Sentencia Contencioso-Administrativo 487/2022 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 930/2020 de 11 de octubre del 2022

PRIMERO. - Objeto del recurso; debate planteado y resolución recurrida.

1.- Luis Enrique recurre la resolución nº 35.809, de 15 de julio de 202,0 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesto contra Acuerdo del jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 5 de noviembre de 2019, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional practicada por IRPF ejercicio de 2018.

2.- Lo que se debate gira sobre la pretensión del demandante de que se aplique la exención prevista en el art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014, de IRPF de Gipuzkoa, a rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

3.- La resolución recurrida, en el fundamento de derecho segundo, recoge los siguientes antecedentes extraídos del expediente administrativo, así:

<< Del expediente administrativo resulta que el reclamante dentro del plazo establecido al efecto presentó la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018, en modalidad ordinaria y tipo de tributación sujeto pasivo no integrado en unidad familiar, con un resultado a devolver de 5.311,72 euros, en la que consignó unos rendimientos del trabajo que ascendían a 85.764,90 euros, en los que se incluían unos ingresos brutos dinerarios por importe de 82.006,02 euros, percibidos por el reclamante de la empresa Tenneco Innovación, SL .

Posteriormente, mediante Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión .de Impuestos Directos de fecha 23 de julio de 2019, se da inicio a un procedimiento de comprobación limitada, relativo a los rendimientos del trabajo procedentes de la entidad Tenneco Innovación, SL, regulado en los artículos 130 a 134 de la Norma Foral General. Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y se le envía una propuesta de liquidación provisional que arroja un resultado de 1.886,61 euros a devolver, en la que se modifican los rendimientos del trabajo consignados, imputando unos ingresos brutos dinerarios por importe de 89.617,36 euros, por lo que los rendimientos del trabajo ascienden a un total de 93.376,24 euros.

El 13 de agosto de 2019, el reclamante presenta escrito de alegaciones, en el que manifiesta su disconformidad con la modificación de los rendimientos del trabajo, con base en el certificado expedido por la empresa Tenneco Innovación, SL, en el que se indica la cantidad correspondiente a la retribución por los trabajos realizados en el extranjero supone un total de 7.611,34 euros, que fueron descontados en la autoliquidación como retribución exenta.

Así, a la vista de las alegaciones realizadas y de la documentación aportada, mediante Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 27 de agosto de 2019, se desestiman las mismas, considerando que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado es también la empresa residente en territorio español, confirmando así la propuesta de liquidación enviada y, en consecuencia, se practica liquidación provisional en el procedimiento de comprobación limitada, según lo dispuesto en los artículos 130 a 134 de la anteriormente citada Norma Foral General Tributaria, por un importe a devolver de 1.886,61 euros.

Con fecha 2 de octubre de 2019, el reclamante presenta recurso de reposición, en el que, con base en argumentos similares a los esgrimidos en la presente reclamación, solicita que se dicte una nueva resolución en la que se declare ajustada a derecho la autoliquidación presentada, admitiendo la exención aplicada a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Finalmente, mediante Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 5 de noviembre de 2019, impugnado ante este Tribunal, dicho recurso fue desestimado, al considerar que no resultaba debidamente acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 9.17 de la Norma Foral 3/2014, a tenor de la documentación aportada >>.

Tras ello, en el fundamento jurídico tercero, tras precisar la cuestión planteada y teniendo presente el marco normativo aplicable, justifica el pronunciamiento desestimatorio de la reclamación como sigue:

<< [...]

El Servicio de Gestión, como hemos dejado constancia en el fundamento de derecho segundo, en el Acuerdo por el que se practica liquidación provisional, señala lo siguiente:

El desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona trabajadora desplazada.

De acuerdo con lo expuesto, la exención no resulta aplicable cuando el desplazamiento al extranjero se produce para prestar servicios en interés de la compañía residente para la que se trabaja, por lo que los servicios prestados deben producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Siguiendo la línea argumental anterior, cabe decir que a todos aquellos trabajos comerciales que redunden en la cuenta de explotación de la empresa española y por tanto no se realicen para una empresa extranjera, no les será de aplicación de la exención regulada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Según el certificado de la entidad Tenneco Innovación S.L., los trabajos realizados por usted en el extranjero consistían en "la gestión de las cuentas de Renault y PSA para los productos fabricados por las plantas del grupo Tenneco en Polonia y República Checa", por tanto, y dado que el destinatario-o el beneficiario del trabajo prestado es también la empresa residente en territorio español, que es quien se beneficia del resultado desarrollado en el extranjero, no se cumplen los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.

Asimismo, en el Acuerdo impugnado en la presente reclamación, el citado Servicio considera qué no resulta acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos para la exención por trabajos realizados en el extranjero, con base en la documentación aportada. En concreto, expone lo siguiente:

El trabajo debe producir un beneficio en la empresa o entidad no residente, una ventaja o utilidad. En este Territorio Histórico se plasma expresan-rente en el precepto, al señalar que el trabajador debe desplazarse al extranjero en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora del trabajador desplazado. La consecuencia es que actividades como captación de clientes, compra de materias primas, suministros o similares, no tengan la referida consecuencia, y por tanto, no estarían incluidas en el ámbito de la exención.

Usted como única prueba aporta un certificado de la entidad Tenneco Innovación, S.L., en la que se informa que durante el año 2018 se desplazó físicamente y trabajó durante 31 días en Francia, Polonia, República Checa, Rumania y Bélgica, países en los que desarrolló con carácter general los siguientes trabajos:

- Gestionar las cuentas de Renault y PSA para los productos fabricados por las plantas del grupo Tenneco en Polonia y República Checa.

Al no quedar acreditado que se cumplan los requisitos anteriormente expuestos, no procede estimar el recurso interpuesto.

Pues bien, como cuestión previa, debemos señalar que la empresa empleadora del reclamante no ha declarado en el resumen anual de retenciones, modelo 190, del ejercicio 2018 ninguna cantidad en concepto de rentas exentas por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Sin embargo, tal y como ha señalado reiteradamente este Tribunal en numerosas resoluciones, es posible acreditar su inexactitud por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

En cuanto a la prueba, debemos indicar, en primer lugar, que, de conformidad con lo previsto en el apartado 2 del artículo 101 de la Norma Foral General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta igualmente aplicable en los procedimientos de revisión por la remisión contenida en el artículo 220 de la propia Norma Foral. Por lo tanto, dado que lo que se cuestiona es la aplicación de una exención que el reclamante solicita y que no ha quedado reflejada en los modelos 190 presentados por la empresa, corno ya se ha indicado, es él quien debe acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos para ello.

Antes de comenzar dicho análisis debemos mencionar, asimismo, el criterio sentado por el Tribunal Supremo respecto a los beneficios fiscales, ya que es reiterada la jurisprudencia que afirma que todo beneficio fiscal, al ser sólo de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de una quiebra del principio de justicia contributiva, hay que considerarlo como un derecho debilitado por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere.

En la reclamación económico-administrativa presentada, el reclamante se reitera en la procedencia de aplicar la exención regulada en los artículos transcritos, ya que, según señala, durante 31 días desarrolló físicamente su trabajo en el extranjero (Francia, Bélgica, Rumanía, Polonia y República Checa), países que tienen suscrito con España convenios para evitar la doble imposición internacional y contienen una cláusula de intercambio de información. El reclamante alega que desplegaba su actividad profesional cumpliendo los siguientes objetivos: "revisión de los proyectos desarrollados en las fábricas del extranjero (Polonia, etc.) a cuyo fin se precisaba la presencia física en tales fábricas y cuya actividad profesional generaba un beneficio o utilidad para las sociedades no residentes".

Considera que no es correcta la apreciación del Servicio de Gestión de que no se ha acreditado el cumplimiento del requisito para la aplicación de la exención referido a que la actividad desarrollada en el extranjero produjera un beneficio a la sociedad no residente, sino que la documentación presentada dentro del expediente no ha sido interpretada correctamente por el Servicio de Gestión.

Pues bien, en cuanto a la prueba presentada, debemos referirnos, en primer lugar al certificado de la entidad Tenneco Innovatición, SL, aportado tanto ante este Tribunal como ante el Servicio de Gestión, en el que consta que el interesado se desplazó físicamente y trabajó durante 31 días del ejercicio 2018, en Francia, Polonia, República Checa, Rumanía y Bélgica, países en los .que desarrolló con carácter general los siguientes trabajos: "Gestionar las cuentas de Renault y PSA para los productos fabricados por las plantas del grupo Tenneco en Polonia y República Checa".

Además de la documentación presentada ante el Servicio de Gestión, el reclamante adjunta ante este Tribunal diversa documentación en inglés, así como un cuadro-resumen de los trabajos realizados, fechas, países, localidades y centros en los que se desarrolló dicha actividad.

En relación con este cuadro-resumen debemos señalar que el mismo no puede tener los efectos probatorios pretendidos por el reclamante, ya que no viene suscrito por la persona correspondiente de la entidad empleadora, ni consta en él sello alguno de la empresa, al contrario que el certificado al que hemos hecho referencia.

Pues bien, este Tribunal considera, al igual que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, que con la documentación aportada, el reclamante no acredita el cumplimiento de los requisitos referidos para la aplicación de la exención que nos ocupa, dado que con la misma no se acredita la naturaleza de los servicios prestados y quién o quiénes son los destinatarios de los mismos, lo que en definitiva impide comprobar si efectivamente nos encontramos ante desplazamientos al extranjero en el ámbito de una prestación de servicios transnacional para empresas no residentes en España, y, en el caso de que existiera vinculación, si se cumplen los requisitos adicionales establecidos en la normativa >>.

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte sentencia por la que se estime el recurso y se anule la resolución recurrida, para reconocer al demandante el derecho a aplicar la exención en IRPF 2018 sobre la retribución de 7.611,30 euros en el ámbito del art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014, de IRPF, percibidos por su trabajo en el extranjero.

Tras referirse a antecedentes en relación con los que ya tuvo presente la resolución recurrida, comienza con consideraciones de carácter constitucional, sobre lo que, se dice, ha guardado silencio la resolución recurrida, incidiendo en que la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en supuestos absolutamente idénticos, resolvió de forma radicalmente opuesta, en concreto, con remisión a la situación de Darío, quien prestó su trabajo en la empresa del demandante, realizando labora similares, a quien se le reconoció la exención de la reclamación, quien presentó certificado la mercantil Tenneco Innovación, S.L., como documento acreditativo del trabajo prestado en el extranjero, consistente en lanzamiento de productos en China, Hacienda Foral que a la vista de la documentación resolvió que vista la información disponible en el servicio, se accedía a lo solicitado, lo que se justifica con el documento núm. 1 que se aporta, liquidación provisional que admitió la aplicación de la exención tributaria.

Tras ello alude a los principios de igualdad y no discriminación, con remisión a la doctrina del Tribunal Constitucional, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con soporte en lo que se considera se debe acoger lo pretendido con la demanda.

Entra a responder a la cuestión de fondo en relación con el tema debatido y la resolución recurrida, razonando, en primer lugar, sobre la falta de pruebas, en concreto, en relación con lo que trasladó la Administración de que el demandante no había acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 9.17 antes referido, considerando que al razonar así se incurre en error evidente, para defender que a lo largo del expediente administrativo el demandante reiteró la aportación de documentos que acreditan el cumplimiento de los requisitos legales, en concreto, que los trabajos que generan las retribuciones se realizaron en el extranjero y que tales trabajos se realizaron para sociedades no residentes, remitiéndose a la documentación que se aportó, en concreto, certificado de la empresa Tenneco Innovación, S.L., empresa de la que el demandante era trabajador por cuenta ajena, en la que se certificaban los siguientes extremos:

<< Que dentro de la retribución total pagada por la empresa existen 7.611,34 € que corresponden a trabajos realizados físicamente en los países a que se refiere la certificación (Francia, etc.) y durante los días señalados en ella (folios nº 9 y 10 del expediente).

Listado elaborado por la empresa en la que se detallan minuciosamente las fechas, los lugares y los trabajos prestados por el demandante (folio nº 26 del expediente)

Diversa documentación emitida por la empresa referente a los trabajos prestados por mi mandante para sociedades extranjeras (folios nº 11 a 25) >>.

Destaca la discrepancia con la valoración que realizó la Hacienda Foral, remitiéndose a lo que al respecto razonó el TEAF, destacando el siguiente texto: << [..] que con la documentación aportada, el reclamante no acredita el cumplimiento de los requisitos referidos para la aplicación de la exención que nos ocupa, dado que con la misma no se acredita la naturaleza de los servicios prestados y quien o quienes son los destinatarios de los mismos [...] >>.

Tras ello, se pregunta qué contenido tiene la certificación emitida por Tenneco Innovación, S.L., remitiéndose a los folios 9 y 10 del expediente, donde se observa.

Que el demandante realizó trabajos físicamente en el extranjero durante 31 días en 2018; que tales trabajos se realizaron para sociedades no residentes; que los trabajos desarrollados eran de control y gestión de los productos fabricados en dichas empresas u que la retribución por tales trabajos en el extranjero ascendió a 7.611,34 €.

Reconoce el demandante que él es el que tiene que acreditar los hechos que pretende hacer valer en relación con los derechos que defiende, pero se destaca que la prueba se pudo realizar a través de cualquier medio legalmente válido, considerando el documento mercantil como medio legal, con remisión al art. 299.1.3º, en relación con el 326, de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

También rechaza que la situación del demandante no encaje en el marco legal porque en lo trasladado por la empresa pagadora no recogió en su declaración anual de retenciones en el modelo 190 ninguna referencia a rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero, que para la Administración sería prueba de que no nos encontramos ante una renta exenta, preguntándose el demandante si el hecho de que la empresa pagadora no declare en las retenciones que una retribución está exenta, conlleva la conclusión de que, si tal renta existe, se pierde el derecho a su aplicación, lo que se considera absurdo y de lo que se muestra discrepancia.

Con consideraciones complementarias, en relación con ello, la demanda destaca que porue la empresa pagadora no haya declarado las retenciones ninguna renta exenta, se defiende que el incumplimiento de la empresa no puede afectar al demandante, porque se defiende que obtuvo rentas exentas y su calificación no depende de que la empresa pagadora lo hubiera declarado dentro del marco de sus obligaciones.

En este ámbito ratifica, respondiendo a la resolución recurrida, en relación con la falta de acreditación de los requisitos del art. 9.17 de la Norma Foral, de IRPF, que el certificado emitido por la empresa es un documento mercantil que tiene plena eficacia probatoria estando al art. 299,1, 3º en relación con el art. 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; añade que la resolución recurrida no impugna el contenido del documento, lo admite como veraz, estando ante un supuesto en el que la Administración discrepa de la eficacia probatoria en virtud de su contenido.

Plasma que el contenido del certificado de la empresa recoge todos los extremos a que se refiere el reiterado art. 9.17:

- Que dentro de la retribución total pagada por la empresa existen 7.611,34 € que corresponden a trabajos realizados físicamente en los países extranjeros a que se refiere la certificación (Francia, etc.) y durante los días señalados en ella (folios nº 9 y 10 del expediente).

- Listado elaborado por la empresa en la que se detallan minuciosamente las fechas, los lugares y los trabajos prestados por el demandante (folio nº 26 del expediente).

- Diversa documentación emitida por la empresa referente a los trabajos prestados por mi mandante para sociedades extranjeras (folios nº 11 a 25).

En segundo lugar, se detiene en lo referido a que el hecho de que el trabajo genere un beneficio para la sociedad española pagadora.

En este ámbito, se remite a STS de 28 de marzo de 2019 [- de esa fecha hay dos sentencias la nº 428/2019, recurso: 3774/2017, y la nº 429/2019, recurso: 3772/2017, que se remite a la anterior -], que se dice analizó un supuesto referido a exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de IRPF, contenido idéntico al art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014, para señalar que el Tribunal Supremo amplió el alcance de la exención admitiendo su aplicación incluso en aquellos casos de desplazamientos esporádicos para prestar servicios de supervisión o coordinación incluso en aquellos casos en los que la empresa española sea beneficiaria de los mismos.

Insiste el demandante en que el Tribunal Supremo viene a reconocer que, aunque la interpretación de los beneficios fiscales debe hacerse de forma restrictiva por tratarse de excepciones a la regla general, la interpretación no puede dar un resultado contrario a la lógica, por lo que al no exigir la ley que los únicos beneficiarios sean las sociedades extranjeras, no pueden excluirse de entre los beneficiarios la sociedad española, destacando que incluso se admite para trabajos de supervisión y control.

También señala, a mayor abundamiento, que la sentencia referida concluye que no se condiciona la aplicación de la exención a que la entidad contratante en el extranjero haya de ser independiente de la que trabaja en España, por lo que se ha de entender donde la ley no distingue, no cabe distinguir.

Por ello, ratifica que el requisito de la Administración que, para aplicar la exención en lo referente a la sociedad española, no puede obtener ninguna utilidad del trabajo prestado en el extranjero, es un requisito inexistente, por lo que no cabe analizar si en el presente supuesto la actividad del demandante, además de proporcionar un beneficio a la entidad extranjera, también lo proporcionó a la sociedad española.

Concluye la demanda, a modo de resumen, señalando que del análisis del documento que se aportó por el demandante, se desprenden las siguientes conclusiones:

1º.- Es un documento que tiene plena validez como elemento probatorio.

2º.- De su contenido se aprecian los siguientes extremos:

- Se trata de trabajos prestados físicamente en el extranjero.

- Se trata de trabajos prestados a sociedades no residentes.

- Se trata de trabajos cuyo beneficio estaba destinado a las sociedades extranjeras a que se refiere el documento aportado.

3º.- Se trata de trabajos que por sus características y naturaleza cumple los requisitos previstos en el reiterado art. 98.17 lo que motiva que la retribución percibida por tales trabajos esté exenta del IRPF.

Tras ello, insiste en destacar que el demandante tiene el derecho a exigir que se le aplique el mismo trato que el dado o a otros supuestos.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida.

Se remite a los antecedentes que refleja el expediente.

1.- En su alegación primera, en el ámbito sustantivo, rechaza lo alegado por el demandante sobre la vulneración de los principios constitucionales de igualdad y no discriminación.

Destaca que no se está de acuerdo con lo que se afirma en la demanda, porque no se ha vulnerado el principio de igualdad, dado que el Servicio de Gestión al practicar liquidación provisional consideró que en el caso no resultaba acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos para la exención por trabajos realizados en el extranjero, en base a la documentación aportada.

2.- En segundo lugar, responde a las alegaciones de la demanda sobre el fondo del asunto, remitiéndose al marco normativo aplicable que ya tuvo presente el TEAF, art. 9 de la Norma Foral 3/2014, de IRPF, y art. 11 del Reglamento aprobado por Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre.

En este ámbito, razona en relación con lo que ya respondió el Servicio de Gestión en el acuerdo que practicó la liquidación provisional, enlazando con la respuesta que dio el TEAF, a la que antes nos referíamos.

Ello para reiterar que no se ha producido vulneración del principio de igualdad, sino que, en este caso, se ha considerado que la documentación aportada por el demandante no acreditaba el cumplimiento de los requisitos establecidos para la exención pretendida.

En este ámbito, con el TEAF, se reitera que todo beneficio fiscal debe interpretarse restrictivamente.

3.- Precisa, finalmente, que la prueba presentada en relación con el certificado de Tenneco Innovación, S.L. en el que consta que el demandante se desplazó físicamente y trabajo durante 31 días del ejercicio de 2018 en Francia, Polonia, República Checa, Rumanía y Bélgica, países en los que desarrolló con carácter general los trabajos consistentes en gestionar las cuentas de Renault y PSA a los productos fabricados por las plantas del Grupo Tenneco en Polonia y República Checa, añadiendo que ante el TEAF el demandante presentó documentación en inglés y un cuadro resumen de los trabajos realizados, fechas, países, localidades y centros en los que desarrolló dicha actividad, que no puede tener los efectos probatorios pretendidos, porque no veía suscrito por la persona correspondiente de la entidad empleadora ni consta sello alguno de la empresa, al contrario que el certificado antes referido.

CUARTO. - Marco normativo aplicable, en Gipuzkoa, a la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

1.- Artículo 9 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relaciona las rentas exentas, y en el punto 17° recoge las siguientes:

<< Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora de la persona trabajadora o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

El desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona trabajadora desplazada.

Esta exención no se aplicará a los trabajadores fronterizos >>.

2.- El artículo 11 del el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre:

<< 1. A los efectos de lo previsto en el número 1° del artículo 9.17. de la Norma Foral del Impuesto, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porqué el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de ésta exención >>.

QUINTO. - Artículo 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y documento presentado por el demandante cuando el recurso estaba pendiente de señalamiento de votación y fallo; documento no relevante.

Con carácter preferente, debemos responder, en cumplimiento del art. 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre si es pertinente o relevante el documento que aportó el demandante el 21 de septiembre de 2021, cuando ya estaba el recurso concluso para votación y fallo.

Partiremos del contenido del art. 271 de la LEC, así:

<< Artículo 271. Preclusión definitiva de la presentación y excepciones a la regla.

1. No se admitirá a las partes ningún documento, instrumento, medio, informe o dictamen que se presente después de la vista o juicio, sin perjuicio de lo previsto en la regla tercera del artículo 435, sobre diligencias finales en el juicio ordinario.

2. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior, las sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa, dictadas o notificadas en fecha no anterior al momento de formular las conclusiones, siempre que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver en primera instancia o en cualquier recurso.

Estas resoluciones se podrán presentar incluso dentro del plazo previsto para dictar sentencia, dándose traslado por diligencia de ordenación a las demás partes, para que, en el plazo común de cinco días, puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, con suspensión del plazo para dictar sentencia.

E l Tribunal resolverá sobre la admisión y alcance del documento en la misma sentencia >>.

1.- Tenemos que el 21 de septiembre de 2021 el demandante presentó, cuando ya estaba el recurso concluso para votación y fallo, copia de acuerdo aprobatorio de liquidación provisional en relación con un trabajador de Tenneco Innovación, S.L. donde, a la vista de la documentación presentada en escrito de 26 de junio de 2020, se concluyó que se cumplían los requisitos para la aplicación de la exención del art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014, de IRPF de Gipuzkoa.

2.- Dado traslado a la Diputación Foral de dicho escrito, trasladó su oposición a la admisión del documento y su unión a los autos, porque no era una resolución administrativa que resultara condicionante o decisiva para resolver el recurso, como exige el art. 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Destaca, en contra de lo que traslada el demandante, que no sería cierto que la resolución aportada reconozca el derecho a la aplicación de la exención en supuesto idéntico al enjuiciado en el presente recurso, para destacar que la resolución que se aporta se refiere a un caso en el que los trabajos realizados en el extranjero eran distintos a los realizados por el demandante y la documentación aportada por el contribuyente ante la Hacienda Foral también era distinta.

Se dice que el certificado de la empresa, aportado por el demandante ante la Hacienda Foral, en el caso que se invoca por el demandante, era muy diferente al aportado, en su momento, por este, tanto en cuanto a la descripción de los trabajos realizados en el extranjero como a la mención a las sociedades beneficiarias del mismo.

Señala que el demandante se limita a presentar la resolución administrativa que expresa bien a las claras que acuerda la exención solicitada una vez vista la documentación presentada en el caso concreto, cuando el demandante no ha presentado la documentación, porque si la hubiera presentado se podía haber comprobado lo que se defiende por la Administración foral, esto es, que existen discrepancias evidentes con respecto al supuesto objeto del presente recurso.

Insiste en no compartir lo que se afirma por el demandante acerca de que la resolución aporta evidencia de que el demandante tendría derecho a aplicar la exención pretendida.

Tras ello, se remite al Auto de 22 de septiembre de 2021, recaído en el recurso 231/2021 interpuesto por el demandante en relación con la denegación de la prueba, que señalaremos, en este caso, ha de ponerse en relación con el Auto de prueba del presente recurso de 20 de abril de 2021, en el que se justificó la denegación de la prueba pretendida porque:

<< no era necesaria a los efectos de resolver sobre la procedencia de la exención del artículo 9.17 de la Norma Foral 3/2.014 de IRPF de Gipuzkoa, debiendo estarse a los antecedentes del expediente y de los autos, enlazando con el documento núm. 1 de la demanda y la posición de la Administración en la contestación; cabe añadir, sin incidir en nada en la cuestión de fondo a resolver en Sentencia, que no cabe defender la igualdad en la ilegalidad, por lo que lo relevante para resolver el recurso será si en el IRPF de 2.018 del demandante era de aplicación la exención pretendida, como plasma el suplico de la demanda, al margen de las pautas que haya podido seguir la Hacienda Foral de Gipuzkoa >>

Por diligencia de ordenación de 13 de octubre de 2021 quedó pendiente de la decisión de la Sala, en sentencia sobre la admisión y alcance del documento aportado.

3.- En este momento, la Sala tiene que ratificar que dicho documento, dicha resolución, liquidación provisional en relación con otro trabajador de Tenneco Innovaciones, S.L. en relación con IRPF ejercicio de 2015, no es relevante y determinante, donde se concluyó, a la vista de la documentación que había sido presentada por el interesado el 26 de junio de 2020, que se cumplían los requisitos para la aplicación de la exención del art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014, de IRPF de Gipuzkoa, por lo que se concluyó que los rendimientos de trabajo obtenidos en la empresa Tenneco Innovación, S.L. quedaba exento en el importe que la liquidación provisional refería y, por ello, se concluyó en una liquidación provisional con importe a devolver.

in perjuicio de que pueda intuirse o presumirse cierta identidad, en relación con las circunstancias concurrentes en el demandante, en relación con el ejercicio de IRPF de 2018, sobre el que gira el presente recurso y la liquidación provisional que refiere el documento aportado, al que nos referimos en relación con el ejercicio de IRPF de 2015 de otro trabajador de Tenneco Innovación, S.L., la Sala no puede concluir, como defiende la Diputación Foral, que estemos ante un supuesto en el que concurran las mismas circunstancias, dado que, en concreto, no se aportan, no constan los singulares antecedentes previos a la liquidación provisional que refiere el documento aportado por el recurrente, resolución en la que, expresamente, vemos como se hace alusión a documentación presentada por el interesado el 26 de junio de 2020, con la que se comprobaba que se cumplían los requisitos exigidos para la exención, antecedentes de los que ningún dato tenemos.

SEXTO. - Procede la exención del artículo 9.17 Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, de IRPF de Gipuzkoa, por ser rendimientos del trabajo percibidos por el demandante, correspondientes en los periodos de tiempo en los que estuvo desplazado por su empresa en varios países europeos.

Cuestión de fondo planteada que consiste en responder a si procede aplicar la exención del art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014 de IRPF de Gipuzkoa, en relación con los rendimientos de trabajo percibidos por el demandante sobre los que se debate, en los términos que se certificó por la empleadora Tenneco Innovación, S.L., en certificación de 24 de junio de 2019 por importe total de 7.611,34 euros.

Certificación de la empresa que recoge que de la retribución total percibida por el demandante, en el 2018, ascendió a 89.617,3 euros, precisando que el trabajador se desplazó físicamente y trabajó un total de 31 días en Francia, Polonia, República Checa, Rumanía y Bélgica, países en los que desarrolló con carácter general los trabajos consistentes en gestionar las cuentas de Renault y PSA para los productos fabricados por las plantas del Grupo Tenneco en Polonia y República Checa, añadiendo que los trabajos referidos fueron realizados por el trabajador en las localidades y fechas que relata, añadiendo que, finalmente, siguiendo un criterio de reparto proporcional consistente en dividir el número de días trabajados en el extranjero en 2018 por el número total de días de retribución correspondientes a dichos servicios, ascendía a 7.611,34 euros, que es el importe que se pretende la exención de aplicación del art. 9.17 de la Norma Foral de IRPF de Gipuzkoa.

En este supuesto, una vez más, debemos tener presente, por un lado, el marco normativo recogido y sobremanera retomar las conclusiones de la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo.

Para resolver, a la vista del marco normativo recogido, debemos partir de las conclusiones de la doctrina Jurisprudencial del Tribunal Supremo.

La STS de 20 de octubre de 2016, casación 4786/2011, en su apartado (B), en relación con la exención de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en el FJ 5º, afirmación 2º), razonó como sigue:

<< A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo >>.

Ello en relación con el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 de IRPF, con contenido trasladable al de la Norma Foral de IRPF de Gipuzkoa de aplicación.

Pronunciamiento que recayó en un supuesto en el que la sentencia recaída en casación había concluido en rechazar la exención, porque la norma exigía la presencia de dos compañías, la empleadora y la destinataria de la prestación de servicios, cuando en el caso enjuiciado la empleadora y la destinataria de servicios era la misma empresa.

A la vista de esa doctrina jurisprudencial, la STS de 28 de marzo de 2019, casación 3774/2017, y la de la misma fecha nº 429/2019, casación 3772/2017, que se remite a la anterior, en relación con un singular supuesto de rendimientos percibidos por personal laboral destinado en un organismo internacional, del que España formaba parte, concluye, en la interpretación del artículo 7. p) de la Ley 36/2006 de IRPF, declarando la siguiente doctrina jurisprudencial:

<< 1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones >>

Dichas sentencias parten de ratificar la doctrina jurisprudencial sobre el carácter restrictivo con el que deben interpretarse las normas relativas a los beneficios fiscales, con remisión a los artículos 3.1 y 4.2 del Código Civil, en relación con los artículos 12 y 14 de la Ley General Tributaria, trasladables a la regulación a la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa, con lo que, en respuesta a la cuestión planteada, acaba razonando en el FJ 2º. 7 como sigue:

<< La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último >>.

También es relevante que en el siguiente punto 8 razonó y concluyó como sigue:

<< Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días >>.

Doctrina que se ha ratificado recientemente en la STS de 25 de febrero de 2021, casación 1990/2019, para concluir que en el ámbito de la exención se incluyen los rendimientos correspondientes a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

Destacamos la relevancia de la doctrina jurisprudencial plasmada en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, a las que nos hemos referido, en el sentido de que en el ámbito de la exención no se excluyen los supuestos de trabajos efectivamente realizados fuera de España, consistentes en labores de supervisión y coordinación, no exigiéndose tampoco que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada sin interrupciones, lo que ha de ponerse en relación con lo que certificó la empresa, en concreto cuando refiere el país, localidad y días en los que el demandante estuvo desplazado en el extranjero, con referencia a un día, dos días, tres días y como máximo cuatro días.

on todo ello, ratificamos que procede acoger la pretensión ejercitada con la demanda, en relación con la naturaleza y finalidad de la exención sobre la que se debate, reiterando que no es relevante, como apreció la Administración, que el modelo declarativo 190 elaborado por la empresa incluyera los rendimientos sobre los que ahora se debate, porque reiteramos que ello no puede excluir la procedencia de la exención a favor del trabajador de concurrir los requisitos legales establecidos.

Por todo ello, en conclusión, procede acoger las pretensiones ejercitadas con la demanda, revocar la resolución recurrida y declarar el derecho del demandante a aplicar en el ejercicio de 2018 la exención prevista en el art. 9.17 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, de IRPF de Gipuzkoa.

SÉPTIMO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al estimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda se han de imponer a la Administración demandada, fijándose, en aplicación del punto 4, en 1.500 euros la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá reclamar por el demandante.

Es por los anteriores fundamentos, por los que por este Tribunal se pronuncia el siguiente