo impositivo de 2014 ese aumento de renta, pues es en ese ejercicio en el que se realizó la imputación contable de la disminución de las existencias. Así, dice el art. 19.3 del TRLIS: No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. Y el art. 11.1 LIS dispone en términos semejante: 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. Y sigue diciendo el n.º 3 del mismo artículo: 1 .º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Por todo lo cual, y aplicando, como señala el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, las normas contenidas en los arts. 105 y 106 a 108 LGT, sobre la carga y valoración de la prueba, entendemos acreditado que en la contabilidad aportada por el actor aparecen asientos que no reflejan debidamente la actividad de la empresa, y la recurrente no ha desvirtuado los indicios reflejados en su propia contabilidad que llevan a la Inspección al aumento de la base imponible.

SÉPTIMO.- Por último alega la recurrente la nulidad del acuerdo sancionador por contravenir elementales exigencias de los arts. 207 y ss. LGT, y, en particular, por falta de motivación del expediente sancionador.

Esta Sala en reiteradas ocasiones ha precisado, en lo que se refiere al principio de culpabilidad, que los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario, y que debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma, pues en otro caso estaríamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva que no es en absoluto aplicable en el derecho sancionador en general, y en el tributario en particular. Es cierto que la Ley General Tributaria establece que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, así lo señala en el art. 183 al decir que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Ahora bien, esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador; y consideramos que en el presente caso esto no ocurre. Y ante ello debemos destacar, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, entre otras, en sentencias 76/1990, que uno de los pilares básicos parta la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador es el de que los principios y garantías existentes en el ámbito del Derecho Penal, son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, e insiste en el deber de motivación de las sanciones tributarias. Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.

El artículo 179 de la LGT. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, establece textualmente:

1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma [...]".

El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 2012 señaló textualmente:

"...no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»" ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997)...

En la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023 explica cómo debe existir una correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere...".

Pues bien, en el presente supuesto, ese motivo de impugnación, referido a la falta de motivación respecto a la culpabilidad del sujeto, como hemos dicho, debe ser estimado, anulando la sanción impuesta.

Si leemos el acuerdo sancionador vemos que dedica cinco páginas a explicar la regularización tributaria reproduciendo, prácticamente, el Acta A02 73051502, pero al llegar a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador textualmente establece:

PRIMERO: Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario como consecuencia de las conductas descritas ha declarado por el Impuesto sobre Sociedades una base imponible inferior a la que corresponde dejando de ingresar la cuota correspondiente por importe de 20.425 euros y, 41.934,80 euros en los ejercicios 2014 y, 2015, respectivamente.

SEGUNDO.- Considerando que para la consumación de la infracción tributaria se exige que en la conducta desarrollada por el obligado tributario concurra un ánimo específico de defraudar- o simple negligencia. Por tanto, debe determinarse si el sujeto pasivo, en su actuación, puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes, analizando así mismo si la normativa aplicable presentaba suficientes dudas interpretativas como para poder haber originado una interpretación discrepante por parte del mismo, dotada de una cierta racionalidad, que hubiera podido justificar su conducta.

Resulta evidente que en el caso en cuestión no estamos en presencia de un supuesto que derive de algún error material o de calificación jurídica alguna. El obligado tributario debía conocer sus obligaciones fiscales y formales y, por tanto, saber la obligación de llevanza de una contabilidad reflejo fiel de la situación económica de la empresa, sin omisión de operaciones realizadas, o anotación parcialmente de las mismas, registrando las operaciones con respeto a la normativa contable de forma que no se altere su consideración fiscal. Por tanto, hay que considerar que las acciones del obligado tributario se han llevado a cabo sin la diligencia debida o el cuidado necesario. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción...

La motivación, que en principio podría parecernos suficiente y que examina el elemento de la culpabilidad, sin embargo, pese a su exhaustividad en cuanto a los hechos por los que se practicó la liquidación, no motiva adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Sobre la necesidad de motivación de la culpabilidad existe una reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas, las sentencias del Tribunal Supremo 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015) y 930/2016, 14 de abril (recurso 894/2015), que señalan que la mera constatación de los hechos imputados no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad".

En la sentencia del TS de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016), se reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable" .

OCTAVO.- En razón de todo ello procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado, por no ser ajustada a derecho la resolución recurrida, únicamente en lo que se refiere a las reclamaciones 30-08121-2018 y 30-08122-2018 presentadas contra el acuerdo de imposición de sanción, que se anula por no ser conforme a Derecho; sin que haya lugar a imposición de costas de acuerdo con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,