Sentencia Contencioso-Administrativo 575/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 87/2021 de 23 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 8 de septiembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, núms. NUM000 y acumuladas, NUM001, y NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas las tres primeras contra el acuerdo de liquidación, que confirma la liquidación contenida en el Acta de disconformidad NUM006, referida al Impuesto de Sociedades y por el IVA de 2012 a 2013 y luego ampliado por acuerdo de la Inspección al ejercicio de 2011. Y se regulariza la situación tributaria del Impuesto de Sociedades ejercicios 2011 a 2013, y las tres últimas contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, acuerdo sancionador A2377983081, por declarar improcedentemente bases imponibles negativas y en dejar de ingresar la totalidad de la deuda Tributaria por el mismo concepto de Sociedades y por los mismos ejercicios 2011 a 2013, por importe total de 19.720,96 €.

Resume el TEAR, tras explicar las dilaciones en el procedimiento de inspección, sin que concurra la prescripción y las alegaciones de la interesada presentadas ante la Administración tributaria del siguiente modo:

-Que la inspección ya manifestó el 13-06-2016 los criterios tenidos en cuenta para valorar las operaciones vinculadas.

- Que la vivienda ha sido utilizada los 365 días del año como oficina administrativa para la actividad de la empresa, aunque en los meses de julio y agosto se haya podido utilizar alguna parte como comedor-descanso por parte de algún trabajador.

- La Inspección no desvirtúa con sus argumentaciones que sea utilizada como oficina administrativa.

- Prueba de que el piso es un local de negocio es que el arrendamiento se sujeta a IVA

- Que defectos formales no pueden suponer la pérdida del derecho a deducir como así dice el Tribunal Supremo.

Y ante el TEAR, el interesado alegó, en síntesis, con respecto a la sanción, la ausencia de infracción tributaria, e inexistente motivo infractor, pues se basa la intencionalidad en la existencia de indicios, además de existencia de una discrepancia razonable excluyente de responsabilidad.

Señala el TEAR, que se rechaza las dilaciones de la inspección por el retraso en la aportación de documentación y que han sido motivadas y hacen un total de 166 días., y luego analiza la ampliación del plazo del art. 150 LGT y art.184 del RD1065/2007, de 27de julio de actuaciones de Gestión y de Inspección de tributos. Y analiza el art. 16,3 del RDL 4/2004, del Impuesto de Sociedades sobre personas o entidades vinculadas. Enumera y describe los hechos acreditados según hace constar la Inspección en el acuerdo impugnado. Y la relación entre las Sociedades NOGALDIS SL y ALGACEJO SL, que se han asociado para explotar en régimen de franquicia un negocio de supermercado y para ello han constituido al obligado tributario NOGALCEJO SL, sin embargo esta solo ha adquirido del franquiciador el derecho de explotación de la marca, pues para la utilización del local y la compra del inmovilizado material las sociedades matrices constituyeron la sociedad civil MENCAN SC., quien paga una cantidad en concepto de arrendamiento de industria.

Y que el interesado no ha desvirtuado en el procedimiento las conclusiones alcanzadas por la Inspección; y tenía la carga de probar mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia que el destino de la vivienda arrendada, por la que no se admite la deducción de las cuotas, iba a ser su afectación a la actividad empresarial ejercida consistente en la explotación de un supermercado; consta que ni siquiera formalmente fue declarada en la declaración censal la vivienda como inmueble afecto a la actividad.

Partiendo de lo anterior, concluye el TEAR que el interesado no debió practicar deducción de las cuotas en cuestión pues del expediente se desprende que, más allá de sus manifestaciones relativas a que la vivienda ha sido utilizada como oficina administrativa para la actividad de la empresa, no ha aportado prueba alguna de que efectivamente ése haya sido el uso dado a la misma, esto es, que el destino fuera su afectación a la actividad que diese derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su arrendamiento.

En consecuencia, confirma el acto impugnado desestimándose las alegaciones del reclamante.

-Respecto a las reclamaciones números NUM003 y NUM004, y NUM005 interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, la cuestión objeto de controversia se refiere a resolver sobre si dicho acto se ajusta a derecho y, en definitiva, si la conducta del interesado era sancionable de conformidad con los artículos 194 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Por lo que respecta al elemento objetivo, se remite a los pronunciamientos anteriores en el sentido de la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación antedicho.

Y en relación al elemento subjetivo de la infracción, señala que las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia. A este respecto considera incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. En particular, no cabe duda de que en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

En este sentido, la jurisprudencia, y el propio legislador, tienen declarado que no cabe la aplicación de sanción cuando el sujeto pasivo haya procedido con arreglo a una interpretación razonable de la norma. No es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible; cabe decir, como ha reiterado en ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública, que la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el presente caso, considera que es indudable el carácter al menos negligente de la conducta del contribuyente, art. 191 LGT, al no contabilizar el activo, derecho de crédito derivado del pago que según se desprende del expediente NOGALCEJO SL efectuó a MENCAN SC, en concepto de fianza por el contrato de arrendamiento suscrito el 15-04-2011. Y que presento liquidación del impuesto de sociedades 2011 con resultado a devolver de 904,45€ y la liquidación practicada por la inspección arroja una cantidad a ingresar de 8.220 €;

El interesado debió presentar una declaración completa y veraz, y en el presente caso, al presentar sus autoliquidaciones por el impuesto, debió incluir como deducibles únicamente aquellas cuotas originadas por el ejercicio de la actividad empresarial, y no cuotas soportadas por otros bienes no afectos a la actividad, respecto a los que debía conocer que no tenían el carácter de deducible.

Todo ello es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia, para cuyo descubrimiento ha sido necesario un procedimiento de comprobación por la Inspección. Añade que no hay en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultan claras, por lo que no cabe admitir que la conducta del recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma, pues su conducta implica al menos falta de diligencia debida consiguiendo con su actuación reducir su tributación por el impuesto. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador, y el TEARM confirma la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Fundamenta la parte actora su recurso en los siguientes argumentos:

1) Improcedente declaración de la falta de deducibilidad de los gastos relacionados con el alquiler de un inmueble sito en Torrevieja (Alicante).

2) Indebida consideración de un importe supuestamente abonado por la actora en concepto de fianza como activo no contabilizado a los efectos previstos en el art. 134 TRLIS.

3) Improcedencia de las sanciones impuestas a la actora.

Y señala que este mismo asunto, aunque referido a la deducibilidad de cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido , ya ha sido tratado por esta parte en el escrito de demanda presentado en sede del Procedimiento Ordinario número 143/2021, el cual se sigue ante esta misma Sala y Sección.

Y ello porque, aunque la actora es consciente del principio de estanqueidad que resulta aplicable a las diferentes figuras tributarias, no es menos cierto que los hechos y argumentos de derecho realizados en el citado escrito son, mutatis mutandi, de plena aplicación al Impuesto sobre Sociedades, tal y como trataremos de explicar a lo largo de éste.

De acuerdo con el acto administrativo de liquidación que ha dado lugar a estos autos, el motivo que ha llevado a la Inspección tributaria a denegar la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble en cuestión es que el obligado tributario no ha demostrado la conexión de dichos gastos con su actividad empresarial, por lo que, entienden que:

"por el contrario, sus características objetivas hacen pensar que están destinados al uso, deleite y disfrute del administrador social y socio de la empresa. Razones por las que no se consideran aptos para la actividad y sí para el uso privado de dicho administrador" (pág. 12 del acto de liquidación).

Y quiere añadir, que los administradores de la empresa no se corresponden con los socios de la misma, tal y como parece indicar la Inspección, sino que son las sociedades NOGALDIS, S.L. y ALGACEJO, S.L. (v. Escritura de constitución de NOGALCEJO, S.L., la cual consta en el expediente). Por otro lado, el mismo acto administrativo señala, a continuación, lo siguiente:

"Es el obligado tributario quien quiere ejercer un derecho, el de la deducción de un gasto o la correspondiente cuota de IVA soportado y por tanto el que debe acreditar la parte la realidad y afectación de tales gastos para el ejercicio de la actividad y obtención de ingresos de la actividad." (pág. 12 del acto de liquidación).

Así, lo que la Inspección ha considerado es que el inmueble ha sido utilizado para su uso por parte del administrador (en este caso, administradores mancomunados) de la sociedad y, por lo tanto, los gastos derivados de dicho uso no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Y que se opone frontalmente a dichas conclusiones, y ello porque incluso en el caso de que, efectivamente, el uso del inmueble se hubiera destinado al "deleite" del administrador social, ello no implicaría su no deducibilidad. De hecho, el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aplicable ratione temporis a este asunto, se dedica a hacer un elenco detallado de lo que deben considerarse como "gastos no deducibles" de la base imponible del impuesto y, en ningún caso, se refiere a los bienes que se pongan a disposición de los administradores o trabajadores para su uso y disfrute.

Y cita jurisprudencia, en concreto la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 30 de marzo de 2021 (núm. recurso 3454/2019 ), la cual se refiere, precisamente, a la norma de aplicación en el presente supuesto, es decir, el artículo 14.e) TRLIS.

Es decir, que todo gasto que no esté estrictamente correlacionado con la obtención de los ingresos, no es deducible. A esta postura se opone frontalmente la interpretación del Tribunal Supremo, la cual resulta mucho más amplia, proporcionada y adecuada al habitual devenir de la actividad empresarial.

Conforme a su regulación, y que se ha de considerar, que la naturaleza propia de estos gastos, responde en el impuesto sobre sociedades, por así haberse dispuesto legalmente, a la categoría concreta de donativos o liberalidades, y dentro de estos cabe distinguir los expresamente exceptuados como no deducibles.

Y añade que el precepto, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Y que son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e) TRLIS. y por tanto, debiéndose considerar "gastos deducibles".

Y considera que el Alto Tribunal hace en la misma es diferenciar entre gastos que no exigen una contraprestación, de aquéllos que son no deducibles, es decir, los donativos y liberalidades no exceptuados en el artículo 14.e) TRLIS. Y es que no todos los gastos que no se encuentren relacionados de manera directa con los ingresos son donativos o liberalidades no deducibles.

Y añade que existen gastos, como el que se analiza en el caso de autos, que pueden perseguir "un resultado indirecto y de futuro", sin pretender una obtención inmediata de beneficios y que, sin embargo, resultan igualmente deducibles, de acuerdo con el Tribunal Supremo. Independientemente del uso que por parte de la compañía se le diera al inmueble en cuestión, lo que está claro es que, en cualquier caso, estaba relacionado, bien de manera directa, bien de manera indirecta, con la obtención de los ingresos. Si se usaba como almacén, la relación es evidente; pero si se usaba para el uso como vivienda de trabajadores o administradores, está también claro que tal uso redundaba en beneficio de las personas encargadas de desarrollar la actividad económica de la empresa. En consecuencia, no se trata de donativos o liberalidades realizados con animus donandi, sino de gastos realizados para mejorar los resultados de la compañía.

Es decir, que si los trabajadores o administradores de la empresa utilizaban este inmueble para poder disponer de él como vivienda o lugar de descanso mientras estaban ejerciendo sus labores para la sociedad, este uso no está fuera del interés de la compañía. De hecho, los administradores de la empresa, Sres. Jose Manuel y Rubén, tienen su residencia fuera del municipio de la actividad; mientras ésta se desarrolla en Torrevieja (Alicante), aquéllos residen, respectivamente, en Cartagena (Murcia) y en Godella (Valencia).

Por lo tanto, resulta obvio que el uso de este inmueble entra dentro de lo que el Tribunal Supremo ha venido a denominar como gastos "realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial", aunque no sea de una forma tan directa como los actuarios pretenden.

Y entiende que dichos gastos debieron ser considerados deducibles por la Inspección, resultando la liquidación practicada contraria a derecho, debido a una errónea interpretación del artículo 14.e) TRLIS del año 2004, a la vista de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2) Indebida consideración de un importe supuestamente abonado por la actora en concepto de fianza como activo no contabilizado a los efectos previstos en el art. 134 TRLIS.

El acto administrativo de liquidación que fue recurrido ante el TEAR de Murcia, y cuya resolución constituye el objeto de este recurso, se manifiesta a este respecto de la siguiente forma:

"3.- ACTIVO NO CONTABILIZADO.

En la estipulación décimo quinta del contrato de arrendamiento de negocio suscrito entre NOGALCEJO S.L y MENCAN S.C, de fecha 15/04/2011, se hace constar que el arrendador recibe en este acto del arrendatario la suma de 37.500 euros, un importe igual a dos mensualidades en concepto de fianza (..).

Ni en las cuentas bancarias de NOGALCEJO S.L ni en su contabilidad aparece reflejado este pago. Tampoco está contabilizado el derecho de crédito que ostenta frente a MENCAN S.C por razón de la fianza entregada."

Y que no se pone en duda el contenido de cláusula citada por la Inspección en el acto recurrido, tal y como se puede apreciar en el contenido del expediente administrativo remitido. Sin embargo, lo que esta parte sí discute es que dicha cantidad pueda ser considerada como "activo no contabilizado" en el sentido del artículo 134 del TRLIS.

Y considera que el citado artículo tiene un sentido evidente. Si en el activo de una empresa se detecta la existencia de un elemento patrimonial que no ha sido objeto de registro contable, se ha de presumir que el mismo ha sido adquirido mediante rentas no declaradas que, obviamente, de manera habitual quedan fuera de los registros contables de la empresa.

Y considera que, el propio artículo, consciente de que esto no se trata sino de una mera presunción, establece en su propio texto una excepción a la regla general. Así, el apartado 3 del mencionado artículo 134, que reproduce.

Y que si el importe del activo no ha resultado satisfecho en su totalidad mediante fondos propios del adquirente, sino que no ha sido satisfecho (por lo que existiría una deuda con el arrendador), o lo ha sido acudiendo a la financiación de terceros, en este caso, evidentemente, la presunción de gasto con cargo a rentas no declaradas debe decaer, al menos hasta el importe de la deuda adquirida.

Y añade, que resulta que con carácter previo a la realización del acto de liquidación por parte del inspector actuario, la actora le hizo llegar el Anexo a dicho contrato, firmado por ambas partes, en el que se dice textualmente que (v. pág. 13 in fine acto de liquidación):

"... ante las necesidades de realizar NOGALCEJO SL otras inversiones y mejoras en la industria objeto de arrendamiento, la FIANZA acordada en el contrato quedará compensada con dichas inversiones y mejoras ya que las cuales quedarán en beneficio del arrendador"

Y señala que la existencia y realidad de este documento ha sido reconocida por la Inspección en el acto de liquidación en el que, los propios actuarios han transcrito una parte del mismo. Recordemos que el acto de liquidación goza de la presunción de veracidad conferida a los documentos formalizados por los funcionarios en el ejercicio de su actividad, tal y como dispone el artículo 77.5 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Y, por lo tanto, que los inspectores han visto, han leído y han transcrito parte del anexo al contrato de arrendamiento, puesto que de otra forma no lo habrían incluido en el texto de la liquidación y, hasta donde esta parte conoce, nadie ha destruido o puesto en duda esta presunción de veracidad.

La redacción de este documento nos deja una cosa bien clara: la fianza no fue satisfecha con dinero obtenido de rentas no declaradas. De hecho, ambas partes reconocen que no se ha satisfecho de ninguna forma. Entre las mismas se acuerda que la fianza será satisfecha con cargo a ciertas inversiones que el arrendatario realizará sin exigirle nada al arrendador, quedando las mismas en su beneficio al final del arrendamiento.

Ante esto, la Inspección simplemente se limita a decir en el acto de liquidación que "el arrendatario no debe ningún dinero al arrendador, NOGALCEJO SL es que quien ha satisfecho la fianza de 37.500,00 euros y el arrendador es quien debería devolver esa fianza y por tanto NOGALCEJO SL debería tener un activo por el crédito frente a MENCAN SC". Es decir, da por supuesto que en el Anexo al contrato de arrendamiento ambas partes mienten porque, efectivamente, el dinero ha sido pagado, sin aportar ninguna prueba, ni siquiera indiciaria, al respecto.

Y considera qué los actuarios dan veracidad al texto del contrato que habla del pago de una fianza, y no dan veracidad al contenido del Anexo del mismo contrato, del que forma parte. Según el Anexo, NOGALCEJO S.L. no ha pagado la fianza, por lo que tiene una deuda con el arrendador por el importe de la misma con MENCAN, S.C., y habiendo deuda no contabilizada, se activa el contenido del apartado 3 del artículo 134 del TRLIS, por lo que no hay rentas no declaradas que liquidar.

Y por último, señalar que esta parte no consigue comprender las reticencias de los actuarios, y del TEAR, en admitir el sentido económico del acuerdo plasmado por arrendador y arrendatario en el Anexo del contrato. Y resulta evidente dicho sentido, por cuanto el arrendatario, que tiene la obligación de pagar al arrendador una cantidad en concepto de fianza, llega a un acuerdo con éste para que, en vez de realizar este pago en efectivo, se realice mediante la realización de una serie de obras o compra de instalaciones que, correspondiéndole hacer al arrendador ex lege, el arrendatario decide asumir, realizando el pago de la fianza de esta manera. Y considera que esta falto de motivación y se limitan con una frase como "este Anexo no tiene ningún sentido", puesto que se trata de la voluntad de dos partes que tienen la libertad de pactar lo que les parezca conveniente en sus relaciones contractuales, siempre que dichos pactos cumplan con lo previsto en la legislación civil vigente.

Y señala que, siendo cierto que el arrendatario no contabilizó entre sus activos el derecho de fianza, no lo es menos que tampoco contabilizó la deuda (pasivo) asumida con el arrendador para el pago de la misma, por lo que, a nuestro entender, no cabe aplicar el apartado 1 del artículo 134 o, al menos, no aplicarlo sin tener en cuenta la precisión del apartado 3 del mismo artículo.

Y cita el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), observamos cuál es el reparto de la carga probatoria en materia de aplicación de los tributos.

Por lo tanto, si la Inspección ha incluido dentro de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe de un activo no contabilizado, al entender que el mismo se ha obtenido con cargo a rentas no declaradas, y ha considerado que la deuda surgida del Anexo firmado por ambas partes no debe ser tenida en cuenta a estos efectos porque "no tiene ningún sentido", era a ella a quien le correspondía probar la falsedad del contenido de dicho Anexo mediante cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, algo que no ha hecho. Y que tanto el contrato como el anexo deben darse por válidos a efectos probatorios, siendo la consecuencia que, habiendo activo, también hay deuda, ninguno de ellos contabilizado, por lo que no cabe aplicar la presunción prevista en el artículo 134 del TRLIS.

En consecuencia, se entiende que la correcta aplicación del artículo 134 TRLIS al caso de autos exigía que la Inspección tuviera en cuenta, además del activo no contabilizado, la deuda adquirida y no contabilizada, por lo que la liquidación debería ser considerada como contraria a derecho y anulada en consecuencia.

3)Improcedencia de las sanciones impuestas a la actora.

Considera que a la vista de las alegaciones anteriores, ha quedado claro que la liquidación practicada por la Inspección, en este caso, adolece de defectos interpretativos de gran calado que la convierten en un acto contrario a derecho, por lo que las consecuencias punitivas que del mismo se pudieran derivar deben decaer de la misma manera que el árbol principal de las que son fruto.

Por este solo motivo, las sanciones impuestas deberían ser anuladas, de la misma forma que la liquidación de la que proceden. Pero es que, además, las propias sanciones también contienen defectos que son más que suficientes para extraerlas del mundo jurídico, al resultar contrarias al ordenamiento que lo regula.

En primer lugar, reproduce la justificación que, en el acuerdo sancionador se da por parte del órgano instructor a estas sanciones:

a) Activo no contabilizado:

b) Gastos no deducibles:

En cuanto al apartado a), referente al supuesto activo no contabilizado, dice la inspección que el obligado tributario es culpable porque no figura en su contabilidad el origen de dicho importe, así como tampoco el hecho del pago. Sin embargo, esto es totalmente lógico, ya que no ha habido pago alguno que contabilizar. Así pues, difícilmente se podía contabilizar o declarar un pago que no ha existido. Obviamente, tampoco ha habido disponibilidades monetarias a tal fin, tal y como queda clarísimamente reflejado en el Anexo al contrato de arrendamiento que la Inspección, sin demasiados problemas, han obviado tanto la Inspección como el TEAR.

Por lo que se refiere al apartado b), la inexistencia de infracción sancionable es también palmaria. El uso del inmueble en cuestión, incluso si hubiera sido el que los actuarios pretenden hacernos ver, es un gasto plenamente vinculado a la actividad de la empresa, aunque no sea generador de beneficios de manera inmediata. Ya hemos visto como el Tribunal Supremo, a la hora de determinar qué donativos o liberalidades son susceptibles de ser considerados como gastos no deducibles, ha optado por interpretar este concepto de manera amplia, y no rigurosa y estricta como hace la Inspección. El uso de un inmueble por trabajadores o administradores de una sociedad para poder residir, aunque sea de forma temporal, en la ciudad en la que se desarrolla la actividad, evidentemente, redunda en beneficio de dicha actividad, por lo que no existe un auténtico animus donandi en el propietario del inmueble, sino que éste se va a ver beneficiado de una u otra forma por dicho uso, lo que lo descarta como un gasto no deducible, a decir del Tribunal Supremo.

Y que, en este caso, no se aprecia por parte del órgano inspector ningún intento, ni siquiera liviano, por tratar de demostrar la supuesta culpa del obligado cuando, como ha quedado acreditado a lo largo de este escrito, los aspectos liquidados por la Inspección resultaban, cuando menos, dudosos en cuanto a su calificación jurídica y a su encuadramiento dentro de las normas tributarias. En nuestra opinión, esta forma de actuar se acerca de manera mucho más que preocupante a la aplicación, en materia de derecho tributario sancionador, de una auténtica responsabilidad objetiva, proscrita en nuestro ordenamiento jurídico.

Si cada vez que un obligado, presuntamente, aplica de forma errónea una norma tributaria, dejando por ello de ingresar una determinada deuda, se le considera autor de una infracción y, por lo tanto, merecedor de una sanción cuyo importe es de, al menos, el 50 por 100 de la cantidad dejada de ingresar, entonces da igual que el error se deba a un motivo o a otro, puesto que cualquier conducta va a ser objeto de sanción.

Y señala que no cualquier supuesto error por parte de los obligados tributarios debe implicar la imposición de una sanción. El mismo acto sancionador hace referencia al artículo 179.2 LGT, letra d).

Y considera que, el obligado interpretó que los gastos derivados del inmueble eran deducibles, como finalmente ha venido a ratificar el Tribunal Supremo. Por lo tanto, su interpretación no debía ser descabellada, sino razonable y, por ende, no sancionable. En cuanto al supuesto activo no contabilizado, el obligado era consciente de que el mismo no había sido abonado, por lo que le era debido al arrendador y, en consecuencia, no se había satisfecho con cargo a rentas no declaradas, por lo que su falta de declaración como ingresos tampoco puede ser tachada de culpable o defraudatoria.

Y concluye que, en ningún caso ha quedado demostrada por parte del órgano instructor la culpabilidad del supuesto autor de las infracciones sancionadas, puesto que, incluso en el caso de que finalmente se decidiera que erró al realizar sus declaraciones, dicho error no era culpable y, si lo era, debió demostrarse por parte de la Administración, lo que nunca ocurrió.

TERCERO.-La Administración demandada se opone al recurso. Y las alegaciones formuladas por la recurrente, reiterativas de las formuladas en vía administrativa, por lo que debe remitirse íntegramente al contenido de la misma.

Y que partiendo de la prueba aportada por la demandante en el expediente administrativo, tenida en cuenta en la Resolución del TEARM, recurrida de contrario, procede realizar una primera alegación relativa al análisis de la prueba, en el ámbito tributario, por cuanto la alegación principal de la actora es entender que justificó ante el TEARM que la vivienda a la que se refiere la deducción del IS, se afectó a la actividad empresarial de la mercantil recurrente, lo que en modo alguno ha sido probado por la recurrente en la vía administrativa tramitada, realizándose en la demanda alegaciones hipotéticas sobre el uso que se pudiera dar a la citada vivienda, señalando que su uso por terceros, sin identificar en ningún momento quién fue el que accedió a dicho uso, "estaba relacionado, bien de manera directa, bien de manera indirecta, con la obtención de los ingresos". Existe de manera evidente una ausencia de prueba en la alegación de la mercantil recurrente que ha sido correctamente apreciada por el TEARM en la resolución recurrida.

En relación a la prueba, en el ámbito tributario, los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; dentro del capítulo, de la propia ley, relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, recogen una regulación específica de las diferentes reglas que, sobre la misma, se deben tener en consideración. En este sentido, se debe diferenciar, por un lado, la carga de la prueba; y, por otro, cuáles son los medios de prueba admitidos y la valoración que debe darse de los mismos.

Y en cuanto a la carga de la prueba; como acertadamente indica el Tribunal Económico Administrativo Regional, tomando como referencia la jurisprudencia del Tribunal Supremo; corresponde a cada parte, en el procedimiento, demostrar el supuesto de hecho de la norma que genere consecuencias jurídicas a su favor. Y tal afirmación deriva de lo preceptuado en el artículo 105 de la mencionada Ley General Tributaria que determina que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Esto supone, por tanto, que corresponde a la Administración la prueba correspondiente a la verificación del supuesto de hecho que sea objeto de gravamen mientras que, al obligado tributario, le corresponde la demostración de la concurrencia de los diferentes requisitos por los cuales entiende que se debe decretar la no debida tributación del mencionado supuesto de hecho.

Y añade que, en el caso de los medios y valoración de la prueba, habrá que estar a las reglas contenidas en los artículos 106 a 108 de la Ley General Tributaria; debiéndose destacar el punto 1 del mencionado artículo 106, por el cual "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Debiendo completar los preceptos citados con los principios jurisprudencialmente admitidos de disponibilidad y facilidad probatoria, debiendo el órgano administrativo apreciar la prueba practicada en el expediente de forma "libre" y de acuerdo a una valoración conjunta de la misma.

Y refiere a la resolución del TEAR, y nos encontramos ante una cuestión que versa sobre la valoración de la prueba aportada por los demandantes ya que el aspecto capital del litigio se centra en comprobar si, en efecto, el inmueble arrendado se destinó directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la recurrente.

Tal y como acertadamente resuelve el TEARM la cuestión se reduce a un problema de prueba correspondiendo al demandante la carga de probar lo que alega, más allá de lo que el TEARM entiende justificado, de acuerdo a las reglas generales sobre carga de la prueba a las que nos hemos referido anteriormente.

En base a ello, a juicio de esta Abogacía del Estado, se han cumplido los requisitos legal y jurisprudencialmente exigidos, para entender ajustada a Derecho la Resolución recurrida sin que las alegaciones de contrario enerven los datos constatados por cuanto, con la documentación aportada en vía administrativa - documentación elaborada por terceros siguiendo las previas instrucciones de los demandantes- no se prueba lo pretendido por los actores.

En un supuesto análogo, en cuanto a déficit en la prueba aportada por los recurrentes, señala el TSJ de Madrid, en Sentencia 351/2014, de 26 de marzo , que "solo contamos con la mera manifestación de parte puesta en relación con el expositivo de la escritura de constitución lo que no resulta suficiente para determinar que las disposiciones se realizaron para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria".

Y respecto a la segunda de las alegaciones, la no aceptación como gasto deducible del importe de la fianza supuestamente abonada a la recurrente, del expediente administrativo resulta, sin duda alguna, que dicho importe no fue contabilizado por ninguna de las dos empresas, señalando la demanda que, efectivamente no se satisfizo de ninguna forma, existiendo un presunto acuerdo entre ambas empresas para un pago mediante reformas que quedarían para el arrendatario, cuestión ésta tan huérfana de prueba como anterior alegación, por lo que debe corre la misma suerte desestimatoria por lo mismos argumentos anteriormente señalados y que se reflejan, con detalle, en la Resolución recurrida a cuyos fundamentos nos remitimos íntegra y expresamente.

La conclusión obligada de todo lo anterior no puede ser otra que la procedente desestimación de la demanda interpuesta y confirmación en su integridad de la resolución administrativa impugnada, por faltar la prueba necesaria de los hechos alegados por el recurrente para desvirtuar la presunción de veracidad de la actuación administrativa de liquidación.

En cuanto a la sanción impuesta alega la demandante, reiterando lo ya alegado en vía administrativa, la falta de culpabilidad en la conducta sancionada.

Al respecto, debe recordarse que el artículo 17.2 de la Ley General Tributaria. Y cita el artículo 183 de la Ley General Tributaria.

Y señala que no es necesario por ello acreditar la existencia de un ánimo defraudatorio o dolo específico para imponer la sanción, sino que basta con que concurra negligencia, entendida ésta como la falta de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La ley exige en el ámbito tributario el mismo nivel de diligencia que exige, por ejemplo, en el ámbito de la seguridad vial: de la misma manera que no es causa de exoneración el despistarse al pisar el acelerador para evitar la multa correspondiente por exceso de velocidad, tampoco es causa de exoneración de la correspondiente sanción tributaria la falta de ánimo defraudatorio o de perjuicio económico.

Y considera que en este caso la conducta típica se ha producido, constando que la mercantil demandante dedujo indebidamente cuotas en el IS devengadas en el período al que se refiere la liquidación, sabiendo que el bien no se destinaba al uso empresarial de forma exclusiva y que no se había abonado por el arrendatario fianza alguna, por lo que no fue contabilizada como tal.

Tal comportamiento, consciente y deliberado, ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia en su conducta, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma.

Y considera que tal comportamiento, consciente y deliberado, ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia en su conducta, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma.

CUARTO.-Motivación de la SALA para la desestimación del recurso.

Entrando en el examen de los motivos de impugnación, se reclama por la recurrente, tanto la deducción de las cuotas de IVA soportadas, por el arrendamiento de una vivienda tipo dúplex en la URBANIZACION000 de La Mata (Torrevieja ), que en la demanda dice que está destinado por la entidad para oficina y uso de los empleados. Como en este caso su deducibilidad a efectos del impuesto de Sociedades, al estar afecta según la actora, la referida vivienda con carácter exclusivo a la actividad empresarial.

Para su examen y como señala la propia actora, este recurso está íntimamente relacionado con el PO 143/2021 seguido, entre las mismas partes por el IVA mismos ejercicios, y con similares argumentos, lo cual nos obliga a citar la sentencia FIRME (según DECRETO de 10-01-23) nº 524/2022 de 3 de noviembre, cuyos argumentos jurídicos en lo coincidente se deben mantener en la presente sentencia por congruencia y seguridad jurídica.

En la cual entre otros argumentos se decía:

Consta en el expediente administrativo que en el año 2012 la cuenta que se denomina "Alquiler almacén Torrevieja" es en la que se cargan mensualmente las rentas por arrendamiento, aunque en el año 2011 la denominación de la cuenta era la de "Alquiler piso de Torrevieja". El primero de los pagos que se carga en la cuenta es de 7 de abril de 2011. La Inspección requirió a la recurrente para que aportara tanto el contrato de arrendamiento como las facturas recibidas por razón del mismo en la diligencia de 4 de febrero de 2016; y en la diligencia 3/1 de 25 de febrero de 2016 comparece el representante autorizado de Nogalcejo, S.L., y en relación a la cuenta 62100000402 "Alquiler almacén Torrevieja", no aporta contrato de arrendamiento, y tan solo aporta un documento denominado "recibo de 7 de enero de 2013" en el que figura "Alquiler de vivienda Dúplex NUM008, Fase III, Urb. URBANIZACION000, La Mata Torrevieja" cuyo importe es de 544,50 € (450,00 € de base imponible y 94,50 € de IVA) pagado por transferencia bancaria y en el que no consta firma de persona alguna. Manifestando el compareciente que no se trata de un almacén, sino de un piso que se destina por la entidad a oficinas y utilización de socios y personal de la empresa. Ese recibo no va firmado por persona alguna, y se paga por trasferencia bancaria. Tan solo con esta prueba pretende la recurrente que se deduzcan las cuotas de IVA soportadas. Sin embargo, esta Sala comparte el criterio mantenido por la Inspección porque, cuando la cuenta se denominada "Alquiler de piso en Torrevieja" en el año 2011 no aparecía contabilizado importe alguno por IVA soportado, pese a que ya hemos indicado que el primero de los pagos por este alquiler es de 7 de abril de 2011 y que ahora manifiesta que era para vivienda de sus empleados. En cambio, una vez que ha comenzado el segundo año del contrato, en abril de 2012, cuando la cuenta se denomina "Alquiler almacén Torrevieja", es cuando se contabilizan importes de IVA soportado por el alquiler del dúplex. Como decimos, no hay prueba alguna de la afección de dicho inmueble a la actividad empresarial. Según los libros contables, el contrato se celebró, ya decimos que no se ha aportado copia alguna del mismo, el 7 de abril de 2011; pero al presentar la declaración censal del inicio de la actividad, el dúplex de La Mata no se consigna como uno de los utilizados para oficinas o para la actividad de la empresa, y en principio, cuando se contabiliza el gasto no se refleja importe alguno de IVA, sino que esto se hace posteriormente, sin que manifieste que exista cambio en el contrato. Tampoco consta que Nogalcejo, S.L. haya practicado retención alguna al arrendador, ni se detalla en ningún momento con claridad si se ha destinado a oficina de la empresa, extremo que en absoluto acredita, o al uso como vivienda por parte de los empleados, lo que tampoco se acredita.

Es cierto que la regulación del IVA radica en la neutralidad del impuesto, por lo que se debe vigilar por un lado la indemnidad fiscal del empresario o profesional en la cadena de sucesión del impuesto, y por otro, la correcta recaudación del impuesto, evitando que operaciones que han dado lugar a la deducción de IVA en su adquisición, no continúen en su cadena de repercusión, sacándolas indebidamente de la mecánica impositiva. Pero el derecho a la deducción se genera, como reiteradamente la señalado el TEJUE, cuando la entrega de bienes o prestación de servicios en los que se soporta la repercusión se destinen a operaciones exentas o no sujetas al impuesto. El derecho a deducir, como señala al Directiva 2006/112 , existe para el sujeto pasivo en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones gravadas.

En ningún momento, ni siquiera se menciona, la necesidad de poner a disposición de los empleados un dúplex en una urbanización de la playa de La Mata en Torrevieja, pues si bien en la diligencia de 25 de febrero de 2016 dice que se destina a oficina y utilización de socios y personal de la empresa, posteriormente, en su demanda, al hilo de las manifestaciones del actuario en el acta de disconformidad, señala, insistimos sin prueba alguna que lo avale, que incluso en el caso de que las sospechas redactadas por los inspectores fueran ciertas y el arrendamiento fuera de vivienda y no de negocio, ello no implicaría que las cuotas soportadas no pudieran deducirse, pues se trataría de un arrendamiento de vivienda no exento del IVA cuya cesión a empleados, socios u otras personas relacionadas por la empresa sería apta para admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas.

Como señala la Administración demandada, en el ámbito tributario, los arts. 105 y ss. LGT establecen la regulación de la carga de la prueba. Y, de conformidad con el art. 105 LGT, corresponde a la Administración la prueba de la verificación del supuesto de hecho objeto de gravamen; y al obligado tributario, la demostración de la concurrencia de los diferentes requisitos por los que entiende que procede la deducción de las cuotas de IVA soportadas. Además, debemos referirnos al principio de facilidad probatoria previsto en el artículo 217.6 LGT, pues la demandante ostenta la facilidad probatoria de la concurrencia de los hechos constitutivos del derecho que reclama, y, a pesar de ello, no ha acreditado lo que pretende.

Señalado todo lo anterior, en el presente caso no puede admitirse la deducción de las cuotas soportadas en el alquiler de un apartamento tipo dúplex al ignorar en qué términos se realizó el contrato, pues nunca ha sido aportado; tampoco lo han sido los recibos correspondientes al alquiler, nunca se ha hecho constar ese inmueble como afecto a la actividad en la declaración censal, no se deducen las cuotas de IVA cuando la cuenta tiene por nombre "Alquiler piso de Torrevieja" y sí se deducen cuando la denominación es "Alquiler almacén Torrevieja" pese a que no ha habido, según manifiesta la actora, ninguna modificación al respecto en el contrato. En la diligencia de 25 de febrero de 2016 se dice que no se trata de un almacén, sino de un piso destinado a oficinas y uso de los socios y personal de la empresa, y en la demanda se limita a "vivienda para empleados"; sin embargo, tampoco acredita que esa cesión constituya una retribución en especie a sus empleados. Por lo que, de conformidad con el art. 95.Uno de LIVA , no podrá deducirse las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afectan directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional. Ello impide admitirlo como deducción del Impuesto de Sociedades, al no acreditarse que este afecto a la actividad empresarial. (que consta matriculada en el IAE en el epígrafe 647.4 correspondiente al comercio minorista de productos alimenticios y bebidas en supermercado con sala de ventas de superficie igual o mayor a 400 m2).ni su deducibilidad a efectos del Impuesto de Sociedades, al no acreditarse que este afecta a la actividad empresarial. Conforme al art. 105 LGT y 217 LEC. Con total ausencia probatoria en vía jurisdiccional salvo el expediente administrativo.

Y respecto a la segunda de las alegaciones, la no aceptación como gasto deducible del importe de la fianza supuestamente abonada a la recurrente, del expediente administrativo hay que destaca, que no se duda ni se cuestiona y consideramos acreditada la relación entre las Sociedades NOGALDIS SL y ALGACEJO SL, que se han asociado para explotar en régimen de franquicia un negocio de supermercado y para ello han constituido al obligado tributario NOGALCEJO SL, sin embargo esta solo ha adquirido del franquiciador el derecho de explotación de la marca, pues para la utilización del local y la compra del inmovilizado material las sociedades matrices constituyeron la sociedad civil MENCAN SC., quien paga una cantidad en concepto de arrendamiento de industria.

Y sobre la indebida consideración de un importe supuestamente abonado por la actora en concepto de fianza como activo no contabilizado a los efectos previstos en el art. 134 TRLIS.

El acto administrativo de liquidación que fue recurrido ante el TEAR de Murcia, y cuya resolución constituye el objeto de este recurso, se manifiesta a este respecto de la siguiente forma:

"3.- ACTIVO NO CONTABILIZADO.

En la estipulación décimo quinta del contrato de arrendamiento de negocio suscrito entre NOGALCEJO S.L y MENCAN S.C, de fecha 15/04/2011, se hace constar que el arrendador recibe en este acto del arrendatario la suma de 37.500 euros, un importe igual a dos mensualidades en concepto de fianza (..).

Sin embargo, ni en las cuentas bancarias de NOGALCEJO S.L ni en su contabilidad aparece reflejado este pago. Tampoco está contabilizado el derecho de crédito que ostenta frente a MENCAN S.C por razón de la fianza entregada." Aunque la actora diga que en realidad no se entregó cantidad alguna, sino que era a cuenta de inversiones y mejoras en la industria objeto de arrendamiento, la FIANZA acordada en el contrato quedará compensada con dichas inversiones y mejoras ya que las cuales quedarán en beneficio del arrendador", extremo que tampoco se acredita.

Y que la administración considera este derecho de crédito como activo no contabilizado. Sin embargo, la actora discute que dicha cantidad pueda ser considerada como "activo no contabilizado" en el sentido del artículo 134 del TRLIS. Lo cierto es que, dicho importe no fue contabilizado por ninguna de las dos empresas, señalando la demanda que, efectivamente no se satisfizo de ninguna forma, existiendo un presunto acuerdo entre ambas empresas para un pago mediante reformas que quedarían para el arrendatario, cuestión ésta tan huérfana de prueba como anterior alegación, por lo que debe corre la misma suerte desestimatoria por los mismos argumentos anteriormente señalados y que se reflejan, con detalle, en la Resolución recurrida a cuyos fundamentos nos remitimos íntegra y expresamente. Y constar la relación entre las Sociedades NOGALDIS SL y ALGACEJO, SL, que se han asociado para explotar en régimen de franquicia un negocio de supermercado y para ello han constituido al obligado tributario NOGALCEJO, SL, sin embargo esta solo ha adquirido del franquiciador el derecho de explotación de la marca, pues para la utilización del local y la compra del inmovilizado material las sociedades matrices constituyeron la sociedad civil MENCAN SC., quien paga una cantidad en concepto de arrendamiento de industria. Y el carácter de vinculas de las Sociedades NOGALCEJO, SL y MENCAN, SC, ambas participadas en un 50% por los mismos socios.

La conclusión obligada de todo lo anterior no puede ser otra que la procedente desestimación de la demanda interpuesta y confirmación en su integridad de la resolución administrativa impugnada, por faltar la prueba necesaria de los hechos alegados por el recurrente para desvirtuar la presunción de veracidad de la actuación administrativa de liquidación.

QUINTO . - Por lo que se refiere a la sanción con número de referencia A23-77983081 con clave de liquidación NUM007, derivada del acto de liquidación por el IS ya citada, la sanción impuesta ascendió a 7.477,49 euros y por los mismos ejercicios 2011 a 2013; infracción tributaria del artículo 191 y 195 de la LGT, infracción consistente en declarar improcedentemente bases imponibles negativas y en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria.

Esta Sala estima que no puede prosperar la alegación de la recurrente al respecto, pues ha quedado debidamente acreditada la culpabilidad en la conducta sancionada. El acuerdo sancionador, en la motivación de la culpabilidad, se basa en la normativa reguladora del impuesto de sociedades y en la omisión de la conducta debida en cuanto a la incorrecta deducibilidad de la cuota soportada, y en la serie de pruebas y contradicciones en que incurre la recurrente para tratar de justificar la deducción de las cuotas. La actora considera que su conducta no es culpable por haber sujetado su actuación en todo momento, dice, a los criterios mantenidos por la DGT respecto al arrendamiento de viviendas para el uso de los empleados a la sociedad. Sin embargo, ya hemos indicado que a lo largo de la inspección y de los datos contables y anotaciones en los libros, no queda acreditado que el destino de la vivienda sea para el uso de los empleados. Es evidente que no se trata de un almacén, ni siquiera sostiene en la demanda (frente a lo que dijo a la inspección) que se trate de una oficina, pero se cargan mensualmente las rentas por arrendamiento en una cuenta que denomina "Alquiler almacén Torrevieja"; no se aporta contrato alguno ni recibos mensuales del arrendamiento, ni acredita se tratara de una remuneración en especie a los empleados. Como indica el acuerdo sancionador, se trata de un apartamento tipo dúplex en una zona de playa en una urbanización de Torrevieja, que no es local propio para el ejercicio de la actividad económica de supermercado, sino más coherente con el normal desarrollo de la vida en familia. Y ninguna prueba ha aportado la recurrente que acredite, frente a lo que mantuvo en un principio, que es para el uso como vivienda de los empleados. El acuerdo sancionador se encuentra, pues, debidamente motivado. y que no contabilizo el derecho de crédito que ostentaba frente sociedad sin haber acreditado que existieran motivos para ello y sin incluirla en su autoliquidación la renta derivada de ello, conforme al art. 134 del RDL4/2004.

Y su conducta como persona jurídica, no puede considerarse como un error en la aplicación de la norma, como alega.

Y finalmente la SALA coincide con el FD décimo cuarto del TEARM, en que no existe error en el cálculo de la sanción por infracción y alegado por la actora del art. 191 de la LGT en el ejercicio de 2011, ya que la base de la sanción asciende al 43,55 % de las cantidades que debió ingresar, y que el perjuicio económico supone un incremento de 15 puntos porcentuales y no de 25 como aplica la inspección.

Alegación que debe rechazarse, por cuanto el actor solicitó la devolución de 904,45 €, importe que fue devuelto al contribuyente. Y finalmente la inspección considera que debía ingresar 8.220€. Y se le aplica el art. 191,5 LGT. Y por el perjuicio económico a imponer del ejercicio de 2011 del 100%.

Por lo que procede desestimar el recurso con respecto a la sanción impuesta, y debe confirmarse también la resolución impugnada en este extremo.

SEXTO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser ajustada a derecho la resolución recurrida; con expresa imposición de las costas a la parte actora de acuerdo con lo dispuesto por el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, modificado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,