Sentencia Contencioso-Administrativo 103/2023 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 9/2023 de 04 de abril del 2023

Se aceptan los Fundamentos de Derecho de la Sentencia apelada en cuanto no contradigan los recogidos en esta Sentencia.

PRIMERO .- Sentencia recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

La sentencia objeto de apelación desestima el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 11 de febrero de 2022, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta por ACCIONA, S.A. contra el Acuerdo del Director de Servicio de Gestión Tributaria de la Hacienda de Navarra, de 24 de noviembre de 2020, en relación a los conceptos del segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2016; primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2017; primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2018; y primer pago fraccionado del ejercicio de 2019 del Impuesto sobre Sociedades.

En el Acuerdo del Director de Servicio de Gestión Tributaria de la Hacienda de Navarra, de 24 de noviembre de 2020, se motiva que "La sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio de 2020 (publicada en el BOE de 31/07/2020) ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre. Esta declaración de inconstitucionalidad implica la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , durante la vigencia del Real Decreto-ley 2/2016, norma declarada inconstitucional(...)la declaración de inconstitucionalidad y nulidad afecta a los pagos fraccionados correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017.

Por ello, " Estima totalmente su solicitud de rectificación de los pagos fraccionados de segundo y tercer periodo de 2016, estimar parcialmente su solicitud de rectificación de los pagos fraccionados de primer, segundo y tercer periodo de 2017, desestimando la solicitud de rectificación del pago fraccionado del primer, segundo y tercer periodo de 2018 y del primer periodo de 2019.

El Juez de instancia recoge la normativa aplicable, en particular, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducían medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, posteriormente modificada por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 y por la Ley 8/2018, de 5 de noviembre. Asimismo, hace referencia a la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, que declara la inconstitucionalidad del artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 de la Constitución. Añade que, desde la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, no hay duda sobre la validez del régimen normativo establecido en la Disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Desestima la solicitud de nulidad del pago fraccionado del primer trimestre de 2018, realizado en abril de 2018, pese a que la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 entró en vigor el día 5 de julio de 2018 porque el artículo 71 de la Ley de Presupuestos generales del estado para el año 2018 establece que la modificación de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tiene efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018. Añade que el establecimiento de modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionado, que se corresponden con el pago anticipado de lo que habrá de ser la cuota definitiva del Impuesto sobre Sociedades, es un mecanismo de gestión del tributo que, conforme a lo previsto en la D. F. 9ª y en el artículo 40.4, de la Ley del Impuesto de Sociedades, puede ser objeto de modificación mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

También desestima que se haya vulnerado el principio de capacidad económica, no sólo porque ese pago fraccionado se esté imponiendo a "los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros", sino porque, desde un punto de vista material, los pagos fraccionados constituyen una obligación de pago anticipado (que se sustenta en un hecho objetivo como es superar una cifra de negocio en los últimos doce meses) cuya liquidación se produce con la autoliquidación final del impuesto, lo que determina que ninguna vulneración del principio de capacidad económica se produzca mediante este mecanismo de gestión que, al final y en su momento, dará lugar al correspondiente pago o devolución.

Finalmente, rechaza que la Administración deba abonar a la demandante los intereses de demora que solicita, en relación a los pagos fraccionados de los ejercicios 2018 y 2019, porque no son ingresos indebidos, y respecto a la reclamación que efectúa de los intereses de demora sobre los intereses de demora ya pagados, correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017, porque hasta que no se produjo la publicación de la STC 78/2020, de 1 de julio, (31 de julio de 2020, fecha que ha de tomarse conforme a lo dispuesto en el art. 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional) la Administración demandada no podía reconocer como indebidos los ingresos realizados conforme a lo dispuesto en una norma que, con rango legal, se encontraba vigente.

La parte apelante alega los siguientes motivos de recurso:

1º.- Error en la sentencia sobre la aplicabilidad de la STC 78/2020 al primer pago fraccionado del ejercicio de 2018 (1P 2018), porque el art. 71 de la Ley 6/2018 no tiene por objeto la regulación del régimen de pagos fraccionados en su conjunto, sino que tal modificación se introduce, única y exclusivamente, para exceptuar a las entidades de capital riesgo de efectuar el pago fraccionado mínimo. Así lo confirma la STC 78/2020.

2º.- Error en la sentencia sobre los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades y su naturaleza, siendo equivocada la posibilidad de aplicación retroactiva de la Ley 6/2018 respecto al primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, cuando la Ley 6/2018 se publicó en el B.O.E. el día 5 de julio de 2018, posterior a la fecha de autoliquidación e ingreso de ese pago fraccionado (20 de abril de 2018). En consecuencia, este primer pago fraccionado de 2018 se hizo aplicando una norma declarada inconstitucional por lo que dicho ingreso es indebido, como lo fueron los correspondientes a los pagos fraccionados de 2016 (2P y 3P) y 2017 (1P, 2P y 3P).

El Juez de instancia admite que la Ley 6/2018 puede afectar a situaciones jurídicas ya consolidadas en una fecha anterior a su entrada en vigor, y por tanto, una retroactividad en grado máximo de la norma tributaria, que ha sido rechazada por el TC, entre otras, en la STC 121/2016 de 23 de junio de 2016 del Pleno del Tribunal Constitucional y la STS de 21 de abril de 2021 (rec. 780/2015).

Además, existe contradicción en la sentencia cuando señala que desde la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (el 5 de julio de 2018 conforme a lo dispuesto en la disposición final cuadragésima sexta de la propia Ley de Presupuestos) ninguna duda existe sobre la validez del régimen normativo establecido en la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". Y después defiende que "el artículo 71 de la Ley de Presupuestos generales del estado para el año 2018 establece que "con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018".

En todo caso, el pago fraccionado cuenta con su propio periodo impositivo "a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados" (ex artículo 40.1 de la LIS), periodo al que hace referencia el artículo 71 de la Ley 6/2018 (i.e. 1 de enero de 2018), pero sin posibilidad de retrotraer los efectos a un pago fraccionado ya vencido y autoliquidado.

3º.- La Ley de Presupuestos Generales del Estado no es válida para la modificación de la Ley de Sociedades puesto que la Disposición Adicional establece un pago fraccionado mínimo y modifica el tipo de gravamen aplicable a la base del pago fraccionado, lo que supone la alteración sustancial del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado sólo puede modificar el porcentaje de los pagos fraccionados. Sin embargo, la Ley 6/2018 fija un pago mínimo, "una cantidad a ingresar que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio" en su apartado a), y modifica el citado porcentaje en el apartado b) al indicar "El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso". Así, la modificación es doble: el pago mínimo y, en todo caso, el porcentaje del pago fraccionado, y sólo para lo segundo está habilitada una Ley de Presupuestos Generales del Estado, por lo que es claro que la Ley 6/2018 se ha excedido en sus facultades, lo que hace que la modificación devenga nula.

La Ley 6/2018 sigue perpetuando el vicio de inconstitucionalidad denunciado y debe confirmarse la rectificación de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades solicitados del 2018 y 2019.

La normativa reguladora de los pagos fraccionados vulnera el principio de capacidad económica. A pesar de tratarse de un pago a cuenta y al final "dará lugar a la correspondiente devolución", esa devolución, ese exceso, que origina un pago posteriormente indebido, pone de manifiesto que la Ley 6/2018 vulnera el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la CE., porque el pago fraccionado se encuentra desvinculado de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

4º.- Sobre los intereses de demora, el reconocimiento de devolución de los pagos fraccionados del 2016 y 2017 no es suficiente para entender que ha quedado íntegramente resarcida la apelante de los perjuicios sufridos. Como consecuencia de la nulidad del Real Decreto-Ley 2/2016 debía procederse asimismo a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al pago del interés devengado entre la fecha en que se realizó el ingreso del pago fraccionado indebido y la fecha en la que éste fue devuelto. Sin embargo, el tardío cumplimiento de la obligación a satisfacer dichos intereses determina la procedencia de compensar también ese retraso de esos intereses: deben liquidarse intereses sobre los intereses reconocidos en la Resolución de 24 de noviembre de 2020, desde la fecha en que se devolvieron las cantidades indebidamente ingresadas hasta la fecha en la que los intereses reconocidos han sido abonados a la apelante. Sólo así se cumple con el principio de restitutio in integrum. Invoca las SSTS de 4 de marzo de 2021 ( Rec. 789/2002), de 11 de marzo de 2021 ( Rec. 6647/2019 y 6978/2019) y de 17 de marzo de 2021 ( Rec. 585/2020) y la STSJPV de 26 de septiembre de 2022 (rec. 972/2021).

El Letrado de la Administración se opone al recurso alegando la corrección jurídica de los actos impugnados y de la sentencia. La STC 78/2020 anula de forma limitada el Real Decreto-Ley 2/2016, por cuanto que no afecta a las situaciones decididas por sentencia firme o las consolidadas en vía administrativa. Además, la nulidad lo es únicamente por razones de contradicción con los límites materiales a los Decretos-Leyes. Y, en todo caso, tal nulidad solo se refiere al Real Decreto-Ley 2/2016, sin alcanzar a la nueva redacción de la Disposición adicional decimocuarta de la LIS, dada por la Ley 6/2018 y por la Ley 8/2018. Los pagos fraccionados fueron incluidos en las respectivas autoliquidaciones del IS de los citados ejercicios presentadas en plazo y, como resultado de la devolución del impuesto, los mismos han sido ya devueltos a la recurrente a la fecha de la demanda.

El primer pago fraccionado del IS de 2018 está cubierto por artículo 71 de la Ley 6/2018 que dio nueva redacción a la Disposición adicional decimocuarta de la LIS. El precepto legal establece expresamente que el nuevo texto legal tiene efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018. Tal previsión no entraña retroactividad proscrita constitucionalmente, por cuanto que no se está ante una retroactividad de grado máximo, sino ante una retroactividad impropia o mínima, pues se refiere a un período impositivo abierto o en vigor, que está admitida por el Tribunal Constitucional.

Las Leyes 6/2018 y 8/2018, que dan nueva redacción a la Disposición adicional decimocuarta de la LIS, otorgan perfecto amparo a las autoliquidaciones del impuesto en 2018 y 2019, por lo que éstas son procedentes, sin que sea posible su rectificación.

La Ley 27/1994 del Impuesto sobre Sociedades prevé su modificación por Ley de Presupuestos y los pagos fraccionados ya estaban previstos y regulados en el art. 40 de la LIS. Los pagos fraccionados tienen el carácter de pagos a cuenta o anticipados de la cuota definitiva del IS, por lo que son un mecanismo de gestión del tributo. La novedad incorporada por la Disposición adicional decimocuarta de la LIS (en la redacción dada por las Leyes 6/2018 y 8/2018) en el sistema de pagos fraccionados ( artículo 40 LIS) ha consistido en la fijación de un porcentaje mínimo del 25% para determinados sujetos pasivos -entre los que se encuentra la recurrente-. A partir del 7 de noviembre de 2018, es aplicable la Disposición adicional decimocuarta de la LIS en la redacción dada por la Ley 8/2018, que no es una Ley de presupuestos sino una ley ordinaria; por lo que no es trasladable a ella la tacha alegada de adverso.

No se infringe el principio de capacidad económica. El régimen de los pagos fraccionados de la Disposición adicional decimocuarta de la LIS se articula sobre los parámetros siguientes: el importe neto de la cifra de negocios (criterio de aplicación) y el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias (base del cálculo). Ambos parámetros son claramente reveladores de la capacidad económica del sujeto pasivo y, además, tienen carácter neutral. Así lo ha entendido la jurisprudencia comunitaria europea. Por todas, la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 16 de marzo de 2021 (C-562/19 P, Comisión Europea contra Hungría).

La obligación de efectuar los pagos a cuenta se conecta con el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, el cual, cuando es positivo, representa un claro indicio de la capacidad económica del sujeto pasivo. Además, se refiere únicamente a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros; lo que también es otro elemento acreditativo de su capacidad económica.

No existe la desconexión entre el cálculo del pago fraccionado y la capacidad económica del sujeto pasivo, pues el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias es una manifestación de riqueza real o potencial, en ningún caso virtual o ficticia, por lo que la Disposición adicional decimocuarta de la LIS, en la redacción dada por la Ley 6/2018 y por la Ley 8/2018, respeta el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 C.E. Esta alegación fue rechazada por el ATS de 10 de octubre de 2018 (Recurso de casación núm. 4346/2018).

Son improcedentes los intereses de demora respecto de los pagos fraccionados de 2018 y 2019 porque los pagos fraccionados no son indebidos y también son improcedentes los intereses de demora sobre los intereses de demora respecto de los pagos fraccionados de 2016 y 2017 porque, tras la STC 78/2020, la Hacienda Foral procedió a abonar a la recurrente el 22 de diciembre de 2020 los intereses de demora de los pagos fraccionados de 2016 y de 2017. Con ello queda plenamente cumplida la finalidad indemnizatoria de los intereses de demora. El daño indemnizable bien constituido por el retraso en el abono del principal de la deuda, que ya ha sido resarcido con los intereses de demora. Y asimismo no cabe reconocer intereses sobre una obligación de pago (intereses de demora) que ha sido cumplida de forma inmediata.

SEGUNDO.-Sobre el alegado error en la sentencia respecto a la aplicabilidad de la STC 78/2020 al pago primer fraccionado del ejercicio de 2018.

La parte apelante alega, como primer motivo de apelación, que el Juez de Instancia ha incurrido en error en la sentencia sobre la aplicabilidad de la STC 78/2020 al primer pago fraccionado del ejercicio de 2018 (1P 2018), porque el art. 71 de la Ley 6/2018 no tiene por objeto la regulación del régimen de pagos fraccionados en su conjunto, sino que tal modificación se introduce, única y exclusivamente, para exceptuar a las entidades de capital riesgo de efectuar el pago fraccionado mínimo. Así lo confirma la STC 78/2020.

Este motivo de recurso no puede ser estimado y la sentencia de instancia es acertada en este punto, puesto que el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, referido al Impuesto de Sociedades, establece: "Régimen legal de los pagos fraccionados.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , que queda redactada de la siguiente forma:

"Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.

La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018."

Como se ve, el legislador establece la regulación completa de los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida. El hecho de que, materialmente, determinados apartados del precepto tengan un tenor igual que en la regulación anterior no conlleva que deban ser considerados nulos de pleno derecho en virtud de la STC 78/2020, puesto que en esta sentencia el Tribunal Constitucional declaró que el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta a la Ley del impuesto sobre Sociedades, bajo el título de "Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados", es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE. Añade que la estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). Es decir, la nulidad de la modificación normativa trae su causa de haberla introducido por Real Decreto-ley, nulidad que no alcanza a una modificación normativa establecida por una Ley, como es la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.

TERCERO.- Sobre el error en la sentencia referido al primer pago fraccionado de 2018.

En este motivo de recurso, la parte apelante aduce que la regulación de los pagos fraccionados introducida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2018 no puede afectar al primer pago fraccionado del impuesto, que debía realizarse hasta el día 20 de abril, puesto que se publicó en el BOE del día 5 de julio de 2018.

Este motivo de recurso tampoco puede tener favorable acogida, puesto que el art. 71 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 establece la nueva regulación de los pagos fraccionados del impuesto de sociedades "con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida (...); regulación que, como acertadamente señala la sentencia de instancia, se corresponde con las previsiones establecidas para el período impositivo y el devengo del impuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (arts. 27 y 28) y es conforme con la propia naturaleza de los pagos fraccionados como pagos a cuenta de la liquidación final del impuesto. Así, el art. 40.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que "1 . En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados"

Por tanto, el periodo impositivo del año 2018 comienza el día 1 de enero de 2018 y es correcta la aplicación de la normativa de los pagos fraccionados referida al periodo impositivo de 2018 desde el día 1 de enero de este año. Así, en contra de lo alegado por la parte apelante, este primer pago fraccionado de 2018 es conforme a la regulación de la Ley de Sociedades efectuada por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018. No aplica una retroactividad en grado máximo de la norma tributaria, puesto que no afecta a situaciones jurídicas ya consolidadas en una fecha anterior a su entrada en vigor, sino que se trata de un pago a cuenta de la liquidación correspondiente al año 2018. No es un pago perfeccionado e inamovible, sino que está sujeto a la liquidación final, como de hecho ocurrió al hacer la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al año 2018. El Tribunal Constitucional ha admitido la posibilidad de modificar elementos esenciales de los tributos para un período impositivo que ya había comenzado cuando aún no se había producido el devengo, la denominada retroactividad impropia. Así en la STC 176/2011, de 8 de noviembre de 2011, referida al IRPF señala que "En efecto, aun tratándose el impuesto sobre la renta de las personas físicas de un tributo con un hecho imponible duradero o de período, en el que el devengo se sitúa al final del período impositivo y, por tanto, de un tributo en el que el legislador puede, en principio, modificar "algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos" ( STC 182/1997, de 19 de noviembre , FJ 13), dado que con ello estaría afectando a un hecho imponible aún no consumado ( STC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 12)." Esta doctrina es mantenida por la STC 121/2016, de 23 de junio de 2016.

Además, el Tribunal Supremo en el ATS de 10 de octubre de 2018 (ROJ: ATS 10654/2018 - ECLI:ES:TS:2018:10654A) Recurso: 4346/2018, por el que se inadmite el recurso de casación interpuesto por ACCIONA, S.A. contrala la SAN de 9 de abril de 2018, Rec. 907/2016, relativo a los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, tiene señalado que: "En lo que respecta al principio de seguridad jurídica y de la prohibición de retroactividad el Tribunal Constitucional se ha manifestado en diversas sentencias [entre las que cabría citar las siguientes: 126/1987, de 16 de julio ( ES:TC:1987:126 ); 150/1990, de 4 de octubre ( ES:TC:1990:150 ); 197/1992, de 19 de noviembre ( ES:TC:1992:197 ); 173/1996, de 31 de octubre ( ES:TC:1996:173 ); 182/1997, de 28 de octubre ( ES:TC:1997:182 ); 234/2001, de 13 de diciembre ( ES:TC:2001:234 ); 116/2009, de 18 de mayo ( ES:TC:2009:116 ); 176/2011, de 8 de noviembre ( ES:TC:2011: 176 ), 100/2012, de 8 de mayo ( ES:TC:2012:100 ); 270/2015, de 17 de noviembre ( ES:TC:2015:270 ); 121/2016, de 23 de junio ( ES:TC:2016: 121 ), 181/2016, de 20 de octubre (ES:TC:2016:181 ) o 51/2018, de 10 de mayo (ES:TC:2018:51)].Nuestro Tribunal Constitucional diferencia entre (i) la retroactividad propia, referida a situaciones ya consolidadas y que por lo general resultaría prohibida -particularmente en el ámbito tributario-; y (ii) la retroactividad impropia o de grado medio, referida a la modificación de las obligaciones tributarias en el curso de un determinado periodo impositivo o de liquidación, la cual no estaría prohibida de plano, debiéndose ponderar en tal caso los intereses en conflicto. No es cierto -como sostiene la recurrente- que esta última retroactividad impropia o de grado medio se encuentre prohibida en todo caso por nuestra Constitución, sino que en tales circunstancias -como se acaba de indicar-resulta preciso llevar a cabo el oportuno juicio de proporcionalidad.

Pues bien, habida cuenta de que la modificación operada por el Decreto-Ley cuestionado se produjo antes de la finalización del periodo impositivo -y del correspondiente periodo de fraccionamiento del pago- del impuesto sobre sociedades, y considerando la gravedad de la situación económica que estaba atravesando el país en el momento en que se aprobó la medida discutida, no resulta evidente para esta Sección primera que se haya vulnerado el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3. CE en su modalidad de prohibición de retroactividad".

CUARTO.- Sobre la modificación de la Ley de Sociedades por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

A continuación, la parte apelante sostiene que la Ley de Presupuestos Generales del Estado no es válida para la modificación de la Ley de Sociedades puesto que sólo puede modificar el porcentaje de los pagos fraccionados, pero la Ley 6/2018 fija un pago mínimo del 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Tampoco puede ser estimado este motivo de recurso puesto que el art. 40.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone que los porcentajes de los pagos fraccionados podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. La fijación del porcentaje del 23% se encuentra así, amparado por la propia ley del Impuesto de Sociedades. Además, la Disposición Final Novena de la Ley del Impuesto de Sociedades prevé que "1. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá:

a) Modificar los tipos de gravamen.

b) Modificar los límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos.

c) Modificar las exenciones.

d) Introducir y modificar las normas precisas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado de la Unión Europea y del derecho que de este se derive.

e) Modificar los aspectos procedimentales y de gestión del tributo.

f) Modificar los plazos de presentación de declaraciones".

No puede acogerse el argumento de la parte apelante cuando mantiene que la Ley 6/2018 sigue perpetuando el vicio de inconstitucionalidad denunciado y debe confirmarse la rectificación de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades solicitados del 2018 y 2019 porque, como ya se ha señalado anteriormente, la modificación en el régimen legal de los pagos fraccionados fue declarada inconstitucional y nula, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE., es decir, por la técnica legislativa utilizada al aprobar la modificación mediante Real Decreto-ley, pero no en cuanto al fondo. Por ello, no es aplicable a las autoliquidaciones de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del año 2018 y 2019, respecto de los cuales es aplicable la modificación de la Ley del Impuesto de Sociedades llevada a cabo por el art. 71 de la Ley 6/2018 de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 y por el art. 4 de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre.

Tampoco puede estimarse que vulnere el principio de capacidad económica, como aduce la parte apelante. El Tribunal Supremo ha rechazado esta alegación efectuada por la misma parte hoy apelante en el ATS de 10 de octubre de 2018 (ROJ: ATS 10654/2018 - ECLI:ES:TS:2018:10654A) Recurso: 4346/2018, por el que se inadmite el recurso de casación interpuesto por ACCIONA S.A. contra la contra la sentencia dictada el 9 de abril de 2018 por la Sección séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 907/2016, cuya doctrina es plenamente aplicable en este caso, señalando que: "En cuanto a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad invocados por la recurrente, también existe una cumplida y extensa jurisprudencia constitucional [entre otras, 37/1987, de 26 de marzo (ES: TC:1987:37); 209/1988, de 10 de noviembre (ES: TC:1988:209); 150/1990, de 4 de octubre (ES: TC:1990:150); 221/1992,de 11 de diciembre (ES: TC:1992:221);146/1994,de 12 de mayo (ES: TC:1994:146); 214/1994, de 14 de julio (ES: TC:1994:214); 46/2000, de 14 de febrero (ES: TC:2000:46); 194/2000, de 19 de julio (ES: TC:2000:194); 7/2010, de 27 de abril (ES: TC:2010:7); 19/2012, de 15 de febrero (ES: TC:2012:19); 26/2017, de 16 de febrero (ES: TC:2017:26); 27/2017, de 16 de febrero (ES: TC:2017:27); 37/2017, de 1 de marzo (ES: TC:2017:37); 48/2017, de 27 de abril (ES: TC:2017:48); 57/2017, de 11 de mayo (ES: TC:2017:57); 59/2017, de 11 de mayo (ES: TC:2017:59); 72/2017, de 5 de junio (ES: TC:2017:72); 73/2017, de 8 de junio (ES:TC:2017:73)].

En esencia, el Tribunal Constitucional reconoce una gran libertad de configuración del deber constitucional de contribuir, siempre y cuando no se haga tributar por capacidades económicas ficticias o inexistentes. El Decreto-ley 2/2016 fija para las grandes empresas una obligación de anticipo -no un gravamen definitivo- cuantificada proporcionalmente, en función del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio. Aun cuando ciertamente la cuenta de pérdidas y ganancias no se equipara a la base imponible del impuesto sobre sociedades (pues de esta se excluyen algunas cantidades exentas o las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), los beneficios sociales se pueden considerar como un indicio suficiente de la capacidad económica de las sociedades llamadas a cumplir con tales obligaciones a cuenta. Consecuentemente, y puesto que no se exige el anticipo del impuesto en función de un parámetro alejado de las posibilidades de contribuir del sujeto pasivo, tampoco resulta evidente la vulneración del referido principio de capacidad económica.

También invoca la recurrente diversas sentencias de la Sección segunda de esta Sala en relación con la necesaria vinculación entre retenciones y otros pagos a cuenta con la capacidad económica de cada sujeto [ sentencias de 12 de noviembre 1993 (rec. 6561/1992; ES:TS:1993:7608 ), de 10 de julio 1999 (rec. 126/1998; ES:TS:1999:4956 ), de 2 de marzo 2000 (rec. 67/1999; ES:TS:2000:1662 ), de 19 de mayo 2000 (rec. 75/1999; ES:TS:2000:4067 ) o de 21 de noviembre 2002 (rec. cas. 4179/1997; ES:TS :2002:7771 )]. Sin embargo, la jurisprudencia citada no resulta aplicable al caso, pues se refiere a impugnaciones de disposiciones reglamentarias y no, como se hace ahora, de una disposición con rango de ley. En el supuesto del incremento del anticipo de impuesto instaurado por el Real Decreto-Ley 2/2016 para las grandes empresas, tal prestación no puede ser anulada por este Tribunal sino que, de albergar dudas sobre el respeto del principio de capacidad económica, habría de plantear la debida cuestión de inconstitucionalidad, pero, como se ha dicho ya, no se detectan contravenciones manifiestas del principio de capacidad contributiva por el Decreto-Ley tan citado".

Aplicando así la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, debe desestimarse también este motivo de recurso.

QUINTO.- Sobre los intereses de los intereses reconocidos por la Administración.

Finalmente, la recurrente alega que , además de los intereses ya liquidados por la Administración, deben liquidarse intereses sobre los intereses reconocidos en la Resolución de 24 de noviembre de 2020, desde la fecha en que se devolvieron las cantidades indebidamente ingresadas hasta la fecha en la que los intereses reconocidos han sido abonados a la apelante. Puesto que las cantidades indebidamente ingresadas en aplicación del Real Decreto-ley 2/2016 fueron devueltas a través de la propia mecánica de liquidación del Impuesto (deducción de los pagos fraccionados en la autoliquidación anual del mismo), y en la Resolución de 24 de noviembre de 2020 se liquidan a favor de la apelante los intereses de demora devengados por el perjuicio que supuso la falta de disposición de los pagos fraccionados inconstitucionales desde que se ingresaron hasta que fueron devueltos con ocasión de las devoluciones de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades, estos intereses de demora reconocidos debieron haberse abonado en la misma fecha en que se produjo la devolución de los pagos fraccionados indebidamente ingresados, de manera que el perjuicio financiero generado no se restituye plenamente y de forma inmediata en dicho momento. Sólo así se cumple con el principio de restitutio in integrum. Invoca las SSTS de 4 de marzo de 2021 ( Rec. 789/2002), de 11 de marzo de 2021 ( Rec. 6647/2019 y 6978/2019) y de 17 de marzo de 2021 ( Rec. 585/2020) y la STSJPV de 26 de septiembre de 2022 (rec. 972/2021).

Para dar adecuada respuesta a este motivo de apelación, hay que destacar en primer lugar que ACCIONA, S.A. admite que la Administración realizó la liquidación de los intereses de las cantidades indebidamente percibidas, como se recoge en la Resolución de 24 de noviembre de 2020. De hecho, el Asesor Jurídico-Letrado de la Administración alega que procedió a abonar a la recurrente el 22 de diciembre de 2020 los intereses de demora de los pagos fraccionados de 2016 y de 2017. Lo que ahora solicita es que se liquiden los intereses de la suma a la que ascienden aquellos intereses desde la fecha en que se devolvieron las cantidades indebidamente ingresadas hasta la fecha en la que los intereses reconocidos han sido abonados a la apelante, si bien no cuantifica la cantidad reclamada por este concepto.

En este punto, hay que hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en la STS de 05-12-2018 (Roj: STS 4277/2018-ECLI:ES:TS:2018:4277) Rec. Cas. 129/2017, en la que se analiza si "con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago". Establece el TS que "No estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios".

En el caso analizado, el TS concluye que no procedía el anatocismo porque "ha sido la sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida la que completa finalmente los criterios o elementos para establecer con precisión el importe de los intereses de demora, culminando así los datos ya conocidos e incontrovertidos -la cuantificación del principal y el tipo de interés- con la necesaria determinación del día en que da comienzo el devengo de esos intereses. No hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, que no se sabría sobre qué deuda líquida recaería, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago".

Esta misma doctrina ha sido mantenida en las posteriores SSTS de 11-03-2021 (Roj: STS 1051/2021- ECLI:ES:TS:2021:1051) Rec. 6647/2019 y de 1 de septiembre de 2022 (ROJ:STS 3276/2022- ECLI:ES:TS:2022:3276) Rec. 1805/2020.

En este caso, ACCIONA realizó los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017, que después fueron declarados inconstitucionales por la STC 78/2020, de 1 de julio. Ello motivó que la Hacienda Foral liquidara los intereses que se generaron desde el momento en que se realizaron esos pagos fraccionados hasta que se devolvieron las cuotas del IS, igual que había establecido ya la Hacienda Estatal (f. 213 y 215 del e/a).

La consideración de ingresos indebidos viene fijada por la STC 78/2020, de 1 de julio, publicada en el BOE de 31 de julio de 2020, y a partir de la misma se acuerda por la Administración, en resolución de 24 de noviembre de 2020, el abono de los intereses, que son pagados el 20 de diciembre de 2020. Lo que solicita la apelante es el abono de los intereses de demora que correspondería por el período anterior a la publicación de la STC 78/2020, de 1 de julio. No hay, en esas condiciones, cantidad líquida, vencida y exigible, requisito imprescindible para que puedan devengarse intereses sobre intereses moratorios. Los intereses se liquidan respecto a los pagos fraccionados indebidos cuando la Administración conoce la STC 78/2020 y hasta entonces no podían liquidarse los intereses porque no había causa para dicha liquidación, lo que determina que no podamos estar ante una cantidad líquida, vencida y exigible que, como principal, pueda generar nuevos intereses de demora. Por ello, debe desestimarse también este motivo de apelación.

SEXTO.- Conclusión.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse el recurso de apelación, confirmando íntegramente la sentencia recurrida.

SEPTIMO.- Costas procesales.

El art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa dispone que: " En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

Dada la desestimación del recurso, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, procede imponer las costas del recurso de apelación a la parte apelante.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente