Sentencia Contencioso-Administrativo 87/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 390/2023 de 10 de abril del 2024

PRIMERO. Algunos antecedentes relevantes.

Se combate en este grado de apelación la sentencia del juzgado de lo contencioso administrativo nº 2 que DESESTIMA el recurso contencioso-administrativo de Derechos Fundamentales interpuesto por las entidades MATERIALES DE DIRECCION000, CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, SL, y SIERRA DE LOQUIZ PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES, SL, contra las actuaciones efectuadas por el servicio de inspección de la Hacienda Foral de Navarra el día 26 de abril de 2023, y de las que de ellas se derivaron, en el marco de la autorización para entrada y registro concedida en virtud del auto de fecha 17 de abril de 2023, dictado por el Juzgado Contencioso- Administrativo nº 3 de Pamplona.

Un breve apunte sobre algunos antecedentes para contextualizar la sentencia apelada y la mejor comprensión del caso.

I/ Por Auto de 17 de abril de 2023 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona se concedió la autorización solicitada por la Hacienda Foral de Navarra para entrar en el inmueble ubicado en el nº 9 de la calle R del Polígono Industrial Tres de la localidad de Mutilva Baja, para la práctica de las facultades atribuidas en los arts 131 y sgs de la LF 13/2000, General Tributaria, consistentes en el registro de las instalaciones y dependencias del obligado tributario, a fin de proceder al examen de la documentación obrante en las mismas, ya sea contable l o no, así como obtener copia de los documentos con transcendencia tributaria que se encuentren en las mismas, ya sea en soporte informático o en papel, así como la adopción de medidas cautelares para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, también lo es que por el servicio de Inspección de la Hacienda Foral se procedió a llevar a cabo dicha entrada y registro el día 26 de abril de 2023.

Frente al citado auto se interpuso recurso de apelación por las hoy demandantes que fue resuelto por esta Sala por Sentencia dictada con fecha 4 de octubre de 2023 en el rollo 270/2023. Frente a esta sentencia se ha interpuesto recurso casación ante el TS, remitiéndose las actuaciones el 19 de diciembre de 2023.

En la citada Sentencia esta Sala , sobre la base de las previsiones de la LFGT art 131.2 y del DF de desarrollo, art 40.3, de la doctrina del TS y del TC, sobre el control ex ante a realizar por el órgano jurisdiccional competente, decía:

" OCTAVO. Sobre la proporcionalidad de la entrada domiciliaria previa autorización judicial -

Ligado con lo anterior, y directamente relacionado, se aducía por la apelante que no concurre la proporcionalidad de la entrada, y en este sentido la recurrente planteó recientemente una consulta tributaria vinculante a la Hacienda Foral de Navarra, en vistas de conocer la opinión sobre una importante y nuclear operación de reestructuración del grupo que tenía proyectada (se acompaña, como bloque documental 4, la consulta tributaria vinculante formulada y la respuesta favorable dada a la misma por varios servicios de la Hacienda Foral de Navarra). Este dato, en el sentir de la apelante, revela una voluntad de Diego y de sus gestores de actuar en relación con la Hacienda Foral de Navarra con total transparencia y colaboración, realizando negocios jurídicos complejos de la mano y con la conformidad de la Hacienda Foral de Navarra. Por tanto, no es cierta y no se sostiene en modo alguno que Diego no fuera a entregar voluntariamente la documentación que la inspección le pudiese requerir, cuando el pasado reciente prueba de manera inequívoca justamente lo contrario y según se desprende de las actas de conformidad referidas a años anteriores y a procedimientos inspectores anteriores. No comparte esta Sala esta postura.

En el juicio propio y característico de una solicitud de autorización como la que nos ocupa, parece razonable y proporcionado que esta actuación de entrada y registro es el único medio apto para obtener el fin legítimo perseguido por la Administración Tributaria, como es el de obtener unos datos imprescindibles - que no pueden obtenerse de otro modo menos invasivo - para determinar la existencia de un comportamiento ilícito del contribuyente y de un incumplimiento de las obligaciones constitucionales que le incumben. Parece a esta Sala que la apelante confunde lo que es una conducta manifiesta y abiertamente colaboradora, y transparente para con la Hacienda, con aportación voluntaria de registros y anotaciones contables, con el hecho de firmar actas de conformidad en el curso de un procedimiento inspector y liquidatario concreto. Precisamente del hecho de que haya habido procedimientos inspectores anteriores, por los mismos hechos , se puede pensar la probabilidad de que el contribuyente no aporte voluntariamente los registros y anotaciones contables que reflejen ventas o ingresos que no hayan sido tenidos en cuenta a la hora de determinar las correctas bases imponibles tanto IS como del IVA o cualquier otra documentación que cuestione la veracidad de los gastos o bases imponibles declarados. ¿existe otra manera de comprobar y analizar la verdadera realidad del negocio de la actora distinta al acceso al domicilio de la sociedad ¿? Lo que es preciso es la captación completa de la información existente, dada la tecnología aplicada por las empresas de esta envergadura, en los sistemas informáticos de la sociedad, captación que se ha de reputar "dificultosa" si se produce el previo aviso al contribuyente.

Se ha de desestimar entonces este motivo de apelación. "

"DÉCIMO. Sobre vulneración secreto comunicaciones.

Sostiene la parte apelante la vulneración derecho fundamental al secreto de las comunicaciones pues la autorización indiscutiblemente una injerencia en el secreto de las comunicaciones, pues está permitiendo a la Administración Tributaria interceptar y examinar, por ejemplo, comunicaciones realizadas por correo electrónico, sin limitación ni filtro alguno; el Tribunal Constitucional en su sentencia 99/2021 ha reiterado la jurisprudencia consolidada, según la cual el derecho fundamental al secreto de las comunicaciones puede conculcarse por la mera interceptación o aprehensión en sentido estricto, con conocimiento o no del mensaje, o captación de cualquier forma del proceso de comunicación todas las comunicaciones de tipo informático en forma de correos electrónicos enviados y recibidos desde las cuentas de correo electrónico de los equipos de Diego, (ii) el copiado de los archivos en formato ".PST" que contenían la copia de seguridad local de las carpetas de mensajes (copias de seguridad de los correos electrónicos) almacenados en los equipos locales de Diego, (iii) la copia de la configuración de correo del programa Outlook utilizado para el envío de correos electrónicos de las referidas compañías, y (iv) la copia de las facturas de líneas telefónicas y registros de llamadas en los que figura toda la información detallada de las llamadas realizadas e intervinientes de las misma

Se dice por la Administración que todo ello forma parte de la ejecución posterior del auto llevada a cabo por la HFN, habiendo interpuesto la recurrente un recurso especial de derechos fundamentales actualmente en tramitación ante el Juzgado núm. 2 de Pamplona de ese mismo orden jurisdiccional . No cabe achacar ahora al auto aquí recurrido supuestas vulneraciones de derechos fundamentales ocurridas con posterioridad, pues si así hubiera sido, y que en todo caso deberá probar la recurrente, el estaría amparado por el auto del Juzgado núm. 3. En dicho auto, por otra parte, sí se ha valorado la eventual afectación a derechos fundamentales, como el de secreto de las comunicaciones cuando autoriza a la HFN a obtener copia de los documentos con trascendencia tributaria que se encuentren en las instalaciones y dependencias de la empresa recurrente, ya sea en soporte informático o de papel, así como la adopción de las medidas cautelares para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, lo cual goza de cobertura legal, al amparo de los artículos 131 y siguientes de la LFGT.

Lo primero que se ha señalar a este respecto es que por el juzgado de lo contencioso nº 2 se ha dictado sentencia en procedimiento de Derechos fundamentales 112/2023 desestimatoria del recurso presentado por Diego por entender, en síntesis que las actuaciones efectuadas por la Hacienda Foral con ocasión de la entrada domiciliaria autorizada por auto, el hoy recurrido, se hicieron ajustándose al auto, es decir, a su amparo y no vulneran ni el derecho a la inviolabilidad del domicilio ( esto no puede ser si esta la entrada amparada en un auto judicial y este además esta subíndice ante la Sala), ni el del secreto de las comunicaciones, y que en todo caso, tal y como ha señalado el Ministerio Fiscal, las alegaciones sobre los posibles excesos (que los funcionarios actuantes impidieran a los trabajadores de la empresa comunicarse con el exterior) , son cuestiones, porque podrían en todo caso afectar a la legalidad ordinaria, y no tienen además el alcance sino de medidas cautelares para preservar el buen fin de registro, evitando que se pudiera destruir información. La citada sentencia no es firme, se ha interpuesto recurso de apelación que ha sido admitido.

Por lo demás, este control se hace ex ante en un examen más estricto de los requisitos necesarios para su intervención, y ex post en un mayor rigor en su ejecución; no se puede rebasar el contenido propio del derecho al secreto de comunicaciones y entrar en aspectos pertenecientes al núcleo esencial de la privacidad ( art. 18.1 CE ) era en estos casos cuando la probable afectación de aspectos profundos de la intimidad harán necesario que el juez deba ser especialmente estricto, debiendo valorar, no solamente la gravedad de la conducta a los efectos de estimar cumplido el principio de proporcionalidad, sino también la necesidad de sujetar la medida a un régimen más limitado en su ejecución

Es decir, ¿¿cuál es la expectativa de privacidad presumible en lo que se refiere a los datos contenidos en los soportes informáticos y documentación impresa obrantes en la sede de la mercantil inspeccionada ¿?? Es o va a ser especialmente invasiva ¿? No lo es ni por razón del lugar ni por razón del contexto ¿existe riesgo apriorístico de que la entrada pueda afectar a cuestiones relativas a núcleo más profundo de su intimidad ¿?? No parece

Sobre esta cuestión se cita por la apelante STC 99/2021 , que se refiere en realidad a un supuesto distinto, captación y grabación de comunicaciones orales mantenidas en el interior de sendos vehículos que se prolongó por espacio de tres meses, ósea, pinchazos telefónicos con ocasión de una investigación criminal.

Pues bien, en la citada STC 99/2021 en el apartado conclusiones se dice:

a) Consecuentemente, en atención a lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que las personas afectadas podían prever razonablemente la situación que ahora se denuncia. En definitiva, existía una disposición jurídica que cumplía con el cometido de clarificar en qué casos, y bajo qué presupuestos, la intervención de comunicaciones orales que afectaba al derecho del art. 18.3 CE podría ser acordada, siendo que la interpretación sostenida por el órgano judicial era congruente con el tenor literal la misma, así como respetuosa con los valores constitucionales en juego y con las pautas axiológicas que informan nuestro texto constitucional ( SSTC 159/1986 , 59/1990 y 111/1993 ).

b) Además, la mera lectura de las resoluciones judiciales del 20 de enero y 1 de febrero de 2017, permite afirmar que no solamente se explicitaron las razones por las cuales se acordaba un plazo de duración de tres meses, sino que también se cumplieron con las garantías legalmente establecidas para la adecuada protección del derecho fundamental al secreto de comunicaciones ( art. 18.3 CE ). Los citados autos dictados por el Juzgado de Instrucción núm. 4 de Huesca explicitan de manera detallada los datos objetivos que justifican la adopción de la medida de investigación, así como la circunstancia -puesta de manifiesto en los oficios policiales de fecha 19 de enero y 1 de febrero de 2017- de las dificultades que los propios agentes pertenecientes al grupo de delincuencia organizada de la Unidad Central Operativa de la Guardia Civil tenían para la investigación de los hechos delictivos. Por otro lado, se cumplen también las exigencias de motivación impuestas por los estándares constitucionales, así como el respeto a los principios de especialidad (investigación de hechos delictivos especificados en las resoluciones autorizantes), idoneidad (utilidad de la medida acordada para proseguir la investigación), proporcionalidad (los hechos que se trataban de investigar consistían en varios delitos de robo con fuerza en sucursales bancarias así como existencia de un grupo criminal previamente constituido para estos fines), excepcionalidad y necesidad (derivada de las dificultades de investigación puestas de manifiesto por los agentes investigadores).

Bajo estas circunstancias, la intervención no puede ser calificada, en modo alguno, como "general", "indiscriminada", o "prospectiva". Por el contrario, se trató de una medida proporcionada.

Desestimado este motivo de apelación, se ha de desestimar el presente recurso de apelación. "

SEGUNDO. Ratio decidendi de la sentencia apelada.

Sentado lo anterior, nos detendremos ahora en la ratio decidendi de la sentencia hoy apelada. Conforme a consolidada Jurisprudencia entonces es posible controlar los excesos que en su caso se hayan podido cometer con ocasión de la ejecución del auto de autorización de entrada domiciliaria, siendo este, quede claro, el objeto de debate al que se ha de circunscribir este recurso de apelación, no obstante el desarrollo argumentativo, lamentablemente, confuso y farragoso, ya lo hemos dicho, de la parte apelante. En esta línea advertimos que, al socaire de la apelación que nos ocupa no se pueden reproducir ni enjuiciar cuestiones relativas a la idoneidad y proporcionalidad de la entrada domiciliaria porque esta cuestión, lo viene a apuntar el juez a quo, ya se enjuició en el rollo de apelación interpuesto contra la autorización de entrada domiciliaria que finalizó con la sentencia de esta Sala antes comentada en el rollo 270/2023.

Advertiremos además que en la presente apelación se echa de menos una mayor claridad expositiva y argumentativa respecto de las cuestiones atinentes a la fase de control ex post y ello para dar la más óptima respuesta jurídica posible por este Tribunal.

Hechas las anteriores puntualizaciones, nos centraremos, como decíamos en la ratio decidendi de la sentencia recurrida que en síntesis estriba en lo siguiente.

1. No hay vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad domicilio pues el Auto de 17 de abril de 2023 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona que autorizaba la entrada y registro en el domicilio del obligado tributario, ya contiene la autorización judicial, que ampara la entrada y registro, que la motivación efectuada permite determinar la existencia tanto de la justificación (idoneidad y necesidad) de la medida como de su proporcionalidad, cuestiones cuyo análisis y resolución, por otra parte corresponden a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el correspondiente recurso de apelación.

2. En relación al exceso sobre lo autorizado por el Auto de 17 de abril de 2023 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona en las actuaciones practicadas por la Hacienda Foral en esa entrada y registro con vulneración del secreto de las comunicaciones, en cuanto a que se produjo una masiva aprehensión de documentación, se ha de atender a la parte dispositiva del referido Auto autorizaba la entrada y registro "a fin de proceder al examen de la documentación obrante en las mismas, ya sea contable o no, así como obtener copia de los documentos con trascendencia tributaria que se encuentren en las mismas, ya sea en soporte informático o de papel, así como la adopción de las medidas cautelares para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias", lo que determina que las actuaciones realizadas tenían amparo suficiente para ello en el marco de los ya referidos principios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad .

3. En cuanto al exceso derivado de que se impidió a los trabajadores abandonar las instalaciones, así como la comunicación con el exterior, se trata de cuestiones cuya valoración depende de la existencia o inexistencia de título habilitante para la entrada en el domicilio.

4. En cuanto a los posibles "excesos" en los que se dice pudieron incurrir los funcionarios a la hora de practicar el registro , su examen estaría vedado en este procedimiento, al tiempo que se trata de simples medidas cautelares establecidas por los agentes de la autoridad para preservar el buen fin del registro, tendentes a impedir que se pudiera destruir información.

5. En cuanto a la alegación de exceso de las actuaciones, al haberse extendido a las dependencias de otras empresas distintas a las mencionadas del Auto, ha de estarse al os hechos que, en el presente procedimiento, puedan tenerse por probados y acreditados. Y lo cierto es que las actuaciones se realizan en el despacho del Gerente de la empresa a la que hace referencia el Auto que autoriza la entrada y registro, conforme a lo señalado en el informe realizado por los actuarios remitido al órgano que autorizó la entrada realizado por los actuarios sobre la entrada y registro.

Por ello, y como señala el Ministerio fiscal en su informe "estaba plenamente justificado su registro al estar amparado por el Auto del Juzgado, como lugar, dentro del edifico a registrar, donde está ubicado el despacho de ese órgano directivo, determinante entre otros de la sede o domicilio de la empresa, al margen de que también sea la sede de otra entidad, respecto de la cual no se llevó documentación alguna".

6. Desestima también la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva por no haberse permitido a las personas que se encontraban en las instalaciones objeto de entrada y registro contactar con el gerente de la empresa o con sus letrados y asesores, porque se hizo entrega del auto de entrada domiciliaria al socio allí presente en ese momento , no estamos ante un procedimiento sancionador estamos ante un acto judicial que se ejecuta por la administración y que por sus propias características, ni hay audiencia o posible contradicción en el proceso de dictado de la resolución judicial ni en su ejecución, sin perjuicio de lo posibilidad intervención y defensa que se pueda ejercer posteriormente, y no existe previsión alguna que exija la presencia de las personas cuya ausencia considera la parte demandante que determina la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

Hasta aquí, lo que dice la sentencia apelada; seguidamente analizaremos los motivos de apelación y de oposición a la misma planteados por la Administración demandada .

TERCERO. Motivos de apelación y de oposición . Sobre la Infracción del derecho a la tutela judicial efectiva.

Tras un extenso e innecesario explicativo por la parte apelante de los " actos preparatorios para la entrada y registro realizada el 26 de abril de 2023", se incide en la demanda presentada en pretensión de la protección de los derechos fundamentales al considerar vulnerados inviolabilidad domicilio reconocido en los arts. 18.2 CE y 8 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales el derecho fundamental al secreto de las comunicaciones, previsto en los arts. 18.3 CE y 8 del Convenio, y los derechos a la defensa y a un proceso con todas las garantías reconocidos en el art. 24.2 CE y en el art. 6 del Convenio. Además de pretenderse la declaración de nulidad de las actuaciones materiales llevadas a cabo el día 26 abril, se solicitaba que se anulasen las actuaciones materiales verificadas los días 4 de mayo, 5 de mayo y 8 de mayo de 2023, y se ordenase al servicio de inspección de la HFN a devolver toda la información y documentación física e informática aprehendida y a borrar y destruir todas las copias que el referido servicio de inspección pueda tener en su poder.

Y alega la apelante como primer motivo infracción del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión y a la práctica de las pruebas pertinentes y útiles para la resolución del litigio

El juez a quo denegó el recibimiento del proceso a prueba, se quebraron las reglas procesales ex art 60 LJCA y el derecho a la tutela judicial efectiva , " se vislumbró en el Auto de 1 de julio una voluntad precoz de desestimar el recurso, contraria a las reglas básicas del proceso", numerosa la jurisprudencia existente en relación con el derecho a que se practiquen las pruebas que tienen relación con los hechos litigioso, en fin, la solicitud de prueba se hizo conforme a la normativa procesal era pertinente, útil y tenía relación con los hechos que se pretendían acreditar, todo lo cual, " conlleva que deba practicarse la prueba propuesta por la parte actora en al instancia, revocarse la sentencia y dictar otra por la que se estimen las pretensiones contenidas en demanda" .

La Administración foral se opone a este motivo de apelación, el derecho a la práctica de la prueba en el procedimiento judicial no es absoluto, no implicando vulneración constitucional alguna la negativa pro el órgano jurisdiccional a admitir alguna prueba, como es el caso donde ya constaban la manifestación de los funcionarios intervienes en las diferentes actas de inspección, y las del propio obligado tributario que pudieron ser valoradas por el juzgador de instancia.

Pues bien; lo cierto es que "se pide prueba en esta segunda instancia ex arts art 85.3 LCJCA y concordantes LEC", que se ha practicado con el resultado que obra en autos, habiéndose dictado por esta Sala auto con fecha 9 de noviembre de 2023, hoy firme. Recordaremos los términos del citado auto :

" PRIMERO . - Examinadas las actuaciones, derivada la presente apelación de un procedimiento de Derechos Fundamentales, y habiéndose pedido prueba ex art 85.3 LJCA , procede señalar lo siguiente.

Conforme al art 85.3 de la LJCA " En los escritos de interposición del recurso y de oposición al mismo las partes podrán pedir el recibimiento a prueba para la práctica de las que hubieran sido denegadas o no hubieran sido debidamente practicadas en primera instancia por causas que no les sean imputables. (...)"

La parte demandante, hoy reproduce la petición de prueba que se hizo en demanda. El juez a quo la ha denegado en su integridad al hacer el juez en el auto dictado en su día, supuesto de la cuestión, y confundiendo, quizás a consecuencia del abigarrado y confuso planteamiento de la parte actora, el control judicial ex ante y ex post para los supuestos de autorización judicial de entrada domiciliaria. El control ex post, que ordinariamente se tenía que haber hecho por el propio juez autorizante, en este caso se ha hecho vía procedimiento especial de Derechos Fundamentales , de modo que el objeto del mismo se va a circunscribir a si se ha producido o no exceso en la materialización de la entrada domiciliaria o, en fin, a controlar la regularidad de la entrada domiciliaria ex post facto, esto es, desde el punto de vista de la sujeción de la práctica de la misma a los términos subjetivos, objetivos y temporales que operan como condición en el auto de entrada. Cuestión ésta que no estaba, hasta hoy, bajo la fiscalización de esta Sala, no obstante, lo afirmado por el juez a quo en el auto denegatorio de prueba y en el confirmatorio resolviendo el recurso de reposición.

Dicho esto, se ha de recibir entonces a prueba el presente rollo de apelación, y se accede a la documental 2), 3), 4), 6) 7), se deniega el resto de prueba documental al ser inútil e innecesaria a los efectos del objeto de este procedimiento; asimismo , se deniega la testifical propuesta al no resultar útil a los efectos de la cuestión hoy debatida , y mas a mas por la clara relación vinculación de los testigos propuestos con las empresas afectadas."

A la vista entonces de todo lo actuado, habiéndose recibido por esta Sala el proceso a prueba y practicada la documental propuesta y admitida, procede la desestimación del motivo de impugnación que ahora nos ocupa.

CUARTO. Sobre la incongruencia omisiva de la sentencia y su falta de motivación.

Se alega como segundo motivo de apelación la infracción del art. 67.1, en relación con el art. 33, apartados 1 y 3, ambos de la LJCA, y art. 218, apartados 1. y 2. LEC y ello porque en la sentencia no se han resuelto todas las cuestiones planteadas y las que sí han merecido respuesta, carecen de motivación.

Discrepa la apelante de que el juez a quo considere que las cuestiones atinentes al auto de entrada domiciliaria quedan fuera del ámbito de su conocimiento y es la Sala la que en el contexto del recurso de apelación interpuesto contra el mismo la única que puede examinar si una actuación material de entrada y registro autorizada puede infringir el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, precisamente por aspectos que puedan imputarse a la autorización judicial otorgada mediante auto, cuando, dice, "no hay razón alguna que impida excluir en este proceso la posibilidad de análisis de la autorización judicial de entrada y registro, con objeto de verificar si la actuación material de entrada y registro ha incurrido, efectivamente, en las vulneraciones que proclamamos en nuestra demanda"; se queja entonces de que el Juez de instancia no aborde esta cuestión, tomando en consideración el conocimiento mucho más amplio que este proceso ofrecía, en contraposición al limitado alcance que tiene el procedimiento para recabar la autorización judicial para efectuar la entrada y registro .de que se ha consumado una entrada y registro sin una autorización que reúna los requisitos exigidos para entrar lícitamente en un domicilio constitucionalmente protegido.

También se opone la Administración en base a las alegaciones contenidas en el escrito de oposición a la apelación que se dan por reproducidas y que en síntesis se concretan en que no se puede hoy y ahora articular alegaciones sobre la idoneidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio de la empresa.

Esta Sala ha de desestimar asimismo este motivo de apelación. En línea con lo expuesto más arriba, que damos por reproducido, efectivamente el apelante podría, en principio, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, articular la defensa de sus derechos frente a eventuales excesos que se hayan podido producir en el desarrollo y ejecución de la autorización judicial de entrada domiciliaria, pero, hoy y ahora, no se puede articular argumentos ni debate sobre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la autorización de entrada domiciliaria. Y tal y como señala el Gobierno de Navarra, todas las impugnaciones que las empresas recurrentes llevan a cabo en relación con la legalidad de la auto entrada domiciliaria quedan fuera del ámbito de resolución del presente recurso de apelación, que es lo que vino a decir el juez a quo en la sentencia recurrida; ya lo hemos explicado.

En todo caso, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la materia en pro del mejor enfoque posible de la cuestión a la que se ha de dar respuesta.

En el ejercicio de las actuaciones inspectoras, tal y como señal la Administración demandada en línea con la doctrina jurisprudencial consolidada, de interés general vital en una sociedad democrática avanzada para el bienestar económico del país, a veces, es necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario con el fin de evitar el fraude fiscal, dando así cumplimiento al mandato del artículo 31 de la Constitución, que conlleva junto con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en el deber de todos contribuir al sostenimiento del gasto público. Pues bien, el sistema dibujado por nuestro Legislador para someter a control judicial las facultades de la inspección de los tributos en los casos en que sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido es bifásico, o, se produce en dos momentos distintos. La cognición en uno y otro procedimiento tiene distinto objeto y alcance. En la primera fase se produce una cognición limitada circunscrita a los presupuestos para autorizar la entrada, y al momento posterior, en orden a que no se cometan excesos cuando se procede a la ejecución de la autorización de entrada domiciliaria y, en una segunda fase se produce una cognición plena relativa un objeto distinto como es la liquidación o la sanción . Así, en primer lugar, nos encontramos con la actuación del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo como juez de garantías o de la legalidad de la entrada en domicilio (...) y después la Sala, en sede de apelación.

En segundo lugar, nos encontramos con la actuación de juez que contrala la legalidad de liquidación tributaria o la sanción.

El ATS de 27/10/2022 antes citado explica de manera muy clara el procedimiento bifásico de control judicial de las actuaciones de la inspección tributaria en el caso de la entrada autorizada judicialmente a un domicilio o espacio constitucionalmente protegido y el procedimiento posterior que se pueda abrir y resolver a raíz de las pruebas obtenidas en dicha entrada autorizada judicialmente:

" 2. En efecto, el procedimiento de la inspección tributaria tiene una clara naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba para proceder a la liquidación de los tributos, pudiendo incluso desembocar también en un procedimiento sancionador e incluso penal por delito fiscal. "

En relación con esto la STS de 29 de septeimbr4e de 2021 en rec.casación 4542/2021, "(...) claramente, no estamos ante un problema de inviolabilidad del domicilio ( art. 18.1 CE ) -pues ni un ordenador es un domicilio, ni su variado contenido informático almacenado guarda una relación directa y necesaria con los bienes jurídicos que hacen del domicilio un lugar digno y necesitado del máximo nivel de protección constitucional. Antes al contrario, nos encontramos ante la afectación posible de otros derechos fundamentales, mencionados en el auto de admisión -en principio, la intimidad personal y familiar, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos", y, en relación con las garantías de procedimiento "no hay una regulación expresa, estricta y completa de la autorización, en sede judicial administrativa, que regule la competencia, el procedimiento y las garantías precisas para conciliar la medida de intervención con los derechos fundamentales, tanto si se refieren a la autorización de entrada en domicilio -que al menos cuenta con una regulación incipiente en cuanto a competencia y procedimiento- como si aluden a otros derechos fundamentales -en cuyo caso, la autorización judicial se basaría en una atribución implícita (e insatisfactoria, pues) de competencia y procedimiento "

Por lo demás, esta Sala desconoce, ninguna de las partes ha informado al respecto, si se ha dado lugar en relación con las actuaciones de la inspección tributaria que se han llevado a cabo frente a este obligado tributario, y en todo caso no consta que se haya interpuesto recurso contencioso administrativo contra el Acuerdo por el que se aprobaba la entrada domiciliaria ni frente a otras actuaciones derivadas de lo anterior .

Sentado lo anterior, y volviendo al caso concreto, no concurre incongruencia omisiva de la sentencia; el juez a quo se ha pronunciado en la misma sobre lo que podía pronunciarse. La apreciación del juez a quo es en este punto acertada; la posibilidad de análisis de la autorización judicial de entrada y registro está vedada porque este subíndice ante esta Sala, siendo que el régimen legal y procesal de la autorización de entrada domiciliaria es el que es, y esta para lo que está y, más a más, porque contradice a la propia parte apelante que pretende se revise las actuaciones posteriores llevadas a cabo en ejecución de aquel auto. El pretendido "reexamen de la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio "no es de recibo. En todo caso, hoy es el día en que se ha dictado sentencia por esta Sala por la que se confirma la legalidad del auto de entrada domiciliaria, de fecha 4 de octubre de 2023 dictada en rollo apelación 270/2023 a cuyos fundamentos nos remitimos. Por lo demás, la pretendida falta de motivación no se puede acoger; la lectura de la sentencia permite constatar que el juez a quo ha motivado jurídicamente y a la vista de todo lo actuado en los autos las cuestiones planteada por la parte demandante.

QUINTO. Sobre la pretendida infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

Como ya anticipábamos más arriba, la demanda y hoy la apelación, se articulan sobre la base de la vulneración del derecho fundamental de la inviolabilidad del domicilio, al secreto en las comunicaciones y a la tutela judicial efectiva con ocasión de la ejecución del auto de entrada domiciliaria, en algunos apartados se entremezclan los distintos derechos fundamentales no existiendo una clara delimitación de los mismos .

Tratará esta Sala de dar respuesta a las cuestiones planteadas de la forma más ordenada y precisa posible.

Con carácter previo al análisis individualizado de los subsiguientes motivos de apelación, no dejaremos de recordar lo siguiente.

La autorización judicial ha de concederse con las limitaciones y exigencias necesarias para que, en línea con la doctrina del TS, la entrada se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el artículo 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto, adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible. ( SSTC 76/1992, de 14 mayo, FJ 3, 50/1995, de 23 febrero, FJ 5; 171/1997, de 14 octubre, FJ 3; 69/1999, de 26 abril; 136/2000, de 29 mayo, FFJJ 3 y 4).

Para ello, la autorización judicial deberá precisar el domicilio en concreto y la debida individualización del sujeto que ha de soportar la ejecución forzosa del acto administrativo, los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 febrero, FJ 7).

Según la jurisprudencia del TEDH han de limitarse, entre otros extremos, el periodo de duración y el tiempo de la entrada, así como el número de personas que puedan acceder al domicilio, aun cuando no se identifiquen individualmente con carácter previo.

Y, en lo que aquí interesa, debe ejercerse un control a posteriori en el que se comunique al Juez el resultado de la entrada y reconocimiento en el domicilio, dación de cuenta imprescindible para que aquél pueda cumplir con plenitud su función de garantía y corregir, en su caso, los excesos ( STC 50/1995).

Sobre este control a posteriori de que el Juzgador compruebe que la entrada se ha llevado a cabo respetando los requisitos legales y constitucionales, la STS de 2/11/2022 (RC 7353/2020) nos dice que:

"...como se desprende, sin duda, de nuestra jurisprudencia, los principios de adecuación, proporcionalidad y necesidad no sólo deben reconocerse y "deben estar presentes a la hora de pedir -o conceder el juez competente- la autorización para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, a fin de hacerse con documentación relevante para regularizar al titular del domicilio afectado por el auto-, sino que han de ser escrupulosamente observados, también, en el desarrollo de la actuación material...en una actuación que bien podría ser calificada como vía de hecho, en tanto la no sujeción a regla o procedimiento alguno, ni a control judicial posterior permiten extraer esa grave y necesaria conclusión", - sentencia de 14 de julio de 2021, rec. cas. 3895/2020-, correspondiéndole al juez autorizante también " controlar la regularidad de ésta ex post facto, esto es, desde el punto de vista de la sujeción de la práctica de la prueba a los términos subjetivos, objetivos y temporales que operan como condición en el auto de entrada. Si no, la Administración tiene un poder libérrimo e incontrolable si quiere llevarla a término sin documentarla y sin atenerse a una captación selectiva y respetuosa de información de los titulares de los domicilios o de terceros".

La doctrina jurisprudencial fijada al respecto es la de que "El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él"."

La particularidad de nuestro caso estriba en que el juez que controla ex post no es el juez autorizante, sino otro, ante el que se ha sustanciado el procedimiento de DF cuestionando la legalidad de las actuaciones llevadas a cabo en ejecución de aquel auto de autorización de entrada domiciliaria.

Pues bien, dicho esto, se arguye como motivo de apelación la infracción del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido, contenido en los arts. 18.2 CE y 8 del Convenio, en relación con los arts. 131 LFGT y 121.2 del Reglamento pues no se respetan los límites fijados por el propio auto de entrada domiciliaria.

Se reprocha por la apelante, en un extenso y prolijo apartado, que la sentencia no ha profundizado en el alcance de la autorización, y que el auto de autorización no hacía alusión a CMI ni a Sierra de Loquiz, sólo se autorizaba la entrada en las instalaciones de MCA. No permitió la captación u obtención completa de la información existente en los sistemas informáticos de MCA con trascendencia tributaria y el Auto habilitó un espacio temporal de dos días completos para poder realizar ese registro y examen; en este caso se ha rebasado tanto con el copiado masivo e indiscriminado de ficheros y archivos electrónicos, como con la entrada y registro a dependencias de otros empresas; lo que es un quebranto de los principios de adecuación, proporcionalidad y necesidad conforme a doctrina TS .

Incide especialmente en informe sobre la entrada en domicilio realizada" (folios 131 a 137, ambos inclusive, del expediente, con el que no está de acuerdo. Discrepa también y reprocha que en el informe se yerra en relación con el alcance del copiado, porque no lo fue de ocho equipos locales, sino de quince los equipos locales copiados; se imputa al citado informe falsedades en los datos aportados la documentación en soporte informático no fue examinada antes de copiarse, que es lo que el Auto exigía para poder copiar solo aquella que tuviese transcendencia tributaria, el auto no amparaba el acceso a las tres plantas, cuando no es así y, en cuanto al gerente de MCA, siendo también gerente de CMI, tiene dos despachos diferenciados, uno en planta baja, y otro en la planta segunda; y a ello no obsta que en el despacho de la planta segunda se encontrase escasa documentación de MCA y cantidades en efectivo (17.500€ apox.) obtenidas de chatarra. Y es irrelevante que el ordenador de la planta de alta, que corresponde a CMI estuviera conectado a un ordenador de la planta baja, que justamente es de MCA, concretamente el usado por D. Jesús Manuel para sus funciones de gerencia de MCA. Se imputa extralimitación evidente de las funciones legalmente conferidas retuvo a personas contra su voluntad y les impidió contactar con el exterior.

En fin, se redunda en que se produjo una intromisión ilegal en el domicilio constitucionalmente protegido de CMI y de Sierra de Loquiz ( arts. 18.2 CE y 8 del Convenio), sin el consentimiento del representante de dichas mercantiles ni autorización judicial, y asegurando al obligado tributario y a sus representantes que el Auto de entrada y registro les habilitaba expresamente para tal intromisión siendo esta circunstancia falsa. Se produjo una captación de información indiscriminada de CMI y Sierra de Loquiz, constitutiva de una nueva vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio que asiste a ambas mercantiles.

Y respecto de MCA, sostiene que se produce un claro exceso de lo autorizado en el Auto, al efectuar, sin un examen previo que permitiese discriminar la documentación con trascendencia tributaria de la que no la tenía, la copia espejo del servidor y la copia indiscriminada de la información de los equipos locales utilizados por empleados de MCA, lo que comporta una violación del derecho a la inviolabilidad de su domicilio ( arts. 18.2 CE y 8 del Convenio), que carece de amparo legal.

En cuanto a los límites temporales, se ha producido un rebase evidente de los límites temporales de la autorización judicial, pues el modo en el que se ha ejecutado permite perpetuar el registro del domicilio virtual sine die, y desde luego mucho más allá de los dos días que el Auto confirió para analizar toda la documentación y copiar aquella que tuviese transcendencia tributaria.

Se opone la Administración foral. Se remite a la parte dispositiva del auto, y entiende que la injerencia que pude suponer la entrada en el domicilio de la empresa MCA está expresamente prevista por la ley, en este caso, la citada LFGT, y en concreto, en su artículo 131.2; actuación de la Inspección de la HFN se ajustó estrictamente a lo autorizado por el auto de 17 de abril de 2023 del Juzgado núm. 3 de Pamplona, por cuanto la misma tuvo lugar en todo momento en las instalaciones donde desarrolla su actividad la empresa MCA, sitas en la calle R, nº 9 del Polígono Industrial Tres, 31192-Aranguren Mutilva Baja (Navarra) y se remite al informe obrante a los folios 131 a 137 del expediente administrativo y a las manifestaciones de los propios interesados y diligencias suscritas, y en todo lo demás, damos por reproducido las alegaciones vertidas en el escrito de oposición a la apelación. Haremos un análisis detallado de los mismos en los siguientes fundamentos jurídicos.

SEXTO.- Algunas precisiones a la luz de la doctrina del TS.

Habida cuenta del tenor de las alegaciones de la parte apelante, resulta de interés para el caso , la STS de 29 de septiembre de 2021 dictada en rec.casación 4542/2021, en lo que respecta a la aprehensión de archivos informáticos con ocasión de entrada domiciliaria, y en la que se señala lo siguiente: "(...) claramente, no estamos ante un problema de inviolabilidad del domicilio ( art. 18.1 CE ) -pues ni un ordenador es un domicilio, ni su variado contenido informático almacenado guarda una relación directa y necesaria con los bienes jurídicos que hacen del domicilio un lugar digno y necesitado del máximo nivel de protección constitucional. Antes al contrario, nos encontramos ante la afectación posible de otros derechos fundamentales, mencionados en el auto de admisión -en principio, la intimidad personal y familiar, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos" . También afirma el TS: "(...) y , en relación con las garantías de procedimiento "no hay una regulación expresa, estricta y completa de la autorización, en sede judicial administrativa, que regule la competencia, el procedimiento y las garantías precisas para conciliar la medida de intervención con los derechos fundamentales, tanto si se refieren a la autorización de entrada en domicilio -que al menos cuenta con una regulación incipiente en cuanto a competencia y procedimiento- como si aluden a otros derechos fundamentales -en cuyo caso, la autorización judicial se basaría en una atribución implícita (e insatisfactoria, pues) de competencia y procedimiento".

Se trata en fin de delimitar con precisión qué derechos fundamentales se encuentran en liza y , también, considerar la delicada tarea de cohonestar tales derechos fundamentales de todo obligado tributario con las facultades previstas en nuestra legislación de la Inspección tributaria en la investigación de las eventuales irregularidades en el ámbito fiscal.

Y decía también la citada STS : " CUARTO.- Examen de las cuestiones que ofrece el auto de admisión. 1.- La primera de las preguntas contenidas en el auto de admisión nos interpela sobre esta cuestión: si nuestra jurisprudencia, ya reiterada, sobre las exigencias de la autorización de acceso y entrada a domicilio es susceptible de extensión a otras actuaciones administrativas que no afectan en rigor al domicilio protegido, como es el acceso y tratamiento de la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias, etc.) que pueda resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar y al secreto de las comunicaciones -así como otros posibles, como la protección de datos o el secreto profesional, en su caso-, en virtud del contenido o información que se capta, su naturaleza y la finalidad a que sirve.

2.- Si se responde afirmativamente, se nos pregunta si es válida una autorización que establece un plazo para el acceso y copiado de los datos cuyo término final es incierto y se hace depender de la propia actuación administrativa.

3.- Aclarar si el juez administrativo debe efectuar un control a posteriori de la actuación llevada a cabo por la Inspección en ejecución de su autorización, a fin de verificar que se ha ejecutado en sus propios términos, precisando, en su caso, en qué consiste ese control y cómo se debe llevar a efecto. "

Diremos que sobre esta última cuestión el TS se ha venido pronunciando a favor de este control ex post.

Y sigue diciendo el TS : "Sobre la primera pregunta: a) Partiendo -a efectos dialécticos- de que el art. 8.6 LJCA se extiende a derechos fundamentales distintos al domicilio, hay que examinar (i) si son trasladables al caso los requisitos y exigencias de nuestra doctrina; (ii) si esas exigencias de necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de captación de datos informáticos son las mismas, cuando menos, que rigen para autorizar la entrada domiciliaria; y (iii) de responderse afirmativamente, si se han cumplido, efectivamente, tales condiciones en el supuesto que examinamos. b) En cuanto a (i) si aceptamos como premisa, al menos dialéctica, que es posible una autorización judicial para el examen informático, sea de entrada domiciliaria o de otra naturaleza, cabe decir: - Son aplicables tales garantías y exigencias en tanto acotan y controlan, como limitaciones, la invasión de un derecho fundamental (necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida).

(...)

f) La posibilidad de extender los requisitos jurisprudenciales exigidos para la autorización de entrada en domicilio a supuestos que no constituyen esa entrada -pero que han sido tratados como tales-, unificaría, es cierto, la respuesta casacional en casos semejantes cuando se produjera la captación de datos o intervención de dispositivos en el curso de una entrada en domicilio -caso del auto de 17 de noviembre de 2022, de admisión del recurso nº 6104/2022, turnado a la sección 4ª a título de Derechos fundamentales-.

(...)

Dicho lo cual, para responder a (...) la tercera pregunta (iii), cabría indicar:

* Sí ha sido objeto de dación de cuenta, pero no consta control a posteriori por el juzgado autorizante del cumplimiento de lo acordado en el auto. Se informó al Juez, pero sólo del resultado del copiado, no del detalle de la labor de separación de lo necesario para comprobar las obligaciones fiscales de lo que no lo fuera. Es de repetir que no hay expediente.

* Además, frente a nuestra doctrina, el auto no fija un límite temporal para la intervención que autoriza, dejando al arbitrio de la Administración el acceso ilimitado a los datos y archivos del ordenador portátil copiado.(...)

* Cabe la duda, no obstante, de si el juez de la autorización puede controlar a posteriori la adecuación en la ejecución de la medida, porque ello supondría, eventualmente, la posibilidad -no explícitamente prevista en la ley- de anular la práctica de la entrada, registro o intervención, si la infracción se produce en la ejecución o desarrollo de lo autorizado.

* Aquí hay dos aspectos jurídicos diferentes del problema: el primero, qué efectos tendría la infracción del deber de dar cuenta del resultado de la entrada ( art. 172 RGAT, R.D. 1065/2007 ); el segundo es si el juez autorizante, vista la dación de cuenta, puede valorar el ajuste de la entrada con lo ordenado en el auto y, en su caso, reclamar información complementaria, incluso anular la entrada, esto es, pronunciarse sobre la licitud o no -lo que daría lugar a un proceso distinto-.

Artículo 172. Entrada y reconocimiento de fincas. 1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran...

...3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. El acuerdo de entrada incorporado a la solicitud de autorización judicial corresponderá a las autoridades a que se refiere el apartado anterior.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados. *

Hay una infracción que consiste en no cumplir en forma la dación de cuenta, no imputable al auto -incluso por haberse adoptado medidas cautelares limitativas de derechos fundamentales antes de contar con la autorización judicial-, pero el control de legalidad de la ejecución material de la entrada o, en este caso, del volcado o copiado de datos informáticos correspondería, a falta de una mayor precisión legal al respecto, al juez que deba examinar, en su caso, la liquidación o sanción final del procedimiento, a la hora de valorar la validez de las pruebas obtenidas en un registro que puede ser ilegal en su práctica.

Asimismo esta STS se refiere a otra sentencia anterior de 14 de junio de 2023 rec.casacion 6104/2022 interpuesto, por el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales ( en este caso el TS no admite que el control de legalidad de la ejecución material de la entrada domiciliaria se haga por otra via, no limitándolo entonces al juez que examine en su caso la liquidación o sanción final del procedimiento) por la mercantil Frío, Calor y Electricidad, S.L contra la sentencia n.º 279/2022, de 24 de mayo, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, recaída en el recurso n.º 1/2022 en relación con las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con ocasión de la entrada y registro en el domicilio social y fiscal de la recurrente el 9 de diciembre de 2021.Enla citada sentencia se decía :

"La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

i) determinar si, en una entrada y registro domiciliario por la Inspección de los tributos en un domicilio constitucionalmente protegido, el copiado masivo de los archivos y correos electrónicos alojados en el servidor y en el disco duro del ordenador del obligado tributario, sin discriminación de aquellos que tienen interés a los efectos de la comprobación e investigación desarrollada, sin autorización judicial ni consentimiento para ello, vulnera los derechos fundamentales al secreto de comunicaciones ( artículo 18.3 CE) y/o a la inviolabilidad del domicilio ( artículo 18.2 CE) ;

ii) y determinar si el principio de proporcionalidad ( artículo 3.2 LGT ) justifica y ampara el copiado masivo de los archivos contenidos en el servidor y en el disco duro del ordenador del obligado tributario, en relación con las facultades de la Inspección en el examen de documentación previstas en la normativa ( artículos 142.1 y 151.3 LGT y artículo 171 RGAT) .

CUARTO.- El juicio de la Sala. La desestimación del recurso de casación Según vamos a explicar a continuación, el recurso de casación ha de ser desestimado porque la sentencia contra la que se dirige no incurre en las infracciones que le atribuye el escrito de interposición.

A) Sobre los hechos relevantes. A la vista de cuanto dice la sentencia y de cuanto obra en el expediente y en las actuaciones procesales conviene, en primer lugar, dejar constancia de los siguientes extremos que resultan de ellos: (i) la actuación inspectora controvertida se inscribe en un procedimiento administrativo con un objeto determinado y concreto: la satisfacción del Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios que van del 2016 al 2018 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos IT2014 a IT2018; (ii) tiene lugar después de que la recurrente no hubiera atendido durante varios meses los requerimientos que se le hicieron para que aportara la documentación necesaria; (iii) el representante legal de la sociedad consintió sin reservas la entrada en sus dependencias de los funcionarios actuantes; (iv) tampoco objetó la descarga y copia de la documentación; (v) esa descarga y copia se limitó a un ordenador y a su servidor; (vi) no consta que en la documentación descargada y copiada hubiera alguna de carácter personal o en cualquier modo protegida.

B) Sobre la inviolabilidad del domicilio. Ninguna duda hay de que este es uno de los derechos fundamentales de los que pueden ser titulares las personas jurídicas, según reiterada jurisprudencia que no es preciso recordar. Por tanto, tampoco la hay de que Frío, Calor y Electricidad, S.L. tiene derecho a la inviolabilidad de su domicilio de manera que en él no se puede entrar sin el consentimiento expreso de su representante legal o sin autorización judicial. No se discute que la entrada fue consentida y no consta reserva a la misma. Ciertamente, ese acceso al domicilio por parte de los funcionarios actuantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sólo tenía por objeto examinar la documentación tributariamente relevante. Ahora bien, a efectos de la garantía del artículo 18.2 de la Constitución , ninguna infracción cabe imputar a la sentencia por no haber advertido lesión de este derecho fundamental ya que no la hubo, tal como destacan el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal. La entrada fue consentida y la Inspección de Tributos se circunscribió a la búsqueda de la documentación relativa a los tributos sin que se haya acreditado que fuera más allá --o se presentaran indicios de ello-- y se hiciera con información distinta. No se debe olvidar, por otra parte, que la Ley General Tributaria prevé expresamente la entrada de los inspectores al domicilio de los obligados tributarios en su artículo 142.2 , para lo que exige que cuenten con el consentimiento del obligado tributario o con autorización judicial conforme al artículo 113. El artículo 172 del Real Decreto 1075/2007 desarrolla las previsiones legales al respecto. Asimismo, el apartado 1 de ese artículo 142 faculta a la inspección para examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas. Y en estos términos se expresa la autorización administrativa del Delegado Especial, que no sirve para suplir en caso de faltar el consentimiento del titular o la autorización judicial, pero sí muestra la regularidad en ese punto de la actuación administrativa. Por lo demás, las sentencias invocadas por el escrito de interposición se dictaron respecto de supuestos distintos al presente. Aquí se trata de un solo obligado tributario y se accedió a un solo ordenador -- que se encontraba, precisamente, en el domicilio fiscal de la empresa-- y de su servidor y, además, medió consentimiento para la entrada y no se objetó la descarga y copia. Así, pues, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de Murcia ahora discutida no contradice la jurisprudencia alegada ni, como se ha dicho, infringe el artículo 18.2 de la Constitución .

C) Sobre el secreto de las comunicaciones. Tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal ponen de manifiesto que los hechos constatados no muestran la injerencia en las comunicaciones de la empresa --a cuyo secreto también tiene derecho-- sino el acceso por la Inspección de los Tributos a su documentación . En particular, el Ministerio Fiscal insiste en que el artículo 18.3 de la Constitución protege el proceso de comunicación mientras se produce y deja de operar respecto de los documentos en que se plasma una vez terminada, con la única salvedad de los correos electrónicos que no se hubieran abierto. Ahora bien, no hay constancia de que entre los descargados y copiados figurara alguno o algunos no leídos y, en cambio, sí la hay de que la autorización del Delegado Especial los incluía, al igual que los incluye el artículo 142.1 de la Ley General Tributaria . Tienen razón el Abogado del Estado, el Ministerio Fiscal y la sentencia de instancia: los hechos acreditados indican que no hubo en la actuación inspectora intromisión en las comunicaciones, de modo que no cabe reprochar a esta última la vulneración del derecho fundamental al secreto de las mismas por haber corroborado su conformidad al ordenamiento jurídico. En este punto, es significativo que el representante de la sociedad no hiciera ninguna salvedad o protesta ni advirtiera de que en el ordenador y en su servidor hubiera otra información que no fuera relevante tributariamente.

D) El principio de proporcionalidad. La argumentación del escrito de interposición pone el énfasis en el exceso que atribuye a la medida en que se produjo la descarga y la copia de correos electrónicos alojados en el ordenador y en su servidor. Así lo indica la forma en que lo explica --acceso "masivo"-- y la reiteración con que lo hace. Precisamente, a partir de ese exceso o desproporción construye su argumentación de que hubo lesión del artículo 18.3 por haber ido la Inspección más allá de lo que habría consentido el representante legal de Frío, Calor y Electricidad, S.L. Sabemos que el consentimiento dado no contenía reserva alguna, pero igualmente es patente --ya lo hemos dicho-- que la entrada de la Inspección de los Tributos en un domicilio solamente tiene por objeto el examen y, en su caso, copia de la información con relevancia tributaria con independencia de cuál sea su soporte. Pues bien, aquí se descargó y copió la que obraba en un ordenador y en su servidor. No se discute que era el ordenador de la empresa, no el de alguno de sus socios o empleados. De ahí que no sea irrazonable la apreciación de la sentencia de instancia sobre la presunción de que contendría únicamente documentación de la empresa sin carácter personal. Y, de nuevo, es preciso constatar que no ha identificado la recurrente ningún correo de los copiados que tuviera este último carácter, extremo que, de haberse producido, habría sido sencillo mostrar. De otro lado, el artículo 142.1 de la Ley General Tributaria y el artículo 171.1 del Real Decreto 1065/2007 facultan a la Inspección para el examen de la documentación relevante tributariamente y el apartado 2 de este último precepto así como el artículo 151.3 de la Ley General Tributaria permiten su copia. No se ha cuestionado la constitucionalidad de estas previsiones sino solamente la desproporción con que se habría servido de ellas la actuación inspectora por ser "masiva" la copia, adjetivo que reproduce el auto de admisión y que la sentencia, el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal rechazan. La palabra "masivo" o "masiva" tiene un sentido relativo pues depende del contexto en que se use. Según el diccionario de la Real Academia Española, en su primera acepción significa "que se aplica en gran cantidad" y en la segunda que pertenece o se refiere "a las masas humanas o hecho por ellas" y pone estos ejemplos: "emigración masiva, "ataque masivo" y "manifestación masiva". Está claro que a los hechos ocurridos no les resulta aplicable la segunda acepción sino la primera y que la gran cantidad se circunscribe, según dice el escrito de interposición, más que a los archivos, aunque también, a la correspondencia electrónica. No obstante, de nuevo es menester recordar que se accedió a un solo ordenador y a su servidor que, ninguna duda hay, es el de la empresa, no cualquier otro, por lo que era presumible que contendría la información requerida. Asimismo, era de esperar que, por los períodos a los que se extendía la inspección y la amplitud con que el artículo 142.1 concibe la documentación a examinar, por fuerza debían ser muy numerosos los archivos y correos relevantes. Se trataba, en fin, de documentación requerida meses antes a la sociedad sin que la aportara. Si a todo ello se suma la falta de reserva o protesta ante la descarga y copia, no parece que se pueda hablar de desproporción. Hay que añadir en este sentido que la copia efectuada se explica también porque la relevancia tributaria del documento en muchos casos sólo se podrá establecer después de haberlo analizado.(...)

. E) El derecho a la intimidad. Consideraciones parecidas a las ya expuestas debemos hacer ahora sobre el derecho a la intimidad. Sabemos que una persona jurídica no tiene intimidad, que ésta es propia de los individuos, de las personas físicas. Podría, en efecto, afectar a la de socios, empleados de la sociedad o a terceros a los que se hiciera mención de incluir alguno de los documentos descargados y copiados aspectos de su vida íntima, pero, ni cabe razonablemente esperar que esto suceda en la documentación empresarial que Frío, Calor y Electricidad, S.L. conserva en su ordenador, ni se ha aportado el más mínimo indicio de que sucediera. Y, es verdad, de haber ocurrido accidentalmente, la Administración debería destruir el documento copiado que incluyera datos de esa naturaleza y estaría obligada a guardar reserva al respecto. Ahora bien, en tal hipótesis el derecho afectado no sería el de la empresa y, en todo caso, es menester insistir en que no hay ni siquiera indicios de que hubiera información personal íntima entre la descargada y copiada.

QUINTO.- La respuesta a las cuestiones planteadas por el auto de admisión. Después de cuanto hemos razonado en el fundamento anterior en respuesta al auto de admisión, debemos decir, en primer lugar, que no vulnera el derecho a la inviolabilidad del domicilio la entrada en el de la sociedad con consentimiento de su representante legal para el examen y copia de la documentación relevante tributariamente obrante en el ordenador de la empresa y en el servidor. En segundo lugar, debemos decir que tampoco lesiona el derecho al secreto de las comunicaciones el acceso a correos electrónicos almacenados en el ordenador de la empresa y en su servidor. Por último, procede afirmar que la actuación administrativa no es desproporcionada cuando se ajusta a los términos de los artículos 142.1 y 151.3 de la Ley General Tributaria .(...) "

En esta misma línea, más a más citaremos , la STS de 2/11/2022 (RC 7353/2020 ) según la cual :

"...como se desprende, sin duda, de nuestra jurisprudencia, los principios de adecuación, proporcionalidad y necesidad no sólo deben reconocerse y "deben estar presentes a la hora de pedir -o conceder el juez competente- la autorización para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, a fin de hacerse con documentación relevante para regularizar al titular del domicilio afectado por el auto-, sino que han de ser escrupulosamente observados, también, en el desarrollo de la actuación material...en una actuación que bien podría ser calificada como vía de hecho, en tanto la no sujeción a regla o procedimiento alguno, ni a control judicial posterior permiten extraer esa grave y necesaria conclusión", - sentencia de 14 de julio de 2021, rec. cas. 3895/2020 -, correspondiéndole al juez autorizante también "controlar la regularidad de ésta ex post facto, esto es, desde el punto de vista de la sujeción de la práctica de la prueba a los términos subjetivos, objetivos y temporales que operan como condición en el auto de entrada. Si no, la Administración tiene un poder libérrimo e incontrolable si quiere llevarla a término sin documentarla y sin atenerse a una captación selectiva y respetuosa de información de los titulares de los domicilios o de terceros".

También la doctrina jurisprudencial fijada al respecto ha admitido que "El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él"."

SEPTIMO. Algunas puntualizaciones, previas también, necesarias al hilo de las alegaciones de la apelante.

Sentado lo anterior, y la vista de algunas afirmaciones de la parte apelante, hemos de precisar con asimismo, lo siguiente.

Se llega a imputar al informe elaborado en dación de cuenta por la Administración actuante, datos falsos, así se habla de "falsedades en los datos aportados" e incluso se llega a imputar anomalías tales como que " estuviese ese disco duro de la Policía foral en las dependencias de inspección sin garantías de que no se haya alterado el material intervenido ( no se precintó la sala del servicio de inspección en la que se dejó el disco duro , solo se cerró con llave, reteniendo la llave la propia actuaria adscrita a ese servicio de inspección ) " o " determino la obtención de la información de los equipos locales sin unas mínimas garantías ..." y " no se puede garantizar la autenticidad de la fuente de información y existen dudas razonables de que hayan podido ser contaminados o manipulados " . Pues bien; en el sentir de esta Sala se trata de imputaciones de entidad, por no decir, de gravedad, sobre todo , estas últimas, que al menos merecerían un mayor esfuerzo explicativo y argumentativo , sin que consten indicios objetivos que las sostengan ni en todo caso denuncia alguna ante la autoridad judicial competente ni mayor explicación ni prueba pericial al respecto; a este respecto se ha de recordar que no se ha practicado ninguna pericial externa ni objetiva de índole informática. Nos hemos de remitir a la prueba propuesta por la actora, y, en definitiva, a la practicada en esta sede judicial .

Por lo demás, sabido es que los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones pues en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija. De hecho son varias las veces en que se ha requerido en este caso al obligado tributario su comparecencia.

La inspección de los tributos emitirá, de oficio o a petición de terceros, en este caso, del poder judicial, informes, como lo ha sido el de dación de cuenta de 5 de mayo al que nos vamos a referir seguidamente. Y así mismo diligencias en el curso de las actuaciones y, en los procedimientos tributarios, y en este caso, tras la entrada domiciliaria, en los términos en que seguidamente se van a explicar, que tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por ello, en la diligencia deberá hacerse constar la conformidad o no del obligado tributario con los hechos y circunstancias que se hacen constar.

El concepto de "trascendencia tributaria" que emplea la norma, y por ende, el auto judicial de entrada domiciliaria, es un concepto jurídico indeterminado. Entre las precisiones jurisprudenciales destacamos que la información requerida ha de tener eficacia, directa o indirecta, en la aplicación de los tributos. Esta utilidad puede ser potencial o hipotética. Todo ello atemperado por el principio de proporcionalidad y nos remitiríamos a la STS antes citada al respecto.

El TC que inicialmente mantuvo una postura restrictiva al respecto extendió el ámbito subjetivo del derecho a la inviolabilidad de domicilio a las personas jurídicas y lo configura como "espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad (la negrita es nuestra ) o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

Como nota del concepto de domicilio constitucionalmente protegido no necesariamente es el domicilio del inspeccionado ya que la actuación inspectora puede realizarse "...donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria", siendo imaginables múltiples supuestos en que no coincidan estos lugares

Finalmente , y a modo de recordatorio , las actuaciones en desarrollo y ejecución del auto de entrada domiciliaria deben evidenciar la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad de la adopción de la medida llevadas a cabo . Ya lo hemos dicho, en línea con nuestro TS.

En fin, es claro que, en un supuesto como este en el que, como ya se ha dicho, se han de cohonestar y conciliar los derechos fundamentales del obligado tributario con las facultades reconocidas por la ley a la Hacienda Tributaria para el cumplimiento de sus fines, en el contexto de la ejecución de una entrada domiciliaria autorizada por el juez competente, no podemos desvirtuar el debido enfoque.

OCTAVO. Actuaciones amparadas por la autorización. Desarrollo.

Sentado lo anterior, para dar correcta respuesta jurídica a la cuestión que hoy nos ocupa, se hace imprescindible partir del auto de entrada domiciliaria, confirmado por esta Sala, como se ha dicho. Y transcribimos la parte dispositiva del mismo.

" PARTE DISPOSITIVA

AUTORIZO a la Hacienda Tributaria de Navarra a entrar en las instalaciones de la sociedad MATERIALES DE DIRECCION000, sita en la calle R, nº 9 del Polígono Industrial Tres, 31192-Aranguren Mutilva Baja (Navarra), (instalaciones donde desarrolla sus actividades dicha sociedad), para la práctica de las facultades atribuidas por los artículos 131 y siguientes de la Ley Foral 13/2000 , de 14 de diciembre, General Tributaria (consistentes en el registro de las instalaciones y dependencias del obligado tributario, a fin de proceder al examen de la documentación obrante en las mismas, ya sea contable o no, así como obtener copia de los documentos con trascendencia tributaria que se encuentren en las mismas, ya sea en soporte informático o de papel, así como la adopción de medidas cautelares para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias), a favor de los funcionarios a los que se hace referencia en el Informe adjunto del Servicio de Inspección Tributaria. Extendiendo la autorización al registro a las cajas fuertes que pudieran existir en el domicilio objeto de la presente actuación.

Las entradas y decomisos deberán practicarse, según lo interesado, el 26 de abril de 2023, a las 9:00 horas, pudiendo extenderse al jueves 27 de abril de 2023 en las mismas condiciones, según las necesidades de los órganos de la Administración Tributaria.

En la entrada podrán participar los funcionarios designados al efecto por la Hacienda Tributaria de Navarra, Doña Enma, Don Avelino, Don Abelardo, Doña Estela, así como los miembros de la Policía Foral cuya asistencia pueda ser requerida por la inspección tributaria.

Requiérase a los funcionarios designados para participar en las actuaciones que ahora se autoriza para que notifiquen la presente resolución personalmente, si fueran hallados, a MATERIALES DE DIRECCION000.

Requiérase al solicitante de la presente autorización para que en el plazo de los diez días siguientes la que se efectúe la entrada y decomiso de cuenta a este juzgado por escrito del resultado de la misma.

Notifíquese la presente resolución únicamente a la parte solicitante."

Dicho esto, examinaremos cómo se desarrollaron y llevaron a cabo las actuaciones de la Inspección tributaria en ejecución de aquel auto de entrada domiciliaria para lo que contamos con las propias manifestaciones de la parte actora en sus escritos de apelación y demanda, y, claro está, con el informe elaborado en cumplimiento del auto de entrada domiciliaria en dación de cuenta (el objeto del informe es dar cuenta al Juzgado Contencioso-Administrativo no 3 de Pamplona de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección Tributaria en el domicilio de la entidad MATERIALES DE DIRECCION000. en el marco de la autorización concedida por ese Juzgado mediante Auto de 17 de abril de 2023, y de las incidencias derivadas de las mismas, además del resto de diligencias obrantes en autos como prueba documental, suscritas por los actuarios del Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria Foral, los representantes del obligado tributario y los Policías forales interviniente, en apoyo, concurso, auxilio y protección de los funcionarios del Servicio de Inspección, para el ejercicio de sus funciones.

La entrada domiciliaria y registro se lleva a cabo el día 26 de abril de 2023, tal y como se establecía en el auto judicial, en los términos que se recogen en el informe de 5 de mayo de 2023 documento firmado por los actuarios del Servicio de Inspección Tributaria d Avelino y Dª Enma, acompañados por los funcionarios adscritos al Servicio de Inspección de la Hacienda Foral de Navarra Estela y Abelardo y por los agentes de la Policía Foral con números profesionales NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, en las instalaciones de MATERIALES DE DIRECCION000. sitas en Calle R , nº 9 del Polígono Industrial tres , 31192 Aranguren Mutilva Baja Navarra.

Se adjunta como Anexo 1 copia de la primera Diligencia con nº de documento 101896/139457, suscrita el 26 de abril de 2023 en Aranguren- Mutilva Baja, en la cual se da cuenta de que los actuarios y funcionarios intervinientes fueron recibidos por D. Diego, NIF NUM008), el cual firma el documento.

Se dejó en las dependencias del obligado tributario:

- una copia de la mencionada diligencia.

- una copia del auto judicial que autoriza a los funcionarios intervinientes a entrar en el domicilio del obligado tributario y a proceder al registro de las instalaciones.

- una copia de la Comunicación-Citación de inicio.

La Comunicación-Citación de inicio con nº de documento 101896/139446 se adjunta como Anexo 2 al Informe.

En el citado informe se describe el local de la siguiente manera :" Descripción del local: el local consta de tres pisos:

Planta Baja:

En la entrada disponen de una mesa de trabajo con un ordenador y una TPV de Caja Rural con la que se cobran las ventas de la tienda abierta al público.

At fondo del local a mano derecha hay unas oficinas con siete mesas de despacho y su correspondiente ordenador. Una de las mesas de despacho es De Eugenio, Otra Es Del Gerente Jesús Manuel y el resto de despachos se usa para la gestión administrativa.

Planta Media:

En la planta media a mano izquierda hay dos mesas de trabajo con su correspondiente ordenador; en la primera mesa hay una TPV de CAIXABANK con la que se cobran las ventas de la zona de exposición de esa planta.

Planta Alta:

A la derecha, subiendo unas escaleras, hay tres mesas con su correspondiente ordenador y determinada documentación. Hay algún documento de la sociedad de MATERIALES DE DIRECCION000. pero la mayoría de la documentación es de otra sociedad denominada CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L., de la cual no se revisa nada.

Hay también una oficina que pertenece al gerente de MATERIALES DE DIRECCION000., Jesús Manuel, NIF NUM009 con una mesa, armarios y un ordenador.

4.- ACTUACIONES DE LA INSPECCIÓN EL 26 DE ABRIL DE 2023

Las actuaciones realizadas por la Inspección se describen en la segunda Diligencia suscrita el 26 de abril de 2023 en Aranguren- Mutilva Baja (Navarra) con no de documento 101896/139460.

Se adjunta como Anexo 3 copia de esta segunda Diligencia.

Y consistieron de forma resumida en lo siguiente:

"A las 9:00 horas los actuarios Enma y Avelino preguntan por el gerente de la sociedad MATERIALES DE DIRECCION000. Al no encontrarse en ese momento en las instalaciones se entrega a D. Diego, quien manifiesta ser socio de la entidad, la Comunicación- Citación de inicio de actuaciones de Comprobación e Investigación de fecha 26 de abril de 2023, el cual firma la citada Comunicación.

Acto seguido se le hace entrega del Auto Judicial de fecha 17 de abril de 2023 no de procedimiento 0000091/2023 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo no 3 de Pamplona, por el que se autoriza a los funcionarios intervinientes a entrar en el domicilio del obligado tributario y a proceder al registro de las instalaciones, y se insta a los trabajadores de la empresa presentes a no acceder a los ordenadores y teléfonos a fin de evitar el borrado presencial o remoto de la información contenida en los equipos informáticos.

Aproximadamente a las 11:15 horas llegan al local Jesús Manuel, que se identifica como gerente de MATERIALES DE DIRECCION000., y cuatro personas más, que manifiestan ser los asesores de Ja citada sociedad. Se les explica que se trata del inicio de actuaciones de Comprobación e investigación de la sociedad MATERIALES DE DIRECCION000. y de que se le ha entregado a Diego dicha comunicación, así como el auto judicial que autoriza al registro de las instalaciones,

Hacia las 14:30 horas la actuaria Enma y la agente tributaria Estela intentan subir de nuevo a la planta alta. Dos personas que no se identifican comunican que no se puede subir porque esa oficina es el domicilio fiscal de una empresa que no es MATERIALES DE DIRECCION000. se les explica que el auto judicial nos autoriza a entrar en las instalaciones situadas en calle R Nº 9 del polígono industrial tres de Aranguren Mutilva Baja, de las cuales forma parte la planta alta del local, y queremos acceder al despacho del gerente. Insisten en que en esa planta está el domicilio fiscal de otra empresa. La actuaria y la agente proceden a descender a la planta baja y observan que en la puerta hay un cartel, del cual se realiza fotografía de la que se adjunta el hash, con el nombre de la empresa CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L. Se les vuelve a preguntar quiénes son y manifiestan ser asesores de la sociedad MATERIALES DE DIRECCION000. Dicho cartel no se encontraba en la puerta a las 9:00 horas cuando se subió por primera vez. En ese momento ninguna de las personas presentes puso impedimentos al acceso a las oficinas de la parte de arriba ni al registro de las mismas.

Uno de los "asesores" manifiesta que MATERIALES DE DIRECCION000. tiene arrendada la parte alta del local a CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L.

Los actuarios Enma, Avelino y la agente tributaria Estela acompañados de un agente de Policía Foral vuelven a entrar en la oficina del gerente de MATERIALES DE DIRECCION000 ubicada en la Planta alta, a pesar de la negativa reiterada de los asesores de la sociedad.

Se realiza el registro del despacho del gerente y se encuentra documentación de la empresa MATERIALES DE DIRECCION000., haciéndose fotografía de algunos de estos documentos, cuyo hash se adjunta a la diligencia con no de documento 101896/139460. Estas actuaciones se realizan en presencia de los asesores y del gerente de la empresa.

En las "MANIFESTACIONES DEL OBLIGADO TRIBUTARIO" que figuran en la segunda Diligencia suscrita el 26 de abril, los asesores del obligado tributario hacen constar de manera reiterada su desacuerdo con el acceso de la Inspección tributaria a la Planta Alta de las instalaciones. En relación con esta cuestión, sin perjuicio de que las alegaciones del obligado tributario serán contestadas en el momento procedimental oportuno, cabe señalar lo siguiente:

1.- En el Informe adjunto a la solicitud de entrada al domicilio del obligado tributario se hacía constar lo siguiente:

"Domicilio objeto de entrada y registro (las instalaciones donde desarrolla su actividad la sociedad MATERIALES DE DIRECCION000):

PG INDUSTRIAL TRES, CALLE R, Nº 9,

>CP 31192 ARANGUREN MUTILVA BAJA NAVARRA

En esta dirección se encuentra el domicilio social de otras empresas asociadas con coincidencia de socios y administradores (SIERRA DE LOQUIZ PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES SL y CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA SL) a las que no se va a iniciar actuación inspectora con motivo de presente Operación coordinada a nivel nacional. En caso de encontrarse documentación relativa. a estas. sociedades. únicamente se extenderá su análisis en caso de obtener el consentimiento expreso de los interesados. "

La documentación encontrada en las instalaciones relativa a CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L. no fue objeto de análisis o revisión el día de la actuación, y en caso de encontrarse luego datos referidos a ésta u otras empresas distintas de MATERIALES DE DIRECCION000., sólo se procederá a su análisis en caso de obtener el consentimiento expreso de los interesados.

(...)

3.- El despacho de la persona que se identifica ante la Inspección como gerente de MATERIALES DE DIRECCION000 está precisamente en la Planta Alta. Es el único despacho de esa Planta.

4.- Como se documenta en la Diligencia suscrita, la Inspección tributaria encontró en la Planta Alta diversa documentación referida a MATERIALES DE DIRECCION000.

5.-También se encontró en el despacho del gerente de MATERIALES DE DIRECCION000, ubicado en la Planta Alta, una cantidad importante de dinero en efectivo (16.992,69 € en una caja metálica de galletas y 500 € en el cajón).

6.- Como se indica en la Diligencia suscrita, el ordenador del despacho del gerente ubicado en la Planta alta está conectado a otro ordenador ubicado en la Planta baja.

7.- En cuanto a la información copiada en soporte informático de cualquier equipo ubicado en las instalaciones de la empresa, insistimos en que en caso de encontrar datos referidos a ésta u otras empresas distintas de MATERIALES DE DIRECCION000., sólo se procederá a su análisis en caso de obtener el consentimiento expreso de los interesados.

8.- Respecto a la actitud de los responsables de la empresa y sus 4 asesores presentes, llama la atención que una vez iniciada la actuación, y sin informar en ningún momento a los funcionarios intervinientes, colgaran un cartel con el nombre de la empresa CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L. Los funcionarios advirtieron que ese cartel no estaba cuando ellos accedieron a las instalaciones, y así se hace constar en la Diligencia suscrita.

Copiado de información: Por el método de clonado se realiza el copiado entero del servidor, el cual contiene los datos hasta el día anterior, y se adjunta el hash de los ficheros en el Anexo l.b de la diligencia con no de documento 101896/139460.

Asimismo, se realizó copia de los datos contenidos en los equipos locales (los siete equipos situados en la planta baja del edificio y el que se encontraba en el despacho del gerente de MATERIALES DE DIRECCION000. ubicado en la planta alta).

Adopción de medidas cautelares: en el marco de lo dispuesto en el artículo 36.1 del RIT que desarrolla fa facultad de la Inspección de adoptar medidas cautelares regulado en el artículo 131.4 de la LFGT , ante las dificultades de examinar y copiar en este momento toda la información y al objeto de impedir la desaparición, destrucción o alteración de los libros, registros y documentos en soporte papel o contenidos en soportes electrónicos, los actuarios han procedido a adoptar las siguientes medidas cautelares:

Se realiza precinto del disco que contiene los datos de los equipos locales y una carpeta que contiene las fotos de documentos fotografiados en el local de la sociedad MATERIALES DE DIRECCION000. El número de precinto es 0043435.

Asimismo, se procede a la incautación de diversa documentación en papel, se hace una copia de dicha documentación y se incluye en la diligencia 101896/139460 como anexo 1.a.

El material precintado e incautado señalado en el párrafo anterior se guardó en dependencias de la Inspección Tributaria, en DIRECCION001.

(...).

Del mismo modo, en cuanto a las medidas de precinto e incautación, realizadas ante las dificultades que conllevaban el examen y copia en ese momento de toda la información, la Inspección ha procurado limitarlas temporalmente. Así, en la propia Diligencia del 26 de abril de 2023 se le citaba ya al interesado para que compareciera el día 4 de mayo de 2023 en las dependencias de Inspección sitas en la DIRECCION001 de Pamplona al objeto de proceder al desprecinto de las bolsas/cajas precintadas, debiendo identificar a los actuarios en dicho acto los archivos o documentación que, en su caso, pudieran no tener trascendencia tributaria por ser de carácter meramente personal.

Asimismo, se advierte al obligado tributario que, en el supuesto en que no compareciera el día y hora indicados, se procederá al desprecinto sin su presencia y se continuarán las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas con fecha 26 de abril de 2023.

Hasta aquí el contenido del informe . seguidamente se han de transcribir , siquiera parcialmente, y en lo que aquí interesa las diligencias suscritas en la inspección tributaria y que obran en autos.

En la DILIGENCIA de 4 de mayo de 2023 se dice lo siguiente :

"En Pamplona y presentes Daniel, NIF NUM010, como representante autorizado, Dionisio, NIF NUM011 como representante autorizado, Elias, NIF NUM012), como representante autorizado, Jesús Manuel, NIF NUM009, como apoderado, los agentes de la Policía Foral con números identificación NUM013 de y NUM014, el agente tributario Abelardo y los actuarios nombrados en el encabezamiento, se extiende la presente diligencia de conformidad con el artículo 47 del Decreto Foral 152/2001 , de 11 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Comunidad Font de Navarra, para hacer constar Io siguiente:

A día de hoy, siendo las 9:40 horas, y estando presentes las personas indicadas anteriormente, a excepción de Daniel que se persona a las 16:00 horas, en la Sala de reuniones ubicada en el nivel 11 del edificio sito en Cortes de Navarra 2 de Pamplona, se muestra a los representantes autorizados del obligado tributario el sobre precintado donde se encuentra el disco duro que contiene la copia de los datos extraídos de los ocho equipos locales las fotografías capturadas el 26 de abril de 2023 en las instalaciones de MATERIALES DE DIRECCION000.

Manifiestan los representantes autorizados que el precinto del sobre está intacto, comprobándose su numeración por parte de la actuaria y de los representantes y procediéndose al desprecinto del mismo en presencia de todos los allí presentes.

Se inicia el clonado del citado disco duro. Ante la previsión de que el clonado dure varias horas se procede, con el consentimiento de los representantes autorizados, a desalojar la Sala de reuniones a la que nos hemos referido y cerrarla con llave mientras se realiza la clonación, citando a todos los allí presentes a las 16:00 horas del día de hoy.

Presentes todas las personas mencionadas en el párrafo primero de la presente diligencia se procede a entrar en la sala donde se está haciendo el citado donado. Al no haber terminado elproceso, y estando todos los presentes de acuerdo, se aplaza al día 5 de mayo de 2023 a las 09:30 horas para retomar el proceso.

Se vuelve a cerrar con llave la citada sala.

MANIFESTACIONES DEL OBLIGADO TRIBUTARIO

Siendo las 9.35 horas, en cumplimiento del requerimiento de comparecencia efectuado en virtud de IO dispuesto en el último párrafo del apartado Cuarto de la diligencia firmada con fecha 26 de abril de 2023 (Ne documento 139460), el representante legal del obligado tributario, D. Jesús Manuel, acompañado de los representantes D. Elias y D, Dionisio, se personan en las dependencias de Inspección a los efectos de proceder al desprecinto de fas bolsas precintadas el referido día 26 de abril por los agentes de Policía Foral (número de precinto 0043435).

Tras la rotura del precinto, se extrae de ta bolsa un disco duro externo de 2TB de capacidad que portaba uno de los agentes de Policía Foral que participaron en las actuaciones realizadas el 26 de abril de 2023 y al que tos dos agentes de Policía Foral presentes en ese momento se refieren como " Lucas*.

Los agentes de Policía Foral presentes conectan ese disco duro externo usado por la policía foral, que no pertenece al obligado tributario, a la máquina clonadora. Uno de los funcionarios adscritosal servicio de Inspección presente en ese momento facilita a los agentes de Policía Foral otro disco duro externo de 2TB de capacidad que también conectan a la donadora.

Ante la imposibilidad de iniciar el proceso de clonado por un problema que se desconoce, extraen los dos discos duros conectados a la clonadora y, antes de iniciarse el proceso de donado, proceden a conectarlos a un portátil que se encuentra en la sala. Se desconoce a quién pertenece el referido portátil. Tras unos pocos minutos, se vuelven a desconectar los discos duros del referido portátil y se vuelven a conectar a la clonadora de la Policía Foral, sin que pueda iniciarse el proceso de clonado con carácter inmediato. Tras unos instantes, los agentes de Policía Foral sugieren que se recabe otro disco duro externo de mayor capacidad. Atendiendo a esa sugerencia, uno de los funcionarios adscritos al servicio de inspección presente en ese momento, abandona la sala y poco después un disco duro externo de 4TB Sin que en ningún momento se Conozca si tiene algún contenido previo, ni se procede a un formateo del disco previo al inicio del clonado.

Adicionalmente, cabe señalar que en las actuaciones de entrada y registro realizadas el 26 de abril de 2023 en ningún caso se llegó a precintar equipos informáticos de MATERIALES DE DIRECCION000. Y de CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, sino que lo que se precintó fue el disco duro externo perteneciente al policía foral, al que Se ha hecho referencia anteriormente, y en el que se realizó, como medida cautelar, una ordinaria de los ficheros electrónicos de los equipos locales de MATERIALES DE DIRECCION000, y CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, SL

Asimismo, se quiere manifestar la improcedencia del proceso de donado de documentación que está teniendo lugar en el día de hoy en la medida en que, (i) el auto de autorización de entrada y registro del Juzgado Contencioso Administrativo número 3 de Pamplona (número vulnera de forma la Jurisprudencia reiterada y reciente del Tribunal Supremo respecto a que la autorización de entrada debe estar conectada la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas (e.g. STS 4151-2022), y (ii) tal se manifestó en la diligencia de 26 de abril de 2023 , en el desarrollo de las actuaciones de dicho día, se accedió y copió indebidamente documentación perteneciente a un obligado tributario distinto al que se refiere el dictado auto judicial, interviniendo equipos informáticos utilizados por trabajadores de CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L y que se encontraban físicamente en el domicilio de dicha entidad. Y ello a pesar de haber manifestado en reiteradas ocasiones por el obligado tributario y sus asesores que el auto no les autorizaba y que no contaban en ningún caso con su consentimiento para ello, haciendo caso omiso

No obstante todo lo anterior, se conecta a la clonadora el referido disco duro externo de 2TB, quese precintó el día de la entrada y registro y que portaba uno de los agentes de Policía Foral, y eldisco duro de 4TB de capacidad por la Inspección tributaria y se inicia el proceso de donado. Cabe señalar que, a pesar de que el auto judicial permitía extender tas actuaciones al jueves 27 de abril de 2023 "en las mismos se quiere dejar manifestación expresa de que el proceso de donado por el cual se pretende obtener el HASH, tiene en el día de hoy, sobre una copia realizada en un disco duro no perteneciente al obligado tributario, y no sobre los archivos originales almacenados en tos equipos informáticos que fueron intervenidos el 26 de abril de 2023.

Se facilita por parte del obligado tributario dos discos duros externos de 4TB y 2TB de capacidad para que se realice una copia simultánea a la copia que se va a entregar al servicio de inspección.

Siendo las 10:50 horas, aproximadamente, y habiéndose iniciado el proceso de clonado, abandonamos la sala del nivel 11 de la Hacienda Foral de Navarra de la DIRECCION001 de Navarra, emplazándonos a regresar a la misma sala a las 16 horas. A pesar de que se había indicado que la Policía Foral precintaría la sala para garantizar que nadie pudiera acceder a la sala durante el proceso de clonado, la sala no se precinta y los actuarios cierran únicamente con llave dicha salar ando la misma en su poder.

Por otra parte, en la Diligencia firmada el 26 de abril de 2023, se requería la comparecencia del obligado tributario para "identificar a los actuarios en dicho acto [os archivos que, en su caso, pudieran no tener trascendencia tributaria por ser de carácter meramente personal." Sin embargo, esto no tiene lugar en el día de hoy, emplazándonos para realizarlo en una comparecencia posterior.

Siendo las 16:30 horas y al llegar a la sala del nivel 11, donde se estaba llevando a cabo el proceso de clonado, la sala seguía sin estar precintada. Al abrir la actuaria la puerta con la llave, quedan 32 minutos, aproximadamente, de duración del proceso de clonado. Se propone por los actuarios posponer la finalización del proceso de clonado y la creación del HASH correspondiente hasta el día siguiente, emplazándonos para ello.

En la DILIGENCIA de 5 de mayo de 2023 se recoge :

En Pamplona y presentes Dionisio, NIF NUM011, y Elias, NIF NUM012), como representantes autorizados, los agentes de la Policía Foral con números de identificación NUM014 y NUM015, el agente tributario Abelardo y los actuarios nombrados en el encabezamiento, se extiende la presente diligencia de conformidad con elartículo 47 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección Tributaría de la Comunidad Foral de Navarra, para hacer constar lo siguiente:

Con fecha 4/5/2023 se suscribió diligencia Nº EXP, NUM016/ Nº doc 139666.

En la misma hay un párrafo redactado por los actuarios que dice Io siguiente:

"A día de hoy, siendo las 9:40 horas, y estando presentes fas personas indicadas anteriormente, a excepción de Daniel que se persona a las 16:00 horas, en la Sala de reuniones ubicada en el nivel 11 del edificio sito en Cortes de Navarra 2 dePamplona, se muestra a los representantes autorizados del obligado tributario el sobre precintado donde se encuentra e! disco duro que contiene la copia de los datos extraídos de los ocho equipas locales y las fotografías capturadas el 26 de abril de 2023 en las instalaciones de MATERIALES DE DIRECCION000. "

Respecto a este párrafo los representantes del obligado tributario quieren manifestar lo siguiente:

Según su criterio ros datos se extrajeron de las instalaciones de MATERIALES DE DIRECCION000. y de CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L.

Siendo las 9:30 horas del día 5/5/2023 los presentes descritos en el primer párrafo de esta diligencia entran en la sala cerrada con llave donde se está realizando el clonado que contiene la copia de los datos extraídos de los ocho equipos locales y las fotografías capturadas el 26 de abril de 2023 en las instalaciones de MATERIALES DE DIRECCION000."

Se extrae el hash de los ficheros que contiene el citado disco duro y se adjuntan al final de la presente diligencia como Anexo 1. Dicho Anexo consta de 5 hojas impresas por dos caras numeradas de la 1 a la 10.

A petición de los representantes del obligado tributario se va a realizar copia de los dos discos duros que constituyen evidencia. Asimismo, se realizará copia de los mismos que quedará en poder de la Hacienda Foral de Navarra.

A estos efectos, procedemos a ja identificación de los discos duros que constituyen evidencia y los utilizados para las copias:

Identificación discos evidencias:

Evidencia que contiene la copia del servidor: disco duro de 4TB de la marca WD, S/N: WXD2DA1L3KDS

Evidencia que contiene la copia de los equipos locales: disco duro de 4TB de la marca Toshiba, S/N: X1FBT0Y5TM2H

Identificación de los discos duros en que se realizará el copiado para entregar a! obligado tributario:

Disco duro de 2TB de la marca Seagate, S/N: NABZYKEO

Disco duro de 4TB de la marca Seagate, S/N: NABZPY53

Identificación de los discos duros en que se realizad el copiado para mantener en las dependencias de Hacienda Foral de Navarra:

Disco duro de 4TB de la marca Toshiba, S/N: Z1CAT030TM1H

Disco duro de 2TB de la marca WD, S/N: WX62AA1F8694

Siendo que el copiado requiere el transcurso de varias horas, y todos los presentes de acuerdo, se procede a iniciar el copiado en el día de hoy y dejar las instalaciones donde se encuentran los discos duros y equipos de copiado, Sala de Reuniones del nivel 11 del edificio de Cortes de Navarra, 2 de Pamplona, cerrada con llave.

Se cita a los representantes del obligado tributario para su comparecencia et día 8 de mayo de 2023, a las 9:30 horas a efectos de realizar la entrega de los discos duros conteniendo la copia de las evidencias.

MANIFESTACIONES DEL OBLIGADO TRIBUTARIO

Siendo las 9.30 horas, en cumplimiento del requerimiento de comparecencia efectuado en virtud de lo dispuesto en el quinto párrafo de la diligencia firmada con fecha 4 de mayo de 2023 (Nºdocumento 139666), los representantes del obligado tributario, D. Elias y D. Dionisio, se personan en las dependencias de Inspección a los efectos de proceder a la finalización del proceso de clonado iniciado el día anterior.

La puerta de Ja sala donde se está realizando la clonación está cerrada con llave, Dentro ha terminado el clonado del disco duro (que se utilizó para copiar la documentación de 105 equipos locales de MATERIALES DE DIRECCION000. y de CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, S.L., y la carpeta con fotografías tomadas con el teléfono móvil por una de las actuarias en los domicilios de ambas sociedades),

Habiéndose facilitado el día 4 de mayo por parte del obligado tributario dos discos duros externosde 4TB y de 2TB de capacidad para que se realice una copia simultánea a la copia que se va a entregar al servicio de inspección. Se solicita que se inicie la copia de la información clorada en ese mismo momento desde la clonadora de la Policía Foral para que las copias de la documentación se hagan de la propia donadora y para tener la misma información que la propia policía foral va a entregar a la Hacienda Foral de Navarra y se procede a ello.

Se deja realizando el copiado en la misma sala.

Por último en la DILIGENCIA de 8 de mayo de 2023 leemos lo siguiente:

"En Pamplona y presentes Dionisio, NIF NUM011, y Elias, NIF NUM012, como representantes autorizados, los agentes de la Policía Foral con números deidentificación NUM013 y NUM014 y los actuarios nombrados en el encabezamiento, se extiende la presente diligencia de conformidad con el articulo 47 del Decreto Foral 152/2001 , de 11 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección Tributada de la Comunidad Foral de Navarra, parahacer constar Io siguiente:

Con fecha 8 de mayo de 2023, en presencia de las personas mencionadas en el párrafo anterior, se accede a la Sala de reuniones ubicada en el nivel 11 del edificio sito en Cortes de Navarra 2 de Pamplona, lugar en el que se está llevando a cabo el copiado de tos dos discos duros que constituyen las evidencias descritas en la diligencia no 139729 suscrita el 5 de mayo de 2023.

Se hace entrega a los representantes del obligado tributario de copia de dichas evidencias en dos discos duros:

Disco duro de 2TB de la marca Seagate, S/N: NABZYKE0

Disco duro de 4TB de la marca Seagate, S/N: NABZPY53

Asimismo, queda en poder de la Hacienda Foral de Navarra una copia de las mismas en dos discos duros:

Disco duro de 4TB de la marca Toshiba, S/N: Z1CAT030TM1H

Disco duro de 2TB de la marca WD, S/N: WX62AA1F8694

Se realiza el precinto de ambos discos duros y de las evidencias hasta que se abran losarchivos que contienen en presencia de los representantes del obligado tributario.

Se ha procedido a borrar el contenido del disco duro propiedad de la Policía Foral donde serealizó el copiado de los equipos locales en las instalaciones del obligado tributario mediante el formateado del mismo."

Desarrollaremos en los siguientes fundamentos jurídicos el alcance, y, por ende valoración de todo lo actuado, ya en via administrativa y en vía judicial.

OCTAVO. Solución del caso. No vulneración derecho fundamental inviolabilidad domicilio de otras empresas.

Así entonces, no se puede acoger la alegación de la apelante de que se ha extralimitado el Servicio de Inspección tributaria vulnerando el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio de las empresas CMI y Sierra de Loquiz, y es que no consta respecto de estas últimas actuación alguna que justifique semejante afirmación. En cuanto a CMI; veamos. Además de no se encontraba señalizada en la puerta de acceso a la citada planta la presencia en la misma de oficinas o instalaciones de la empresa CMI ni tampoco de la empresa Sierra de Lóquiz en el momento en que comparecen los actuarios funcionarios y Policías forales, y que el letrero fue colocado posteriormente , lo cierto es también que en esa primera hora ninguna de las personas presentes pusiera impedimentos al acceso a las oficinas de la parte de arriba ni al registro de las mismas; otra cosa es lo que paso después .

Esta circunstancia ha sido reconocida por el gerente de las empresas recurrentes a la página 10 de la diligencia de 26 de abril de 2023 (página 85 del 10 expediente), cuando dentro de las manifestaciones del obligado tributario se afirma literalmente que: "[...] Nótese que a pesar de que en el momento de dicho primer acceso no había ningún cartel informativo que indicase expresamente que ese espacio constituía el domicilio de CUBIERTAS Y MONTAJES IRUÑA, SL., sí se les ha puesto de manifiesto tal circunstancia. [...]"

Por lo demás en dicho cartel nada se dice de la empresa Sierra de Lóquiz, como tampoco aparece referencia alguna a la misma en los planos aportados por las recurrentes como documento 2 anexo al escrito de demanda, por lo que para el personal de la HFN planta, formaba parte de las instalaciones del obligado tributario, MCA. Y en contra de lo afirmado por la apelante, la circunstancia del cartel, sí es relevante, y, por cierto, en modo alguno se ha explicado por la apelante .

Por otro lado, el gerente de la empresa MCA es don Jesús Manuel y este es igualmente el gerente de CMI, contando en las instalaciones sitas en la calle R, nº 9 del Polígono Industrial Tres, 31192-Aranguren Mutilva Baja (Navarra) con un despacho, o al menos una mesa con equipo informático, en la planta baja así como con un despacho en la planta segunda con equipo informático. Nótese que ambos ordenadores o equipos informáticos, cuyo usuario es el gerente de ambas empresas, repetimos, se encuentran conectados entre sí, y esta circunstancia, en contra de lo manifestado por la parte apelante , tampoco es irrelevante. Por el hecho de que el Sr. Diego fuera también el gerente de CMI (y de Sierra de Lóquiz), no deja de serlo igualmente de MCA, tal y como afirma la parte demandada . Por tanto, su despacho en la planta segunda (que se encuentra físicamente en las dependencias para cuya entrada y registro estaba autorizada judicialmente la HFN, no se olvide ) sigue siendo el despacho del gerente de MCA, desde el cual éste puede seguir gestionando a las dos (o tres) empresas , tampoco se olvide, utilizando para ello el equipo informático sito en el mismo.

Es más, aunque se también se pretenda quitar importancia a este dato, en el despacho de la segunda planta se encontró documentación correspondiente a MCA; y también se encontró dinero en efectivo por importe superior a los 17000 euros que se dice es propiedad de CMI, lo que no cuenta con acervo probatorio suficiente.

En relación con ello, la sentencia recurrida, en su fundamento de derecho cuarto señala con acierto que:

" CUARTO.- En cuanto a la alegación de exceso de las actuaciones, en cuanto a la entrada y registro autorizada, al haberse extendido a las dependencias de otras empresas distintas a las mencionadas del Auto, ha de estarse al os (sic) hechos que, en el presente procedimiento, puedan tenerse por probados y acreditados. Y lo cierto es que las actuaciones se realizan en el despacho del Gerente de la empresa a la que hace referencia el Auto que autoriza la entrada y registro, conforme a lo señalado en el informe realizado por los actuarios remitido al órgano que autorizó la entrada realizado por los actuarios sobre la entrada y registro."

Por ello, y como señalaba asimismo en su momento el Ministerio Fiscal en su informe " estaba plenamente justificado su registro al estar amparado por el Auto del Juzgado, como lugar, dentro del edificio a registrar, donde está ubicado el despacho de ese órgano directivo, determinante entre otros de la sede o domicilio de la empresa, al margen de que también sea la sede de otra entidad, respecto de la cual no se llevó documentación alguna."

La apreciación del juez entonces , es correcta.

Otro dato; se encuentra alojado en la planta segunda el servidor informático que, según se recoge en el propio escrito del recurso de apelación da soporte indistintamente a las tres sociedades (MCA, CMI y Sierra de Lóquiz)., por lo que a juicio de esta Sala estaba justificado el acceso por la Inspección a dicho servidor, con independencia de que se encuentre en una u otra planta de las dependencias cuya entrada y registro ha sido judicialmente autorizada .De otro modo, explíquese a esta Sala cómo asegurar la finalidad legal perseguida por la actuación tributaria autorizada judicialmente en el presente caso, puesto que, como se recoge en el acta de 26 de abril de 2023, firmada y no objetada en este punto por el representante de las empresas recurrentes, se realiza, por el método de clonado, el copiado entero del servidor, el cual contiene los datos hasta el día anterior, y se adjunta el hash de los ficheros. Esta conclusión no impide, naturalmente que se lleve a cabo el desprecintado del disco duro en poder del Servicio de inspección, y por supuesto, el filtrado, cribado de la documentación no tributaria que en su caso pueda existir, o que no pertenezca a MCA y a la devolución de la misma .

Por lo demás, si con la documental aportada por la apelante y que se ha practicado en este sede de apelación, se pretendía demostrar que las empresas citadas son distintas, y por tanto son distintos obligados tributarios, primero, por contra, con ella no obtiene ninguna certeza de que las empresas demandantes sean distintas ; decir en relación con la prueba documental practicada en estos autos de apelación ,documentos, 2, 3 ,4 ,6 y 7 que las entidades mercantiles cuentan con los mismos socios y administradores, y es gerente el mismo socio, al menos de MCA y de CMI. Efectivamente el domicilio social de MCA es el sito en el domicilio en el que se desarrolla y ejecuta la entrada domiciliaria, y, es cierto que MCA alquila o arrienda, según se desprende de la documental a CMI nave, oficinas, vehículos y maquinaria y segundo, no es esto lo relevante en este caso, lo relevante es que las actuaciones del Servicio de Inspección se hayan desarrollado en las instalaciones de MCA, el obligado tributario, y, como se ha expuesto, a la vista de las circunstancias, no hay duda de que así fue, y por tanto, no cabe apreciar la denunciada, por inexistente, vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio por la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido, tanto de la empresa MCA, como de las otras dos empresas del grupo, CMI y Sierra de Lóquiz.

NOVENO.-Sobre la infracción del derecho fundamental al secreto de las comunicaciones .

La STS de 29 de septiembre de 2023 como ya se indicaba más arriba, ha declarado que el nuevo derecho fundamental o de última generación al entorno virtual (al que no se refieren las partes ) como algo distinto y nuevo respecto del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Abarca la protección de la amplia diversidad de datos que pueden guardarse en un sistema informativo o dispositivo, pues estos son capaces de almacenar y gestionar un gran número de datos. Y sigue diciendo el TS que el legislador ha optado por otorgar un tratamiento unitario a los derechos fundamentales al secreto de comunicaciones, intimidad y protección de datos al regular conjuntamente el registro de sistemas de almacenamiento masivo y al considerar tales a un gran número de dispositivos, y ello en aras a establecer una regulación más garantista donde a través de una resolución judicial se otorgue la máxima protección posible al conjunto de derechos que convergen en la utilización de este tipo de dispositivos ". Sentado lo anterior, y siguiendo con los motivos de apelación, se aduce frente a la meritada sentencia infracción del derecho fundamental al secreto de las comunicaciones, contenido en los arts. 18.3 ce y 8 del convenio

Se reprocha al juez a quo que hace una vaga mención a que la aprehensión masiva de documentación contaba con el amparo del auto de entrada domiciliaria, siendo que este auto no hace mención alguna sobre el derecho fundamental al secreto de las comunicaciones.

Se aduce que el auto de entrada domiciliaria no ampara ni justifica interceptar o captar la correspondencia de MCA, y se remite de nuevo a la STC 99/2021, de 10 de mayo de 2021, que en realidad se refiere al control ex ante y hacer posible su control posterior, en aras del respeto del derecho de defensa del sujeto pasivo de la medida.

Se imputa a la inspección y demás actuantes exceso porque se copiaron indiscriminadamente ficheros pst de quince equipos locales que, contienen los mensajes y otros elementos (calendario, contacto, tareas), que la aprehensión y copiado de documentación solo se puede hacer si tiene trascendencia tributaria, no como se ha hecho aquí, de forma masiva e indiscriminada, no se ha examinado la documentación antes de copiarse, con extralimitación evidente de las funciones legalmente

Se opone la Administración foral porque además de cuestionarse las actuaciones llevadas a cabo por el servicio de inspección de la hacienda foral tributaria, se cuestiona el contenido del auto de entrada domiciliaria; nos remitimos a lo ya indicado más arriba sobre la postura de la Administración foral.

Como se ha dicho en reiteradas ocasiones, no es la autorización de la entrada domiciliaria lo que estamos fiscalizando, lo que ahora toca analizar es si ha habido o no los imputados excesos, control de legalidad que no consta de qué modo y manera se ha hecho por el juez autorizante, ni en su caso en recurso contencioso autónomo sobre las liquidaciones y sanciones, si las hubiere. Como ha quedado expuesto el TS deja abierta la puerta a estas diferentes vías , también a la que hoy nos ocupa a través del procedimiento de derechos fundamentales

En fin, la actuación de la Inspección en la sede de MCA el día 26 de abril de 2023, comprendió, ciertamente información copiada en soporte informático de los equipos locales ubicados en las instalaciones de MCA tal y como ha quedado reflejado e n el informe acompañado y en las diligencias obrantes en autos. No se ha constatado que se hayan aprehendido datos de empresas distintas a MCA.

Por lo demás, la STS citada señala que un ordenador afecto al funcionamiento de una empresa encontrado en el domicilio social a los fines de comprobación inspectora del IS e IVA , debe presumirse que no contiene, salvo prueba en contrario, información que no sea, al menos a priori, de transcendencia tributaria, no se trata de información encontrada en el ordenador personal del contribuyente, como tal persona física, por ejemplo en relación con la comprobación de sus obligaciones fiscales por IRPF e Impuesto de Patrimonio o sin trascendencia tributaria, sólo se procederá a su análisis en caso de obtener el consentimiento expreso de los interesados.

A este respecto nos hemos de remitir a la doctrina jurisprudencial expuesta en el fundamento jurídico 5º de la presente sentencia .

Y es lo cierto que esta aprehensión se hizo en el marco de lo dispuesto en el artículo 36.1 del Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 15/2001, de 11 de junio, que desarrolla la facultad de la Inspección de adoptar medidas cautelares regulado en el artículo 131.4 de la LFGT, ante las dificultades de examinar y copiar en el momento de la actuación toda la información y al objeto de impedir la desaparición, destrucción o alteración de los libros, registros y documentos contenidos en soportes electrónicos, los actuarios procedieron a adoptar la medida cautelar consistente en realizar el precinto del disco que contiene los datos de los equipos locales y una carpeta que contiene las fotos de documentos fotografiados por la propia Inspección en el local de la sociedad MCA (número de precinto 0043435), guardándose el material precintado en dependencias de la Inspección Tributaria y previendo el posterior desprecinto en presencia del obligado tributario o su representante, como así se hizo, debiendo identificar los actuarios en dicho acto los archivos que, en su caso, pudieran no tener trascendencia tributaria por ser de carácter meramente personal, tal y como se detallaba en el informe suscrito en mayo de 2023 para dar cuenta al juzgado nº 3 de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección tributaria en el domicilio de la entidad MATERIALES DE DIRECCION000 en ejecución del auto de entrada domiciliaria. En este punto nos hemos de remitir al informe elaborado en los términos transcritos arriba y a las diligencias suscritas y que se han transcrito más arriba. Nos remitimos al informe elaborado no desvirtuado por la apelante por medio probatorio idóneo y útil.

En definitiva, no encuentra esta Sala razones para estimar la pretendida extralimitación de los actuarios en el copiado y aprehensión de documentación de la empresa a los fines previstos en el auto de entrada domiciliaria. Se tomó información de MCA con trascendencia tributaria, siendo que en ningún caso de existir otro tipo de datos o información, no se ha constatado que la misma haya sido objeto de análisis o intromisión, y no consta que se haya aprehendido documentación de otras empresas, por lo mismo.

DÉCIMO. Sobre la infracción art 67.1 LJCA en relación con art 33 apartados 1 y 3 , y art 218 apartados 1 .y 2. LEC .

Se aduce como motivo de apelación, infracción del art. 67.1, en relación con el art. 33, apartados 1 y 3, ambos de la LJCA, y art. 218, apartados 1. y 2.LEC, en relación con la falta de respuesta a las infracciones denunciadas del derecho fundamental a la defensa y a un proceso con todas las garantías reconocidos en el art. 24.2 ce y en el art. 49 de del convenio y falta de motivación en la exclusión de estas garantía a la entrada y registro perpetrada y es que se considera vulnerada por la sentencia la doctrina TC, las garantías reconocidas en el artículo 24.2 de la Constitución Española "en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución" a aquellas actuaciones tendentes a obtener evidencias de infracciones tributarias y respecto de las cuales puedan acabar imponiéndose sanciones; en la misma línea el TEDH . Y ello porque se impidió a los trabajadores del obligado tributario avisar al gerente (D. Jesús Manuel) para que acudiera a las instalaciones, dado que no se encontraba en las mismas y los inspectores no permitieron que se le llamara y porque se impidió al obligado tributario avisar a sus letrados y asesores fiscales y, por tanto, se le prohibió disponer de asistencia jurídica; no pudieron conocer con plenitud ni informarse de la naturaleza ni del alcance real de las actuaciones hasta pasadas las 11:40 h, y el proceso de clonado mediante copia espejo del servidor, así como el copiado de información indiscriminada de equipos locales se inició y se fue desarrollando sin que los recurrentes pudieran contar con la debida asistencia letrada; el derecho de defensa se vio totalmente cercenado por el régimen de incomunicación y retención que impusieron los funcionarios del servicio de inspección, auxiliados por la Policía Foral y tampoco la asistencia letrada posterior pudo subsanar la falta inicia de esas garantías.

Se opone la Administración foral, la sentencia sí da respuesta a dichas alegaciones formuladas en la instancia, con independencia de que, con tal ocasión, no haga expresa mención del derecho a la defensa y asistencia letrada .

Ciertamente la sentencia apelada señala lo siguiente:

"QUINTO. - Se alega, por otra parte, la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y ello por no haberse permitido a las personas que se encontraban en las instalaciones objeto de entrada y registro contactar con el gerente de la empresa o con sus letrados y asesores.

Lo cierto es que las actuaciones permiten tener por acreditado que al momento de producirse la entrada en la empresa los actuarios son recibidos por una persona (don Diego) en la que concurre la condición de socio de la entidad MATERIALES DE DIRECCION000, que es a la persona a la que se le hace entrega del Auto de 17 de abril de 2023 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona que autoriza la entrada y registro.

Las alegaciones efectuadas en cuanto a la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva carecen de fundamento, tal y como señalan tanto el asesor jurídico del Gobierno de Navarra como el Ministerio Fiscal.

Por una parte, el derecho de tutela judicial efectiva solo se puede hacer valer ante los órganos jurisdiccionales, y únicamente en el ámbito de la Administración, en el caso de su actividad sancionadora, sin que en el presente caso concurra ninguna de las circunstancias señaladas y, por otra, porque no existe previsión alguna que exija la presencia de las personas cuya ausencia considera la parte demandante que determina la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

De esta forma, y como sostiene el Ministerio Fiscal, no guardando relación alguna esa falta de aviso al gerente o asesores legales con la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva alegada, pues estamos ante un acto judicial que se ejecuta por la administración y que, por sus propias características, ni hay audiencia o posible contradicción en el proceso de dictado de la resolución judicial ni en su ejecución, sin perjuicio de lo posibilidad intervención y defensa que se pueda ejercer posteriormente, bien con el recurso contra la resolución judicial, o bien mediante la intervención en el correspondiente expediente administrativo sancionador que lleve a cabo la Administración como consecuencia de esa entrada y registro.(...) "

Pues bien, de nuevo hemos de remitirnos al informe elaborado por los actuarios de dación de cuenta, y lo cierto es que se tuvo por MCA e incluso, por sus trabajadores allí presentes, conocimiento de la naturaleza y del alcance real de las actuaciones de la Inspección de la HFN o, al menos, tuvieron posibilidad de conocerlas, pues disponían del auto de entrada domiciliaria, notificado de modo personal al socio allí presente, donde se explicaba tal actuación y su alcance legal y judicial. Y en cuanto a la pretendida "retención" de algunos trabajadores, es cierto que se instó a los trabajadores de la empresa presentes a no acceder a los ordenadores y teléfonos, con el fin de evitar el borrado presencial o remoto de la información contenida en los equipos informáticos.

Se trata de una medida comprendida dentro de la autorización judicial, que resulta de todo punto lógica y acorde con el contexto y las circunstancias concurrentes y los fines pretendidos, no atisbando esta Sala dato alguno que permita calificar esta actuación de extralimitación respecto de la previsión en el auto de entrada domiciliaria que abarca cualquier medida cautelar tendente a impedir el borrado de información con interés y alcance tributario.

Por lo demás, no es en modo alguno relevante que no se pudieran poner en contacto con el gerente , pues este compareció Aproximadamente a las 11:15 horas (y no a las 11:40, como se afirma en la demanda) llegaron al local de la empresa don Jesús Manuel, que se identificó como gerente de MCA, y cuatro personas más (Sres. Romualdo, Daniel, Dionisio y Elias), quienes manifestaron ser los asesores de la citada sociedad, que por tanto también estuvieron, sin ser necesarios, presentes; explicándose a los mismos que se traba del inicio de actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad MCA y que se había entregado al Sr. Diego la correspondiente comunicación, así como el referido auto judicial de autorización de entrada y registro de las instalaciones.

Para ese momento no se había finalizado ninguna de las actuaciones de la Inspección, concretamente en relación con los equipos informáticos y el servidor, pudiendo estar presentes a partir de entonces tanto el gerente de MCA como los cuatro asesores de la sociedad, formulando las observaciones y opiniones que tuvieron por convenientes sobre el proceder de la Inspección en todo momento.

En la diligencia de esa fecha (a las páginas 76 a 122 del expediente), suscrita por el gerente de la empresa, además de por los funcionarios intervinientes, se hizo constar las manifestaciones del obligado tributario que tuvieron por oportuno hacer los asesores de la empresa MCA.

Como se ha señalado anteriormente, ante las dificultades de examinar y copiar en el momento de la actuación toda la información y al objeto de impedir la desaparición, destrucción o alteración de los libros, registros y documentos contenidos en soportes electrónicos, los actuarios procedieron a adoptar la medida cautelar consistente en realizar el precinto del disco que contiene los datos de los equipos locales y una carpeta que contiene las fotos de documentos fotografiados por la propia Inspección en el local de la sociedad MCA (número de precinto 0043435), guardándose el material precintado posteriormente en dependencias de la Inspección Tributaria; previendo el posterior desprecinto en presencia del obligado tributario o su representante, debiendo identificar los actuarios en dicho acto los archivos que, en su caso, pudieran no tener trascendencia tributaria por ser de carácter meramente personal.

Por todo lo expuesto, la actuación referida a la documentación informática se hizo con las debidas garantías, adoptando las medidas técnicas precisas (no se ha practicado prueba pericial que demuestre otra cosa) sin que existan indicios de la manipulación de las mismas, no obstante lo afirmado por la apelante. En tal sentido, se adjunta a la referida diligencia el hash de los ficheros en el anexo 1.b. Asimismo se procedió al precinto del disco que contiene los datos de los equipos locales y una carpeta que contiene las fotos de documentos fotografiados en el local de la sociedad MCA, siendo el número de precinto el 0043435.902023.

En cualquier caso, y como acertadamente señala el Misterio Fiscal en la instancia, respecto a la alegación de haberse prohibido al obligado tributario disponer de asistencia letrada durante la entrada y registro del domicilio de la empresa MCA, nuestro ordenamiento jurídico no contempla tal previsión, con lo que ninguna infracción legal se produjo. En tal sentido, y como también con acierto indica el Ministerio Fiscal, las empresas apelantes invocan el artículo 21.3 del Reglamento de la Inspección Tributaria de la HFN (Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio), pero lo cierto es que dicho precepto sólo contempla el derecho del obligado tributario a estar asistido por un asesor en las actuaciones inspectoras de la Administración Tributaria, no así en las entradas y registros autorizados judicialmente, como es el caso de autos.

Expuesto lo anterior, esta Sala no aprecia irregularidad ni anomalía en las actuaciones ni en el desarrollo y ejecución de la entrada domiciliaria. Y en cuanto al límite temporal, no consta que se haya rebasado este límite temporal en la aprehensión y copiado, más allá del necesario para llevar a cabo técnicamente ésta, debiéndose entender que el límite temporal se al que se refiere la parte dispositiva del auto se refiere a la propia entrad y decomiso en las instalaciones que se podía hacer en dos días, lo que no consta se haya transgredido.

Respecto a las actuaciones llevadas cabo en los días siguientes (4, 5 y 8 de mayo de 2023) en la sede de la Inspección Tributaria de la HFN (sita en la DIRECCION001, de Pamplona), nos remitimos al contenido de las correspondientes diligencias obrantes a las páginas 123 a 130, 138 a 151, y 152 a 156 del expediente, respectivamente, donde se explican todas las garantías llevadas a cabo en relación con el tratamiento de la documentación informática obtenida en la sede de la empresa MCA el día 26 de abril, figurando en las dos primeras las manifestaciones que consideró oportuno realizar el obligado tributario. De ellas se desprende que el precinto donde se encontraba el disco duro que contenía copia de los datos extraídos de los equipos locales y las fotografías capturadas, está intacto procediéndose al desprecinto en presencia del gerente entre otros ,iniciándose el clonado del citado disco duro, y se recogen las manifestaciones del obligado tributario que estimo oportunas y que se recogen en las mismas y que obran a los folios 124 y 125 139 y 140 firmadas también pro sus representantes y asesores tal y como consta en la documental obrante en autos

Llegados a este punto, podemos concluir que no se ha constatado en el desarrollo y ejecución de la autorización de entrada domiciliaria que hoy nos ocupa un exceso o extralimitación por parte de los actuarios de la Administración tributaria en el cumplimiento de las facultades previstas en la Ley .

Todo ello acredita la corrección de la actuación de la Inspección sin se haya probado la existencia de vulneración alguna del artículo 24.2 de la CE ni del artículo 6 del Convenio Europeo.

En atención a todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de apelación.

UNDECIMO .- Costas Procesales.

En cuanto a las costas el artículo 139. 1. de la LJCA 1998 establece que: "1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad..".

2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.".

En el presente caso, dada la desestimación del recurso de apelación, se imponen las costas causadas en esta instancia a la parte apelante.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente