Sentencia Contencioso-Administrativo 109/2023 Tribunal Superior de Justicia de La Rioja . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 45/2019 de 27 de marzo del 2023

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente proceso la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 30 de noviembre de 2018, en relación al expediente nº NUM000.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de la cuestión controvertida, procede recordar brevemente los hechos acaecidos.

El 31 de diciembre de 2012 el recurrente era titular, conjuntamente con su esposa, de una cuenta de valores abierta en la entidad BNP Paribas de Hendaya, en la que poseía depositados Fondos de Inversión por un valor total de 180.740 euros.

Como complemento a la declaración de IRPF 2012, el 26 de marzo de 2015 presentó declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a los efectos de evitar las consecuencias derivadas de la legislación y aplicación que la Administración Tributaria estableció en relación con el art. 39.2 LGT, en concreto, la sanción del 150% regulada en la Ley 7/2012. El 4 de noviembre de 2015 el recurrente presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, declarando como incremento de patrimonio no justificado a integrar en la base imponible general por importe de 90.370,24 euros, efectuando el recurrente el correspondiente ingreso.

El 18 de marzo de 2016, el recurrente presenta escrito solicitando rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio de IRPF 2012, siendo desestimada la solicitud de rectificación mediante el Acuerdo dictado el 25 de octubre de 2016 por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de La Rioja, de la Agencia Tributaria, notificado el 4 de noviembre de 2016. Se interpone por el recurrente Reclamación Económico Administrativa ante el TEAR frente al Acuerdo dictado el 25 de octubre de 2016.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa mediante Resolución de 30 de noviembre de 2018, frente a la que se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

Con posterioridad al trámite de conclusiones, el presente procedimiento fue suspendido dada la pendencia de recurso interpuesto por la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea contra el Reino de España, Asunto C-788/19, debido a la desproporcionalidad de las consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "Modelo720".

La Comisión Europea en su recurso solicita al Tribunal de Justicia que declare que:

- al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del «modelo 720» que conllevan la calificación de dichos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» que no prescriben;

- al imponer automáticamente una multa pecuniaria proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del «modelo 720»,

- al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto delos bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del «modelo 720» más severas que las sanciones previstas en el régimen sancionador general para infracciones similares, el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»).

El Tribunal de Justicia (Sala Primera) dicta sentencia el 27 de enero de 2022 estableciendo: " Del artículo 39 apartado 2, de la LIRPF y del art. 121, apartado 6 de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información, o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto... A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS , permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción, y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración, gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas. Por otra parte, del artículo 39 apartado 2, de la LIRPF y del art. 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescrito en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa... De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente...En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobe el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado."

Tras el dictado de la sentencia del TJUE se procedió al levantamiento de la suspensión acordada en los presentes autos.

En el Boletín Oficial del Estado del 10 de marzo de 2022 se publicó la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas. La modificación legislativa operada por la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, suprime el segundo apartado de dicho precepto, pasando su apartado uno a ser único.

TERCERO.- El recurrente expone como argumentos esenciales que los valores situados en Francia ya eran de su titularidad en 2007, período ya prescrito. La titularidad de dicho patrimonio la ostentaban con anterioridad al 31 de diciembre de 2007. Por tanto, afirma que imputó a su declaración de IRPF en el ejercicio 2012 rentas que no correspondían a dicho ejercicio en aplicación del artículo 39 LIRPF y la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El recurrente ha aportado como doc. nº 1 y 2, contrato de mandato para gestión de fondos/patrimonio y de adhesión a la cuenta de instrumento financiero nº NUM001, de fecha 9 de junio de 2001, y su traducción, así como extractos de cuenta de instrumento financiero nº NUM001 de fecha 6 de diciembre de 2017 (doc. nº 3), resumen de posición 3 de fecha 16 de septiembre de 2008 (doc. nº 4), y extractos de posición a 31 de diciembre de 2010, 31 de diciembre de 2011 y 31 de diciembre de 2012 (docs. nº 5, 6 y 7).

El documento número 7 aportado correlaciona los valores, tal y como fueron traspuestos en el modelo 720, provenientes de la cuenta nº NUM001.

Por tanto, considera el recurrente que en el Modelo 720 presentado, obrante al expediente administrativo, se indica cada una de las carteras declaradas que tiene su correlación en la documentación financiera aprobada, su denominación y el código de los valores

CUARTO.- El TEAR afirma en la resolución objeto de recurso que la prescripción resulta irrelevante a los efectos de la tributación de la ganancia patrimonial consignada en la declaración complementaria del IRPF-2012, dada la redacción existente antes de 2022 en el art. 39 de la Ley 35/2016, por lo que no efectúa un análisis de la cuestión. En todo caso, la resolución objeto de recurso indica que la documentación aportada no permite tener la certeza de que los valores que tienen en 2012 procedan o sean los mismos que los que señala que ya tenían en 2007. Insiste en la resolución objeto de recurso en que la irrelevancia de dicho extremo determina que no proceda adentrarse en mayor análisis de dicha cuestión.

QUINTO.- La administración demandada manifiesta que el recurrente no ha acreditado la adquisición de los activos con anterioridad al periodo de prescripción general de 4 años, con lo cual, afirma que la Sentencia del TJUE no sirve de base ni fundamento para la estimación del presente recurso, ni cabe retrotraer actuaciones para que en sede administrativa pueda probar este extremo, pues, considera que la parte demandada ha formulado expresamente como excepción la falta de acreditación de la prescripción desde la adquisición de los activos, y se ha invocado expresamente en escrito de contestación de demanda esta cuestión, sin que el actor haya desplegado prueba suficiente en el pleito. En definitiva, considera la demandada que el actor ha tenido oportunidad de probar que los títulos fueron adquiridos antes del periodo ordinario de prescripción, sin que la documental aportada pueda acreditar tales extremos, al no cumplir con los requisitos exigidos en los artículo 144 y 266 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

SEXTO.- El artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su versión modificada por la Ley 7/2012 (en lo sucesivo, «LIRPF»), titulado «Ganancias patrimoniales no justificadas», dispuso lo siguiente:

«1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la [LGT].

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.»

La Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, titulada «Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas», tiene la siguiente redacción:

«La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la [LIRPF] y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,de 5 de marzo[, cuyas disposiciones fueron posteriormente reproducidas en el artículo 121, apartado 6,de la LIS], determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior..."

Como vemos, los preceptos calificaban del valor de los bienes no declarados en plazo como ganancia de patrimonio no justificada o como renta no declarada imputable al período impositivo más antiguo entre los no prescritos, salvo que el contribuyente probase que los bienes no declarados correspondían a rentas declaradas o a rentas obtenidas en períodos impositivos en los que no se tuviese la condición de contribuyente por dichos impuestos.

El incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenía como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de ampararse en la prescripción.

Por tanto, en virtud de la legislación nacional expuesta, hasta el año 2022, los residentes en España que no declarasen o declarasen de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que poseen en el extranjero se exponían a la regularización del impuesto adeudado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hubiesen sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija específicas.

SÉPTIMO.- La Sentencia referida supra, dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas sin posibilidad en la práctica de ampararse en la prescripción. La resolución del TJUE implica que no es posible tomar en cuenta las consecuencias del art. 39.2 de la Ley del IRPF si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican tales consecuencias, ya han prescrito los ejercicios anteriores en los que se obtuvieron las rentas.

En consecuencia, la reforma operada en el art. 39 de la Ley 35/2016, publicada el 10 de marzo de 2022, en vigor a partir del 11 de marzo de 2022, suprimiendo el segundo apartado de dicho precepto, ofrece una modificación legislativa relevante en el escenario del recurso objeto del presente recurso.

Si bien es cierto que el TEAR, en su Resolución de 30-11-2018 indicó " que la documentación aportada no permite tener la certeza de que los valores que tiene en 2012 procedan o sean los mismos que los que señala ya tenía en 2007", sin embargo, no entró a analizar en profundidad dichos extremos dada la literalidad del artículo 39 de la Ley del IRPF. En definitiva, la resolución objeto de recurso no analiza suficientemente dichas alegaciones invocando la literalidad del artículo 39, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de rentas en ejercicios prescritos. Por tanto, el acuerdo impugnado no dio completa contestación a las alegaciones del recurrente en lo que se refiere a las circunstancias de prescripción manifestadas.

En el análisis de la prescripción ha de atenderse a las normas generales sobre interrupción del plazo de prescripción del art. 68 de la LGT para determinar el cómputo de la prescripción de los ejercicios en los que se acredita por el contribuyente haber obtenido las rentas ocultas que el art. 39 somete a gravamen en el ejercicio en que se incumplió la obligación de información del Modelo 720.

Las rentas ocultas generadas en los períodos prescritos, por tener consumada la prescripción, son inmunes a su calificación como ganancia de patrimonio no justificada.

Tras el dictado de la sentencia del TJUE y la modificación de la normativa aplicable, nos encontramos ante un nuevo escenario legislativo, que obligan a analizar la prescripción de la ganancia patrimonial declarada en el ejercicio 2012.

Junto a las alegaciones formuladas frente a la propuesta de resolución desestimatoria de la rectificación de la declaración complementaria correspondiente al IRPF 2012, consta en el expediente administrativo estado de cuenta de instrumentos financieros a fecha 6 de diciembre de 2007 emitida por una agencia de cuentas de Hendaya, así como estado de la cuenta de instrumentos financieros a 31 de diciembre de 2012 emitida por la Oficina de la entidad financiera BNP Paribas situada en Hendaya.

El recurrente ha acreditado la fecha de adquisición de los fondos, aportando junto con la demanda, contrato de mandato para gestión de fondos/patrimonio y de adhesión a la cuenta de instrumento financiero nº NUM001 de fecha 9 de junio de 2001 y su correspondiente traducción.

El recurrente aporta extractos de cuenta de instrumento financiero nº NUM001 de fecha 6 de diciembre de 2007 y resumen de posición de fecha 16 de septiembre de 2008, así como extractos de posición a 31 de diciembre de 2010, 31 de diciembre de 2011 y 31 de diciembre de 2012. El modelo 720 obrante al expediente indica cada una de las carteras declaradas, pudiendo comprobar en el mismo la identificación en la documentación previa referida, cotejando la identificación y código de valores. La documental obrante en autos permite acreditar el origen y trazabilidad de los fondos.

Esta Sala considera suficientemente probado que los títulos declarados fueron adquiridos en ejercicios prescritos, y existe identidad entre los fondos declarados en su modelo 720 y los que invoca adquiridos antes del periodo general de prescripción de cuatro años, en consecuencia, ha de estimarse el presente recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO. A tenor de lo previsto en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en costas, al haber incidido en la materia que nos ocupa, pronunciamientos jurisdiccionales posteriores a la fecha de la resolución recurrida.

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación