Sentencia Penal 792/2022 del Audiencia Provincial Penal de Barcelona nº 8, Rec. 65/2021 de 12 de diciembre del 2022

PRIMERO. -Acerca de las cuestiones previas planteadas en el juicio oral y su resolución.

Ante todo, conviene hacer recordatorio de que las cuestiones previas, en un proceso penal, vienen reguladas en el artículo 786.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LECrim ),y, las mismas hacen referencia al conjunto de manifestaciones que puede exponer cada parte en relación al contenido de las pruebas y su finalidad, proposición de más pruebas, falta de competencia, y vulneración de derechos fundamentales, nulidad de actuaciones y artículos de previo pronunciamiento.

Este tipo de debate preliminar, tomado de los sistemas procesales de países próximos a nuestra cultura jurídica, responde a los principios de concentración y oralidad y pretende acumular en este incidente previo una serie de cuestiones que en el proceso ordinario daban lugar a incidencias sucesivas, que dilatan el proceso (Circular 7/1989, de la Fiscalía General del Estado).

En el pórtico del acto plenario y solemne del juicio oral, reproduciendo lo ya avanzado en su escrito de conclusiones provisionales, la defensa jurídica del acusado, al socaire normativo de lo dispuesto en el art. 786.2 de la L. Ecriminal, planteó una serie de cuestiones previas con anterioridad al inicio de la práctica de la prueba.

a) Sobre la eventual vulneración del derecho fundamental a la intimidad domiciliaria.

La primera de ellas versa sobre la postulada vulneración del derecho fundamental a la intimidad domiciliaria consagrada en el art. 18.2 de la C.E., con el reflejo de la nulidad de las pruebas obtenidas con motivo de las diligencias de entrada y registro practicadas en los domicilios sitos en las CALLE001 de Barcelona y la CALLE002 de la población de DIRECCION000, con invocación del art. 11 de la L.O.P.J.

En el desarrollo del dicho motivo, la Defensa alega que la querella que dió origen a las actuaciones y su posterior ampliación ,de forma prácticamente exclusiva, viene a fundarse, según se sostiene por la defensa del acusado, en el numeroso material probatorio obtenido por la Inspección de los Tributos en sendas entradas y registros que tuvieron lugar el día 29 de junio de 2015, respectivamente, en la vivienda ubicada en la CALLE001, n.º NUM003 de Barcelona y en la nave radicada en la CALLE002, nº NUM004 de DIRECCION000 , donde tienen sus sedes las mercantiles, MOTOSPAIN ,S.L.U y FORMULARACES, S.L.U. La defensa considera que tales pruebas son nulas de pleno derecho conforme a lo disciplinado en el art. 11.1 de la L.O.P.J. ,pues entiende que se obtuvieron vulnerando el derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria del art. 18.2 de la C.E.

Según la tesis patrocinada por la Agencia Tributaria, desde hace muchos años, el acusado, Sr. Eloy, reside en una vivienda sita en la dicha CALLE001, n.º NUM003 de Barcelona, y ejerce su actividad empresarial en una nave situada en la CALLE002 n.º NUM004 de DIRECCION000. Tesis que es radicalmente combatida por la defensa que contrapone que su patrocinado residió realmente en el Principado de Mónaco hasta finales de 2012 y ha residido desde entonces en el Reino Unido, además de desarrollar desde dichos lugares su actividad como empresario, siendo de público conocimiento que, por su actividad, la mayor parte del tiempo se halle en los circuitos de carreras repartidos por todo el mundo. Se afirma por la defensa del acusado que quien realmente vive y reside en la citada vivienda de la CALLE001 de Barcelona es la Sra. Pilar, de la que el acusado se halla divorciado desde el año 2002.Por otra parte, se niega que en esa nave de la localidad de DIRECCION000 ,el acusado tenga la dirección y lleve a cabo la gestión de sus escuderías, ya que esa nave es solamente un almacén donde se guarda el material del equipo de competición durante los breves períodos en que no se disputan entrenamientos ni carreras.

Sentado lo anterior, la Defensa del acusado arguye que en fecha 16 de junio de 2015, la Abogacía del Estado, actuando en representación de la AEAT procedió a solicitar del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona, autorización para entrar en los citados domicilios, una actuación que, según la administración tributaria instante, debía permitir obtener abundantes pruebas de las supuestas defraudaciones fiscales cometidas por el acusado. Dicha autorización judicial fue concedida el mismo día mediante Auto dictado por el Juzgado de lo Contencioso n.º 1 de los de Barcelona, cual es de ver a folios 328 a 366, la solicitud, y folios 367 a 375, la resolución autorizadora. La diligencia de entrada y registro se llevó a cabo el día 29 de junio de 2015, incautándose los actuarios de una ingente cantidad de documentos en soporte papel y digital que posteriormente serían aportados a la querella, previa elaboración de los correspondientes informes. En apoyo de dicha solicitud se invocaban artículos de la LGT, así como el art. 91.2 de la L.O.P.J. y el art. 8.6 de la Ley Reguladora de los Contencioso Administrativo.

En la práctica de dichas diligencias de entrada y registro no se hallaba presente el acusado, Sr. Eloy. En la citada vivienda sita en la CALLE001, se encontraba su hijo, Juan Ignacio, quien informó que su padre no residía allí y se negó a recibir la Comunicación de Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, cual es de ver a folio 126 vuelto.

Asimismo, la persona que atendió a los actuarios en la nave ubicada en DIRECCION000 rechazó recibir la notificación de inicio de actuaciones inspectoras respecto al Sr. Eloy, y ni siquiera los actuarios llegaron a identificar a dicha persona, como es de ver a folio 52 vuelto, donde se dice que presumiblemente era la Sra. Remedios.

Esa voluntad de impugnar ambas diligencias de entrada y registro ya fue explicitada por la defensa del acusado al formalizar recurso de reforma y posterior recurso de apelación contra el Auto de admisión de querella, siendo que por Auto la Audiencia Provincial desestimó el recurso, según es de ver a folios 466 a 468 de las actuaciones con el argumento de que tal alegación era prematura, difiriendo su planteamiento al trámite de cuestiones previas previsto en el procedimiento penal abreviado.

Sostiene la defensa del acusado que se han incumplido los requisitos exigidos jurisprudencialmente por la Sala Tercera del TS para las entradas y registros ejecutados en el marco del procedimiento de inspección tributaria.

En tal sentido se trae a colación la STS 1231/2020, de 1 de octubre y se señala que la LGT, una ley ordinaria, resultaría inepta e inidónea para desarrollar un derecho fundamental, en su contenido esencial, y en la misma se denota el déficit actual de la regulación que viene a suplirse ,ante el insatisfactorio desarrollo legislativo, por una serie de exigencias que aparecen formuladas en la STS 1343/2919m de 10 de octubre, confirmadas posteriormente por STS 3502/2021, de 23 de setiembre.

Al hilo de la citada sentencia y como ya se pronunció el Alto Tribunal en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia, se establecen como exigencias:

(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.

Tampoco es dable la autorización de entrada con fines meramente prospectivos, estadísticos i indefinidos, para ver qué se encuentra, esto es, el hallazgo de datos que, de antemano, se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No resultan procedentes las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

Es menester que el Auto judicial motive y justifique, material y formalmente, la necesidad, la adecuación y la proporcionalidad de la medida injerencial de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas ,infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por Auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno por uno.

No pueden servir de base, para autorizar la entrada, datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de éstos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

En base a la citada jurisprudencia, la defensa del acusado sostiene que tres de las citadas cinco exigencias se incumplen paladinamente en el supuesto de autos.

Así, se argumenta que resulta evidente que no se cumple, de entrada, la exigencia 1, cual se desprende de la propia solicitud efectuada por la Agencia Tributaria (folios 330 y 331), ya que las órdenes de carga en el plan inspector tuvieron lugar el día 22 de abril de 2015, pero dicha actuación es un acto de trámite que no supone en modo alguno el inicio de las actuaciones inspectoras. Se trata de un acto interno que nunca se comunica al contribuyente, como, sin embargo, se viene a exigir claramente por la Sala Tercera del TS. De hecho, se afirma por la defensa del acusado, la comunicación personal dirigida al Sr. Eloy no tuvo lugar hasta muchos meses después, concretamente el día 6 de noviembre de 2015, folio 127. La propia Agencia tributaria en su solicitud al Juzgado Contencioso reconocía que no había notificado la existencia del procedimiento al Sr. Eloy y que lo haría en el mismo momento de iniciarse el registro, es decir, con posterioridad a la resolución y no antes, como se exige en la citada jurisprudencia.

La exigencia 2, tampoco se cumple, en el entender de la defensa del acusado, por cuanto ni la petición de la AEAT ni tampoco la resolución del Juzgado de lo Contencioso explican suficientemente las razones por las que la diligencia en cuestión debía practicarse inaudita parte. Este silencio, a juicio de la defensa del acusado, resulta especialmente llamativo en el caso de la resolución judicial ya que se orilla el motivo por el cual la diligencia debía practicarse sin que previamente se advirtiese de la misma al contribuyente.

Tampoco, según la defensa del acusado, se respeta la exigencia 4, en la medida que el dicho Auto no motiva formal y materialmente la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por Auto tras el análisis comparativo de tales requisitos.

Señala la defensa del acusado que la resolución judicial analizada no sólo no efectúa formal y materialmente el exigido juicio de proporcionalidad en relación con el caso concreto, sino que viene a asumir de modo acrítico las afirmaciones formuladas por la AEAT que se basan en buena medida en datos obtenidos en inspecciones que culminaron muchos años antes.

En particular, no se comprueba en relación con el caso concreto del Sr. Eloy, la concurrencia de los tres requisitos, adecuación, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto, que integran el juicio de proporcionalidad y tampoco se valora dato alguno que invitara a pensar que realmente el Sr. Eloy era quien residía en el citado domicilio.

Sostiene la defensa del acusado que esa clara ausencia de tres de las cinco exigencias jurisprudenciales para validar las diligencias de entrada y registro llevan necesariamente a considerar que la resolución judicial autorizando las citadas entradas y registros resulta materialmente nula y también son nulas todas aquellas pruebas obtenidas en virtud de su práctica y ello por conculcar el derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 de la C.E en relación con el art. 11.1 de la LOPJ.

Enfatiza la defensa del acusado que precisamente esta es la misma conclusión que alcanzó el día 8 de diciembre de 2021 el TSJC, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, en relación con la concreta entrada y registro que nos ocupa. Se adjunta la sentencia n.º 4835 dictada en el recurso que interpuso la entidad CUAMON CENTRAL, sociedad que en este procedimiento penal ostenta la condición de responsable civil subsidiario. Así, el referido Tribunal Superior concluye que en la diligencia de entrada y registro practicada en la CALLE001, NUM003 de Barcelona, no se cumpliría en relación con la sociedad CUAMON la primera de las dichas exigencias, es decir, que la autorización de entrada estuviese conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se hubiere notificado previamente al inspeccionado, con indicación de los impuestos y períodos a que afectaban las pesquisas.

Prosigue la defensa en su alegato que "mutatis mutandis" esta conclusión referida a CUAMON resultaría extrapolable al presente procedimiento penal ,coincidiendo con la conclusión a la que, en un caso similar, ha llegado un organismo dependiente del Ministerio de Hacienda, como es el Tribunal Económico-administrativo Central en su Resolución de 25 de octubre de 2021 que se aporta al proceso penal.

Y ,finalmente, argumenta la defensa ,la prueba más evidente de que el presente registro no se llevó a cabo correctamente es la reforma que recientemente ha tenido lugar por medio de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, del art. 8.6 de la LJCA que establece que "Los Juzgados de los Contencioso -administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aun cuando con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición y también la reciente reforma del art. 113 de la L.G.T.

Señala la defensa del acusado que dicha reforma legal no solo no puede convalidar tales diligencias de entrada y registro, sino que, la necesidad de dicha modificación normativa, es la prueba más elocuente de que con estas actuaciones, la AEAT no estaba respetando debidamente el art. 18.2 de la C.E..

b) Fraude procesal y abuso de derecho al acudir a la vía jurisdiccional del contencioso administrativo en detrimento de la jurisdicción penal .

Aduce la defensa del acusado fraude procesal y abuso de derecho, ex art. 11.2 de la L.O.P.J., consistente en elusión intencionada por parte de la AEAT de las garantías aplicables por parte de la jurisdicción penal en la investigación de delitos.

En tal sentido, se sostiene que la Administración Tributaria acudió deliberadamente a la jurisdicción contenciosa a fin de privar al Sr. Eloy de las garantías que le habría dispensado la jurisdicción penal, lo que supone un claro fraude de garantías constitucionales y un auténtico ejercicio abusivo de derecho.

Así, se argumenta por la defensa del acusado que cuando los Inspectores solicitaron autorización al Juzgado de lo Contencioso en los términos ya expuestos para irrumpir en los citados domicilios ,en los que, según la tesis de la AEAT vivía y trabajaba el Sr. Eloy eran perfectos conocedores de lo que hacían con el objetivo de localizar pruebas de un presunto delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del C.Penal, ya que como consta y se admite en el propio escrito de solicitud de autorización judicial se hace referencia a las circunstancias económicas y patrimoniales del Sr. Eloy. Sabían los actuarios, amén de que ello era de conocimiento y de dominio público, según se refleja en el informe anexo a la querella que el Sr. Eloy ha sido un prestigioso deportista de élite, y que actualmente dirige una escudería que compite en el campeonato mundial de motociclismo, por lo que cuenta con un importante nivel de ingresos que, en caso de haber sido realmente residente en España habría dado lugar a unas obligaciones tributarias muy cuantiosas que con toda seguridad situaban su no declaración a las autoridades españolas en cuotas propias de delito fiscal. Basta la lectura de los treinta y cinco folios de los que consta el escrito que la Dependencia Regional de Inspección dirigió al Juzgado de lo Contencioso solicitando autorización para el registro, folio 328 y ss. en las que se alude a serios indicios, no meras conjeturas o sospechas para justificar una actuación excepcional, recogiéndose, pues, expresiones inequívocas denotadoras de la gravedad de los supuestos hechos que estaba investigando la Inspección. Así, en ese escrito se atribuyen al Sr. Eloy la titularidad real de numerosos inmuebles y de una serie de sociedades mercantiles, al tiempo que se proporcionan cifras concretas de los ingresos de tales sociedades que, según la AEAT, serían meramente sociedades instrumentales, folio 344, así como diversos movimientos económicos algunos de ellos millonarios. En ese sentido, el actuario, a folio 360, expone que se cuenta con serios e importantes indicios, sólo en el año 2011 habrían sido introducidos en España 3.816.800 euros que podrían provenir de rentas de dicho ejercicio. Se escribe en el extenso escrito de solicitud de la autorización judicial que los documentos que se adjuntan al mismo, lo fueron producto de un mero hallazgo casual de pruebas de un presunto delito fiscal, obtenidas en el contexto de una investigación administrativa común y corriente ,lo cual la defensa del acusado pone en tela de juicio.

Contrapone a tal aseveración que resulta a todas luces evidente que la AEAT investigaba a Eloy porque disponía de datos que le hacían pensar, según su particular interpretación de los hechos que si el Sr. Eloy vivía realmente en España podía haber cometido varios delitos fiscales y si eso era así, lo procedente no era acudir a la vía jurisdiccional contenciosa, sino directamente instar del Juez de Instrucción penal el correspondiente Auto de entrada y registro para poder irrumpir en sus supuestos domicilio personal y profesional.

La Defensa del acusado argumenta que si se hubiese obrado de tal forma, incoado un procedimiento penal, y acordado el registro con las debidas garantías , comisionando a los actuarios a fin de que determinasen la cuota tributaria supuestamente defraudada, se habría alcanzado el mismo efecto por la AEAT pero sin merma alguna de los derechos y de las garantías de Eloy. Si ya, "ab initio", se tenía la convicción de que lo que se estaba investigando presentaba caracteres delictivos, era innecesario y estaba injustificado acudir a los Juzgados de lo Contencioso, en lugar del Juzgado de Instrucción competente y ello en consonancia con lo dispuesto en el art. 262 de la LECriminal. La disyuntiva de acudir a la Jurisdicción Contenciosa en lugar del Juzgado de Instrucción no es anecdótica ni caprichosa, ni irrelevante, pues el Tribunal Supremo ya ha tenido ocasión de señalar que el afectado por unas actuaciones de la Administración Tributaria se encuentra en una situación más desfavorable y gravosa para el pleno disfrute de ese derecho que la que ocupa el encausado en una instrucción penal, cual proclama la STS 1231/2020 de la Sala Tercera.

En concreto ,y, en el supuesto de autos, argumenta la defensa del acusado, se le privó ,y, por extensión, a los verdaderos titulares de los domicilios allanados que son otras personas, de garantías tan básicas como la presencia del Letrado de la Administración de Justicia, art. 569 de la L.E.Criminal, quien debería haber foliado ,sellado y rubricado todos los documentos recogidos ex art. 574 de la L.E.Criminal, así como del permanente control judicial de todas las pruebas obtenidas en el curso de las diligencias de entrada y registro. Resulta que la apertura de las cajas con la documentación incautada tuvo lugar posteriormente en la sede de la Agencia Tributaria sin más fiscalización que la ejercida por los propios funcionarios de la Agencia y sin contar con la presencia de ningún fedatario, ni del abogado o representante del Sr. Eloy. Asimismo, en el curso de las actuaciones se incautaron ordenadores personales, cuya observación debió hacerse sujetado a las cautelas específicas previstas en la LECriminal ,art. 588 bis y ss , lo cual tampoco se hizo. Y si bien el Juez Contencioso motivó su Auto, no lo hizo con arreglo a las exigencias y ponderaciones propias de las actuaciones penales, ya que en la solicitud se le ocultó que lo que se quería, en realidad, era investigar presuntos delitos contra la Hacienda Pública.

Y no debe pasarse por alto, tampoco, que nada indicó el Juez Contencioso en su Auto habilitante acerca del destino que debía darse a la prueba que se obtuviera, ni con qué cautelas debía la misma custodiarse, más allá de pedir un simple informe de incidencias. No estamos, se arguye por la defensa del acusado, ante una ejecución forzosa de un acto administrativo, sino ante una auténtica diligencia investigadora de la que necesariamente derivarían pruebas de un presunto delito que debían se custodiadas por algún funcionario con las debidas garantías de objetividad, no dejándolas exclusivamente en manos de quien era ,al mismo tiempo, promotor de la investigación y acusador particular en ella, al margen por completo, además, de la necesaria fiscalización no sólo del Letrado de la Administración de Justicia, del Juez Instructor, sino también del Ministerio Fiscal.

Es más, la defensa tempestivamente ya presentó escritos cuestionando la legitimidad de que las cajas con documentos obtenidos en el registro hubiesen sido abiertas sin la presencia del interesado y por supuesto sin intervención de Juez ni del LAJ,toda vez que la documentación obtenida ,tanto en papel ,como en formato digital, fue trasladada y objeto de custodia en las dependencias de la Inspección de los Tributos. Quejas que aparecen plasmadas y documentadas a folios 64 y ss. En ellas se denuncia la sorprendente desaparición de documentos incautados acreditativos de que realmente el Sr. Eloy residía en territorio monegasco en las fechas de los dichos documentos. Se cuestiona con ello enérgicamente por la Defensa del acusado la falta de objetividad y la credibilidad en esa investigación y se patentiza la nula sensibilidad de la AEAT hacia los derechos fundamentales y como muestra de ello, se incorporaron a la querella mensajes de correo electrónico -obtenidos en el registro- enviados por el Sr. Eloy y sus abogados penalistas en un procedimiento anterior en el que fue absuelto. Una vulneración grosera que, según la defensa del acusado, jamás hubiese sido tolerada por un Juez de Instrucción al violentar derechos fundamentales. Se afirma, pues, que la AEAT valiéndose de una interpretación torticera de las leyes que además no son orgánicas ha tratado de eludir la función garantista de las autoridades e instituciones que integran la jurisdicción penal a fin de no encontrar ningún tipo de obstáculo que le estorbe en su implacable persecución de aquellos que considera sospechosos de no haber pagado sus impuestos.

La Defensa del acusado estima que las consecuencias de tales relevantes irregularidades debe ser la declaración judicial de nulidad de las pruebas así obtenidas ,es decir de las dichas diligencias de entrada y registro conforme a lo preceptuado en el art. 11.1 de la LOPJ ,al haber sido obtenidas, directa o indirectamente ,violentando los derechos y libertades fundamentales, y, por ende, preconiza que no deben surtir efectos con cita y apoyo en el art. 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y en el art. 18.2 de la C.E., debiendo procederse a la expulsión física de tales pruebas del presente procedimiento penal abarcando esa nulidad a todo el material probatorio documental aportado junto con la inicial querella y los posteriores escritos de ampliación ,lo que vaciaría de contenido las acusaciones.

c) Subsidiariamente, la defensa del acusado plantea la nulidad de las pruebas obtenidas en el marco de las inspecciones de períodos prescritos,586/2020, de 5 de noviembre, de la Sala Segunda del Tribunal Supremo.

En el desarrollo de dicho motivo argumenta la Defensa del acusado que la notificación formal a Eloy del inicio del procedimiento de inspección por supuesta defraudación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio en diversos ejercicios comprendidos entre 2010 y 2014 tuvo lugar el día 6 de noviembre de 2015.Esta fecha tiene claros efectos sobre la prescripción administrativa de algunos de tales ejercicios ,2010 y 2012 por lo que para evitar este efecto, la Inspección de los Tributos considera en sus informes que el procedimiento inspector ya se habría iniciado el día 29 de junio de 2015 ,fecha en que tuvieron lugar las diligencias de entrada y registros ya aludidas.

Considera la Defensa del acusado que, si este Tribunal estima la primera de las cuestiones previas suscitada y declara nula de pleno Derecho la actuación, ningún efecto interruptor de la prescripción se le podría atribuir. E incluso, se dice, en el improbable caso de que no fuese declarada la nulidad, existen razones autónomas para considerar que se había producido la prescripción administrativa en relación con los dichos ejercicios fiscales de 2010 y 2012.

Así, alega la Defensa del acusado que las afirmaciones efectuadas por la Inspección de Tributos en sus informes no se ajustan a la realidad, ya que la vivienda sita en la CALLE001 nº NUM003 de Barcelona, no constituía el domicilio fiscal del Sr. Eloy, ni tampoco la nave ubicada en DIRECCION000, la sede de su actividad empresarial. Por ello, se dice que en fecha 29 de junio de 2015 no se produjo ninguna comunicación válida del inicio de actuaciones inspectoras, y, en consecuencia, en tal día no quedó interrumpido el correspondiente plazo de prescripción.

Denuncia la Defensa del acusado el absoluto vacío probatorio en el que la Inspección y, por ende, las acusaciones, basan su afirmación de que, en el mes de junio de 2015, el Sr. Eloy residía y trabajaba en los citados domicilios para así otorgar validez a la notificación realizada en fecha 29 de junio de 2015 con ocasión de llevarse a cabo las dichas diligencias de entrada y registro. Así, se indica que en la propia documentación aportada por las acusaciones se observan datos muy elocuentes que demuestran que ni tan siquiera los actuarios podían entender el día 29 de junio de 2015 que el Sr. Eloy residía en o trabajaba en los domicilios citados.

En efecto, resulta que pese a no haber presentado en España declaración fiscal alguna relativa al ejercicio de 2015, la AEAT nunca ha abierto inspección al Sr. Eloy por defraudación de tributo alguno en el citado ejercicio., que ya ha prescrito, lo que ,a juicio de la defensa letrada del acusado, supone un reconocimiento implícito de que, en la citada anualidad, el acusado no residía en territorio español, ya que si los actuarios no lo entendían así no se explica por qué no se le inspeccionó también por ese ejercicio y se dejase que prescribiera.

Por otra parte, en fecha 5 de noviembre de 2015, fecha en la que se celebraban los entrenamientos para el Gran Premio de Valencia de Motociclismo, un agente tributario se personó en el Circuito de Cheste para practicar una notificación a Eloy, sin que ello fuera posible dado que no se encontraba presente en dicho momento. Fue el propio Sr. Eloy quien, en fecha 6 de noviembre de 2015, se personó en las dependencias de la AEAT en Valencia al objeto de ser notificado, haciéndole entrega de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.

Así las cosas, argumenta la Defensa del acusado que, es evidente que, si el procedimiento inspector se hubiese iniciado válidamente en fecha 29 de junio de 2015 carecería del más mínimo sentido que la Inspección intentase notificar nuevamente en el mes de noviembre al supuesto obligado tributario el inicio de las actuaciones. Ello constituye un acto propio de la Administración Tributaria por el que la Inspección reconoce explícitamente que, hasta entonces, no se le había notificado debidamente al Sr. Eloy el inicio de las actuaciones. Es decir, se aduce por la Defensa del acusado que no fue hasta el día 6 de noviembre de 2015 cuando el Sr. Eloy adquirió cabal conocimiento de la naturaleza y del alcance de las actuaciones, de sus derechos y obligaciones, y de la abundante documentación cuya aportación se le requería.

Además, todos los indicios aportados en el informe del actuario y en la solicitud de entrada y registro sobre la supuesta residencia del Sr. Eloy en Barcelona son de fechas anteriores, en ocasiones incluso anteriores a la década de 1990, folio 335, a junio de 2015.

Ello sucede, por ejemplo, con los seguimientos efectuados por agentes del Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA) que, en diversas ocasiones, situadas en días alternos de un período que se extiende entre el 7 de marzo y el 16 de julio de 2014, intentaron localizar a Eloy entrando o saliendo de la vivienda sita en la CALLE001, folios 60,338 y 891 y siguientes.

El hecho de que la postrera de las vigilancias efectuadas por el SVA fuese realizada en el mes de julio de 2014 ,casi un año antes de la entrada y registro, convierte en absolutamente inservible el informe resultante de los seguimientos para dar por acreditado que el domicilio fiscal de Eloy en fecha 29 de junio de 2015, es decir, un año más tardes de aquellos seguimientos, fuera CALLE001, nº NUM003.En tal sentido, en el informe emitido por los agentes del SVA se afirma que el Sr. Eloy fue identificado en las cercanías del citado domicilio sólo seis días de todo el período en que se efectuaron dichas vigilancias. Y resulta relevante destacar que cinco de los seis días de la supuesta localización fueron en los meses de junio y julio, en fechas cercanas o incluso coincidentes con la celebración del Gran Premio de Cataluña al que Eloy necesariamente debía acudir debido a sus obligaciones profesionales.

Por lo que hace a los correos electrónicos intervenidos, folios 912 y ss y 921 y ss, no se ha aportado ni uno solo referente al año 2015, resultando que, además, la mayoría de los aportados se refieren a ejercicios incluso anteriores al primer ejercicio comprobado, ejercicios de 2006, 2007, 2008, etc. y, por tanto, absolutamente inservibles para poder sustentar con una mínima seriedad el domicilio fiscal de Eloy a fecha 29 de junio de 2015.

Por lo que hace a la documentación incautada en la dicha vivienda puede comprobarse que, en su inmensa mayoría, se refieren a ejercicios previos a las actuaciones inspectoras, no habiéndose incautado tampoco la Inspección de un solo documento que permita afirmar de forma fehaciente e indubitada que la residencia habitual de Eloy en el año 2015 fuese el de la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona.

En cuanto al ordenador personal aprehendido en la entrada y registro, el hijo del acusado, Juan Ignacio, afirmó y así consta en las actuaciones, que ese ordenador portátil era de su padre pero que es un ordenador muy viejo, como se puede ver en el mismo modelo. La propia Inspección pudo verificar que la documentación e información almacenada y extraída de dicho ordenador era notablemente antigua, referida a años anteriores a los ejercicios objeto de comprobación, sin que la Inspección localizase en ese ordenador ni un solo documento o correo electrónico del año 2015.

Sostiene la defensa del acusado que tampoco la Inspección ha analizado vuelos de avión relativos al año 2015 y tampoco ha localizado pago alguno con tarjeta que permita situar al Sr. Eloy en España en 2015.

Concluye la Defensa del acusado que la Inspección en sus informes parte de una inferencia sumamente endeble y que contradice las reglas de la experiencia más básica, ya que el que un ciudadano hubiese residido y trabajado hasta 2014 en España no necesaria e indefectiblemente debe colegirse de ello que forzosamente lo hiciese en el año siguiente, 2015.

La Defensa del acusado para desmontar esa tesis de la Inspección aporta a la causa numeroso material probatorio con el que pretende acreditar que la residencia del Sr. Eloy durante el año 2015 no era en España, como se afirma por las acusaciones, sino en Londres.

En tal sentido, se aporta, el contrato de alquiler de una vivienda ubicada en el nº NUM002 de la CALLE000 de Londres, folio 1929 y ss.

Declaraciones de Renta efectuadas en el Reino Unido por el Sr. Eloy, folios 1369 a 1429 y 1944 a 2025.

Pago del Council Tax por su residencia de Londres, folio 2026 y ss.

Los certificados de residencia fiscal en Reino Unido, folios 2031 y 2032.

Diversos testimonios de amigos, conocidos y del secretario de la Cámara de Comercio de España en Londres que adveran mantener contacto habitual con el Sr. Eloy en la ciudad de Londres, folio 2035 y ss.

Numerosas facturas de limpieza de la dicha vivienda sita en Londres, folio 2045 y ss.

Numerosos tickets y facturas de consumo en Londres, muchos de ellos abonados con la tarjeta del Sr. Eloy en 2015, folios 2078 a 2339 de las actuaciones.

Factura de compra de un vehículo en Londres, folio 2503.

Documentación que vendría a acreditar de forma indiscutible que el Sr. Eloy no tenía su residencia habitual en la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona, en el momento en que se produjo la entrada y registro, ya que residía en Londres.

Además, se da la circunstancia de que diversas autoridades, tanto británicas, como españolas, reconocen el domicilio británico del Sr. Eloy.

Así, y ello es llamativo, el expedido por la Oficina de Censo Electoral británica en fecha 1 de marzo de 2013 y 25 de abril de 2014, así como la papeleta electoral para las elecciones locales del 22 de mayo de 2014.Así, resultaría incoherente que la Oficina del Censo Electoral ,órgano encargado de la formación del censo electoral y que ejerce sus competencias bajo la dirección y supervisión de la Junta Electoral Central , es decir, la Administración Electoral ,fuese perfectamente conocedora de la residencia del Sr. Eloy en territorio británico, y, en cambio, la Administración Tributaria alegue interesadamente desconocer dicha circunstancia.

Además, amén de afirmar la Inspección de Tributos que el Sr. Eloy simulaba su residencia en Mónaco en el año 2015 y no en el Reino Unido, tal y como se afirma en la solicitud de la AEAT de autorización a los Juzgados de los Contencioso de Barcelona, folios 328 -336 y en el Auto concediendo dicha autorización, resulta que consta que desde el año 2013 en el DNI del Sr. Eloy figura su residencia en Londres.

Se aduce por la Defensa del Sr. Eloy, la falta de valide de la supuesta notificación efectuada el día 29 de junio de 2015 y en tal sentido se trae a colación la STS de fecha 11 de abril de 2019, Sala Tercera, en méritos de la cual, no pueden entenderse válidamente iniciadas las actuaciones inspectoras en aquella fecha en la que se entrega una notificación de inicio a un tercero fuera del domicilio fiscal del obligado tributario.

Pues, en tal caso, la jurisprudencia considera que ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión, dicha presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración y la prueba habrá de reputarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

Lo cierto es que, en el supuesto de autos, según alega la defensa del acusado, lo que se le notificó al hijo del Sr. Eloy, a Juan Ignacio, no fue el inicio de actuaciones inspectoras, que rechazó, sino un Auto de entrada y registro. Es decir, no se cumplieron las exigencias establecidas en el art. 147.2 de la LGT,en virtud del cual, los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y el alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, siendo que dicho deber es de carácter imperativo como se reconoce expresamente en el art. 177.2 del RGAT . De manera llamativa el Auto de entrada y registro ni tan siquiera incluye entre el objeto de inspección el IRPF del ejercicio 2010, folio 372, pues abarca de 2011 a 2013.

La defensa del acusado, a los efectos meramente dialécticos, y, aun cuando se entendiese que CALLE001 nº NUM003, fuese el domicilio fiscal del Sr. Eloy, extremo éste que es negado rotunda y categóricamente, tampoco podrían entenderse válidamente iniciadas las actuaciones inspectoras, ya que en aquella fecha no se encontraba presente el obligado tributario inspeccionado y la persona que atendió a la Inspección, Juan Ignacio , no recibió copia de la notificación de inicio de las actuaciones , ni firmó el acuse de recibo de la misma. Así las cosas, tratándose de una persona distinta del obligado tributario, dicho rechazo en el supuesto domicilio fiscal constituiría, a lo sumo, un mero intento de notificación, pero no una notificación válida que permita desplegar los efectos jurídicos que le son propios.

Y arguye que la prueba más evidente y elocuente de ello son los posteriores intentos de notificación personal al Sr. Eloy que culminaron el siguiente mes de noviembre en Valencia, y si de veras el procedimiento inspector se hubiese iniciado válidamente en la fecha de los registros, es decir, el día 29 de junio de 2015, carecería de todo sentido que la Inspección notificase nuevamente a quien reputaba obligado tributario la comunicación personal del inicio de las actuaciones inspectoras. Por ello, la Defensa letrada del acusado sostiene que no puede mantenerse con un mínimo de rigor que el procedimiento inspector se iniciara válidamente en fecha 29 de junio de 2015.

Y cuáles serían las consecuencias jurídicas de la prescripción en relación con los ejercicios objeto de inspección. Sobre este punto, la defensa del acusado razona que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 66.a) de la LGT prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicho plazo empieza a correr desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, art. 67.1,a) de la LGT y se interrumpe por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario, ex art. 68.1 LGT.

Asimismo, conforme se establece en el apartado sexto de la Disposición Transitoria única de la Ley 34/2015, la nueva redacción de los apartados 1 a 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre LGT, será aplicable a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley. La entrada en vigor de la Ley 34/2015, se produjo en fecha 12 de octubre de 2015, es decir, antes de que el Sr. Eloy fuese notificado en Valencia, el día 6 de noviembre de 2015 por lo que la redacción del art. 150 de la LGT que resulta aplicable ratione temporis al procedimiento inspector seguido frente al Sr. Eloy es la que establece la legislación. Es decir, las actuaciones del procedimiento de inspección deben concluir en el plazo de a) 18 meses, con carácter general, b) 27 meses, cuando concurra alguna de las circunstancias enumeradas en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación.

En el supuesto de autos, no concurre ninguna de tales circunstancias que habiliten el plazo especial de 27 meses, por lo que debe regir el plazo ordinario de 18 meses que, según el art. 150 de la LGT, debe computarse desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo.

Así, en relación con el ejercicio fiscal del año 2010, cuando el día 6 de noviembre de 2015 se le notificó personalmente al Sr. Eloy el inicio de las actuaciones inspectoras habían transcurrido más de cuatro años y cinco meses desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, esto es, el 30 de junio de 2011, en el caso del Impuesto sobre la Renta.

En relación con el ejercicio de 2012, entre el día 30 de junio de 2013, fecha de finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación del citado ejercicio y la notificación de la liquidación vinculada a delito el día 17 de octubre de 2017, folio 1601, habrían transcurrido también más de cuatro años. Y, además, un plazo superior a 18 meses entre esta última fecha y la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, el día 6 de noviembre de 2015, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio.

Por otra parte, según la STS 586/2020, de 5 de noviembre, Sala Segunda, en sede de trascendencia jurídico penal de las actuaciones de inspección realizadas fuera de plazo es que dicha actuación investigadora y su potencial resultado probatorio "no puede surtir efectos en el orden penal de la jurisdicción de acuerdo con lo establecido en el art. 11.1 de la LOPJ , según el cual ,en todo tipo de procedimientos han de respetarse las reglas de la buena fe, y no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos y las libertades fundamentales.

Así las cosas, concluye la defensa del acusado que todas las pruebas obtenidas en el procedimiento inspector en relación con los citados ejercicios fiscales de 2010 y de 2012, las documentales aportadas en el escrito de la querella inicial y su posterior escrito de ampliación no pueden ser valoradas en sentido incriminatorio en relación a dichos períodos impositivos.

d ) De forma subsidiaria, la defensa del acusado promovió la petición de suspensión del juicio oral por planteamiento de cuestión prejudicial en relación con los ejercicios de 2013 y 2014.

Cuestión que recuerda ya fue en su momento planteada sin éxito ante la Sra. Instructora y que, tras el correspondiente recurso de apelación, la Sección Séptima de la Audiencia Provincial de Barcelona, por medio de Auto de fecha 4 de junio de 2018, desestimó al considerar que debía plantearse en el momento procesal en el que nos encontramos, folio 1827, al amparo de lo previsto en el art. 786.2 de la L.E. Criminal.

Los hechos en los que se pretende sustentar el planteamiento de dicha cuestión prejudicial se basan en que el Ministerio Fiscal y las Acusaciones Particulares ,en sus respectivas conclusiones provisionales, atribuyen al acusado, Eloy, a partir de una serie de supuestos indicios, la condición de residente fiscal en España en los ejercicio fiscales de 2013 y 2014 ,mientras que por la defensa del acusado, se viene sosteniendo ya desde el inicio de la instrucción judicial y procurando acreditarlo con diversas pruebas, que en realidad, el acusado en dichas anualidades residía en el Reino Unido. No cabe duda que en este juicio, este es el tema central, el aspecto nuclear que puede llegar a determinar un desenlace absolutorio. En efecto, el lugar de residencia del acusado resulta determinante de la relevancia penal de los hechos objeto de acusación en los dos citados ejercicios fiscales, de tal suerte que, de quedar demostrada la residencia del Sr. Eloy en Londres, ambas acusaciones necesariamente decaerían.

En un principio puede parecer que el lugar de residencia del acusado en los mencionados ejercicios fiscales es un hecho que debe acreditarse necesariamente por medio de la práctica de la prueba que tenga lugar en el juicio oral plenario. No obstante, el Estado español se había comprometido, al suceder los hechos, a aplicar para resolver tal cuestión fáctica a un mecanismo específico de determinación del lugar de residencia de un contribuyente cuando tal circunstancia fuera objeto de discusión con las autoridades del Reino Unido. Se trata, en concreto, del procedimiento amistoso contemplado en el art. 26 del Convenio para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio hecho en Londres el 21 de octubre de 1975, publicado en el BOE de 18 de noviembre de 1976 ,en lo que se refiere al ejercicio 2013, así como del art. 25 del Convenio para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio hecho en Londres el 14 de marzo de 2013, BOE de 15 de mayo de 2014,en lo que atañe al ejercicio 2014.

El artículo 26 del CDI/1975, aplicable hasta el ejercicio de 2013, siguiendo las pautas del art. 25 del Modelo de Convenio OCDE para evitar la doble imposición.

Sostiene la defensa del acusado que la habilitación de este instrumento jurídico para dilucidar la determinación del lugar de residencia del Sr. Eloy ha sido eludida por la Agencia Tributaria española que, ignorando los compromisos internacionales contraídos por España sobre la materia, decidió prematuramente poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal, siendo que estos convenios regulan los criterios para decidir en cuál de los dos países debe considerarse residente fiscal. La razón de tal proceder es obvia, evitar que, a una misma persona, como sucede en el caso del Sr. Eloy, se le reclame simultáneamente por dos países distintos el cumplimiento de una misma obligación tributaria.

Así, la defensa del acusado expone que el Sr. Eloy cuenta con los correspondientes certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades del Reino Unido que certifican que era residente fiscal de aquel país a los efectos de la aplicación de los citados Convenios, obrando copias de esos certificados de residencia a folios 1189 y ss de las actuaciones, así como una carta de confirmación de residencia fiscal en Reino Unido. Asimismo, consta que el acusado, como residente fiscal británico, ha presentado en dicho país sus declaraciones fiscales y ha cumplido allí con todas sus obligaciones tributarias.

Resulta que el Sr. Eloy informó de su decisión de activar el procedimiento amistoso a la AEAT en el escrito de alegaciones que presentó el día 28 de julio de 2017 frente a la propuesta de liquidación vinculada a delito, información que también le fue facilitada por la autoridad competente británica, lo que se acredita con en el punto 1 de la carta dirigida el día 15 de octubre de 2020 por el funcionario responsable de la autoridad británica competente que se incorpora al procedimiento penal. Instado que fue dicho procedimiento amistoso, en setiembre de 2017, el Sr. Eloy acompañó un memorándum con la documentación relevante que sustentaba su declarada residencia fiscal británica. La autoridad fiscal competente del Reino Unido acusó recibo y anunció su intención de reunirse en Madrid el 25 de octubre de 2017 con la autoridad española correspondiente, la DGT. Con carácter previo a dicha reunión, el día 18 de octubre, la autoridad británica remitió a la DGT un documento resumen sobre las cuestiones a debatir. En la reunión mantenida en Madrid, el día 25 de octubre, en la que se trataron varios casos, no llegó a discutirse en detalle el caso del Sr. Eloy puesto que las autoridades españolas estaban todavía revisando la documentación recibida.

Expone la defensa del acusado que, de modo inesperado, la AEAT finalizó precipitadamente el procedimiento inspector, dictando respectivamente, el día 10 y el día 17 de octubre de 2017, liquidaciones vinculadas a delito contra la Hacienda Pública en concepto de IRPF, ejercicios 2013 y 2014 y de IP, ejercicios 2012 a 2014 ,ambas como consecuencia de una presunta simulación de la residencia fiscal, acordando pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal. El día 23 de octubre de 2017, la AEAT notificó al Sr. Eloy esta decisión de remisión, así como las correspondientes liquidaciones. Por su parte, el día 22 de octubre de 2017, la autoridad fiscal competente del Reino Unido remitió una carta a la defensa letrada del Sr. Eloy comunicándole los trámites efectuados.

Sostiene la defensa del acusado que la remisión del expediente tributario del Sr. Eloy a la Fiscalía ,con conocimiento de los actuarios del inicio del procedimiento amistoso constituye un incomprensible intento de judicializar de modo injustificadamente prematuro un procedimiento administrativo todavía en curso en cuyo marco no se había podido todavía alcanzar ninguna conclusión y pese a concurrir los elementos que debían haber llevado a España a someterse al citado procedimiento, como se había comprometido en los CDI.

Se precisa por la defensa del acusado, de una parte, la posesión de los certificados de residencia fiscal a los efectos de la aplicación del CDI entre España y el Reino Unido, ya que este país considera al Sr. Eloy residente fiscal británico. Y trae a colación la SAP de Madrid, nº 77/2016, de 10 de febrero, confirmada por la STS nº 892/2016, de 25 de noviembre, Ponente Excmo. Sr. Antonio del Moral García.

Dicha sentencia, la citada de la AP de Madrid, razona," en síntesis, que el contribuyente disponga de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de otro país implica que una de las Administraciones llamadas a la interpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el mismo, el contribuyente es residente en otro país distinto de España. De ahí que difícilmente pueda hablarse en estos supuestos de la comisión de un delito fiscal, a tenor del artículo 305 del Código Penal , pues como recuerda un cierto sector doctrinal (artículo publicado por D. Luis Rodríguez- Ramos en el Diario La Ley, Nº 7095, Sección Doctrina, de 19 de enero de 2009), el error invencible del tipo resulta en tal circunstancia de evidente aplicación, ya que si uno de los dos intérpretes del Convenio manifiesta que el contribuyente es residente en su país, cómo no va a existir error por parte del contribuyente al hacer lo que dice ese intérprete por mucho que, según el criterio de otro intérprete (en este caso las autoridades españolas), se afirme lo contrario, esto es, que esté dejando de ingresar una determinada cantidad de dinero en el otro Estado contratante."

Y la colacionada STS confirmatoria, en sede casacional, señala que:

"Desde el momento en que la Audiencia considera de manera expresa que no ha quedado suficientemente acreditado cuál era el domicilio fiscal del acusado durante los ejercicios 2000 y 2001 pierde toda base fáctica el delito de defraudación tributaria que resultaría de la aplicación de la LIRPF: si no era residente en España (alternativa más beneficiosa y, por tanto, aunque no sea en materia estrictamente penal, hipótesis a la que nos conduce el principio in dubio que alcanza a todos los hechos que de forma directa e indirecta puedan tener repercusión penal, aunque no sean los estrictamente integrantes del tipo penal) no estaría obligado a tributar en razón de tal impuesto ( art. 8 LIRPF ), lo que echa por tierra la posible inaplicación indebida del art. 305 CP . Solo modificando el hecho probado se podría arribar a esa conclusión: acoplarlo en el art. 305.El art. 305 exige defraudar, lo que es algo más que dejar de pagar. Implica un cierto componente de artificio, ardid o engaño. En abstracto, aparentar que el lugar de residencia es distinto del efectivo, logrando hacerse con certificaciones en tal sentido para conseguir así disminuir las obligaciones tributarias es sin duda mecanismo del que prima facie cabe predicar ese componente del delito del art. 305 CP . Una deslocalización simulada para ocultar bases tributarias es en principio una modalidad defraudatoria capaz de rellenar las exigencias del tipo del art. 305 CP . Pero este debate pierde toda practicidad desde el momento en que la razón básica para la absolución es otra que se sitúa en un escalón previo. Éste es solo un refuerzo argumental a mayor abundamiento que, desde luego, tal y como parece expresarse, no sería aceptable. Pero la cuestión se puede orillar. Es argumento prescindible. La absolución se funda en algo previo: la no sujeción al IRPF por no ser residente en España. Idéntica consideración nos disculpa también de adentrarnos en valoraciones sobre el art. 14 del C.P. (que, además, obligarían a indagar sobre la naturaleza -tipo o prohibición- del error sobre una norma extrapenal y sobre el papel del asesor fiscal en estos delitos y la debatida posibilidad del castigo del extraneus cuando el intraneus opera sin dolo en hipótesis que no siempre será tan descabellada, ni fáctica ni jurídicamente, como insinúa el recurso de la Abogacía del Estado. No en vano tanto la sentencia como el recurso del Ministerio Público sugieren una cierta perplejidad por la no acusación del asesor fiscal. Aunque basta el dolo eventual, es imaginable y no extravagante la hipótesis del contribuyente que actúa confiando plenamente en las indicaciones de quien le presta asesoramiento jurídico; aunque dicho sea incidentalmente y como sugiere el Abogado del Estado, la omisión también de toda tributación por el impuesto de no residentes es muy poco compatible con esa invocada buena fe).SEXTO. - Puede dotarse no obstante de cierta operatividad o campo de debate a esta denuncia por error iuris en la medida en que el hecho probado en esa mención final no es totalmente neutro o jurídicamente aséptico. Esa aseveración -no queda acreditado el domicilio fiscal- encierra incorrectamente un concepto jurídico, aunque sea una noción jurídica extrapenal y aunque no tenga virtualidad para determinar la nulidad ex art. 851.1 LECrim (no solo porque no ha sido objeto de denuncia expresa, sino sobre todo porque en la medida en que en la fundamentación jurídica se aclara qué datos fácticos han servido para consignar esa afirmación el defecto deja de serlo, al tratarse de una integración del hecho probado con elementos de la fundamentación pro reo ). La locución domicilio fiscal que recoge el hecho probado (seguramente de redacción muy perfectible como apunta el recurso del Fiscal: se limita a relatar las indagaciones y conclusiones de la AEAT sin realizar ni asumir afirmaciones narrativas apodícticas propias de un hecho probado) es concepto jurídico. Pero los elementos factuales que llevan a la Sala a efectuar esa afirmación se recogen tanto en el fundamento de derecho segundo: (no se ha probado que el acusado permaneciese en territorio español más de 183 días en los años controvertidos ni que tuviese vivienda a su disposición permanente en España); como en el tercero (en cuanto al rechazo de que en España se situase el núcleo principal o centro de intereses económicos); y los fundamentos cuarto y quinto (valoración fáctica de la prueba sobre ese extremo).Es fácil adivinar ya que el motivo está condenado al fracaso. No obstante, brinda la ocasión de entrar a precisar, desde la argumentación del Abogado del Estado, cómo integrar el concepto domicilio fiscal, lo que será indispensable para discutir luego sobre la arbitrariedad o no de las conclusiones fácticas de la Audiencia (motivo primero). Son dos los preceptos a manejar. Están correctamente invocados por la entidad recurrente: el art. 9 LIRPF y el art. 4 del Convenio. No son coincidentes. Se solapan solo parcialmente. El art. 9 LIRPF permite considerar residente en España a estos efectos a aquella persona física cuyo núcleo principal o centro de intereses económicos esté ubicado en territorio español. Basta constatar eso para que se considere que fiscalmente está domiciliado en España.

Nótese sin embargo que el art. 4 del Convenio acude a ese criterio solo subsidiariamente, para el caso de que el contribuyente tenga vivienda permanente a su disposición tanto en España como en Portugal. El tenor del Convenio ha de prevalecer sobre la ley interna. De su redacción se desprende que para que tenga relevancia el centro de intereses vitales o económicos, ha de constatarse previamente que el afectado tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados. Si solo la tiene en uno de ellos -y eso es lo que ha estimado aquí la Sala de instancia- el domicilio fiscal será el del Estado en que radique la misma.

El propio recurrente reconoce al argumentar (lo que evidencia la concurrencia de la causa de inadmisión del art. 884.3º) que la Audiencia ha estimado improbada la existencia de una vivienda permanente el territorio español: "La AEAT parte de la premisa de que es imposible acreditar que el Sr. Everardo se ha encontrado en territorio español durante el tiempo exigido por la Ley, y vincula su residencia en nuestro Estado a la localización en el mismo de su núcleo de intereses económicos y personales. Sobre la prueba aportada por esta parte concerniente a esta cuestión nos referiremos con posterioridad.

Una vez que la AEAT considera que el Sr. Everardo es residente en territorio español, si el contribuyente se declara residente en Portugal, es cuando procede aplicar el Convenio con Portugal. Y consecuencia accesoria de la infracción del artículo 9 , es la vulneración del artículo 4 del Convenio.

El artículo 4.2.a del Convenio dispone que: "2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)."

La forma que articula el Convenio para resolver el conflicto es acudir en primer lugar a la existencia, tanto en territorio español como portugués, de una vivienda permanente a disposición del obligado. Expresión deliberadamente diferente del concepto de vivienda habitual, o de residencia, pues sólo es preciso que una vivienda se encuentre permanentemente a disposición del obligado. En nuestro caso se ha negado que el Sr. Everardo dispusiera de vivienda permanente en territorio portugués, pues nada se prueba al respecto. Y aun en el caso de que pudiera admitirse que dispone de tal vivienda, la AEAT consideró que también disponía de vivienda permanente a su disposición en España, luego, había que ubicar la solución en el seno de los intereses principales, los cuales son flagrantes.

La Audiencia, sin embargo, no va tan lejos, y no llega a pasar el filtro de la vivienda permanente en territorio español; y, en cualquier caso, considera que hay dudas, y que tales dudas deben despejarse a favor del reo. Pues bien, entendemos que aquí se vulneran por derivación el principio acusatorio, la presunción de inocencia y el principio in dubio pro-reo. Considera esta parte que el acusado se encontraba en disposición de probar su residencia en Portugal; pocas pruebas más fáciles pueden existir que la de la demostración del lugar en el que uno reside. Sin embargo, cómodamente y bajo la distribución de la carga probatoria (en su máxima expresión) se limitó la defensa a esperar (con aportación de informe pericial, como hace cualquier buena defensa en el ámbito del delito fiscal), pues entendía que toda la obligación probatoria correspondía a la acusación (ya lo hizo también en vía administrativa). Entendemos, a diferencia de la defensa y de la Audiencia, que la residencia y la disposición de una vivienda en un Estado es un hecho objetivo, ajeno a la actuación criminal, que es la defraudación en sentido estricto. Y que, en este caso, al Sr. Everardo correspondía la prueba de su lugar de residencia, siendo una prueba de descargo. Así consideramos que lo habría entendido el Tribunal Constitucional, si leemos su Sentencia 18/2005 ".

Esa apreciación no puede compartirse. Antes se apuntó ya incidentalmente. El principio in dubio no alcanza solo a los elementos factuales conformadores del tipo penal, sino también a aquellos otros, extrapenales en principio, pero que en concreto tienen trascendencia penal. Cuando el TC razona en la forma que recuerda el recurrente es porque se ha llegado a una certeza a base de prueba indiciaria o indirecta que no es desvirtuada por el acusado (doctrina Murray) o porque respeta la posición del Tribunal que no otorgó crédito alguno a las alegaciones exculpatorias del acusado en el supuesto concreto; pero no porque entienda que la duda del Tribunal pueda ser resuelta en el sentido más perjudicial para el acusado, lo que es una herejía en derecho penal. Ni porque considere que el onus probandi corre de cuenta de la parte pasiva del proceso penal. No es extrapolable el razonamiento del TC. Que en un caso concreto un Tribunal haya negado todo crédito a unas manifestaciones exculpatorias del allí acusado por no haberlas acompañado de prueba más fehaciente (gastos deducibles) no significa que, en abstracto, la falta de probanza de los alegatos exculpatorios haya de ser resuelta contra reo; sólo cuando existe certeza de su futilidad o no correspondencia con la realidad (lo que puede venir reforzado por la pasividad del acusado para aportar pruebas que estaban a su alcance). El motivo es inadmisible, lo que en este momento procesal se convierte en causa de desestimación. En todo caso ha servido para identificar el foco central de la controversia, que es un tema fáctico: si es o no arbitrario a la vista del conjunto de la prueba considerar dudoso que el acusado tuviese una vivienda permanente a su disposición en territorio nacional. Es ese el núcleo del primer motivo de casación de la Abogacía del Estado y del único del recurso entablado por el Fiscal ( art. 852 LECrim ) que pasamos a estudiar. SÉPTIMO. - Hay que volcar inicialmente unas consideraciones sobre los condicionantes de un motivo amparado en el derecho a la tutela judicial efectiva frente a una sentencia absolutoria. No es admisible la invocación de lo que ha venido en bautizarse como "presunción de inocencia invertida", es decir un control en casación de una supuestamente errónea aplicación de ese derecho fundamental que ha servido de fundamento una sentencia absolutoria de la que se discrepa. El recurso de casación por infracción de derechos fundamentales no es "reversible" ( STS 1043/2012, de 31 de noviembre ). No cabe casación por abuso del derecho a la presunción de inocencia (según expresión que tomamos del recurso de la Abogacía del Estado). El legislador solo abre las puertas del recurso a la vulneración de un precepto constitucional, consistente en una aplicación de la ley que violenta el contenido del derecho fundamental menoscabándolo (vulneración). Cuando se aplica indebidamente una norma constitucional otorgándole un alcance mayor del que se derivaría de su cabal entendimiento (abuso o exceso al dimensionar las exigencias de un derecho fundamental) no existirá vulneración de un precepto constitucional. No se viola por exceso el derecho fundamental -tan solo la ley, en su caso- es decir cuando se extiende su eficacia. La decisión solo será fiscalizable si ese exceso es controlable por otra vía casacional (o, por la misma -art. 852- es decir, si el exceso implica vulneración de otra norma constitucional). Desde esta perspectiva la casación ex art. 852 por vulneración de un derecho fundamental presenta cierta simetría con el recurso de amparo constitucional erigiéndose en la protección ante la jurisdicción ordinaria prevista en el art. 53 CE . Titular de la presunción de inocencia es el sujeto pasivo del proceso penal. Las partes acusadoras no gozan de un derecho fundamental, basado en la misma norma, consistente en que no se confiera a la presunción de inocencia una amplitud desmesurada (abuso), o a que se condene siempre que exista prueba de cargo practicada con todas las garantías susceptible de ser considerada "suficiente" para lograr la convicción de culpabilidad ( SSTS 1273/2000 de 14 de julio , 577/2005 de 4 de mayo , 1022/2007 de 5 de diciembre ó 1043/2012, de 21 de noviembre , entre otras). Por definición las partes acusadoras carecen de legitimación para invocar la presunción de inocencia. No existe un reverso de ese derecho fundamental. Las discrepancias contra la sentencia absolutoria habrán de buscar otro agarradero casacional. Para traer a casación la discrepancia con la sentencia absolutoria las acusaciones habrán de buscar acomodo en alguno de los cauces establecidos en las diferentes vías de recurso que abren las leyes procesales (en casación, arts. 849 a 852).

Las SSTS 10/2012, de 18 de enero y 1377/2011, de 23 de diciembre proclaman en ese sentido que "... sólo el imputado tiene derecho a la presunción de inocencia, este derecho no lo tiene la parte acusadora, no hay -por decirlo plásticamente un derecho a la presunción de inocencia invertida a favor de la acusación - STS 1532/2004, de 22-12 , 258(2003, de 25-2; 390/2003, de 18-3; y TC, S. 141 /2006, 176/2006 ...)". En igual dirección SSTC 141/2006 de 8 de mayo, ó 285/2005, de 7 de noviembre.

En el caso del Sr. Eloy no sólo dispone de los certificados de residencia fiscal sino que la propia autoridad fiscal competente del Reino Unido llevó a cabo una labor de comprobación de la situación tributaria del aquí acusado, y a raíz de la misma, y, en cuanto les es posible conocer se concluyó que el ciudadano Sr. Eloy era residente fiscal del Reino Unido(folios 2013 a 2034) y ,por ello, consideró fundada su solicitud de que se iniciara un procedimiento amistoso entre las administraciones para dirimir la cuestión suscitada acerca de la residencia fiscal del Sr. Eloy. Y a tal efecto, emitió el informe de posición en el que concluyó que la postura de las autoridades fiscales británicas era considerar al Sr. Eloy como residente fiscal en Reino Unido durante los ejercicios de 2013 y 2014.

El Sr. Eloy cuidó de promover el procedimiento amistoso en el marco del Convenio para evitar la doble imposición internacional vigente en España y el Reino Unido.

Durante la sustanciación del procedimiento inspector, la tesis auspiciada por la AEAT fu considerar al Sr. Pons residente fiscal en España, ignorando a tal efecto la existencia de los aludidos certificados de residencia fiscal en el Reino Unido, así como la multitud de pruebas aportadas que acreditaban su efectiva residencia en dicho estado. Los Convenios para evitar la Doble Imposición internacional tienen como finalidad distribuir la soberanía fiscal entre los Estados firmantes del mismo, distribuyéndola, evitando con ello una doble tributación.

Por ello, señala la defensa del acusado, cuando dos estado firmantes afirman que, de acuerdo con la normativa interna aplicable, el sujeto pasivo es residente en ambos estados, el CDI contiene dentro de su articulado las conocidas "reglas de desempate" que permiten dilucida el país de residencia en un caso concreto, en el bien entendido de que, cuando resulta de aplicación un CDI, solo una de las dos residencias fiscales puede prevalecer.

De este modo, la discusión sobre la residencia fiscal del Sr. Eloy dejó de ser una controversia puramente interna para convertirse en un conflicto fiscal de carácter internacional en el cual, a través de un diálogo entre las administraciones implicadas, debía dirimirse la residencia fiscal que debía prevalecer.

Por ello ,antes de dilucidarse tal conflicto, según la tesis patrocinada por la defensa del acusado, era totalmente prematuro y contradictorio con el CDI ratificado por España que se iniciara un procedimiento penal, algo que además innecesario, cuando los ejercicios afectados se hallaban todavía muy lejos de alcanzar su plazo de prescripción penal, los ejercicios de 2013 prescribían en 2019 y los de 2014 en 2020, al consumarse los presuntos delitos en el año posterior que es cuando surgen los deberes de tributación.

La Defensa del acusado sostiene que, existiendo un procedimiento administrativo específico en curso para dirimir la residencia fiscal del Sr. Eloy resultaba absolutamente improcedente la apertura de un proceso penal para la investigación de unos hechos sobre los cuales todavía debían pronunciarse los órganos administrativos que tienen atribuida la competencia de interpretar un tratado internacional como es el Convenio suscrito entre España y el Reino Unido. Recuerda en tal sentido, la defensa del acusado que el art. 96.1 de la C.E. Dispone que los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formará parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional.

La Defensa argumenta que pretender determinar el lugar de residencia fiscal de Eloy ignorando por completo lo que disponen los CDI entre España y el Reino Unido supone una flagrante vulneración del ordenamiento interno español que atribuye a dicho procedimiento amistoso la determinación de tal elemento fáctico. Se argumenta que, conforme al ordenamiento jurídico español, la apertura de un procedimiento amistoso entre administraciones determina la paralización de cualesquiera otros procedimientos internos económico-administrativos y contencioso -administrativos que puedan sustanciarse en España. Cita al respecto, la Defensa del acusado, la Disposición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y trae a colación el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre. Y señala que la Disposición Adicional vigésima Primera de la LGT ordena suspender los procedimientos de revisión tributaria en vía administrativa si se solapan con un procedimiento amistoso. Previsión legal que es reproducida en la Disposición Adicional Novena, apartado segundo, segundo párrafo de la LJCSA para el caso de que la coincidencia tenga lugar con un recurso contencioso-administrativo. La Defensa del acusado estima que una interpretación razonable del conjunto normativo ,enderezada a satisfacer sus objetivos , debe conducir a defender que, una vez admitido a trámite el procedimiento amistoso en uno de los dos Estados, ambos han de abstenerse de toda mediad que frustre la satisfacción de dichos objetivos, y no sólo circunscritos al ámbito de los procedimientos tributarios, administrativos y jurisdiccionales, sino incluso los penales, si la existencia o no del supuesto ilícito penal depende, precisamente, de la cuestión que ha de resolverse en el procedimiento amistoso, esto es, dilucidar la residencia fiscal del Sr. Eloy.

La tesis, pues, patrocinada por la Defensa del acusado, es que ese procedimiento amistoso se enmarca en la Convenio Internacional para evitar la doble imposición con el Reino Unido, y por mandato constitucional vincula al Estado español en su conjunto y no sólo a la administración tributaria. Por ello, se arguye que habida cuenta la judicialización del proceso por parte de la Administración Tributaria, no es dable que se incumpla por España ese Convenio Internacional, porque considera que este Tribunal debe suspender el presente procedimiento, requiriendo a las autoridades fiscales españolas a fin de que reemprendan el citado procedimiento amistoso. Y una vez fijado el lugar de residencia del Sr. Eloy, de acuerdo con el procedimiento previsto en nuestro ordenamiento jurídico para ello, será el momento de reemprender el presente juicio.

Significa la Defensa letrada del acusado que tal vez pueda sorprender que se solicite a un Tribunal que venga a renunciar, por así decirlo, a su competencia para fijar los hechos que se le presentan a través de una acusación penal. Sin embargo, cabe recordar que la propia Ley de Enjuiciamiento Criminal prevé que, en determinados casos, no sea el juez penal quien determine ciertos hechos que requieren una previa valoración jurídica, siendo ejemplo de ello los arts. 3 y 4 de la LECrim, al disponer que, por regla general ,la competencia de los Tribunales encargaos de la justicia penal se extiende a resolver, para sólo el efecto de la represión, las cuestiones civiles y administrativas prejudiciales propuestas con motivo de los hechos perseguidos cuando tales cuestiones aparezcan tan íntimamente ligadas al hecho punible que sea racionalmente imposible su separación, pero matizando que ,si la cuestión prejudicial fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el Tribunal de lo criminal suspenderá el procedimiento hasta la resolución de aquélla por quien corresponda, pero puede fijar un plazo ,que no exceda de dos meses, para que las partes acudan al Juez o Tribunal civil o contencioso administrativo competente.

Subraya la Defensa del Sr. Eloy que en este caso, no se trata de suspender el proceso penal para acudir a la jurisdicción contenciosa, sino al procedimiento amistoso ya descrito, previsto para fijar un elemento fáctico-jurídico que, en el supuesto que nos ocupa, es absolutamente determinante de la culpabilidad o de la inocencia del aquí acusado, a saber su lugar de residencia en 2013 y 2014.Se afirma que en el supuesto que analizamos, dicho procedimiento amistoso sería el "quien corresponda" del art. 4 de la L.E.Crim, interpretado a la luz del art. 96.1 de la C.E. ,toda vez que es lo que dispone la citada normativa que desarrolla los compromisos internacionales asumidos por España.

e) La defensa del acusado, Sr. Eloy, plantea las consecuencias para el Derecho de la Unión Europea, y subsidiariamente, planteamiento de cuestión de prejudicialidad ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Argumenta la Defensa del acusado que el hecho de eludir el procedimiento amistoso previsto en los CDI suscritos entre España y el Reino Unido no solamente supone una infracción del art. 96 .1 de la CE., sino también del Derecho de la Unión Europea. Constituye Jurisprudencia del TJUE que los Estados miembros han de ejercer su competencia para regular la imposición directa, bien de forma unilateral, bien a través de dichos Convenios, sin contradecir las determinaciones del ordenamiento jurídico de la Unión. En particular, deben respetar las disposiciones que constituyen el estatuto del ciudadano europeo y las que consagran las libertades básicas de circulación.

Esta obligación de respeto del Derecho de la Unión, según la defensa del acusado, alcanza tanto al contenido sustantivo de la regulación tributaria, como a la ordenación de los cauces procedimentales y las vías de recurso para discutir las resoluciones administrativas y judiciales en el ámbito fiscal cuando la decisión quede dentro del campo protegido por el Derecho de la Unión. Este segundo aspecto se manifiesta a través de los principios de equivalencia y efectividad, las normas que disciplinen los instrumentos procesales para la defensa de los derechos derivados del ordenamiento jurídico de la Unión puestos a disposición de los justiciables por el legislador doméstico no pueden ser menos favorables que las correspondientes a los recursos similares de carácter interno, principio de equivalencia, y esos instrumentos procesales no pueden ser diseñados de modo que en la práctica hagan excesivamente difícil o imposible el ejercicio de los derechos, principio de efectividad, siendo éste la manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva.

De otro lado, prosigue la Defensa del acusado, cualquier normativa interna, toda interpretación jurisprudencial doméstica de la misma o no importa qué práctica administrativa nacional que la aplique, susceptibles de crear obstáculos a las libertades de circulación en el seno de la Unión y, en particular, a la libertad de residencia, resultará contraria al mencionado ordenamiento jurídico transnacional, estando obligados los jueces nacionales a hacer frente a la misma para dar efectividad a este último.

Pues bien, sostiene la defensa del acusado que la práctica de la AEAT consistente en el seno de un procedimiento de inspección en el que se discute el lugar de residencia fiscal del contribuyente en otro Estado miembro de la Unión Europea de cuya determinación depende el nacimiento de su obligación de contribuir en España y, eventualmente, el sometimiento a enjuiciamiento por presuntos delitos contra la Hacienda Pública, ex art. 305 del C.Penal, el hecho de hacer caso omiso de la incoación en el otro Estado miembro de un procedimiento amistoso para determinar aquella residencia fiscal y de la posición al respecto de la autoridad fiscal competente de dicho Estado, sin adoptar ninguna de las resoluciones previstas en la normativa nacional frente a aquella apertura del procedimiento, remitiendo las actuaciones al Ministerio Fiscal , silenciando la iniciación en el otro Estado miembro del dicho procedimiento amistoso y dando lugar a la incoación y tramitación de la causa penal contra aquel contribuyente , sin haber sido determinada su residencia fiscal con arreglo a los cauces previstos en las normas aplicables, en opinión de la Defensa del acusado ,constituye una auténtica vía de hecho que, además, infringe el ordenamiento jurídico de la Unión. En efecto, se erige en un clarísimo obstáculo a la libre circulación de las personas y a la libre elección de residencia en el seno de la Unión. Así, se dice que si un ciudadano español establecido en otro Estado miembro ,del que cuenta con certificados de residencia fiscal, puede verse sometido por la AEAT a un procedimiento de inspección y, como es el presente supuesto, a un enjuiciamiento penal, sin que se le dé la oportunidad de que, conforme a lo pactado por España con el otro Estado miembro, art. 26 CDI/1975 y art. 25 CDI/2013,siguiendo el procedimiento interno establecido, se determine el lugar de su residencia fiscal, presupuesto consustancial de su obligación de contribuir, y, por ende, de la existencia de una conducta penalmente reprochable ex art. 305 CP, se está desincentivando que los ciudadanos españoles se establezcan y trasladen su residencia a otros Estados miembros de la Unión. Ese obstáculo, derivado de la práctica administrativa desarrollada por la AEAT carece de toda justificación objetiva y razonable, pues ya el propio ordenamiento jurídico establece cauces adecuados para solventar la discrepancia y garantizar la eficacia de los controles y luchar contra el fraude fiscal, razones imperiosas de interés general que, con arreglo a la jurisprudencia del TJUE, podrían justificar el entorpecimiento de las mencionadas libertades.

Debe repararse que la libertad de circulación de personas y la libre elección del lugar de establecimiento no son hoy sólo una exigencia objetiva al servicio de la construcción de un mercado único, con arreglo a lo dispuesto en los arts. 45 y 49 del TFUE, sino que desde una perspectiva subjetiva constituyen derechos de los ciudadanos europeos proclamados al máximo nivel por el art. 45 de la Carta ,cuyo valor jurídico es el mismo que el de los Tratados , ex art. 6.1 del Tratado de la Unión Europea, siendo expresión del derecho de ciudadanía con arreglo al art. 20.2,a) del TFUE, según recuerda el TJUE.

Y en este contexto no debe olvidarse que, en virtud del art. 51.1 de la Carta, sus disposiciones vinculan a los Estados miembros cuando apliquen el Derecho de la Unión, previsión ésta que ha sido interpretada por el TJUE en sentido amplio, comprensiva de todos los supuestos en que una regulación nacional caiga dentro de su ámbito ordinamental.

Señala la defensa del acusado que ese desconocimiento, incluso desprecio, por parte de la AEAT de los cauces procedimentales y las vías de recurso para solventar la discrepancia en orden a la fijación de un hecho de toda relevancia para el ejercicio de su potestad liquidadora y de impulso de la acción penal, como es la determinación de la residencia fiscal del Sr. Eloy durante los ejercicios 2013 y 2014, vulnera la garantía de tutela judicial efectiva plasmada en el art. 47 de la Carta, así como la exigencia institucional del art. 19.1 TUE, al haber hecho caso omiso a la incoación del procedimiento amistoso por parte de la autoridad británica competente, cuya opinión inicial es que el Sr. Eloy durante los ejercicios en cuestión tenía fijada la residencia fiscal en el Reino Unido.

Por ello, la defensa del acusado concluye que los órganos de la jurisdicción penal que conocen de la querella presentada por el Ministerio Fiscal están positivamente obligados ,por mor del criterio establecido por el TJUE en la llamada sentencia Simmenthal de 9 de marzo de 1978 a adoptar una decisión que garantice la plena eficacia de los derechos y de los principios de la Unión y, por ello, propugna la suspensión del juicio oral por mientras no se tramite y resuelva la cuestión prejudicial comunitaria por parte del TJUE, y ,en tal sentido, solicita que este Tribunal se dirija al TJUE ,al amparo del art. 267 TFUE , preguntándole lo siguiente a título prejudicial:

Las libertades de circulación de personas y de establecimiento ( art. 45 de la Carta y arts. 45 y 49 TFUE),así como el derecho a la tutela judicial efectiva proclamado en el art. 47 de la Carta y el principio de efectividad, ¿se oponen a una práctica administrativa nacional, como la desplegada en este caso por la AEAT que, ante la incoación en otro Estado miembro de un procedimiento amistoso previsto en el CDI suscrito entre los dos Estados para determinar la residencia fiscal de un contribuyente , de cuya determinación depende el nacimiento de su obligación de contribuir y, eventualmente, por incumplimiento de esa obligación, la comisión por su parte de una infracción penalmente perseguible, las autoridades fiscales hacen caso omiso de esa incoación, ignoran las comunicaciones procedentes del otro Estado miembro y la opinión inicial de su autoridad competente, siguiendo adelante con el procedimiento inspector y con la causa criminal abierta contra dicho contribuyente, actuando mediante auténticas vías de hecho.

En resumen, pues, la Defensa del acusado plantea las siguientes cuestiones previas:

a) Que se declare la nulidad de pleno derecho del Auto de entrada y registro en los domicilios de la CALLE001 de Barcelona y en la CALLE002 de DIRECCION000 y de todas las pruebas obtenidas, directa o indirectamente ,a partir de dichas diligencias ,lo que incluye todas las pruebas documentales aportadas en soporte papel o informático junto con la inicial querella y los posteriores escritos de ampliación de dicha querella o aportación de pruebas de las acusaciones y de declararse la nulidad se pregunte a las acusaciones si mantienen sus conclusiones provisionales u optan por retirar la acusación formulada contra el Sr. Eloy.

b) Se declare a la nulidad, por prescripción administrativa, de las pruebas obtenidas en las citadas entradas y registros y la prohibición de poder ser valoradas en sentido incriminatorio en relación con los ejercicios fiscales de 2010 y 2012.

c)Subsidiariamente, se suspenda el curso del procedimiento penal requiriendo a las autoridades españolas, Dirección General de Tributos, a fin de que, en el plazo máximo que disponga el Tribunal, reanuden el procedimiento amistoso con el Reino Unido con la finalidad de determinar el lugar de residencia de Eloy en los ejercicios de 2013 y 2014, planteando, de considerarse necesario para resolver dicha petición, una cuestión prejudicial al TJUE en los términos expuestos.

SEGUNDO. -A esas propuestas de la defensa del acusado, contraponen el Ministerio Fiscal, la Abogacía del Estado y lŽAdvocada de la Generalitat de Catalunya, lo siguiente,

a) En cuanto a la pretendida nulidad de las pruebas obtenidas en las entradas domiciliarias practicadas por la AEAT , argumenta que dichas entradas resultaron judicialmente autorizadas por medio de Auto de fecha 16 de junio de 2015 dictado por el Juzgado de lo Contencioso -administrativo nº 1 de Barcelona, siendo que esa resolución resultó confirmada por medio de sentencia firme dictada por el TSJC ,Sala de lo Contencioso Administrativo ,Sección 1ª, de fecha 18 de marzo de 2016 que obra en las actuaciones.

Refuta la Abogacía del Estado la tesis mantenida por la Defensa del acusado en lo que atañe al incumplimiento ,en la práctica de la diligencias de entrada y registro domiciliarias ,de lo establecido en la SSTS ,Sala Tercera, pronunciadas en fechas 1 de octubre de 2020 y 23 de septiembre de 2021, en el sentido de que ambas resoluciones lo son de entradas a domicilios autorizadas con Autos que no eran firmes, a diferencia del supuesto que nos ocupa que el Auto cuestionado ha adquirido firmeza dado que fue confirmado por el TSJC.

Hace notar con acierto la Abogacía del Estado que en nuestro ordenamiento jurídico la jurisprudencia no es fuente del derecho, art. 1 del C.Civil, y en el ámbito del derecho administrativo que es en el que se contextualiza el inicio de las actuaciones de la Agencia Tributaria, el listado de fuentes de derecho es aún más restringido ,pues se imita a la Ley y los Reglamentos, excluyéndose la costumbre como fuente del derecho con carácter general por mor del principio de vinculación positiva de la Administración con el Ordenamiento Jurídico, ya que la Administración sólo puede hacer aquello que la la Ley así contemple expresamente. Ello resulta claramente para el derecho tributario conforme a lo dispuesto en el art. 7.1 de la L.G.T. De cuyo precepto resulta que las fuentes del derecho en materia tributaria son la Constitución, los Tratados Internacionales, las normas de derecho de la Unión Europea, las leyes y los Reglamentos. Ni la costumbre, ni mucho menos la jurisprudencia, constituyen fuentes del derecho en el ámbito tributario.

La Abogacía del Estado, en defensa de los intereses de la AEAT, contrapone que cuando la Administración Tributaria practicó con la autorización judicial recabada, las entradas domiciliarias supradichas lo hicieron con escrupulosa observancia de la legalidad vigente en aquel momento.

En efecto, el factor temporal es determinante. Cuando se llevaron a cabo esa entradas y registros nada se decía por los Tribunales acerca de la necesidad de que, con carácter previo, a la entrada domiciliaria fuese necesario que existiera un procedimiento inspector abierto cuyo inicio se hubiera notificado personalmente al ya obligado tributario, sino todo lo contrario. Conforme a la legalidad entonces vigente que es la que ha de tomarse lógicamente en consideración por obvias razones de seguridad jurídica, el art. 113 de la LGT establecía que cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. El art. 142.1 de la LGT prevé que los funcionarios de la Inspección, autorizados por el órgano competente o si fuera domicilio constitucionalmente protegido con resolución judicial podrán entrar en las condiciones que reglamentariamente se determinen, El art. 87.2 RD 1065/2007, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, prevé la posibilidad de inicio del procedimiento de inspección mediante personación. De igual manera, el art. 117.2 del citado Reglamento, establece que cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el art. 172 del dicho Reglamento, y sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias ,instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria ,aunque sea parcial. Así las cosas, dichos preceptos permiten que en la diligencia de entrada y registro se notifique el inicio de las actuaciones inspectoras ,en contra del criterio asentado por la Sala Tercera del TS en una sentencia, invocada por la defensa del acusado, que es posterior a la fecha en que se llevaron a cabo dicha entrada domiciliaria, y por ello, cual se argumenta por la Abogacía del Estado no es factible ahora de forma retroactiva exigir a la AEAT el cumplimiento de ese requisito cuando lo cierto es que el ordenamiento jurídico en aquel entonces vigente ,y, en concreto, las fuentes del derecho tributario, entre las que no se encuentra la jurisprudencia, no exigían ese requisito .De aplicarse al presente procedimiento las SSTS dictadas con posterioridad, insistimos en ello, a la fecha de la práctica de la entrada domiciliaria, se estarían alterando las reglas del juego una vez iniciada la partida y ello no resulta admisible por mor del principio de seguridad jurídica.

Y por lo que hace a que la AEAT no justificase debidamente la necesidad de la práctica de dicha diligencia injerencia, al recabar del Juzgado de lo Contencioso -administrativo competente la autorización pertinente, indicar, como lo hace la Abogacía del Estado que, a la vista de la profusa y extensa solicitud formulada por la AEAT, folios 22 a 34 , y de lo razonado en el meritado Auto judicial dictado por el Juzgado de lo Contencioso administrativo nº 1 de los de Barcelona, no es dable compartir que dicha resolución no estuviese debidamente motivada, sino que la misma cumple con las exigencias de ponderar la necesidad, la proporcionalidad y la adecuación de las referidas entradas a la vista de los indicios aportados.

No es hacedero el argumento blandido por la Defensa del acusado en cuanto a esgrimir la STSJC de 9 de diciembre de 2021 al responder el recurso planteado por la entidad mercantil CUAMON CENTRAL SA, dado que esa sentencia no es firme, pues fue recurrida en casación por la Abogacía del Estado. Y ello por la potísima razón de que el debate judicial no fue la solicitud de nulidad de la entrada y registro, sino porque la autorización no comprendía a la dicha sociedad. Se ha aportado por la Abogacía del Estado documental acreditativa de tales extremos. Y además resulta que las mencionadas entradas domiciliarias cuya nulidad se pretende por la Defensa del acusado fueron refrendadas, confirmadas, por el TSJC en su Sentencia de fecha 18 de marzo de 2016, también aportada a la causa por la Abogacía del Estado, siendo que esa sentencia resuelve el recurso interpuesto por la ex cónyuge del acusado contra el inicial Auto autorizatorio de las entradas.

Así las cosas, no es de recibo que aquí y ahora, en esta sede jurisdiccional penal se vengan a cuestionar unas actuaciones que han sido validadas por los órganos judiciales contencioso-administrativo competentes que han ejercicio la función jurisdiccional de control acerca de las exigencias y garantías legales, formales y constitucionales cuando además han ganado firmeza. De seguirse la tesis patrocinada por la defensa del acusado se atentaría, como sugiere la Abogacía del Estado, gravemente contra el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la C.E.y se pondría en jaque el derecho a la tutela judicial efectiva de la AEAT plasmado en el art. 24 del Texto Constitucional, así como el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes, en este caso, para ejercer la acusación. En suma, no es dable que el orden jurisdiccional penal pueda dejar sin efecto una resolución judicial firme dictada por un órgano jurisdiccional plenamente competente y que se ajusta a las prescripciones legales.

Por lo demás, no cabe desconocer que, como bien apunta la Abogacía del Estado, el que se avise al presunto defraudador fiscal de que va a ser objeto de un registro domiciliario, puede llegar a frustrar el buen fin, el éxito de la actuación de la Agencia Tributaria y resultar ello altamente perturbador, siempre que, con la actual jurisprudencia del TS, se hubiese notificado al obligado tributario el inicio de actuaciones de inspección. Si bien, como indica la Abogacía del Estado, esa exigencia de avisar al obligado tributario con antelación a efectuar el registro compromete la finalidad de la diligencia, siendo que las formas más graves de defraudación tributaria son las que precisamente exigen recabar la autorización judicial de entrada y registro, ante la conducta reticente, renuente u ocultación o simulación del obligado tributario.

b) Por lo que hace a las objeciones planteadas por la defensa del acusado, con brillantez dialéctica, es lo cierto que ,cual acertadamente replica la Abogacía del Estado, no cabe apreciar en el supuesto de autos, fraude procesal ni ejercicio abusivo del derecho, dado que la autorización judicial se solicita al Juzgado competente, al Juzgado de lo Contencioso administrativo de Barcelona, y no al Juzgado de Instrucción, habida cuenta que estamos en el curso de un procedimiento puramente administrativo siendo que la AEAT ignora o cuando menos no puede tener la certeza acerca de si las actuaciones inspectoras culminarán o no en un procedimiento penal. Por ello, no cabe duda de que el Juez competente para otorgar la autorización de entrada y registro domiciliar, conforme a los arts. 8 de la LJCA y art. 91,2 de la LOPJ es el dicho Juzgado de lo Contencioso administrativo. Y muestra de ello es que, como indica la Abogacía del Estado, el grueso de las regularizaciones tributaria derivadas de las dichas entradas domiciliarias practicadas en fecha 29 de junio de 2015 no han llegado a la jurisdicción penal, sino que se siguen en la vía económico- administrativa y contencioso administrativa y por importes muy superiores al de las cuotas tributarias supuestamente defraudadas en vía penal.

En efecto, como señalaba la Sección Novena de esta Audiencia Provincial ,en su sentencia datada el 8 de noviembre de 2021, recaída en el Rollo de Apelación nº 41/18,en un supuesto similar, sino idéntico, "Debe partirse por un lado que los Juzgados Contenciosos administrativos conforme al a 8.6 de la Ley 29/1998 de 13 de julio y el art. 91.2 de la LOPJ son los competentes para adoptar la entrada y registro cuando sea solicitada por los órganos administrativos que tiene potestad para ello siempre que se den los requisitos de legalidad necesidad y proporcionalidad de la medida en relación con los hechos investigados. La administración Tributaria tiene sospechas cuando solicita la medida de que se está generando un fraude del IVA, pero no sabe la magnitud del mismo, y los indicios que tiene para pedirla son fundados, sino lo fueran no se hubiera autorizado la medida. Pero el competente en ese momento no es la Jurisdicción penal, se desconoce la magnitud de la defraudación en esos estadios de investigación, la Agencia Tributaria en el marco de su actividad inspectora solicita a la Jurisdicción Contenciosa que autorice la entrada y registro en dichos domicilios para poder seguir investigando y poder dilucidar si existe un delito fiscal o una infracción administrativas ya que evidentemente no toda actividad inspectora finaliza con un delito fiscal. Lo que si ocurre es lo contrario para que pueda investigarse un delito fiscal es necesario que haya una actividad inspectora previa, como ha sucedido en este caso, una vez obtenida la documentación y contrastado que la cuota defraudada excede de los 120.000 euros la Agencia Tributaria como es su obligación lo pone en conocimiento del Ministerio Fiscal que es en este caso y en la mayoría el que determina si existen indicios de la comisión del delito fiscal e interpone la querella por delito fiscal. No se ha sustraído el conocimiento de la investigación al derecho penal, es ahora cuando en fase de juicio se determina si la decisión tomada por el Juzgado Contencioso reunía los requisitos exigidos por la Jurisdicción Penal de la misma forma que lo haría si la medida hubiera sido adoptada por un Juzgado de Instrucción. Y examinados estos requisitos de legalidad, necesidad y proporcionalidad del auto dictado por el Juzgado Contencioso en fecha de 18 de octubre de 2011 que además fue confirmado por resolución posterior de dicha Jurisdicción. Dentro de la documentación que consta unida en la causa puede verse por un lado el auto de 18 de octubre de 2011 firmado por el Juzgado de lo Contencioso administrativo nº 7 de Barcelona procedimiento para autorizar entrada 529/2911 en dicho auto individualizado para este caso concreto se explican cuáles son los motivos que entiende que la medida es necesaria para poder seguir investigando la indiciaria economía sumergida por parte de unas empresas de mayoristas que vendían a minoristas de Girona .Por lo que no cabe la declaración de nulidad del auto solicitada. "Y concluía que ,"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.6 de la LJCA y 91.2 de la LOPJ , se establece la competencias de los Juzgados de lo Contencioso Administrativo para conceder las autorizaciones de entrada y registro en domicilios y restantes lugares, cuyo acceso requiere consentimiento del titular siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, y no otra cosa ha acontecido en el supuesto enjuiciado, en tanto que la finalidad de aquella solicitud, formulada en el seno del procedimiento contencioso previo, era la de obtener pruebas para una regularización tributaria de determinados ejercicios impositivos, siendo que, la querella se presenta una vez concluido el expediente tributario respecto de la mercantil y se constatan la existencia de elementos suficientes para constituir no ya infracción administrativa sino delito fiscal, y es que en ningún caso se acude al juez de lo contencioso administrativo para sustituir al juez de instrucción, siendo que los propios lapsos temporales así lo acreditan, como es el hecho de la previa inspección tributaria en el ámbito de aquel procedimiento contencioso administrativo, en cuyo seno se dispuso la adopción legitimada de la medida, en ejecución de aquella actuación administrativa por parte de la agencia tributaria, y no en sede penal."

Y la misma Audiencia Provincial, Sección Décima, en su sentencia de fecha 30 de marzo de 2015, Rollo de apelación nº 206/14, proclama que : "En el análisis de este motivo debemos partir del concepto de Juez natural predeterminado por la Ley, que nos lo recuerda la STC 212/2014 de 18 de diciembre , en la que afirma "en la STC 191/2011, de 12 de diciembre , se afirma que según tiene declarado desde la STC 47/1983, de 31 de mayo , que el derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley exige, fundamentalmente, que el órgano judicial haya sido creado por una norma legal invistiéndolo de jurisdicción y competencia con anterioridad al hecho motivador de la actuación o proceso judicial y que su régimen orgánico y procesal no permita calificarlo de órgano especial o excepcional, siendo, además, doctrina reiterada que las cuestiones relativas a la interpretación de las normas sobre atribución de competencias a los órganos jurisdiccionales son de legalidad ordinaria y ajenas, por tanto, al derecho al Juez ordinario predeterminado por la Ley, salvo que esa interpretación suponga una manipulación manifiestamente arbitraria de las reglas legales sobre atribución de competencias ( SSTC 174/1993, de 27 de mayo ; 6/1996, de 16 de enero , y 35/2000, de 14 de febrero , por todas; AATC 13/1989, de 16 de enero , y 113/1999, de 28 de abril , entre otros)"Desde esta perspectiva la jurisdicción y competencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo para acordar la entrada y registro, en los términos establecidos en el Auto de 18 de octubre de 2011 es incuestionable, pues dicha resolución viene amparada por el artículo 91.2 LOPJ , así como por el artículo 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , en los términos pormenorizados y que de forma motivada expone el sr. Juez de lo Penal, quien resalta que dicho auto, fue íntegramente confirmado por la STSJC 612/2012 de 7 de junio , que desestima el recurso de apelación interpuesto por SAIDA LI IMPORT EXPORT SL contra el Auto inicial de 18 de octubre de 2011.Sentencia que considera que la resolución impugnada reunía los requisitos de legalidad, necesidad y proporcionalidad, que eran exigibles, por tanto no había vulneración del derecho a la intimidad de tipo alguno, ni tampoco se apreció vulneración del derecho al Juez natural, y por tanto la incidencia en el derecho fundamental de la entidad referida estaba amparado por norma previa a su dictado y plenamente justificada por la necesidad de encontrar documentación a fin de llevar a cabo una Inspección Tributaria, que no fue aleatoria, pues la petición se funda precisamente en la inclusión en plan de inspección de ésta y otras empresas de similares características, todas ellas ubicadas en la zona de Badalona. En consecuencia, la resolución inicial de 18 de octubre de 2011 adquirió firmeza en 7 de junio de 2012, cuestión que es de especial importancia en la resolución de la vulneración alegada, al no poder obviarse que la querella no se interpone hasta 19 de diciembre de 2012, esto es más de un año después de la entrada y registro autorizada por el Juzgado de lo contencioso administrativo. Hay que añadir que tampoco consta que la STJC de 7 de junio de 2012 haya sido recurrida ante el Tribunal Constitucional en vía de amparo, precisamente por vulneración del derecho al juez natural, máxime cuando dicha resolución agotaba la vía judicial ordinaria. La diferencia temporal entre el Auto de 18 de octubre de 2011 y el inicio del proceso penal, así como el ajuste a la legalidad ordinaria y constitucional del mismo, impide aceptar el razonamiento efectuado por el recurrente, quien pretende mostrar una especie de investigación general con finalidad exclusivamente penal, pero encubierta en actuaciones administrativas, de determinados establecimientos mayoristas dedicados a la venta de productos importados de China, con la finalidad de imputarles delitos fiscales, lo que conllevaría la utilización espuria de la vía administrativa para obtener la documentación que, en este caso, ha fundado la condena por dos delitos contra la hacienda pública.(sic) lo esencial es si la intervención de la administración estaba amparada por las normas de legalidad ordinaria y sobre todo si respetaba las normas de fijación de la jurisdicción y competencias de los diferentes juzgados y entre órdenes jurisdiccionales diferentes, y a ello, según lo dicho, y expone de forma clara la STJC referida. "Y prosigue ,la dicha resolución," La cuestión radica en el binomio administración- derecho penal, y aquí debe primer uno de los principios esenciales del derecho penal, que es un derecho de mínimos, y es claro y palmario que esta actuación tenía por objeto investigar y descubrir una infracción administrativa, y en caso de tener conocimiento de que la deuda descubierta para un concreto impuesto en un periodo impositivo determinados superaba la condición objetiva de punibilidad del artículo 305 del CP , estaban obligados a denunciar estos hechos y dar cuenta al Ministerio Fiscal. Pero esta obligación derivada de su condición de funcionarios públicos, y de la imbricación que existe entre sanción tributaria y sanción penal, no supone que existieran indicios racionales de la perpetración de delitos fiscales, y no era admisible la mera sospecha, que está ínsita, de forma más o menos directa en todas las investigaciones tributarias de cierta entidad. La Inspección Tributaria en el marco de sus competencias, efectuó una investigación administrativa, y solo cuando se constató por la administración actuante, que además de ser infracción administrativa la ocultación podía tener entidad suficiente como para configurar un delito fiscal, es cuando acude al Ministerio Fiscal, quien actúa aplicando los principios propios del derecho procesal penal e interpone la correspondiente querella. Recordar que en derecho penal rige el principio de intervención mínima, y así la STS 363/2006 de 28 de marzo , establecía que el derecho penal constituye la última ratio aplicable a los hechos más graves para la convivencia social, debemos recordar que en este sentido el derecho penal se rige por unos principios esenciales, entre ellos, el de legalidad y el de mínima intervención. El primero se dirige especial a los Jueces y Tribunales. Solo los comportamientos que son susceptibles de integrarse en un precepto penal concreto pueden considerarse infracción de esta naturaleza sin que sea dable incorporar a la tarea exegética ni la interpretación extensiva ni menos aún la analógica en la búsqueda del sentido y alcance de una norma penal. Ello significa que la limitación que la aplicación de este principio supone imponer la exclusión de aquellas conductas que no se encuentran plenamente enmarcadas dentro de un tipo penal o lo que es igual, pretendiendo criminalizar conductas previamente o en su definición dentro del orden jurisdiccional competente, para delimitar dentro de él las conductas incardinadas dentro de esta jurisdicción y establecer la naturaleza de la responsabilidad para, llegado el caso, trasladarlas a este orden jurisdiccional limitativo y restrictivo por la propia naturaleza punitiva y coercitiva que lo preside. El segundo supone que la sanción penal no debe actuar cuando existe la posibilidad de utilizar otros medios o instrumentos jurídicos no penales para restablecer el orden jurídico. En este sentido se manifiesta por la STS. 13.10.98 , que se ha dicho reiteradamente por la jurisprudencia y la doctrina, hasta el punto de convertir en dogma que la apelación al derecho penal como instrumento para resolver los conflictos, es la última razón a la que debe acudir el legislador que tiene que actuar, en todo momento, inspirado en el principio de intervención mínima de los instrumentos punitivos. Principio de intervención mínima que forma parte del principio de proporcionalidad o de prohibición del exceso, cuya exigencia descansa en el doble carácter que ofrece el derecho penal:

a) Al ser un derecho fragmentario en cuanto no se protege todos los bienes jurídicos, sino solo aquellos que son más importantes para la convivencia social, limitándose, además, esta tutela a aquellas conductas que atacan de manera más intensa a aquellos bienes.

b) Al ser un derecho subsidiario que como ultima ratio, la de operar únicamente cuando el orden jurídico no puede ser preservado y restaurado eficazmente mediante otras soluciones menos drásticas que la sanción penal.

Por tanto, en un orden lógico y según las atribuciones legales de la Agencia Tributaria, ante la inexistencia de indicios racionales de criminalidad, pero si de sospechas de beneficios ocultos no cuantificados, lo esperable, lógico y ajustado a las características esenciales del proceso penal, era que primero actuase la Inspección de Hacienda y solo, cuando se constatase que las sospechase se convertían en indicios, se acuda al proceso penal."

Trasladada la doctrina expuesta al supuesto de autos, la cuestión previa articulada por la Defensa del acusado debe sucumbir.

Se arguye por la defensa del acusado, subsidiariamente, la nulidad de la prueba obtenida merced a dichas entradas y registros .

Ello se rebate por la Abogacía del Estado señalando que la Sala Tercera del TS, en la STS de 1 de octubre de 2020, invocada por la dicha Defensa del acusado, no examina ni prejuzga el carácter nulo de la prueba obtenida. La hipotética anulación de la entrada no arrastra consigo necesariamente la nulidad de actos futuros e inciertos. Y ello porque la AEAT cuando formuló la solicitud de autorización judicial habilitante para llevar a cabo dichas entradas domiciliarias lo hizo con plena sujeción a la legalidad vigente en aquel momento, actuando de buena fe.

En tal sentido, hacemos nuestra la STS 489/2018, de 23 de octubre, o la STS 507/2020, de 14 de octubre, citadas por la Abogacía del Estado, y, en particular la STS 489/2018, Ponente, Excmo. Sr. Del Moral García, cuando en el F.J. 15 de la calendada sentencia viene a recoger la buena fe como factor determinante de la validez de la prueba.

En efecto, proclama el Alto Tribunal," Con anclaje en la tesis partidaria de la finalidad profiláctica, se ha sostenido que, para tachar a una prueba de ilícita, debe exigirse, usando un paralelismo penal, una conducta antijurídica y culpable (aunque sea simple negligencia). No sería "ilícita" a estos efectos la acción, ni por tanto la prueba, cuando se ha actuado de buena fe, con la convicción de que la conducta se ajustaba al ordenamiento y sin indiligencia, indiferencia o desidia reprobables. Desde esa premisa se conformó lo que se llamó la excepción de la buena fe se viene aplicando por el Tribunal Supremo americano; alguna vez, precisamente, con motivo de pronunciamientos jurisprudenciales: no podía exigirse a unos agentes que se apartasen de lo establecido en una ley que posteriormente fue declarada inconstitucional por la Justicia. Las actuaciones realizadas al abrigo de tal ley, antes de su expulsión del ordenamiento jurídico, eran válidas en cuanto existía buena fe."

En idéntico posicionamiento, la STS 507/2020, de 14 de octubre, insiste en la regla de exclusión prevista en el art.11 de la L.O.P.J., en cuanto sólo adquiere sentido como elemento de prevención frente a los excesos del Estado en la investigación del delito, tratando de reducir el automatismo en la regla de exclusión de la prueba acudiendo a la excepción de buena fe, de la fuente independiente o de la conexión atenuada.

Ciertamente, como pone de manifiesto la Abogacía del Estado, en la fecha en que se dictaron las resoluciones judiciales autorizando las entradas domiciliarias, no se conocía ni era posible conocer las nuevas exigencias que el Tribunal Supremo, su Sala Tercera, iba a establecer en la mentada STS de 1 de octubre de 2020, reiterada posteriormente por la STS de 23 de septiembre de 2021. Por ello, no es dable sostener, como lo hace la defensa del acusado, un actuar negligente por parte de la AEAT lo que permite la aplicación de la excepción de la buena fe invocada. Así las cosas, la nulidad del acto de entrada y registro no sería originaria, sino sobrevenida y por consiguiente el tratamiento de la actuación administrativa efectuada al amparo de aquella legislación vigente ,no modulada por los Tribunales de Justicia, repetimos en aquel entonces, no puede viciar de nulidad una actuación de la Inspección Tributaria que ,en todo momento, obraba de buena fe, amparada en un acto que en dicho momento no había sido anulado y que era válido y suficiente para legitimar la intromisión en los domicilios reseñados.

Por ello, no cabe predicar la nulidad de tales entradas y registros, ni del material incautado en los registros, sino que debe conservarse la validez de toda la prueba documental y archivos informáticos aprehendidos en los domicilios de la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona y en la CALLE002, NUM004, de DIRECCION000.

Además, la Abogacía del Estado argumenta que, amén de ese material probatorio, y aunque el mismo hipotéticamente pudiese ser expulsado por vicio de nulidad de este proceso penal, sostiene que existe prueba de cargo suficiente al margen del obtenido en dichas entradas domiciliarias.

Así, pone de relieve la Abogacía del Estado que se ofrecen multitud de documentos que no provienen de las entradas domiciliarias, sino que se efectuaron a raíz de requerimientos de información, consultas de las bases de datos de la AEAT o consultas a registros públicos, e incluso en base a documentos que fueron aportados por el propio acusado.

Se hace hincapié por la Abogacía del Estado que no cabe aplicar la denominada doctrina del fruto del árbol envenenado, dado que la documentación obtenida se habría conseguido igualmente con o sin la entrada.

Por otra parte, la Abogacía del Estado advierte de la incongruencia en el planteamiento de esa cuestión previa que agita como óbice para la celebración del juicio oral o para el logro de un desenlace absolutorio por falta de prueba incriminatoria. Así, señala la Abogacía del Estado que el argumento capital que esgrime la Defensa del acusado reside en que el inmueble sito en la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona, no sería en realidad su domicilio, dado que en todo momento insiste en que tiene residencia fiscal en el Reino Unido, con domicilio en Londres. Ergo, arguye la Abogacía del Estado, carecería de legitimación alguna el Sr. Eloy para denunciar la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, derecho consagrado en el art. 18 de la C.E., ya que la titular de ese domicilio sería su exesposa, de la que se halla formalmente divorciado. Debe repararse que el Auto de fecha 16 de junio de 2015 dictado por el Juzgado de lo Contencioso - administrativo nº 1 de Barcelona, autorizando la entrada domiciliaria por parte de la AEAT sólo fue recurrido por la excónyuge del Sr. Eloy y no por el aquí acusado. Así, sólo la Sra. Pilar, la excónyuge del Sr. Eloy tendría legitimación para denunciar la supuesta vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio y si de veras consideraba que era tan flagrante y evidente esa vulneración debería haber acudido en amparo ante el Tribunal Constitucional, cosa que no hizo. Y por ello, la Sentencia dictada por el TSJC Sala de lo Contencioso que validó esa entrada y registro adquirió firmeza. Lo mismo sucede en relación con los domicilios de las mercantiles, FORMULARACES SL y MOTORSPAIN, S.L.

También significa la Abogacía del Estado que la postura sostenida por el Sr. Eloy en este procedimiento penal no ha sido la misma en otras actuaciones inspectoras por lo que considera que el planteamiento de esa cuestión previa es incongruente e incoherente, dado que esa predicada nulidad no se ha hecho valer en otros procedimientos que también tienen su origen en aquellas entradas domiciliarias efectuadas el día 29 de junio de 2015.

Es decir, el aquí acusado no ha cuidado en todos y cada uno de los procedimientos instados de denunciar ese supuesto vicio de nulidad, no ha agotado ni colmado las exigencias, ex arts. 214 de la LOPJ y art. 44.1 de la LOTC. Ni siquiera fue recurrido el Auto de transformación de las iniciales Diligencias Previas en procedimiento abreviado por dicho motivo.

Por consiguiente, a la vista de lo expuesto y razonado, por la Defensa del acusado y lo aducido por la Abogacía del Estado y el Ministerio Fiscal, este Tribunal, haciendo suyas las reflexiones y argumentos invocados por las Acusaciones concluye que no se ofrecen motivos suficientes para acoger la cuestión previa planteada referida a la supuesta nulidad de los expresados registros y de la prueba obtenida en los mismos.

Aborda la Abogacía del Estado la cuestión previa suscitada por la defensa del acusado atinente a la nulidad de las pruebas obtenidas en el marco de actuaciones inspectoras de períodos que la Defensa del acusado reputa prescritos a la luz de la STS de la Sala Penal de 5 de noviembre de 2020 .

En relación a dicha cuestión precisa la Abogacía del Estado que los alegatos esgrimidos por la Defensa del acusado parten de la supuesta falta de validez de la notificación efectuada el día 29 de junio de 2015, en razón, se dice, a que en esa fecha el Sr. Eloy no tenía fijado su domicilio en la CALLE001, NUM003 de Barcelona, sino en la ciudad de Londres, en el Reino Unido, y en que no resultarían válidas ni operativas las notificaciones practicadas a un tercero fuera del domicilio fiscal del obligado tributario.

Contrapone la Abogacía del Estado que la STS 586/2020, de 5 de noviembre, traída a colación por la Defensa del acusado se refiere a un supuesto muy distinto al de autos y que por ello no resulta aplicable. Se trataba de unas actuaciones inspectoras que culminaron en el procedimiento penal que tenía por objeto el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y en el curso de las mismas, la AEAT se percató de la posible comisión de un delito en relación al IVA del ejercicio de 2011, pero resulta que el IVA del ejercicio de 2011 no había sido objeto de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras dentro del plazo de prescripción administrativa. Es decir, cuando la AEAT se da cuenta de las posibles irregularidades en relación con el IVA del ejercicio 2011 ya se había producido la prescripción administrativa.

En cambio, en el supuesto de autos, desde el inicio, todos los actos administrativos que se han dictado por la AEAT han incluido en el procedimiento inspector el IRPF 2010 e IP de 2012, en la orden de carga del plan de inspección cual es de ver de la documentación unida al expediente electrónico de ampliación de querella y la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, siendo que tales actos lo son de fechas muy anteriores a los plazos de prescripción administrativa.

Y, por otra parte, la Abogacía del Estado considera que la notificación practicada en fecha 29 de junio de 2015, fue válida y esa fecha debe ser tomada en cuenta para el cómputo del procedimiento inspector.

En tal sentido, se trae a colación lo razonado en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2020, Recurso 1025/2018 que trata de la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario, atendiendo al principio antiformalista. En cualquier caso, la Abogacía del Estado reconduce esta cuestión a la que es el nudo gordiano de este proceso penal, a saber, si el acusado, Sr. Eloy, tenía en esa fecha su residencia fiscal en la CALLE001, NUM003 de Barcelona, lugar donde se produjo la entrada y registro o bien residía fiscalmente en Londres, siendo que el inicio del procedimiento inspector le fue notificado en aquella vivienda familiar a su hijo, D. Juan Ignacio.

En este punto crucial, epicentro del debate procesal, sobre el que necesariamente volveremos, la Abogacía del Estado sostiene que la Inspección de Tributos ha acreditado que el acusado, Sr. Eloy, residía en el año 2015 en la citada vivienda junto con su exesposa, la Sra. Pilar y que trabajaba en la nave sita en la CALLE002 , NUM004 de DIRECCION000 en la que también se efectuó otra entrada y registro.

En cualquier caso, la Abogacía del Estado defiende que la notificación al supuesto obligado tributario, aquí acusado, se hizo con pleno ajuste a la legalidad vigente con arreglo a lo previsto en el art. 111.1 de la LGT., según el cual la notificación puede verificarse, de no hallarse presente el obligado tributario en el momento de la entrega, a través de cualquier persona que se encuentre en el lugar o domicilio y haga constar su identidad. Así, la Abogacía del Estado considera que esa notificación fue correcta dado que se practicó en el domicilio del obligado tributario y se entendió con uno de sus hijos y con su abogado. Y se trató de entregar comunicación del inicio de actuaciones a su hijo, si bien éste rehusó esa comunicación, aunque sí se dió por notificado mediante la entrega de copia del Auto judicial que autorizaba la injerencia domiciliar. Estima la Abogacía del Estado que, en el escenario descrito, la personación de la Administración Tributaria fue ajustada a derecho y que esa fecha, el 29 de junio de 2015, es la fecha que debe tomarse en cuenta como inicio del procedimiento inspector.

Y conforme a la legislación vigente, ex art. 150.1 LGT, el plazo de doce meses no se hallaría prescrito, en consonancia con lo preceptuado en el art. 104.2 de la propia LGT.

Así, en cuanto al IRPF de 2010, situando el inicio del procedimiento inspector en fecha 29 de junio de 2015, no habría transcurrido el plazo legal de los cuatro años, desde el 30 de junio de 2011, plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación del IRPF de 2010.

Y, en cuanto al IP de 2012, tampoco habría transcurrido el plazo de prescripción a contar desde el 30 de junio de 2013 hasta la notificación en fecha 17 de octubre de 2010, de la liquidación vinculada al delito, pues el inicio del procedimiento inspector lo fue el día 29 de junio de 2015, con interrupción del plazo de prescripción.

Sostiene la Abogacía del Estado que, siendo que la dicha notificación se hizo con plena observancia de las prescripciones legales, resulta inviable mantener la tesis de la prescripción administrativa y agrega que, como quiera ,que no se había producido en la vía administrativa la prescripción de los referidos impuestos cuando se inician las actuaciones inspectoras el día 29 de junio de 2015, no cabe propugnar la nulidad de las pruebas obtenidas durante el procedimiento inspector de los impuestos no prescritos administrativamente.

Y añadimos nosotros, difícilmente puede sostenerse y admitirse desde la lógica y la experiencia y el sentido común que el acusado no hubiese tenido cabal noticia de la personación de los actuarios en el domicilio de autos, pues la comunicación se efectuó con el propio hijo del acusado, Sr. Juan Ignacio, y, ello es relevante, sin duda, en presencia del Abogado de confianza del Sr. Eloy, del obligado tributarios. Carlos Marroquín Sagalés y como se ha razonado, la invocada Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2020, ya mentada, exige que el interesado tenga conocimiento de lo notificado y, compartimos el parecer de la Abogacía del Estado y del Ministerio Fiscal en el sentido de que se ofrecen un cúmulo de circunstancias de las que racionalmente cabe colegir que el acusado tuvo pleno conocimiento de la notificación practicada.

El Sr. Juan Ignacio mantenía relación con su padre, el acusado, y los correos electrónicos que dan cuenta de las gestiones relacionadas con los vuelos de Barcelona a Londres así lo acreditan, amén de que ha quedado demostrado, aceptado por el propio acusado, que Juan Ignacio había sido piloto de motocicleta hasta hacia poco de la escudería de su padre, el Sr. Eloy.

En ese escenario, francamente se hace difícil y sumamente extraño que el Sr. Juan Ignacio no contactase de inmediato con su padre, el Sr. Eloy para informarle de la visita de los Inspectores de Hacienda y que no le hubiere entregado la documentación facilitada por los Inspectores de Hacienda en la entrada y registro del susodicho domicilio. Y lo mismo cabe predicar del referido Abogado, siendo que en la causa obran documentos y correos electrónicos de los que cabe constatar la relación profesional y de confianza entre dicho Letrado y el Sr. Eloy. Difícilmente cabe pensar que el Abogado no informase de inmediato a su cliente de esa entrada y registro, máxime cuando, al parecer, le asesoraba, entre otros asuntos, en determinados temas fiscales.

Y, por otra parte, es un hecho pacífico, y, no controvertido, que la exesposa del Sr. Eloy, D. ª Pilar, de quien el acusado se separó judicialmente en 2002, residía en esa vivienda de la CALLE001, NUM003 de Barcelona, formalmente en calidad de arrendataria de la sociedad propietaria del inmueble, la entidad, CUAMON CENTRAL, SL, perteneciente al acusado, Sr. Eloy.

Sugiere la Abogacía del Estado que, pese a que se hallasen formalmente separados, sostiene que vivían juntos en ese inmueble, y que estaban en permanente contacto, según los correos electrónicos aportados a la causa y documentación incorporada a las actuaciones. La tesis de la Abogacía del Estado es que seguían manteniendo una relación personal diaria y también de índole profesional.

Aduce la Abogacía del Estado que el acusado obra de mala fe al plantear esa cuestión referida a propiciar la prescripción administrativa de la que ahora pretende valerse.

Cita la expresiva SAN de 17 de junio de 2020 que se basa en la STS de 26 de mayo de 2011 y señala que: "Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario - inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio "recae normativamente sobre el sujeto pasivo", "si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria". En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ;7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis, a la Administración. En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter "residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", de "último remedio" -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento " sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación " ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial " ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación " ( SSTC 163/2007 , cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ; 128/2008 , cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ;de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3;de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero;de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].

- En segundo lugar, que "dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función" ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda "demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión" ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).

- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, "antes de acudir a la vía edictal", debe "intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos" (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe "impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos" [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone "un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija" [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, "con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria" [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].

c) Que, si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].

d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3)."

Y acontece que en el supuesto que nos concierne, se cumplen todos los requisitos legales y jurisprudenciales exigidos para la validez y eficacia de la notificación, ya que no sólo se observaron por la AEAT todas las formalidades que establece al respecto la legislación tributaria y administrativa para la práctica de las notificaciones, sino que, con toda seguridad, el obligado tributario tuvo conocimiento de las notificaciones practicadas y de la entrada y registro llevadas a cabo.

Así, se reitera que de ello tuvieron cabal conocimiento su hijo, Juan Ignacio, su exesposa e incluso su Abogado de confianza y no un tercero cualquiera, como podría ser el caso de un portero, un vigilante de seguridad o un jardinero, por lo que, en la tesis de la Abogacía del Estado, sólo un componente de mala fe del acusado o un comportamiento incomprensible de las dichas personas ,extremo que no consta, excluirían dicho conocimiento por el obligado tributario. Además, no consta que abiertamente el acusado niegue haber llegado a tener conocimiento de las diligencias de entrada y registro y de la notificación practicada, sino que simplemente sostiene la defensa del acusado que esa notificación no sería válida por no haber sido personalmente entregada al obligado tributario. El que el otro registro se practicase en la dicha nave de la CALLE002 de DIRECCION000, según la acusación, sede de la escudería del acusado, también debe comportar que con toda seguridad llegase a conocimiento del acusado la misma.

En consecuencia, este Tribunal, a la vista de lo actuado y de las anteriores consideraciones, forzosamente debe alcanzar la misma conclusión, es decir, que el acusado llegó a tener conocimiento de la notificación y de las entradas y registros practicados.

Asimismo, debe precisarse que, en fecha 29 de junio de 2015, tuvo lugar la entrada y registro en el inmueble ubicado en la CALLE001,nº NUM003 de Barcelona, así como en la reseñada nave de DIRECCION000, y con arreglo a lo dispuesto en el art. 177.2 del RGAT, se produjo el inicio del procedimiento inspector, mientras que lo que se notificó el día 6 de noviembre de 2015, era una simple comunicación en la que se hacía constar todo lo acaecido hasta el momento y se le emplazaba al acusado para el levantamiento de las medidas cautelares, razón por la cual se acudió al circuito de Valencia para localizarle.

Es decir, el día 6 de noviembre de 2015, en realidad no se notificó propiamente al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras, como interesadamente se afirma por la defensa del acusado, sino que, ante la negativa del obligado tributario de comparecer ante la Inspección, y como acto de buena fe por parte de la AEAT ,se le entregó una comunicación que resumía lo acontecido hasta ese día, y un emplazamiento para que el supuesto obligado tributario ,si lo deseaba, pudiera comparecer al levantamiento de las medidas cautelares, pues éstas ,lógicamente, afectaban a documentos y efectos suyos, cual es de ver del documento no 12.

Puntualiza la Abogacía del Estado que la defensa del acusado omite indicar que antes del 23 de septiembre de 2015 ,compareció en las Oficinas de la Inspección el representante fiscal del acusado aportando un escrito firmado por el Sr. Eloy en el que expone que "ha tenido conocimiento en el BOE del día 11 de septiembre de 2015, de un anuncio de notificación relativo a su persona en el que aparece como órgano responsable de la Oficina gestora 108850 de la Inspección, y que para comparecer para recoger dicha notificación otorga su representación a D. Borja con NIF NUM005,El documento en cuestión es el Acuerdo de Ratificación de la Adopción de Medidas Cautelares emitido el día 25 de julio de 2015 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Cataluña, haciéndose entrega del mencionado Acuerdo al representante autorizado por el Sr. Eloy que queda debidamente notificado de dicho Acuerdo y de su contenido.

En ese Acuerdo de ratificación de la adopción de Medidas Cautelares, entre otros extremos, figura que mediante Orden de Carga en Plan de Inspección se dispuso el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Sr. Eloy por los conceptos impositivos y períodos ya mencionados que se detallan en el Acuerdo y el día 29 de junio de 2015 se le entregó la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación al hijo del acusado, Sr. Juan Ignacio.

Por ello, resulta materialmente imposible que el acusado no tuviera conocimiento del procedimiento inspector hasta el día 6 de noviembre de 2015, como se arguye por la Defensa del acusado, sino que, por lo menos, llegó a tener conocimiento de las actuaciones de la AEAT el día 23 de septiembre de 2015 cuando su representante autorizado acudió a las Oficinas de la Inspección de Tributos. Consecuentemente, cabe colegir de todo ello, como lo hace la Abogacía del Estado, que el acusado llegó a tener conocimiento del inicio de las actuaciones inspectoras desde el día 29 de junio de 2015 y, por ende, al no haber producido la prescripción administrativa del IRPF de 2010 ni del IP de 2011, no son nulas las pruebas obtenidas en el procedimiento inspector y pueden ser valoradas en el procedimiento penal. Por consiguiente, la dicha cuestión previa suscitada por la Defensa del acusado deviene inviable.

d) Otra de las cuestiones previas planteadas por la Defensa letrada del acusado, Sr. Eloy es la que hace referencia a la petición de suspensión del juicio oral a fin de promover una cuestión prejudicial respecto de los ejercicios 2014 y 2015 .Y ello en base a la existencia de un procedimiento amistoso -la conocida regla de desempate- entre el Reino Unido y el Reino de España, al amparo del Convenio Internacional para evitar la doble imposición suscrito por ambos estados.

Esta cuestión ya fue objeto de recurso de apelación en su día por le Defensa del acusado y la Sección Séptima de esta Audiencia Provincial, en su Auto de fecha 4 de junio de 2018, recaído en el Rollo de apelación nº 236/18, desestimó el recurso, difiriendo la decisión de la cuestión previa de prejudicialidad administrativa para la fase de las cuestiones previas que se habilitan al inicio del juicio oral en el procedimiento abreviado, en los siguientes términos:

"Subsidiariamente, alega el recurrente la existencia de una cuestión prejudicial la existencia de una cuestión prejudicial administrativa ( art. 4 LECrim ) que obliga a la suspensión del presente procedimiento penal hasta la resolución del procedimiento amistoso incoado entre Reino Unido y España.

El motivo del recurso debe ser desestimado. La Sala, además de compartir los argumentos que al respecto se establecen en el auto desestimatorio del recurso de reforma, entiende que dicha cuestión tampoco puede ser planteada en el momento procesal en el que nos encontramos. Debemos señalar que las cuestiones prejudiciales, con carácter general, carecen de regulación procesal en nuestro ordenamiento. Sin embargo, la jurisprudencia, ya desde la publicación de las Memorias de la Fiscalía del Tribunal Supremo de 1.888 y de 1910, exige, que, en caso de sumario, su tramitación se acomode a la de los artículos de previo pronunciamiento de los arts. 667 y siguientes de la LECrim , siendo éste el momento procesal para su planteamiento. En el seno del Procedimiento Abreviado, el momento procesal es a través del escrito de defensa y en el trámite previsto en el art. 786.2 LECrim (antes 793.2), al iniciarse el acto del juicio oral, cuando procede plantear los artículos de especial y previo pronunciamiento. La doctrina más autorizada establece que los términos "los Tribunales, "el Tribunal de lo criminal" que figuran en los art. 3 y siguientes de la LECrim , incluyen tanto al órgano colegiado que conoce de los delitos como al unipersonal, competente para el enjuiciamiento de los procedimientos abreviados, negando al Juez Instructor la facultad- deber de suspender el procedimiento en casos de prejudicialidades excluyentes, y ello por cuanto este órgano (el juez instructor) no fija, mediante resoluciones propias, ningún elemento del fallo penal. En este sentido, la prejudicialidad no es presupuesto del juicio, sino del contenido de la sentencia y debe ser el órgano sentenciador el que se pronuncie. La oportunidad de la suspensión de un procedimiento es un Juicio de hecho que debe ser resuelta por el órgano competente para resolver la cuestión de fondo ( STS 14-12-76 ).

La STS de 23 de noviembre de 1998 establece que "... las denominadas cuestiones prejudiciales de los arts. 3 a 7 de la LECr , de conformidad con las Memorias de la Fiscalía del TS. de 1888 y 1910, y con la jurisprudencia de este Tribunal, han de proponerse o plantearse como artículos de previo y especial pronunciamiento conforme a lo dispuesto en el art. 667 de la LECr y sustanciarse por el procedimiento regulado en los arts. 667 y siguientes de la misma. En el denominado procedimiento abreviado, trámite por el que se siguieron las actuaciones de instancia, es a través del escrito de defensa y en el trámite previsto en el art. 793-2 de la LECr al iniciarse el acto del Juicio Oral, cuando procede plantear los artículos de previo y especial pronunciamiento"; pronunciándose en igual sentido la STS de 3 de mayo de 2002 .El art. 4 de la LECrim recoge "Sin embargo, si la cuestión prejudicial fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el tribunal de lo criminal suspender el procedimiento hasta la resolución de aquella por quien corresponda; pero puede fijar un plazo que no exceda de dos meses, para que las partes acudan al Juez o Tribunal Civil o Contencioso - administrativo competente. Pasado el plazo sin que el interesado acredite haberlo utilizado el Tribunal de lo criminal alzar la suspensión y continuar el procedimiento". De este artículo se desprende que al Juez instructor le está vetado la suspensión del procedimiento cuando la cuestión prejudicial fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, pues en todo caso esa facultad le viene atribuida al Tribunal de lo criminal que esté llamado al enjuiciamiento y fallo de los hechos, bien sea el Juzgado de lo Penal o la Audiencia Provincial, pero en ningún caso a aquel (vid AAP Almería 17 octubre 2008 y AAP Cádiz de 7 abril 2009, y entre las pioneras el AAP Navarra de 19-12-1997). El Juez de Instrucción debe de completar su investigación, para lo cual debe de terminar las diligencias previas que incoó con arreglo a derecho y posteriormente, en su caso, remitirlas al órgano judicial competente, que adoptará, si así lo estima, las medidas del art. 4 de la LECrim , actuando según el art. 7 de la misma Ley .Por lo expuesto, sin perjuicio de que la parte puede interesar en su escrito de defensa, en caso de abrirse el juicio oral contra el recurrente, la suspensión del mismo por la alegada prejudicialidad administrativa, el recurso debe ser desestimado, confirmando la denegación de la suspensión interesada por entender que no puede acordarse durante la fase de instrucción."

La Abogacía del Estado se opone a dicha cuestión prejudicial alegando que no comparte las afirmaciones que se hacen por la defensa del acusado acerca de la precipitada terminación del procedimiento inspector y su acelerada remisión a la Fiscalía tan luego que la Defensa del Sr. Eloy comunicase su intención de iniciar un procedimiento amistoso al amparo de dicho Convenio Internacional para evitar la doble imposición entre España y Reino Unido. Se sostiene por la Abogacía del Estado que la defensa del acusado trata de utilizar de forma indebida el procedimiento amistoso para entorpecer y dificultar el presente procedimiento penal, ya que recurre a ese procedimiento amistoso cuando las actuaciones inspectoras derivan en denuncia ante el Ministerio Fiscal.

En efecto, como hace notar la Abogacía del Estado no es hasta que se formula propuesta de liquidación vinculada a delito, es decir, cuando el procedimiento inspector se halla ya casi concluido y listo para ser remitido a la fiscalía, como denuncia penal por presuntos delitos contra la Hacienda Pública, cuando el representante del acusado ante la AEAT informa que tiene la intención de promover el procedimiento amistoso contemplado en el referido Convenio Internacional.

Así, la primera vez que dicha representación autorizada del acusado ante la AEAT menciona el procedimiento amistoso fue en las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación vinculada a delito por el IRPF de 2013 y 2014 y en las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación vinculada a delito por el IP de 2012 a 2014 que son de la misma fecha y que datan del mes de abril de 2017.

En dichas alegaciones, pone de relieve la Abogacía del Estado, el representante del acusado ni siquiera manifiesta su firme decisión de instar el inicio de un procedimiento amistoso, sino que focaliza su oposición afirmando que no tiene la consideración de residente fiscal en España, sino que lo es del Reino Unido.

Afirmación ésta que es refutada y rebatida por la AEAT significando que no es de aplicación el meritado Convenio Internacional para evitar la doble imposición fiscal ya que el acusado ha simulado su residencia fiscal en Reino Unido.

Con fecha 10 de octubre de 2017, el delegado Especial de la AEAT en Cataluña remitió a la Fiscalía el expediente del IRPF 2012, 2013 e IP de 2012 a 2014 y no fue hasta el día 18 de octubre de 2017 que la autoridad fiscal británica se puso en contacto con la autoridad española correspondiente con el objeto de conocer su posición al respecto acerca de en qué lugar consideraba residente fiscal al Sr. Eloy. Así las cosas, el expediente ya estaba en Fiscalía. Antes de esa fecha, los representantes del acusado nunca presentaron ningún escrito dirigido a la Agencia Tributaria informando del inicio formal de un procedimiento amistoso y lo que comunicaron el día 28 de julio de 2017 las Autoridades del Reino Unido a las españolas es que el Sr. Eloy había solicitado el inicio de un procedimiento amistoso, pero no que lo hubiesen iniciado. Señala y precisa la Abogacía del Estado que la autoridad competente para tramitar los procedimientos amistosos y la que mantiene el contacto con las autoridades británicas no es la AEAT, sino que la competencia recae en la Dirección General de Tributos dependiente del Ministerio de Hacienda.

En suma, la Abogacía del Estado considera que las fechas y la actuación del representante del acusado ante la AEAT denotan claramente que no hubo una terminación apresurada o precipitada por parte de la Inspección de tributos cuando se le informó de la intención de activar el procedimiento amistoso por parte del acusado ,sino que fue a la inversa, pudiendo haber iniciado ese procedimiento amistoso antes por parte del acusado, no se recurrió al mismo hasta que las actuaciones ya estaban encauzadas hacia la vía penal.

Y,la Abogacía del Estado, además de aludir a ese juicio de intenciones que extrae de la cronología de los hechos, abunda en la oposición al planteamiento de la dicha cuestión prejudicial, alegando que el procedimiento amistoso contemplado en el dicho Convenio Internacional no es prejudicial respecto del procedimiento penal y ello por cuanto en este proceso penal se va a discutir los mismo ,esto es, la residencia fiscal del Sr. Eloy como supuesto obligado tributario.

Asimismo, recuerda la Abogacía del Estado que la AEAT ya expuso en su Informe Detallado de delito y en la Propuesta de Liquidación Vinculad a Delito que no es aplicable el Convenio en este caso porque se sostiene por la Administración Tributaria que el Sr. Eloy ha simulado la residencia fiscal en Reino Unido.

Además, aduce la Abogacía del Estado que ese procedimiento amistoso contemplado en los convenios internacionales para evitar la doble imposición fiscal se funda en un acuerdo entre dos Estados. Y, en tal sentido, es evidente que si el Estado español, a través de la AEAT y el Ministerio Fiscal, optan por considerar que el acusado es residente fiscal en España y por ello exigirle responsabilidad en la vía penal, el único acuerdo factible al que se podría llegar es que el Reino Unido considerase también que el Sr. Eloy es residente fiscal en España, lo contrario supondría desistir anticipadamente de la acusación formulada.

Es preciso puntualizar, como con tino lo hace la Abogacía del Estado, que el dicho procedimiento amistoso no es en puridad ni propiamente un procedimiento internacional en el que un Tribunal internacional imparcial resuelva la controversia. Se solventa a través de un acuerdo amistoso entre los estados soberanos y en plano de igualdad. Por consiguiente, estando la cuestión relativa a la residencia fiscal del acusado sometida a un proceso penal no hay acuerdo posible por el momento y es por ello que la Dirección General de Tributos propuso a la autoridad fiscal británica la suspensión del procedimiento amistoso hasta la resolución del presente procedimiento penal, cual es de ver en la comunicación aportada obrante a folio 2743 de las actuaciones.

Este Tribunal, a la vista de lo actuado y de las pruebas practicadas, es del parecer que la cuestión prejudicial planteada no tiene recorrido.

En efecto, es indudable la prevalencia, la preferencia del orden jurisdiccional penal frente al supradicho procedimiento amistoso ya que, como se ha afirmado, en ambos procedimientos se va a debatir y dilucidar la misma cuestión, a saber, la residencia fiscal del acusado y su tributación en España o bien en el Reino Unido por sus rentas mundiales.

No hay, pues, una cuestión prejudicial propiamente, sino que en ambos procedimientos se debate el mismo objeto.

Es más, la residencia fiscal del acusado no es una cuestión prejudicial, sino que viene a conformar un elemento del tipo del delito fiscal, ya que su concurrencia determinará su condición de obligado tributario y, por ende, de probarse la elusión fiscal, ser autor del delito imputado y su concurrencia sólo puede determinarse, con todas las garantías, en la jurisdicción penal.

En efecto, conforme, entre otras, a la SAP de Madrid de 11 de enero de 2022, Sección Segunda," Alega la defensa del Sr. Marcos la existencia de una cuestión prejudicial administrativa que obliga a la suspensión del presente procedimiento penal hasta la resolución del procedimiento amistoso incoado. No compartimos tal consideración. L a investigación y posterior enjuiciamiento por un supuesto delito contra la Hacienda Pública no puede ser suspendido por la solicitud de iniciación de un procedimiento amistoso. La única jurisdicción competente para conocer de los hechos de autos es la penal, sin que dicho procedimiento amistoso pueda ser determinante ni tener incidencia alguna en la decisión que se tome sobre la culpabilidad o la inocencia del acusado. Por el contrario, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 LOPJ , este proceso sí tiene carácter prejudicial sobre cualquier procedimiento administrativo basado en los mismos hechos."

Consecuentemente, y, en base a la doctrina jurisprudencial expuesta, resulta procedente rechazar la pretendida suspensión del juicio oral sustentada en la mentada cuestión de prejudicial administrativa basada en el referido procedimiento amistoso por las razones indicadas.

e) Otra de las cuestiones previas articuladas por la defensa del acusado es la referida al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Cuestión carente de fuerza suasoria, habida cuenta que, cual se preconiza con acierto por la Abogacía del Estado, al rebatir ese planteamiento, la actuación de la AEAT, en el supuesto de autos, no ha conllevado menoscabo alguno de la libertad de circulación de personas y establecimiento, consagrados en los arts. 45 y 49 del TFUE , ni tampoco ha supuesto una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva proclamado en el art. 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Este procedimiento penal deriva de una actuación de la AEAT enmarcada en la lucha contra el fraude fiscal que constituye un objetivo legítimo tanto de la Unión Europea, como de los Estados miembros ( STJUE de 13 de enero de 2022, Asunto C-326/20.

Lo cierto es que asiste plena razón a las Acusaciones cuando alegan que las actuaciones inspectoras seguidas por la AEAT respecto del acusado en modo alguno comprometen o restringen sus libertades ni de circulación ni de establecimiento. El acusado es libre de ser residente fiscal en cualquier estado. El que dicha Administración Tributaria y las Acusaciones personadas sostengan que en realidad el acusado, Sr. Eloy no es residente fiscal en el Reino Unido, sino que lo es en España, en el domicilio constantemente referido, para nada afecta a su derecho de circulación ni menoscaba derecho alguno a su libertad de movimiento y de establecimiento.

El que las Acusaciones, a rebujo de la AEAT, estimen que el acusado está simulando una residencia fiscal en otro país con la preclara finalidad de eludir sus obligaciones fiscales en España no afecta a tales derechos, sino que se trata de una legítima actuación de la Agencia Tributaria en su vertiente de investigación y lucha para combatir el fraude fiscal.

Es más, incluso el TJUE viene admitiendo que los Estados Miembros pueden adoptar medidas que supongan restricción de algunas de las libertades reconocida en el TFUE por objetivos de lucha contra el fraude fiscal. Así, como cuida de recordarnos la Abogacía del Estado, en la STJUE de 20 de enero de 2021, Asunto C-484/19,se afirma que "Para que una restricción a la libertad de establecimiento prevista en el art. 49 del TFUE pueda estar justificada por esos motivos-lucha contra el fraude y evasión fiscal- el objetivo específico de tal restricción debe ser evitar comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica , con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional.

El propio TJUE, en la Sentencia de fecha 16 de diciembre de 2021, proclama que en ordena a la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, puede estar incluso justificada la restricción de la libre circulación de capitales o la Sentencia de fecha 27 de enero de 2022, que alude a las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de una restricción a las libertades de circulación.

Es más la defensa del acusado, en su forzado planteamiento dialéctico no cuida de explicar cómo los invocados artículos del TFUE pueden verse afectados por una pretendida infracción o inobservación de un Convenio internacional suscrito entre España y Reino Unido para evitar la doble imposición fiscal, no siendo de aplicación al supuesto de autos, además, la Directiva 2017/1852 del Consejo de 10 de octubre de 2017 ,relativa a resolución de litigios fiscales en la Unión Europea ya que entró en vigor en fecha posterior al procedimiento amistoso y cabe añadir, por lo demás, algo que es de dominio público y notorio, actualmente, como es asaz sabido, el Reino Unido, tras el Brexit, ya no forma parte de la Unión Europea.

La obligada y condigna consecuencia de todo ello es que se hace inviable el planteamiento de una cuestión de prejudicialidad comunitaria ante el TJUE en méritos de la conocida doctrina del acto claro o aclarado, asentada por la STJUE de 6 de octubre de 1982. Por consiguiente, dicha cuestión previa resulta improcedente.

CUARTO. - Valoración de la prueba y toma de decisión judicial.

Así las cosas, despejados los óbices planteados mediante la articulación de las mencionadas cuestiones previas es el momento de adentrarnos en lo que, sin duda, constituye la cuestión nuclear, esencial del debate judicial, ya que la imputación por los mentados delitos contra la Hacienda Pública, referidos al IRPPF y al IP de los relacionados ejercicios fiscales contra el acusado, Sr. Eloy, necesariamente pasa por dejar acreditado, más allá de toda duda razonable ,de forma fehaciente, categórica y concluyente e inequívoca, la premisa basilar, a saber, si el acusado es obligado tributario en España, es decir, si debe ser reputado residente fiscal en España o ,si como, se afirma y se sostiene por la Defensa del dicho acusado, tiene residencia fiscal en el Reino Unido y no en España y ,por ende, resultaría inviable dicha acusación deducida por el Ministerio Fiscal, por la Abogacía del Estado y por la Lletrat de la Generalitat de Catalunya.

Y para ello, indeclinable y forzosamente deberemos analizar ponderada y sosegadamente la prueba aportada, la de cargo y descargo que conforman el mosaico probatorio desplegado durante las largas sesiones del juicio oral, algunas de ellas maratonianas, y, en la valoración de esas probanzas ,deberemos atender al principio de la libre valoración de la prueba,( art. 741 de la L.E.Crim.), al análisis en conjunto de la misma y ,desde luego, aplicando los principios que rigen en el procedimiento penal y, fundamentalmente, el derecho a la presunción de inocencia y el consabido principio del in dubio pro reo, teniendo en cuenta que como elemento necesario partir de que, conforme a las reglas de la carga de la prueba, incumbe a las acusaciones acreditar de forma inequívoca que el acusado en las fechas en que se originaron las presuntas obligaciones tributarias eludidas, era ciudadano con residencia fiscal en España.

Como se asaz sabido la posibilidad del dictado de una sentencia condenatoria pasa, con carácter general, por el respeto a dos principios fundamentales.

De un lado ,el principio o derecho a la presunción de inocencia recogido en el artículo 24-2º de la Constitución Española, según el cual todo acusado se presume inocente en tanto que no se declare su culpabilidad y del que resulta, a su vez, dos consecuencias fundamentales: a) la imposición de la carga de la prueba a la acusación; y, b) la necesidad de que la declaración de culpabilidad sea precedida de auténticos actos de prueba de cargo, verificados en el acto del juicio oral, que permitan establecer la existencia real del ilícito penal y la culpabilidad del acusado. De otro lado, y en el ámbito de la valoración de la prueba de cargo realmente practicada, que es de la exclusiva competencia del Juez o Tribunal en los términos del artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la necesidad de que la conclusión de existencia de hecho típico y "culpabilidad", haya podido establecerse más allá de toda duda razonable, pues toda duda revestida del dato de "razonabilidad" debe ser interpretada en favor del acusado, al imponerlo así el principio jurisprudencial conocido como in dubio pro reo ( Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de julio de 1.992 o 10 de julio de 1.992).

Constituye premisa obligada fundamental, como punto de partida, en el proceso penal, hacer recordatorio de que la posibilidad del dictado de una sentencia condenatoria pasa indefectiblemente por el respeto y la estricta observancia de dos principios fundamentales.

De un lado, el principio o derecho a la presunción de inocencia, recogido en el art. 24-2º de la Constitución Española, según el cual todo acusado se presume inocente en tanto que no se declare su culpabilidad y del que resulta, a su vez, dos consecuencias fundamentales: a) la imposición de la carga de la prueba a la acusación; y, b) la necesidad de que la declaración de culpabilidad sea precedida de auténticos actos de prueba de cargo, verificados en el acto del juicio oral, que permitan establecer la existencia real del ilícito penal y la culpabilidad del acusado.

De otro lado, y ,en el ámbito de la valoración de la prueba de cargo realmente practicada, que es de la exclusiva competencia del Juez o Tribunal en los términos del art. 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la necesidad de que la conclusión de existencia de hecho típico y "culpabilidad", haya podido establecerse más allá de toda duda razonable, pues toda duda revestida del dato de "razonabilidad" debe ser interpretada en favor del acusado, al imponerlo así el principio jurisprudencial conocido como in dubio pro reo ( Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de julio de 1.992 ó 10 de julio de 1.992).

En efecto, el derecho a la presunción de inocencia reconocido en el artículo 24 CE implica que toda persona acusada de un delito o falta debe ser considerada inocente hasta que se demuestre su culpabilidad con arreglo a la Ley ( artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos ; artículo 6.2 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, y artículo 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos ), lo cual supone que se haya desarrollado una actividad probatoria de cargo con arreglo a las previsiones constitucionales y legales, y por lo tanto válida, cuyo contenido incriminatorio, racionalmente valorado de acuerdo con las reglas de la lógica, las máximas de experiencia y los conocimientos científicos, sea suficiente para desvirtuar aquella presunción inicial, en cuanto que permita al Tribunal alcanzar una certeza objetiva sobre los hechos ocurridos y con base en la misma declararlos probados, así como la participación del acusado en ellos, descartando, al mismo tiempo y en su caso, la concreta versión alternativa ofrecida por el acusado por carencia de la necesaria racionalidad. El Alto Tribunal, entre otras muchas, en la STS núm. 20/2001, de 28 de marzo, afirma que "El derecho a la presunción de inocencia, según la doctrina de esta Sala, alcanza sólo a la total ausencia de prueba y no a aquellos casos en que en los autos se halla reflejado un mínimo de actividad probatoria de cargo, razonablemente suficiente y producida en el juicio oral con las debidas garantías procesales ( SS 7-4-1992, 21-12-1999, etc.)" ( STS núm. 511/2002, de 18 de marzo). Según doctrina de esta Sala (entre otras SSTS 383/2014 de 16 de mayo ; 596/2014 de 23 de julio ; 761/2014 de 12 de noviembre ; 881/2014 de 15 de diciembre y 375/2015 de 2 de junio ) la invocación en casación del derecho fundamental a la presunción de inocencia permite a este Tribunal constatar si la sentencia de instancia se fundamenta en: a) una prueba de cargo suficiente, referida a todos los elementos esenciales del delito; b) una prueba constitucionalmente obtenida, es decir que no sea lesiva de otros derechos fundamentales, requisito que nos permite analizar aquellas impugnaciones que cuestionan la validez de las pruebas obtenidas directa o indirectamente mediante vulneraciones constitucionales y la cuestión de la conexión de antijuridicidad entre ellas; c) una prueba legalmente practicada, lo que implica analizar si se ha respetado el derecho al proceso con todas las garantías en la práctica de la prueba y d) una prueba racionalmente valorada, lo que implica que de la prueba practicada debe inferirse racionalmente la comisión del hecho y la participación del acusado, sin que pueda calificarse de ilógico, irrazonable o insuficiente el iter discursivo que conduce desde la prueba al hecho probado.

Como proclama el Alto Tribunal, la función casacional encomendada a esta Sala, respecto de las posibles vulneraciones del derecho a la presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24.2 de nuestra Constitución , ha de limitarse a la comprobación de tres únicos aspectos, a saber: i) que el Tribunal juzgador dispuso, en realidad, de material probatorio susceptible de ser sometido a valoración; ii) que ese material probatorio, además de existente, era lícito en su producción y válido, por tanto, a efectos de acreditación de los hechos; y iii) que los razonamientos a través de los cuales alcanza el Juez de instancia su convicción, debidamente expuestos en la sentencia, son bastantes para ello, desde el punto de vista racional y lógico, y justifican, por tanto, la suficiencia de dichos elementos de prueba ( SSTS 634/2012 y 668/2012 ). A este respecto citamos la interesante STS 736/2022, de 19 julio. Diálogo entre la hipótesis acusatoria y defensiva Ha declarado la jurisprudencia que el problema se centra en el diálogo entre dos hipótesis, una acusatoria y otra defensiva, pero que no parten, ni mucho menos, de las mismas exigencias de acreditación. La primera, reclama un fundamento probatorio que arroje resultados que en términos fenomenológicos resulten altísimamente concluyentes. La segunda hipótesis, la defensiva, no. Como dice la STS 762/2022, de 15 septiembre -E, este doble estándar responde a las diferentes funciones que cumplen las referidas hipótesis. La primera, la acusatoria, está llamada a servir de fundamento a la condena y, con ella, a la privación de libertad o de derechos de una persona. Por tanto, está sometida al principio constitucional de la presunción de inocencia como regla epistémica de juicio, por lo que debe quedar acreditada más allá de toda duda razonable. La función de la segunda, la hipótesis defensiva, es muy diferente: es la de debilitar, en su caso, el sustento conclusivo de la primera. No, de forma necesaria, excluirla. La presunción de inocencia no exige, sin riesgo de desnaturalizar su ontológica dimensión político-constitucional como garantía de la libertad de los ciudadanos y límite al poder de castigar del Estado, que la hipótesis alternativa defensiva se acredite también más allá de toda duda razonable, como una suerte de contra hipótesis extintiva o excluyente de la acusatoria. Para que despliegue efectos el componente reactivo del derecho a la presunción de inocencia basta, dice la jurisprudencia citada, con que la hipótesis de no participación goce de un umbral de atendibilidad suficiente para generar una duda epistémica razonable. Esto es, una duda basada en razones, justificadas razonablemente y no arbitrariamente tomadas. Un defecto grave en el método valorativo empleado puede comportar una también grave afectación del derecho a la presunción de inocencia.

En cuanto, al principio "in dubio pro reo", el Tribunal Constitucional recuerda en la Sentencia nº 16/2000 que "a pesar de las relaciones entre el principio de presunción de inocencia y el principio in dubio pro reo, puestas de relieve de forma reiterada por este Tribunal desde las Sentencias 31/1981, de 28 de julio y 13/1982, de 1 de abril , y aunque uno y otro sean manifestación de un genérico favor rei , existe una diferencia sustancial entre ambos: el principio in dubio pro reo sólo entra en juego cuando exista una duda racional sobre la real concurrencia de los elementos del tipo penal, aunque se haya practicado una prueba válida con cumplimiento de las correspondientes garantías procesales", es decir, implica la existencia de una prueba contradictoria que los Jueces, de acuerdo con el artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal valoran, y si como consecuencia de esa valoración se introduce un elemento de duda razonable y lógico respecto de la realidad de los hechos deben absolver.

El Tribunal de Instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 741 LECrim , es decir con sujeción a las reglas de la lógica, de la razón y las máximas de experiencia, debe afrontar la valoración de la prueba practicada en el acto del juicio oral y de ese análisis riguroso, sosegado y ponderado extraer las conclusiones pertinentes acomodadas a tales cánones apreciativos, sin incurrir en interpretaciones arbitrarias, irracionales ni ilógicas que pugnen abiertamente con dichos metódicos postulados a fin de evitar que puedan ser objeto de tacha casacional, y, en su caso, constitucional.

La Sentencia del Tribunal Supremo 754/2016, de 13 de octubre, recuerda que el control del respeto al derecho a la presunción de inocencia -tal y como decíamos en las Sentencias del Tribunal Supremo 444/2011, de 4 de mayo; 954/2009, de 30 de septiembre y 49/2008, de 25 de febrero - autoriza a esta Sala a valorar, de una parte, la existencia de prueba de cargo adecuada, de otra, su suficiencia. Pues bien, la prueba es adecuada cuando ha sido obtenida con respeto a los principios estructurales que informan el desarrollo de la actividad probatoria ante los órganos jurisdiccionales. Y la prueba es bastante cuando su contenido es netamente incriminatorio. Además, la Sala de instancia ha de construir el juicio de autoría con arreglo a un discurso argumental lógico, coherente, expresivo del grado de certeza exigido para fundamentar cualquier condena en el ámbito de la jurisdicción penal. Está también fuera de dudas -y así lo recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo 1199/2006, de 11 de diciembre - que el control de racionalidad de la inferencia no implica la sustitución del criterio valorativo del Tribunal Sentenciador por el del Tribunal casacional. El juicio de inferencia del Tribunal a quo sólo puede ser impugnado si fuese contrario a las reglas de la lógica o a las máximas de la experiencia.

Cabe indicar también que, en ausencia de prueba directa cabe acudir a la denominada prueba indirecta o circunstancial.

En relación con la denominada prueba indiciaria, la STS, Penal sección 1 del 22 de febrero del 2011 (ROJ: STS 905/2011) Recurso: 1421/2010 | Ponente: JOSE RAMON SORIANO SORIANO, tiene declarado que: "La prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar la participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala, recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad. Tales exigencias se pueden concretar en las siguientes:

1) De carácter formal: a) que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estimen plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia; b) que la sentencia haya explicitado el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios se ha llegado a la convicción del acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado, explicitación, que aun cuando pueda ser sucinta o escueta, se hace imprescindible en el caso de prueba indiciaria, precisamente para posibilitar el control casacional de la racionalidad de la inferencia.

2) Desde el punto de vista material es preciso cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos, como a la deducción o inferencia.

Respecto a los indicios es necesario:

a) que estén plenamente acreditados.

b) de naturaleza inequívocamente acusatoria.

c) que sean plurales o siendo único que posea una singular potencia acreditativa.

d) que sean concomitantes al hecho que se trate de probar.

e) que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

En cuanto a la deducción o inferencia es preciso:

a) que sea razonable, es decir, que no solamente no sea arbitraria, absurda e infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia.

b) que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

La doctrina de la Sala Casacional (Sentencias de 09/05/2000 y 12/07/2005) admite la habilidad de la prueba "indirecta" para desvirtuar la presunción de inocencia si se dan los siguientes requisitos: a) Pluralidad de indicios, salvo que tratándose de uno sea de muy fuerte significación; b) Correlación entre esos indicios y entre ellos y la conclusión; c) Que los hechos base estén directamente acreditados; y, d) Que la inferencia esté explicada en la sentencia y no se aprecie en aquélla infracción de pauta ínsita en la experiencia general, norma de la lógica o principio o regla de otra ciencia. Requisitos que han de ser objeto de control en sede casacional, en aras al art. 120 CE, en relación con la proscripción de la arbitrariedad que proclama el art. 9.3 y al derecho a la no indefensión que reconoce el art. 24.

En efecto, es menester recordar que el derecho a la presunción de inocencia reconocido en el artículo 24 de la Constitución implica que toda persona acusada de un delito debe ser considerada inocente hasta que se demuestre su culpabilidad con arreglo a la Ley ( artículo 11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos ; artículo 6.2 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales , y artículo 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles Y Políticos ), lo cual supone que se haya desarrollado una actividad probatoria de cargo con arreglo a las previsiones constitucionales y legales, y por tanto válida, cuyo contenido incriminatorio, racionalmente valorado de acuerdo con las reglas de la lógica, las máximas de experiencia y los conocimientos científicos, sea suficiente para desvirtuar aquella presunción inicial, en cuanto que permita al Tribunal alcanzar una certeza objetiva sobre los hechos ocurridos y con base en la misma declararlos probados, así como la participación del acusado en ellos, descartando al mismo tiempo y en su caso, la concreta versión alternativa ofrecida por el acusado por carencia de la necesaria racionalidad ( SSTS 24/04/2018 , 15/10/2018 , 26/03/2019 , 20/09/2019 , 14/10/2019 , 14/01/2020 , 23/01/2020 , 04/03/2020 y 26/05/2020 ).

Y como se establece en el reciente Auto de 4 de octubre de 2022, habrá que observar también el principio in dubio pro reo y sobre dicho principio, se proclama por el TS,

" En cuanto al principio "in dubio pro reo", el Tribunal Constitucional recuerda en la sentencia nº 16/2000 que "a pesar de las relaciones entre el principio de presunción de inocencia y el principio in dubio pro reo, puestas de relieve de forma reiterada por este Tribunal desde las Sentencias 31/1981, de 28 de julio y 13/1982, de 1 de abril , y aunque uno y otro sean manifestación de un genérico favor rei, existe una diferencia sustancial entre ambos: el principio in dubio pro reo sólo entra en juego cuando exista una duda racional sobre la real concurrencia de los elementos del tipo penal, aunque se haya practicado una prueba válida con cumplimiento de las correspondientes garantías procesales", es decir, implica la existencia de una prueba contradictoria que los Jueces, de acuerdo con el artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal valoran, y si como consecuencia de esa valoración se introduce un elemento de duda razonable y lógico respecto de la realidad de los hechos deben absolver."

Partiendo de tales indeclinables principios, deberá analizarse, la cuestión estelar, el epicentro, de este juicio oral que estriba en determinar donde ha sido residente fiscal el Sr. Eloy en los actos objeto de comprobación y de las actuaciones tributarias, ejercicios fiscales de 2010, 2012 ,2013 y 2014.

Como bien expone la Defensa del acusado, apoyándose en criterios doctrinales y la jurisprudencia autorizada, la residencia fiscal es un concepto jurídico tributario, un estatuto administrativo de una persona. Es de significar que en ningún caso cabe asimilarla ni asociarla a "estancia" o "permanencia". Así, en nuestra legislación, tiene un criterio alternativo al de estancia, el referido al nexo económico.

No es un concepto armonizado, habida cuenta que cada país tiene su propia definición.

Así, cabe colacionar la invocada STS de 15 de diciembre de 2005, de la Sala de lo Contencioso -administrativo, Sección Segunda. En efecto, y como se establece en dicha resolución," El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "r esidencia habitual en territorio español".

Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos".

La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo. En el caso del presente recurso el problema surge al haber presentado el recurrente un certificado de la Administración fiscal cantonal de Ginebra en el que se dice que el Sr. Isidro es residente en Suiza "en el sentido del Convenio de doble imposición, concluido entre la Confederación suiza y España", lo que no obliga a acudir al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza el 26 de 1966. En ese Convenio el criterio determinante de la potestad tributaria entre los dos países firmantes, en lo que a las personas físicas se refiere, es el de la residencia. Pero el Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del art. 4 del Convenio dispone que "a los efectos del presente Convenio, se considera residente de un Estado contratante a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, está sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". Precisamente porque el Convenio deja a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos, es evidente que, con independencia de que la Administración fiscal del cantón de Ginebra atribuya la condición de residente en Suiza del recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , en relación con el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991 , el recurrente puede ser considerado igualmente residente en España, no apreciándose impedimento alguno para incluir entre "cualquier otro criterio de naturaleza análoga", a que se hace mención en el art. 4.1 "in fine" del Convenio para considerar a un nacional sujeto a la imposición de uno de lo Estados contratantes, la circunstancia de que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio , para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia habitual en territorio español."(sic)"La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes; por eso, el Convenio entre Suiza y España de 26 de abril de 1966 establece una serie de reglas para resolver los casos en que una persona física resulte residente de ambos Estados. Y en el caso que nos ocupa la circunstancia de encontrarse en España el núcleo principal de los intereses económicos del recurrente permite afirmar que nos encontramos ante un claro supuesto de doble residencia fiscal, que hace preciso acudir al apartado 2 del art. 4 del Convenio para resolver la problemática planteada, no sin antes rechazar el alegato del recurrente de que habiendo acreditado que tiene residencia fiscal en Suiza, no puede entrar en aplicación el apartado 2 del art. 4 del Convenio porque no se da la premisa prevista de doble residencia fiscal. Y no es admisible el alegato porque es innegable que el criterio utilizado por la legislación interna española para determinar la sujeción por obligación personal es el de la residencia, acorde pues a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 4 del Convenio , sin que en éste se entre a cuestionar cuáles sean los criterios que la legislación de cada Estado aplique para estimar que se da esa residencia; resulta así inane la crítica que el recurrente hace acerca de que el criterio del centro de intereses económicos no se contempla en el apartado 1 del art. 4 del Convenio . El argumento de que, a diferencia del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE , que contempla el criterio que denomina "centro de intereses vitales" únicamente como subsidiario para resolver los conflictos de doble residencia entre Estados contratantes, nuestra Ley 18/1991 lo elevó a norma de rango general, determinante, por sí solo, de la residencia habitual del sujeto pasivo, es un argumento sólo planteable en el ámbito de "lege ferenda", pero al que no puede atenderse en el marco de "lege data", aunque se considere, doctrinalmente, como un desacierto porque, en lugar de aproximarse al Modelo de Convenio de OCDE, se aleje de él, criterio doctrinal que no puede ser admitido acríticamente pues la propia Memoria del Proyecto de la que fue la Ley 18/1991 afirmaba que la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF supone un cierto avance de la legislación española, fundamentada en la experiencia adquirida e inspirada en la línea seguida por la OCDE. De modo que el centro de intereses vitales es una circunstancia válida, con arreglo a la legislación del Estado español ( art. 12. Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio ), para determinar la residencia fiscal a efectos del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , no un criterio para resolver la doble residencia."

Por consiguiente, deberemos analizar si concurre o no esa alegada residencia fiscal del Sr. Eloy en España ,ya que si la respuesta fuese negativa o se plantease como dubitada, obviamente decaería la pretensión acusatoria por mor del derecho fundamental a la presunción de inocencia y del principio in dubio pro reo, dado que al tratarse de un elemento normativo configurador del tipo penal imputado incumbe a las acusaciones la carga de probar que en los períodos impositivos reclamados el acusado tenía la condición de obligado tributario al ser residente fiscal en España y, en su caso, acreditar que si residencia fiscal en el Reino Unido lo era fingida, simulada.

¿es lícito el cambio de residencia a efectos de reducir la carga impositiva? A nuestro juicio, en la medida en que el cambio de residencia sea veraz y no una ficción, la respuesta sólo puede ser afirmativa.

Y ,en el supuesto de autos, ante todo, lo que debe decirse es que existe un precedente judicial que no puede pasarse por alto, no debe soslayarse ,por elementales razones de seguridad jurídica, y es que ,en un juicio penal anterior, el Sr. Eloy, en los ejercicios fiscales en los que se le imputaban responsabilidades penales por la AEAT resultó absuelto ,y, en tales pronunciamientos judiciales ,se vino a admitir, o cuando menos no fue cuestionado ni por el Juzgado de lo Penal, ni por la Audiencia Provincial de Barcelona que tenía su residencia fijada en Mónaco ,en los años 2010 y 2012.

Ya avanzamos que de la prueba vertida en este juicio penal no disponemos de suficientes elementos inconcusos, de pruebas de calado, que nos inviten a apartarnos del valor vinculante de dicho precedente judicial que por obvias razones de seguridad jurídica debemos respetar.

En efecto, de la prueba documental incorporada al proceso, se viene a acreditar que el Juzgado de lo Penal nº 18 de los de Barcelona, en el procedimiento abreviado nº 140/2009, dictó sentencia en fecha 20 de julio de 2011, por la que resultó absuelto el Sr. Eloy de las imputaciones penales formuladas y en esa resolución de viene a admitir que el acusado tenía su residencia fiscal en el Principado de Mónaco. Dicha sentencia fue confirmada por la Sección Séptima de la Audiencia Provincial de Barcelona, en el Rollo de Apelación nº 23/12, en el que recayó sentencia de fecha 8 de maro de 2012 que desestimó el recurso y, por ello, confirmó aquella resolución.

Ello ya nos llama poderosamente la atención, pues quien se halla afincado, residente fiscalmente en ese Principado monegasco, no parece lógico ni razonable que, manteniendo una actividad lucrativa, traslade su residencia a España ,sino que lo propio , a fin de conseguir unas ventajas o un mejor trato en materia de fiscalidad es que ,en su caso, fije su residencia fiscal en otro país que le ofrezca esas legítimas expectativas, como economía de opción o planificación fiscal que, cual se ha escrito, en cierta forma, es el reverso del llamado fraude a la Ley Tributaria.

Según lo expuesto, un cambio de residencia, en tanto sea real, debe ser admitido por la Administración tributaria aun cuando se haya realizado con el único fin de reducir la tributación, por lo que lo único que podrá comprobar la Administración es si dicho cambio de residencia es real o no.

Así el Tribunal Constitucional, define la economía de opción, como la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, valiéndose en ocasiones de un cambio de residencia que tenga consecuencias menos gravosas para el ciudadano en su faceta de contribuyente, o acudiendo a la utilización de fórmulas jurídicas idóneas en aras a la obtención del resultado esperado de la forma menos gravosa fiscalmente posible y que no necesariamente se hallan inspiradas en estructuras artificiosas o entramados instrumentales con finalidad de elusión fiscal.

En el supuesto de autos, el Sr. Eloy sostiene, en todo momento, que es residente fiscal en el Reino Unido, extremo éste que le es negado con rotundidad por la AEAT.

Durante el interrogatorio, el acusado, Sr. Eloy, declaró con aplomo y firmeza al Tribunal que en el año 2000 creó su propio equipo de competición, la escudería que lleva su nombre Pons Racing.

El que la escudería lleve su nombre no es baladí, sino fundamental en el mundo del deporte internacional, de las competiciones internacionales de motociclismo, pues se trata del prestigio, de la marca, de la imagen y de la confianza. Decir al respecto que en el mundo de la competición automovilista se valora singularmente el prestigio y la marca del equipo y no cabe duda del prestigio y de la imagen de quien fue un afamado piloto que llegó a conquistar el campeonato del mundo de motociclismo en su especialidad, un referente mediático y deportivo a escala mundial.

Afirmó el acusado que estuvo residiendo durante 23 años en Mónaco hasta finales de 2012 y que a principios del año 2013 se trasladó, fijando su residencia fiscal en el Reino Unido, en Londres.

Hizo especial énfasis que en el año 2011 ya fue juzgado en la jurisdicción penal siendo absuelto y en la sentencia se cuestionaba su residencia, en aquel entonces en Mónaco y se consideró por el Juzgado que era residente en el Principado de Mónaco.

Y en el año 2015, la AEAT insistió en el tema de la residencia fiscal. Dijo considerarse perseguido por la Agencia Tributaria, habiendo sido sometido a numerosas inspecciones.

Llamó la atención respecto a que durante el período de 1996 a 2010 no se cuestionó por la AEAT su residencia y reiteró que llevaba más de 33 años sin residir en España.

Dijo que cuando se trasladó a Londres, dejó en el domicilio donde habitan sus hijos y su exesposa, la Sra. Pilar, pertenencias y documentación antigua. Y otras en el piso que ocupaba en Mónaco.

Refirió que su presencia ocasional o esporádica en Barcelona lo era o bien para visitar a sus hijos, a su familia, o mayormente con ocasión o motivo de celebrarse el campeonato del mundo en el circuito de DIRECCION001, o en razón a los entrenamientos de los pilotos de competición de la escudería que dirige y que se desarrollaban en la provincia de Barcelona. Y que también lo era para visitar a sus padres. O bien para aprovechar algún desplazamiento a alguna competición que le permitía tener un mejor enlace, vuelo, una mejor escala o conexión internacional desde Barcelona.

En cuanto a los cargos efectuados con tarjeta de crédito replicó que no eran suyos, sino de su exesposa para la atención de gastos familiares y que, además, abonaba la pensión alimenticia para sus hijos y la pensión compensatoria a su exesposa, al hallarse divorciado de la misma desde hace más de veinte años.

A título de ejemplo, aseveró que algunos de los cargos efectuados mediante tarjeta de crédito que la AEAT realizados en España, en Barcelona, y que le son atribuidos para tratar de acreditar su presencia en territorio español resultan incompatibles con su estancia física en España por encontrarse en esas fechas en Japón o Qatar, con motivo de disputarse la competición internacional de motociclismo y participar su escudería en dicha competición internacional.

Precisó que esa tarjeta estaba asociada a una cuenta suya abierta en Mónaco pero que la usaba su exesposa, ya que él solía pagar en metálico. Y dijo que es ahora, por indicación y consejo de su Abogado, cuando hace uso de la tarjeta de crédito para poder demostrar donde se halla, dado que antes era reacio a usar la tarjeta.

En concreto, dijo el 23 de abril de 2011, se celebraba el Gran Premio de Motociclismo en Japón. Y remarcó que los cargos lo eran efectuados por su exmujer y por gastos propios de ella o la atención doméstica. Dijo que el día 18 de marzo de 2011, se celebró el Gran Premio de Qatar y por ello tampoco él podía estar en España haciendo uso de la tarjeta. La naturaleza de los gastos delataría que no era él quien usaba de la tarjeta, sino su excónyuge, gastos de peluquería, tiendas de moda de mujer, etc. Es más, cual destacó la defensa del acusado, y así obra a folio 904 de la causa, uno de esos pagos que supuestamente se atribuyen efectuados por el Sr. Eloy en España lo era de un establecimiento dedicado a la venta de ropa exclusivamente de señora. Algunos son pagos a carnicerías, y otros son imposibles pues en tales fechas, el Sr. Eloy estaba en Japón o en Qatar, folios 902 y 902 vuelto.

Lo cierto es que el Sr. Eloy no ha cotizado en España a la Seguridad Social, no tiene contratada ninguna línea telefónica en España. No tiene en España cuentas bancarias. No es socio de ninguna entidad, club deportivo ni gimnasio. Y tiene derecho a la pensión por jubilación en el Reino Unido.

La oficina del Censo Electoral española le remitía las papeletas electorales al Principado de Mónaco. Y actualmente, el Sr. Eloy como residente en Londres tiene derecho a participar en las elecciones que se lo permiten.

La mayor parte de los correos son antiguos y se remontan a los años 2006,2007 y 2008.No hay ningún correo del año 2015.

Señaló la abierta contradicción e incongruencia administrativa entre la AEAT y la Oficina del Censo Electoral, ya que mientras ésta oficialmente le reputaba residente en Mónaco y le permitía hacer uso del derecho al voto por correo, la AEAT le cuestionaba la residencia fiscal, cuando resulta que la propia Administración Tributaria no podía desconocer que, en su DNI, oficialmente, consta como domicilio el radicado en Londres.

Ofreció una explicación acerca de la razón o uno de los motivos de trasladarse a Londres y es que su hijo, Carlos Francisco, estaba cursando estudios en el Reino Unido, en régimen de internado. Y dijo que ese juicio del año 2011 le desgastó bastante y deseaba afincarse en un país, entonces perteneciente a la Unión Europea, el Reino Unido porque tenía un sistema fiscal adecuado.

Es más aportó y consta unido a la causa la certificación oficial que acredita su residencia fiscal en el Reino Unido expedida, tras efectuarse las debidas indagaciones y comprobaciones, por las autoridades fiscales competentes de dicho estado, siendo que además figura como contribuyente británico y al no hacer caso los actuarios de esa documentación, dijo el acusado que se vió impelido a tener que acudir a las autoridades británicas para promover el procedimiento amistoso ,la regla de desempate, a fin de evitar la doble imposición fiscal, y que de forma repentina y abrupta, la AEAT remitió las actuaciones inspectoras derivándolas en presuntos delitos a la Fiscalía ,abortándose con ello la viabilidad del dicho procedimiento amistoso entre los estados signatarios, cancelando ese procedimiento e interponiendo rápidamente la querella criminal.

Afirmó que cuando los actuarios entraron y registraron la vivienda sita en la CALLE001, NUM003 de Barcelona, se hallaba su hijo Juan Ignacio, el cual indicó a los presentes que su padre residía en Londres que no vivía allí.

Dijo también que estando en Valencia, con motivo de la disputa del Gran Premio de Motociclismo acudió a la sede de la AEAT para ser notificado.

Dijo que se hallaba dado de alta en el Consulado Español en Londres.

Y que por si cupiese alguna duda, la propia AEAT, contradiciéndose, en el mes de mayo de 2016 le notificó el inicio de actuaciones inspectoras precisamente en su domicilio, en la residencia fiscal en Londres.

Se quejó de la que calificó falta de rigor en su proceder de la AEAT.

Puso de manifiesto el acusado que el Reino Unido le ha reconocido el derecho de voto. Que ha pagado sus impuestos en Inglaterra y que la actividad que ejerce, como director deportivo y comercial, como mánager de la escudería Pons Racing se desarrolla por todo el mundo, al lado de su equipo de competición, en los circuitos de carreras internacionales.

Se quejó amargamente del interés de la AEAT en sentarle otra vez en el banquillo de los acusados. Aludió a que se consideraba víctima de una persecución.

Negó que la ropa de caballero indeterminada que vieron los actuarios en una estancia de la dicha vivienda, al efectuar la entrada y registro, fuese suya, pues reiteró que estaba divorciado de su cónyuge y que su exmujer podía tener otra relación. Tampoco consta que se hiciese comprobación alguna acerca de la talla de las prendas, es decir, si eran útiles para vestir al acusado o si podían pertenecer a un tercero.

Dijo que en esa vivienda estaban algunos de sus trofeos y que se incautaron los actuarios de un ordenador portátil suyo muy antiguo, así como documentación de hacía años.

Reconoció que en alguna ocasión se había desplazado a Barcelona para ser visitado por su dentista de confianza.

En cuanto a las vigilancias y seguimientos de su persona por parte de agentes del SVA dijo el acusado que tan sólo a lo largo de todos los seguimientos le había visto tres días, durante unos seis meses de observación, y que esos días coincidían con la celebración del Gran Premio de Motociclismo de DIRECCION001.

Dijo, además que no tenía Seguridad Social en España, ni teléfono, ni cuenta bancaria alguna en España.

Y que en Inglaterra poseía Seguridad Social y que tenía derecho a la jubilación, lo que denotaba su residencia continuada en el Reino Unido.

Precisó que para competir en el campeonato del mundo de motociclismo no se puede participar individualmente, como persona física, sino que la reglamentación vigente exige la forma de persona jurídica y que esa sociedad era Shotmode que ostentaba los derechos de participación en el campeonato mundial de la escudería, del equipo del Sr. Eloy. Esa afirmación fue refrendada documentalmente y avalada por los testigos que depusieron en el plenario, entre ellos el responsable de la IRTA.

Es decir, subrayó el acusado que a título individual no se puede participar. Se precisa una sociedad, una compañía, con solvencia y financiación suficiente. Y se analiza, dijo, de forma rigurosa y exhaustiva la viabilidad del proyecto por exigencias de las marcas patrocinadoras que dan apoyo económico a la IRTA.

Recalcó que Motospain no podía participar en España, ya que ni tiene recursos, ni capacidad, ni medios, ni recursos humanos ni materiales.

Desmintió de forma contundente que el núcleo de su actividad se localizase en DIRECCION000, en esa nave, pues se trata de un almacén que opera principalmente durante los dos meses de invierno, cuando no hay competición, y que se trata de un servicio técnico. Dijo que allí ni hay técnicos, ni mecánicos, ni pilotos, ni patrocinadores, ni actividad. Es un servicio logístico, como lo tienen otras escuderías que compiten en el campeonato que buscan un lugar geográfico apropiado que les resulte logísticamente propicio.

Dijo que pilotos y mecánicos se desplazaban desde sus distintos domicilios directamente a los circuitos de carreras.

Negó que Shotmode fuese una sociedad instrumental, ya que una persona ficticia no puede participar en una competición internacional de carreras de motor.

Recalcó que en DIRECCION000 había una administrativa y que el acusado no tenía en ese lugar despacho ni ordenadores.

Negó haber utilizado sociedades pantalla o instrumentales.

Dijo que Volver, SL era una sociedad patrimonial familiar integrada por sus padres y él. Y que había un contrato fiduciario en razón a que su madre que padecía la enfermedad de Alzheimer.

En efecto, consta documentado en la causa el contrato de fiducia "cum amico" en méritos del cual, la Sra. Julia, titular de participaciones de la sociedad Bolvir, SL las adquiere por herencia de su difunto esposo, el Sr. Pedro Enrique, fallecido en Setiembre de 2007, y reconoce, como fiduciaria, la titularidad de las participaciones en favor de su hijo, el Sr. Eloy al que transmite dichas participaciones como fiduciante. Y, a su vez, se adjunta un codicilio ológrafo por el que la Sra. Julia lega las participaciones de dicha sociedad a su citado hijo.

La AEAT también hace hincapié en que, en el año 2013, el acusado fue contratado como empleado por la mercantil, DOMINIUM CONSULTANTS. Ltd, sociedad perteneciente al ICM Group.

Sostiene la acusación que se trataría de una estratagema simulatoria, al haber transferido el Sr. Eloy fondos a la citada entidad. Lo cierto es que el Sr. Eloy fue contratado en calidad de Business Developement Executive y que esa relación contractual fue fiscalizada por las autoridades del Reino Unido sin hallar ningún tipo de anomalía ni irregularidad ni consta que ninguna de dichas sociedades fueran investigadas por fraude. Es más, la propia AEAT admite las peculiaridades del régimen tributario aplicable a los denominados, " agency agreements " en el Reino Unido, en cuanto a lo relativo al mencionado contrato de Agencia. Se trata, en suma, como apuntó la defensa de una cuestión de economía doméstica, de soberanía fiscal británica. Es más, consta que el Sr. Eloy tributó en el Reino Unido por las ganancias obtenidas en su cometido profesional.

Por lo que hace a los correos sobre los que fue interpelada la Sra. Angelica, resulta que el dominio del correo electrónico pertenece al Sr. Eloy, y se usaba el logo de la empresa Shotmode, al parecer por razones comerciales y de márquetin, al operar con los proveedores, entre ellos, el fabricante de las motos, Kalex, cual depuso el testigo en el plenario, el CEO de la compañía, como representante de dicha empresa alemana especializada en el diseño, desarrollo y elaboración y fabricación de productos de alta tecnología para los deportes, en concreto motocicletas que compiten en el campeonato del mundo y que son con las que competía la escudería del Sr. Eloy. En cualquier caso, esos correos se corresponden con la reportación que se hacía al acusado acerca de la actividad que se desarrollaba, como almacén en la nave industrial de DIRECCION000. No es de extrañar, por ello, que a pie de firma en los correos aparezca el logo de Shotmode.

Y, puntualmente, alguno de los correos enviados podía tratarse de alguna que otra gestión personal que era encomendada por el Sr. Eloy aprovechando alguna visita a Barcelona por motivos familiares, visita médica o compromiso profesional.

Otros correos, por sus fechas, siendo anteriores al año 2010, no pueden tomarse en consideración, dado que el juicio se circunscribe a los períodos impositivos imputados.

Por lo que hace al correo efectuado por Remedios al Sr. Eloy, el hecho de que al pie de su firma aparezca la empresa Shotmode, desde el punto de vista de márquetin y comercial, no debe extrañar, dado que era la empresa que tenía los derechos de competición de la escudería del Sr. Eloy, y, además, ello vendría a corroborar que la dirección de la escudería y la principal toma de decisiones estratégicas se hacían desde Londres. Es decir, ello avalaría la tesis de la residencia fiscal del acusado en Londres y el lugar del centro de decisión. El que la administrativa Remedios reportase con el Sr. Eloy entra dentro de la relación entre la actividad logística que se desarrollaba en DIRECCION000, donde se hallaba el almacén y la principal actividad que desempeñaba el Sr. Eloy en los circuitos de competición. Si de veras, como se afirma por la AEAT el Sr. Eloy residía de forma permanente en Barcelona, cabe preguntarse qué necesidad tenía de contactar por email para tratar asuntos que personalmente podía gestionar desplazándose a la dicha nave industrial.

En cuanto a la documentación intervenida en la nave industrial de DIRECCION000, como hizo notar la Defensa del acusado se trata de documentos que datan de más de treinta años de antigüedad. No se corresponde con los ejercicios fiscales investigados.

Que esas sociedades patrimoniales lo eran relacionadas con la actividad inmobiliaria.

Reconoció el acusado que poseía activos financieros, bancarios, en Suiza.

En su derecho a la última palabra el acusado lamentó la notoria desinformación de las acusaciones acerca de las vicisitudes y singularidades del mundo del motor de competición.

La abundante prueba testifical practicada en este procedimiento penal ,en lo sustancial, viene a refrendar lo manifestado por el acusado en cuanto a los siguientes extremos de interés: su residencia fiscal ubicada en el Reino Unido durante los períodos impositivos objeto de investigación y de imputación penal por las referidas acusaciones, el que el núcleo o centro de su actividad no se situase en España ,sino en Londres y ,sobre todo, y ,principalmente, en los circuitos donde se desarrolla el campeonato del mundo de motorismo, atendiendo a la naturaleza y peculiaridades propias del mundo del motor y a que en la referida nave ubicada en la población de DIRECCION000 se desarrollaba una labor de soporte técnico y logística, esencialmente de almacenaje, especialmente durante el período en el que no se celebraban carreras.

Atendiendo al desarrollo de su actividad profesional, como director deportivo y comercial, como mánager de una escudería que lleva su nombre, Pons Racing, participa con sus pilotos en el Campeonato del Mundo de Motociclismo, en la categoría de Moto 2, y, por ello su vida profesional discurre, en su gran parte, en países extranjeros, ya que de las 15 ó 18 carreras que conforman el circuito mundial, tan solo dos , tres o cuatro se disputan en España, extremo éste admitido por la AEAT.

De ello cabe inferir que no existe a priori por parte del acusado razón alguna para que no se sirva de sociedades españolas, sino mayormente extranjeras relacionadas con esa actividad ni que quepa atribuirle en principio irregularidades en estructuras societarias, dado el acentuado componente internacional de dicha actividad profesional y su destacado ámbito y dimensión territorial internacional.

Cabe señalar al respecto, como ya se ha indicado, que para poder competir es menester servirse de una persona jurídica, de una sociedad mercantil, dado que no es factible participar en la competición de título individual ,como persona física, y si bien la marca comercial con la que compite su escudería es Pons Racing, lo cierto e inconcuso es que la entidad mercantil que ostenta los derechos de competición en la IRTA es la sociedad Shotmode, Ltd.,la cual tiene concertado un contrato de agencia con la sociedad, Amadon ,Ltd. Dicha sociedad es gestionada por ICM, lo que se ajusta a la legislación británica y no consta que ninguna de dichas sociedades que han sido auditadas por reputadas firmas del sector, haya incurrido en el Reino Unido en ninguna incidencia destacable o irregularidad o cuando menos no se tiene cabal noticia de ello.

Es decir, el trabajo, la actividad profesional itinerante de " Gaspar es el de director deportivo y comercial de un equipo de competición, una escudería, denominada Pons Racing que participa en el campeonato del mundo de motociclismo, en Moto 2 . El Sr. Eloy, como se atestiguó por quienes le conocen y comparten la actividad de motociclismo, suele pasar más de 200 días al año recorriendo los circuitos internacionales diseminados por toda la geografía mundial en las distintas carreras internacionales, visitando los circuitos, gestionando y coordinando, impartiendo las directrices a su equipo, las estrategias de competición, etc. Su compañía, la que tiene los derechos de participación en el campeonato del mundo, es Shotmode,Ltd. Es una compañía inglesa y pertenece al 100% propiedad del grupo ICM. Contrata los servicios técnicos y logísticos con las empresas, situadas por razones logísticas, en España, Motospain y Formularace, las cuales se hallan emplazadas en la localidad de DIRECCION000, en una nave industrial de grandes dimensiones que se usa primordialmente de almacén, donde acuden los camiones para el transporte del material que se usa en la competición. Es decir, esas sociedades proporcionan servicios técnicos y logísticos a la escudería, pero no ostentan título alguno para participar en la competición mundial.

Así las cosas, a nadie debe sorprenderle que un expiloto de motos, como es el caso del acusado, Sr. Eloy, de reconocida fama mundial, actualmente mánager, director deportivo y comercial de una escudería que compite en el campeonato mundial tenga establecida su residencia fiscal en el Reino Unido donde se halla la sociedad que tiene los derechos de participación en el campeonato.

Además, no puede obligarse el hecho de que uno de sus hijos, Carlos Francisco se halle estudiando en Inglaterra, en régimen de internado. Tampoco es descabellado pensar que, en determinadas ocasiones, y, en función del lugar de competición, red y medios de locomoción y desplazamiento, viajase por carretera a Barcelona, para hacer escala en esa ciudad y desde allí tomar un vuelo internacional con destino a otro circuito internacional. O que, con motivo de los entrenamientos de los pilotos de su escudería para preparar el mundial, ocasionalmente, estuviera ocasionalmente en España o por alguna celebración o compromiso familiar o de índole profesional. Esa es una hipótesis alternativa perfectamente plausible y que no se puede, en absoluto, descartar en contra del reo. Uno de los testigos residente en Italia, así lo confirmó, Cayetano y corroborada por los testigos que desfilaron por el plenario.

Por otra parte, todos los testigos, sin excepción ,han aseverado que en esa nave en que las acusaciones focalizan el núcleo principal de la actividad económica del acusado, casi nunca o cuando menos ocasionalmente acudía el Sr. Eloy, sin que ni siquiera tuviese allí un despacho ni plaza de estacionamiento de vehículo y ninguno de los pilotos, ni mecánicos, ni patrocinadores se reunían en esa nave, dado que como manifestó el acusado y así se reconoció por varios testigos involucrados en el mundo del motor, la actividad de un mánager, los negocios, se desarrollan primordialmente en los circuitos, en los paddoks ,e incluso en las oficinas ambulantes de los camiones.

Es donde se diseñan las estrategias, donde se toman las decisiones, donde se captan sponsors, donde se contacta con pilotos, mecánicos, proveedores. Es más, como quedó acreditado y nadie lo ha cuestionado, los pilotos y los mecánicos viajan de ordinario vía aérea desde sus respectivos domicilios a los circuitos de competición. Y la logística corre a cargo de esas empresas de soporte de servicios.

Por cierto, la AEAT a la que incumbe la carga de la prueba sobre el hecho concernido no ha cuidado de aportar como testigos ni a los pilotos, ni a los mecánicos, ni a los patrocinadores para que adverasen ante el Tribunal el lugar donde se formalizaron los contratos y donde se desarrolló su cometido.

En cuanto a la efectiva presencia física del acusado, Sr. Eloy en el indicado domicilio de la CALLE001,nº NUM003 de Barcelona, no es dable afirmar categóricamente ,sin ápice o resquicio de duda, que permaneciese residiendo de forma efectiva y habitual en el mismo más de 183 días al año, dado que ,como hemos argumentado prácticamente durante unos 200 días se hallaba en los circuitos, viajando y los funcionarios que llevaron a cabo las vigilancias y seguimientos del acusado sólo detectaron su presencia en muy contadas ocasiones e incluso en alguno de dichos seguimientos albergaron serias dudas en cuanto a que la persona vigilada fuese realmente el Sr. Eloy, al efectuar seguimientos de vehículos que bien pudieran estar conducidos por otra persona, como alguno de los hijos del Sr. Eloy.

En cuanto a los vuelos, aspecto destacado por la AEAT para asignar al acusado la residencia fiscal en España, debe una vez más tenerse en cuenta la especial naturaleza y la singularidad del desarrollo de su actividad profesional del acusado y las conexiones de vuelo, las geográficas y logísticas y también no cabe orillar lo personal, es decir, el que el acusado ,en la medida que lo permitían sus desplazamientos, aprovechase algún momento de descanso o de suspensión de algún campeonato, por inclemencias climáticas o por razones de seguridad u otras circunstancias para visitar a sus hijos en Barcelona o a sus familiares, o incluso efectuar alguna visita a su dentista de confianza o atender puntualmente algún compromiso profesional.

Así, la AEAT hace hincapié en la información facilitada por las líneas aéreas acerca de los vuelos utilizados por el acusado durante los períodos objeto de inspección por la Administración Tributaria, indicando origen y destino Barcelona. Y de esa información que obra documentada en autos, resulta que, en el año 2010, se contabilizan 14 vuelos, en el año 2011, 10 vuelos, en el año 2012, 24 vuelos, en el 2013, 16 vuelos, y en el 2014, 14 vuelos.

En tal sentido, los Inspectores de Hacienda, al ratificar su informe señalan que la Inspección Tributaria ha podido tener constancia de algunos vuelos efectuados por el acusado, sólo como viajero o en compañía de otros pasajeros y ponen especial énfasis en que el Sr. Eloy salió y regresó por vía aérea a la ciudad de Barcelona y de ello coligen de forma concluyente que el acusado ,en realidad, tenía fijada su residencia fiscal en Barcelona y no en Londres y que ha simulado esa estancia en el Reino Unido para defraudar a la Hacienda Pública.(folio 900, pág. 56 del informe)

Se consigna en ese informe que en año 2011 se contabilizan 10 vuelos, en el año 2012, 23 vuelos, en el año 2013, 16 vuelos y en el año 2014, 14 vuelos. (pág. 49 y ss y folios 897 y siguientes).

Sin embargo, se desconoce cuántos vuelos efectuó el acusado desde Londres y no consta que, en su declarado domicilio fiscal en esa ciudad, la AEAT hubiese dispuesto efectuar vigilancias y seguimientos que hubieran desvanecido la duda.

En cualquier caso, aun cuando tomásemos en consideración esas estancias en origen o salida en Barcelona, con destino a diversas ciudades, muchas de ellas, lugares donde se disputaban grandes premios de automovilismo o situados en sus proximidades, ello tampoco posibilita ,con absoluta certeza e equivocidad, que el acusado hubiese permanecido más de 183 días en ese reseñado domicilio de Barcelona ,que es lo que exige la legislación tributaria, para que le pudiera ser atribuida ,más allá de toda duda razonable, la condición de sujeto obligado tributario en España. Es decir, los indicios que maneja la AEAT no tienen la suficiente fortaleza para asegurar de forma concluyente y sin atisbo de duda que el Sr. Eloy, como se postula residiese en Barcelona.

Así, resulta que los funcionarios o empleados contratados por el Servicio de Vigilancia Aduanera, al deponer en calidad de testigos en el plenario o han sido imprecisos, o no han recordado los extremos de su intervención o se han limitado a adverar escasas localizaciones del Sr. Eloy ,prácticamente puntuales, o no han podido asegurar con absoluta certeza que quien salía del domicilio en vehículo fuese el propio Sr. Eloy, o han manifestado que cuando vieron al acusado coincidía con la celebración del campeonato mundial de motociclismo en DIRECCION001.

Y, por el contrario, los testigos aportados por la defensa residentes en Inglaterra o en Montecarlo han adverado de forma lineal y conteste que el Sr. Eloy residía en Londres con el que mantenían trato asiduo, habitual, se reunían con él. Y el representante de la IRTA fue categórico y concluyente, al igual que otros testigos vinculados con el mundo del motor, al afirmar con rotundidad que el Sr. Eloy, como director comercial y deportivo, como mánager de una escudería que compite en el campeonato mundial de motociclismo ,dado el número de carreras del circuito internacional, suele estar cuando menos unos 200 días viajando por el mundo, es decir , no está en su su domicilio de forma permanente, haciendo hincapié en que el negocio por sus especiales características se lleva a cabo en los padockks ,o en las oficinas móviles de los camiones ,donde se contacta con los pilotos, los mecánicos, los patrocinadores, etc.

En efecto, así el funcionario del SVA con nº 39672 depuso en el plenario, al ratificar su informe que los días 7, 12 y 13 de marzo de 2014, efectuó vigilancias y seguimientos del Sr. Eloy. Dijo que acudió a la nave de la CALLE002 de DIRECCION000, y advirtió movimiento de tráileres, de camiones, con logotipos y motos de carreras con anagramas de la escudería del Sr. Eloy. Dijo que según consultó en internet, era una actividad relacionada con la escudería del Sr. Eloy. Dijo que había dos plantas. Que solo hizo vigilancias en el año 2014, no en el 2015.Dijo que no podía asegurar si en esa nave se enclavaba la sede social de Motospain, SL. Aseguró el testigo que en ninguna de las vigilancias efectuadas en esa nave advirtió la presencia del acusado, Sr. Eloy.

Dijo que su compañero, con nº de identificación 51.269 le refirió que vió al Sr. Eloy en el circuito de carreras de DIRECCION001. Dijo que, a lo largo de unos cuatro meses de vigilancia, tan solo observaron la presencia del Sr. Eloy en unas seis ocasiones, en el circuito de DIRECCION001, en una ocasión en la vivienda de la CALLE001, de Barcelona, y no estaba seguro si lo había visto en la dicha nave de DIRECCION000.

La testigo, a la sazón Técnica de Hacienda, Sr. María Luisa, atestiguó que estuvo presente en la diligencia de entrada y registro, judicialmente autorizada, practicada en la CALLE001, NUM003 de Barcelona, el día 29 de junio de 2015, y que no se hallaba allí presente el Sr. Eloy. Sólo se encontraba su hijo, Juan Ignacio, el cual no dió el consentimiento y se negó a firmar y recoger la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras. El Sr. Juan Ignacio dijo que esa vivienda era el domicilio de la Sra. Pilar, su madre, excónyuge del Sr. Eloy, del cual se halla divorciado desde hace muchos años. A esa diligencia, ordenada por el Juzgado de lo Contencioso administrativo nº 1 de Barcelona, no acudió ningún Letrado de la Administración de Justicia. Dijo que en un despacho se incautaron de un ordenador portátil del que no se facilitó contraseña y que se trataba de un ordenador muy antiguo. Y refirió desconocer si se hizo una criba del volcado de la información que contenía ese ordenador desconociendo si se había descartado información por falta de relevancia tributaria.

El funcionario del Servicio de Vigilancia Aduanera, con identificación 51269, a través de videoconferencia, desde A Coruña, adveró como testigo que en junio y julio de 2014 efectuó, por encargo de la Agencia Tributaria, vigilancias del Sr. Eloy y que lo vio en el circuito de DIRECCION001 donde se disputaba el Gran Premio de España del Campeonato Mundial de Motociclismo. Y que lo había visto algunos días, 13,14 y 15 de junio de 2014, en el domicilio de la CALLE001, en Barcelona, conduciendo un vehículo BMW X5. Y también los días 7 y 9 de julio de 2014. Que le vió en el reseñado coche dirigiéndose al Aeropuerto de El Prat, en fechas coincidentes con el Gran Premio de motociclismo que se disputaba en Holanda o Bélgica. Dijo que le vió claramente pilotar ese vehículo y también en otra ocasión un Honda Acorde la nave industrial de DIRECCION000 dijo que vió camiones de la escudería con el logotipo de Eloy. Dijo el testigo que había transcurrido mucho tiempo y no podía precisar cuántas veces vió al Sr. Eloy. Que esos seguimientos se circunscribieron a esas fechas de junio y julio de 2014. Que durante el año 2015 no realizó seguimientos ni vigilancias.

Y que principalmente lo vió varias veces los días en que se celebraba el Gran Premio de DIRECCION001. En cuanto a la nave, dijo no recordar las fechas, pero que creía recordar que fue el 7 de julio de 2014.El testigo fue poco claro y preciso, pues a lo largo del interrogatorio llegó a afirmar que no se pudo ver al conductor del vehículo y dijo que supuestamente se trataba del Sr. Eloy y que lo afirmaba así, no por seguridad y conocimiento propio, sino por la información obtenida de otros compañeros. Dijo más tarde que los días 26 y 28 de junio de 2014 vieron salir del indicado domicilio de la CALLE001, el vehículo BMW X5, pero que no se pudo identificar al conductor. Reconoció que ambos vehículos podían ser conducidos por el hijo del Sr. Eloy, por Juan Ignacio que residía en esa vivienda y que en aquella época competía como piloto y puede que se dirigiera al Aeropuerto de El Prat rumbo a Holanda para disputar el campeonato del mundo de motociclismo.

En definitiva, el testigo fue dubitativo, vacilante, y, al final acabó diciendo que no pudieron precisar quien viajaba en el coche, si en realidad era el Sr. Eloy o su hijo, el Sr. Juan Ignacio. Tampoco supo precisar si sus compañeros identificaron al acusado en la referida nave de DIRECCION000.

En cuanto a la vigilancia del día 8 de julio de 2014, dijo el testigo que no vieron al Sr. Eloy. Admitió que se le hizo un seguimiento continuo al investigado. Dijo que no sabía si esa nave era un taller, un almacén o la sede de la escudería del Sr. Eloy. Y que solamente le vieron en un par de ocasiones en esa nave.

El testigo, Sr. Geronimo, depuso que fue contratado laboral de la AEAT.Y que el día 29 de octubre de 2014 acudió a la vivienda sita en la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona, y que encontró en ese domicilio al Sr. Eloy, refiriendo que éste le comentó," no podrá decir que no me haya encontrado". Dijo que lo identificó porque la le conocía como referente mediático y deportivo, como campeón del mundo de motociclismo. El testigo dijo que no llegó a entrar en la vivienda, pues el encuentro fue en el jardín o garaje de la vivienda, es decir, en la zona exterior del edificio. La visita era para una notificación y extendió la correspondiente diligencia. Afirmó que se identificó como personal de la AEAT. Dijo que el Sr. Eloy le manifestó que su domicilio lo era en Londres.

Llamativamente, el testigo respondió que no consignó en la diligencia ese comentario atribuido al Sr. Eloy, ni esa manifestación del investigado de que su residencia lo era en Londres, al parecer por no considerarlo relevante, lo cual extraña o no se comprende, pues precisamente su cometido era averiguar dónde residía la persona vigilada.

El testigo manifestó que el Sr. Eloy le dijo que al día siguiente acudía con su hijo Mariano a una competición, lo que justificaría su ocasional presencia en esa vivienda.

Aseveró el testigo que acudió a la nave de DIRECCION000 y observó que había una moto de competición. En cuanto a la presencia de esa moto debe indicarse que uno de los hijos del Sr. Eloy también fue piloto de carreras.

Dijo que llamó al timbre de la dicha vivienda y que la puerta del garaje se hallaba abierta y le atendió el Sr. Eloy.

En cuanto a esa manifestación, adveró el testigo que no le dió importancia, por tratarse de una manifestación frecuente y que lo que expresó el Sr. Eloy fue," no puede decir que no ha encontrado a nadie" y que ello le hizo gracia que se lo dijera una cara pública ,a quien conceptuó como un referente mediático y deportivo.

La testigo,Sra. María Purificación,de profesión abogada, adveró en el plenario que el Sr. Eloy era uno de sus clientes y que eran muy buenos amigos. Dijo la testigo que se conocieron a raíz de que ella se dedica al sector inmobiliario y que le alquiló un piso o apartamento al Sr. Eloy en el mes de diciembre de 2012.Afirmó que veía con frecuencia al Sr. Eloy en Londres y que acudía a su domicilio con frecuencia. Dijo que conocía al hijo pequeño del acusado, a Carlos Francisco que estudiaba en Inglaterra.

Recordó que el Sr. Eloy durante un fin de semana extravió las llaves el piso y tuvo que abrirle la puerta.

Afirmó que el Sr. Eloy se dedicaba al motociclismo profesional y que por ese motivo viajaba constantemente por el circuito mundial de carreras. Dijo que, en los años 2013 y 2104, cuando no estaba en el circuito, lo veía en Londres. Explicó que el Sr. Eloy solía acudir con frecuencia a su despacho, una o dos veces al mes. También dió cuenta de las facturas de consumos y de limpieza que se gestionaban a través de la sociedad que explotaba el alquiler de los apartamentos.

Alguna de esas facturas figura aportada a los autos por el representante fiscal del Sr. Eloy. Manifestó que solía ver al Sr. Eloy durante los fines de semana y que ella le presentó a su marido. Precisó que el Sr. Eloy abonaba sus facturas y el impuesto municipal de recogida de basuras.

En cuanto a los consumos de suministros en la vivienda del Sr. Eloy en Londres, aspecto destacado por la AEAT para colegir que el acusado ,en realidad, residía en España y que simulaba una residencia en Londres, resulta ,de una parte, que los bajos consumos se compadecen con las características del apartamento, de que no se tiene noticia acerca de que el acusado residiese allí con más personas, y, por otro lado, consta que sufragaba servicios para la limpieza periódica de ese alojamiento, así como el alquiler del apartamento y los consumos de suministros, según depuso la testigo, y por la circunstancia de que el Sr. Eloy ,por su actividad itinerante, estaba fuera ,viajando por los circuitos mucho tiempo, por lo que las afirmaciones efectuadas por la AEAT son especulativas y de corte conjetural y no se les puede dar una conclusión inequívoca como la pretendida por la trascendencia que se le asigna.

La testigo, Angelica, en el plenario, aseguró que ya no trabajaba en Motospain y que lo hizo hasta el año 2021.Desde el año 2009 a 2021 contratada como administrativa. Su lugar de trabajo presencial radicaba en la nave sita en la localidad de DIRECCION000, en la CALLE002 , NUM004. Que ella se encargaba de cuestiones administrativas referidas a las motos, mientras que su compañera, Remedios, ya fallecida, tenía encomendada la parte administrativa referida a los coches. Dijo que fue Susana la que le hizo la entrevista y que fue contratada por la escudería "Pons Racing". Esa nave era el domicilio de dicha escudería y también de Formularace. Se trataba de una nave industrial de grandes dimensiones que ocupaba una superficie importante y tres cuartas partes de la misma lo eran de uso como almacén, un espacio diáfano para cargar el material en camiones que se trasladaban a los circuitos de competición y la otra parte lo era de oficina.

Destacó que su trabajo se acentuaba durante la época en que se cargaban los camiones. Facilitó la identidad del responsable de ese transporte. Que en esa nave había algunos trofeos y artículos de merchandising de la escudería Pons Racing, cuyo mánager era " Gaspar.

Dijo que la sociedad que ostentaba los derechos de participación para competir no era la escudería Pons Racing sino la mercantil inglesa, Shotmode, Ltd., radicada en Inglaterra. Que había hecho facturas a esa sociedad.

En los camiones se cargaba todo el material para competir en los circuitos ubicados en Europa, mientras que en los aviones viajaba el material cuando la competición lo era en otros continentes.

Por lo general, aseveró que los pilotos, el personal, los mecánicos viajan directamente al circuito desplazándose en avión.

Dijo que el Sr. Belarmino era su Jefe y fue quien le contrató. Que era persona de costumbres muy rutinarias, y que le acompaña a la oficina bancaria para hacer gestiones. Afirmó que el Sr. Belarmino no disponía de despacho, ni correo corporativo y que, de ordinario, no viajaba a los grandes premios de motociclismo. Y que era quien trataba usualmente con el Gestor, el Sr. Cesareo.

Con el Sr. Belarmino trataban asuntos propios de la organización de las carreras, calendarios, croquis de la competición, cuadrar fechas, recopilar artículos de prensa, contacto con emails, etc. Puede que, de forma ocasional, puntual, cuidase de recordarle al Sr. Eloy la hora de visita con el dentista. O también de forma ocasional gestionarle algún vuelo, como, por ejemplo, uno de ida y vuelta de Milán a Barcelona.

Afirmó la testigo categóricamente que el Sr. Eloy nunca solía estar en dicha nave. Si, acaso, lo hacía ocasionalmente durante la pretemporada de la competición de motos. Que ni siquiera tenía despacho en esa nave ni plaza de aparcamiento. Dijo la testigo que cuando se practicó en esa nave industrial la diligencia de entrada y registro se encontraba presente y que se incautó documentación. Refirió que le notificaron el inicio de actuaciones inspectoras contra el Sr. Eloy. Aseguró que ella no sabía quién era el Sr. Marroquin y que ella no le avisó de esa entrada y registro. Manifestó que Shotmode era cliente único de Motospain.

Recalcó la testigo que en esa nave nunca se recibía la visita de patrocinadores ni allí se cerraban contratos y repitió que la dirección técnica de la escudería se llevaba en Inglaterra a través de la sociedad Shotmode. Era el principal cliente. La logística y almacenaje corría a cargo de Motospain y de Formularace que prestaban servicio técnico y logístico.

Afirmó que el Sr. Eloy era el director deportivo y comercial, era el mánager de la escudería que llevaba su nombre.

La actividad se llevaba a cabo en los circuitos, incluso en las oficinas de los camiones. A los pilotos y mecánicos solo los había visto en el circuito nunca en la nave de DIRECCION000.

Aseveró que ni Motospain ni Formularace pueden participar en los campeonatos de velocidad, de motos y coches, ni tienen contratados a los pilotos ni a los mecánicos, ni tienen vínculo con los patrocinadores.

Dijo que Remedios hacia funciones de traductora en idioma inglés, ya que dijo que tenía doble nacionalidad, canadiense y española.

Refirió que en alguno de los correos aportados por la AEAT puede haber inducido a una confusión, dado que la Sra. Pilar, ex cónyuge del Sr. Eloy, tiene una hermana que se llama igual que la testigo, Clemencia.

La testigo refirió que le constaba que el Sr. Eloy residía en el año 2010 en el Principado de Mónaco y que luego se trasladó y fijo su residencia en Londres, en Inglaterra.

El Sr. Belarmino atestiguó que conoce al acusado, Sr. Eloy por su relación comercial, como empresario y socio y Administrador único de las empresas, Motospain y Formularace. Dijo que la sociedad Shotmode era su principal cliente.

Manifestó que esas empresas proporcionaban servicios técnicos y logística y que esa nave lo era de almacén. Que el Sr. Eloy era el jefe y responsable de la escudería. Que Motospain se encargaba del transporte y almacenaje. Que la contabilidad de la mercantil Shotmode la llevaban los ingleses.

Que en esa nave prestaban servicio, como administrativas, Remedios y Angelica. Que Remedios hacia labores de intérprete en inglés.

Que abonaban, recuerda, unos 6.800 euros mensuales de alquiler por la dicha nave.

Dijo que durante la temporada de competición no había apenas nada en la nave. Cuando la competición se desarrollaba en circuitos europeos sí había utillaje, material logístico.

Angelica llevaba el tema de las motos. Dijo que actualmente la escudería dirigida por el Sr. Eloy contaba con dos pilotos que competían en Moto 2, Andrés. Refirió que " Gaspar residía en Londres. Que mantenía muy poco contacto con el Sr. Eloy.

Hizo alusión a que en el juicio celebrado en el Juzgado de lo Penal en el año 2011 en el que fue absuelto el Sr. Eloy, al testigo se le reconoció judicialmente la condición de administrador y legal representante de Motospain y de Formularace cuando ahora resulta que las acusaciones, a rebujo de las consideraciones de los actuarios de la AEAT. le reputan la condición de mero testaferro y aseguran que el Administrador de Hecho era el Sr. Eloy.

Constan aportadas a las actuaciones las escrituras notariales de constitución de dichas sociedades y del nombramiento del testigo como Administrador.

Los actuarios de la AEAT, en su informe pericial, ratificado en el plenario y sometido a contradicción, atribuyen al Sr. Belarmino la condición de mero testaferro, como simple administrador único formal, carente de cualquier facultad o intervención en el desenvolvimiento de dichas sociedades.

El Sr. Belarmino, perito industrial, empresario del sector textil, sin experiencia en el mundo del motor, participó en la fundación de Motospain,SLU, a instancias del Sr. Darío, el cual había sido anteriormente mánager y abogado del Sr. Eloy, siendo el objetivo fundamental de dicha sociedad, al igual que la otra mencionada referida al mundo del automóvil de competición, la de prestar servicios prácticamente en exclusiva a la escudería liderada por el acusado Sr. Eloy. No consta que el Sr. Belarmino desatendiese sus obligaciones legales como Administrador único.

Lo cierto es que, como ha quedado demostrado por la documental y testifical, el Sr. Belarmino, delegaba las funciones administrativas en la Sra. Remedios, y Angelica, y las técnicas, en los ingenieros y jefes mecánicos. Se comunicaba por teléfono con el Sr. Eloy y acudía cuando era preciso a Londres para despachar con él. En cuanto a las cuestiones fiscales, las encomendaba al asesor fiscal.

No puede afirmarse que ese nombramiento respondiera única y exclusivamente a una finalidad preclara de ocultamiento ni a un ideado propósito defraudatorio, cuando menos de forma concluyente e inequívoca, dado que todos los testigos ,sin excepción ,a lo largo del juicio oral ,han depuesto que el Sr. Eloy era el director comercial y deportivo de la escudería Racing Pons, y que el almacén de la misma se hallaba en la localidad de DIRECCION000, prestando dichas empresas servicios mecánicos, logísticos, y el Sr. Belarmino era socio, siendo que el Sr. Eloy vendría a supervisar la gestión que se hacía pues era la persona experta en el mundo del motor. Todos los testigos, incluso el Sr. Belarmino han afirmado de forma contundente que el Sr. Eloy residía en Londres. El Sr. Eloy debía asegurarse que el servicio que prestasen dichas sociedades fuese óptimo para lograr el buen resultado en las carreras y no es de extrañar que para ello buscase una persona de confianza. Es más, otra de las sociedades tenía como administrador formal a un abogado, designado por el Sr. Eloy, que depuso como testigo en el plenario y nadie puso en tela de juicio su gestión.

Por otra parte, la titularidad del inmueble, de la nave industrial, sita en la CALLE002, NUM004 de DIRECCION000, pertenecía formalmente a la empresa Newrise Properties, SL, controlada por el acusado, a través de las sociedades Marisco, residenciadas en el extranjero. Extremo recogido en el informe de los actuarios de Hacienda lo que abundaría en que el Sr. Eloy atribuyese la administración de dichas sociedades radicadas en DIRECCION000 a una persona de su máxima confianza, la cual era la que disponía de firma y efectuaba, con la colaboración de las administrativas, las gestiones bancarias pertinentes. En ese contexto de confianza, se otorgó un amplio poder especial notarial por parte del Sr. Belarmino en favor del Sr. Eloy para la venta de sus participaciones, ya que, como depuso el testigo, tenía intención de dejar sus funciones de socio y administrador al reportarle escaso rendimiento económico.

En cualquier caso, no es dable colegir de forma indubitada que la actuación del Sr. Belarmino lo fuese como persona intencionadamente interpuesta con finalidad exclusivamente defraudatoria o de ocultamiento, dado que las administrativas y el propio asesor fiscal reportaban con el Sr. Eloy y la escudería lleva su nombre.

Por lo demás, para dilucidar el criterio del centro de intereses económicos, y determinar si se halla en España o en el extranjero, es menester averiguar, desde donde se dirige la actividad económica, y donde se encuentra la parte más importante del patrimonio del supuesto obligado tributario. Así lo establecen, entre otras las STS de 18 de junio de 2015, de 13 de diciembre de 2015 o de 27 de enero de 2016.

A su vez, debe distinguirse entre la actividad de primer nivel, es decir, la dirección estratégica, funciones decisorias, aspectos trascendentales, de la actividad de segundo nivel o de carácter instrumental. Y en el supuesto de autos, es evidente que preponderan las actividades que se desarrollan fuera de España, la dirección, la estrategia, el patrimonio, la mayor parte de activos financieros del Sr. Eloy se hallan fuera del territorio español.

Y, bajo tales postulados jurisprudenciales, no cabe duda de que en la localidad de DIRECCION000 no se llevan a cabo esas actividades principales, sino en los circuitos de carreras, en los padokks. Es la dirección del equipo deportivo. Nadie se reunía con Gaspar en esa nave industrial de DIRECCION000, ni patrocinadores, ni pilotos, ni proveedores. Incluso en sus páginas comerciales, el patrocinador HP no alude a ese domicilio de DIRECCION000. No hay asomo de prueba de dirección efectiva de actividad en DIRECCION000.

Por otra parte, en el escrito de ampliación de la querella presentada por el Ministerio Fiscal se admite que el patrimonio del Sr. Eloy consistía en importantes activos financieros, consistentes en cuentas bancarias y relevantes carteras de valores, en Suiza, Montecarlo y en el Reino Unido, y algunos bienes inmuebles radicados en España, a través de sociedades.

La perito Sra. Patricia, de la Unidad de Auditoría Informática de la AEAT, declaró en el plenario que elaboró el informe de fecha 12 de octubre de 2015 que obra en las actuaciones y que ratificó. Dijo que su cometido fue proceder a la copia del contenido del ordenador portátil incautado en el domicilio sito en la CALLE001 de Barcelona, y extraer de forma comprensible y accesible la información que contenía para poder ser examinada por los actuarios. Dijo que el volcado de esa información se hizo sin contar con la presencia de Letrado de la Administración de Justicia, al tratarse, dijo, de una actuación administrativa dentro del procedimiento de inspección tributaria dirigida contra el Sr. Eloy.

Por lo que hace al argumento esgrimido por la AEAT sustentado en el uso de tarjetas de crédito o débito a nombre del Sr. Eloy en España, a fin de acreditar su efectiva presencia en territorio español, se traen a colación en el informe de los Inspectores de Hacienda una relación de pagos efectuados por ese medio ,pero no puede afirmarse de forma categórica, por el mero hecho del uso de esas tarjetas que efectivamente lo hiciese el acusado, ya que como contrapone la defensa del acusado ,la exesposa del Sr. Eloy, la Sra. Pilar disponía y estaba autorizada para hacer uso de la tarjeta que se cargaba en las cuentas del acusado. De hecho en la información bancaria facilitada a la AEAT en muy pocas ocasiones aparece el nombre de Eloy o de Shotmode, Ltd.(folio 901 y siguientes).

El que tras varios años de haber obtenido el divorcio por sentencia judicial existiese una tarjeta para el uso de la exesposa que se carga en la cuenta del Sr. Eloy no puede erigirse tampoco en un indicio concluyente, dado que no cabe descartar que en los pactos económicos alcanzados tras la ruptura matrimonial se conviniese ese uso a guisa de pensión compensatoria o compensación económica. (pág. 63, folio 904).

En cualquier caso, esos pagos en determinadas fechas tampoco vendrían a demostrar de forma fehaciente que el Sr. Eloy residiese de forma permanente en España, en la ciudad de Barcelona. Incluso, por su naturaleza, muchos de esos pagos, cabe asignarlos "ab initio" a la exesposa o resultan incompatibles con la predicada estancia por hallarse el Sr. Eloy en alguno de los campeonatos de motociclismo que se celebran fuera del territorio español.

En cuanto a la prueba pericial conjunta llevada a cabo en el juicio plenario por los actuarios informantes de la AEAT, Sres. Fermín y Francisco, ratificaron el extenso y detallado informe aportado al proceso penal.

El Sr. Fermín fue el Jefe de Equipo, y su labor de comprobación e inspección se acotó a los períodos impositivos de 2010 a 2014, Impuesto de IRPF y del IP. Dijo que estuvo presente durante la diligencia de entrada y registro practicada en la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona. Manifestó que no se hallaba el investigado, Sr. Eloy. Que acudieron provistos del correspondiente mandamiento, autorización judicial de entrada y registro. Que, en un primer momento les atendió una empleada de hogar y a los pocos minutos llegó el Sr. Juan Ignacio, hijo del Sr. Eloy. También hizo acto de presencia el Abogado, Sr. Marroquín, letrado de confianza del Sr. Eloy. Dijo que Juan Ignacio no dió su consentimiento y que rehusó hacerse cargo de la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras. Se le hizo entrega de copia del Auto judicial que autorizaba al entrada y registro y Juan Ignacio firmó el recibo de esa resolución. El Abogado la leyó. En un despacho de la dicha vivienda que atribuyó al Sr. Eloy, localizaron e incautaron un ordenador portátil antiguo que, al parecer, sólo contenía información hasta el año 2011.Dijo el actuario informante que Juan Ignacio les manifestó que su padre se hallaba ese día en Londres.

La interpretación que pueda hacerse de esa frase no es en absoluto única y unívoca, ya que cabe entender que residiese habitualmente en esa vivienda y que ese día accidentalmente estuviese por algún motivo en Londres o bien la otra alternativa plausible, teniendo en cuenta la profesión de mánager del Sr. Eloy, es que ese día en razón a las vicisitudes del campeonato, estuviese en Londres.

El Sr. Juan Ignacio dijo que desconocía la contraseña para abrir el ordenador de su padre. Dijo el actuario que el ordenador fue precintado. Dijo que había documentación de fechas anteriores al año 2010.Que hallaron en el despacho revistas y documentación de varios años. Afirmó el actuario que se le citó, al Sr. Eloy para asistir al desprecinto.

También acudió al registro de la nave sita en la CALLE002 de DIRECCION000. Se trata de una nave de unos 1972 metros cuadrados, de dos plantas. Les recibió un mecánico y luego la administrativa, Angelica. En las instalaciones vieron motocicletas y coches. Había un camión trailer dentro y otro fuera. Que vieron trofeos, fotos de la escudería Pons Racing. Dijo que podía ser un lugar para recibir a clientes, pero no consta que hubiese en aquel momento ninguno. Aseguró que había monos de competición, de corredores, un simulador de bólidos, y que se incautaron de ingente cantidad de documentación. De archivos de Motospain y de Formularace. Dijo que vieron varios ordenadores HP firma patrocinadora. La diligencia de entrada y registro se practicó en fecha 29 de junio de 2015.

Afirmó que el Sr. Eloy acudió a la Delegación de Hacienda de Valencia cuando se encontraba en el circuito de Chester en el que, por lo visto, se decidía el mundial de motos. Y fue notificado del inicio de las actuaciones inspectoras en su propia persona.

Refirió que el Sr. Eloy había renovado su permiso de conducir en Mónaco.

Por su parte, los actuarios que ratificaron en el plenario el informe elaborado con el análisis de la documentación ocupada manifestaron que el Sr. Eloy, según su entender, en realidad residía en España, aunque simulaba residir en Londres.

No empero, admitieron los informantes que el campeonato del mundo de motor se desarrolla en unos 18 grandes premios internacionales, en otros tantos circuitos repartidos por todo el mundo, y, de ellos, tan sólo cuatro se disputan en España.

Hicieron hincapié los actuarios en las entradas y salidas de vuelos de Barcelona.

Los vuelos de la Sra. Pilar a Inglaterra se explican en razón a visitar a sus hijos Carlos Francisco que estudia en Inglaterra, en régimen de internado o por motivos de ocio. El que también viajase el Sr. Eloy puede obedecer perfectamente a que aprovechase su estancia ocasional en Barcelona, en razón a competiciones deportivas que se celebraban en España o por los entrenamientos de los pilotos de su escudería o preparación del campeonato mundial.

En cualquier caso, aun cuando se contabilizasen esos días correspondientes a tales vuelos no consta que se acrediten los más de 183 días de permanencia en España a los efectos de demostrar de forma inequívoca la residencia fiscal en España.

Además, no deben olvidarse los períodos en los que los pilotos realizan los entrenamientos y la preparación para disputar el campeonato mundial y también puede darse el caso que esos vuelos, mayormente situados en enero y febrero de los años investigados se correlacionen con tal eventualidad. Es decir, que se tratase de viajes esporádicos por razones de competición o preparación del mundial o por motivos de visita familiar.

Los actuarios afirmaron que, según su calendario, le salían esos 183 días, pero ciertamente, como se adujo por la defensa del acusado, no se ha ofrecido una prueba irrefutable de la presencia efectiva, constante e ininterrumpida del acusado en ese domicilio situado en la CALLE001, nº NUM003 de Barcelona, ni por supuesto en la nave industrial ubicada en la CALLE002 de DIRECCION000.

En cuanto a que la entidad, Shotmode carece de estructura alguna, y que se trataría de una sociedad meramente instrumental, lo cierto es que tanto de la documental aportada, como de las testificales vertidas en el plenario no es dable efectuar de forma inequívoca tal afirmación, máxime cuando dicha sociedad fue auditada y pasó los controles fiscales en el Reino Unido sin registrarse ninguna incidencia, anomalía ni irregularidad.

Tampoco es de recibo cuestionar el contrato de agencia la que se hace alusión desde la perspectiva de la legalidad británica con un trato fiscal diferenciado.

Los actuarios cuestionaron en sus declaraciones la virtualidad y eficacia del certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades del Reino Unido en el que se asegura que el Sr. Eloy tiene su residencia fiscal en ese país, aduciendo los Inspectores de Hacienda, sus reservas, ya que no dan valor a dicha certificación, por entender que ese documento se libra en cuanto a dichas autoridades les sea posible conocer, pero lo cierto es que de lo actuado consta que se libró la certificación tras varios meses de comprobación y, por ello, no cabe que ,en principio, quepa albergar dudas acerca de las afirmaciones que se contienen en dicho documento ni cuestionar el quehacer de una autoridad extranjera por mor del principio de prohibición de la indagación. Es decir, debe ser respetado ese documento oficial expedido por dicha autoridad británica fiscal competente.

Por lo que hace a la falta de sustantividad económica que sostienen los actuarios respecto a la empresa, Shotmmode, Ltd, el perito Sr. Alejandro, Doctor en Economía, ratifica en el plenario su informe de fecha 31 de enero de 2022, y dictamina que de la información recabada y de la documentación aportada por el acusado, concluye que dicha sociedad si tiene sustancia operativa económica. Señala que quien participa en las carreras es dicha sociedad, inscrita en la IRTA, es decir, en la Internacional Road-Racing Temas Association que se formó en 1986 y que da voz a los equipos del Campeonato del Mundo en el proceso de toma de decisiones, asegurando que los intereses de los asociados estén representados y protegidos.

El testigo de la defensa, Sr. Artemio, en el plenario, depuso que ha tenido relación personal, como amigo del Sr. Juan Ignacio, hijo del acusado y afirmó que se mudó hará unos diez años a Londres y que puede aseverar que desde el mes de Marzo de 2013 en que el testigo se instaló en esa ciudad tiene cabal constancia y conocimiento que el acusado, Sr. Eloy residía en Londres ,ya que ,además, en alguna que otra ocasión pernoctó en su domicilio de Londres y dijo que otro hijo del acusado, Carlos Francisco estudiaba en Inglaterra, en régimen de internado, en el Sur de Inglaterra y que a veces acudía a Londres para visitar a su padre. Dijo también el testigo que le constaba personalmente que el acusado, antes de fijar su domicilio en Londres, residía en Mónaco y que le conoció en el año 2010 en el Gran Premio de Motociclismo que se disputó en Jerez. Y que se conocieron a través de un amigo común, llamado Demetrio. Y, de vez en cuando, quedaban para conversar y tomar algo. Dijo el testigo que durante la semana trabajaba en un restaurante, en los años 2013 y 2014.

El testigo Cecilio adveró que reside en Londres desde hace unos diez años y que conoce al Sr. Eloy desde hace ya algunos años y sabe que el acusado reside en Londres desde hace algunos años y que le veía en esa ciudad con bastante frecuencia. Que solían quedar en casa del Sr. Eloy, acudían a restaurantes y que antes el Sr. Eloy residía en el Principado de Mónaco, concretamente en Montecarlo. Dijo que en España había estado con el Sr. Eloy una o dos veces en los últimos años, en una vivienda cercana a la localidad de Pals. Dijo que su empresa le hizo un trabajo en el domicilio del Sr. Eloy en Londres.

El testigo Sr. Cayetano, con pasaporte Mónaco, aseveró en el plenario que participaba en la competición mundial de Moto GP con una escudería y que reside en Montecarlo desde hace 25 años. Que conoce al Sr. Eloy desde el año 2000.Dijo que se conocieron en el circuito internacional de competición de motos. Y aseguró que, por su conocimiento personal, el Sr. Eloy había residido en Mónaco y que era director de una escudería de motos que llevaba su nombre. Afirmó que en los circuitos el Sr. Eloy contactaba con patrocinadores, sponsors. Dijo que llegaron a compartir el mismo patrocinador. Aludió a que en aquella época cuando el Sr. Eloy no competía residía en Mónaco. Y que se veían con mucha frecuencia, los fines de semana. Dijo que, al finalizar las carreras, en algunas ocasiones regresaban juntos en coche. Refirió que la sociedad británica Shotmode era la que tenía los derechos de participación en el campeonato mundial de motos de la escudería del Sr. Eloy., llamada Pons Racing. Que los negocios se llevaban a cabo en los paddoks.

Allí se cerraban los acuerdos comerciales con patrocinadores, pilotos. Aseveró que, tras su estancia en el Principado de Mónaco, el Sr. Eloy trasladó y fijo su residencia en Londres. Afirmó que en aquella época en la que coincidían en la competición el patrocinador que compartían era la marca de tabaco Camel. Y refirió un dato sin duda relevante, a saber, que, durante el invierno, o cuando no se celebra la competición internacional, las escuderías tienen su base logística en una zona geográfica adecuada y que el testigo la tenía en Italia. Y que el aeropuerto de Niza era el punto de partida dependiendo del lugar de celebración del gran premio de automovilismo, ya que en ocasiones se desplazaba en coche.

El testigo, Moises, con pasaporte de la Isla de Man, aseveró que trabaja en la empresa ICM, y que el Sr. Eloy era un cliente y que le constaba la existencia de un contrato de agencia concertado entre la mercantil Shotmode y la sociedad Amadon, siendo que la primera tiene un número de IVA europeo. Fue rotundo al afirmar que las facturas emitidas y recibidas por la escudería del Sr. Eloy, es decir, por la sociedad que tiene sus derechos de participación, Shotmode, Ltd, eran presentadas a las autoridades fiscales británicas. Dijo que en el régimen tributario del Reino Unido sólo se recaudaban impuestos por el contrato de agencia. Manifestó también que pasaron la inspección del IVA de forma satisfactoria, sin incidencia alguna. Refirió que Shotmode ha distribuido dividendos y beneficios de 2010 a 2014.Y fue concluyente al afirmar que se trata de una sociedad activa, residente fiscalmente en el Reino Unido. Dijo que el Sr. Eloy se reunía muchas veces con los Directivos en Londres. Y ratificó que el Sr. Eloy reside en Londres y que por su actividad profesional y económica se mueve por todo el circuito internacional de motociclismo, en razón a la disputa de los grandes premios internacionales. Aseguró que no le constaba que la asociación mundial de motociclismo hubiese cuestionado en algún momento la solvencia financiera ni la realidad económica de la empresa Shotmode,Ltd. Y que había superado satisfactoriamente una auditoria llevada a cabo por una prestigiosa empresa del sector.

Afirmó que efectuaba labores administrativas, cuidaba de la facturación, preparaba pagos, atendía la correspondencia, gestiones bancarias, atención a patrocinadores, revisaba los contratos con los sponsors, impuestos, IVA , consultas a Abogados, etc. Y que mantenía correspondencia con Remedios, alguna vez. El testigo dijo que desempeñaba su cometido profesional en la Isla de Man, pero que con frecuencia viajaba a Londres. Y que los contratos físicamente se firmaban en Londres. Aseguró que Gaspar era el director comercial y deportivo de la escudería y quien negociaba con los patrocinadores, quien se desplazaba a las carreras. Dijo que por ejercer sus funciones se le abonaba una retribución al Sr. Eloy.

Cabe decir, y así consta recogido en el informe emitido por los Inspectores de Hacienda, que como patrocinador, en su momento, TVE contrata con Shotmode , sociedad británica ,residenciada en el Reino Unido, y se formaliza que se hace cargo de los gastos de alojamiento y de desplazamiento del acusado Sr. Eloy en el campeonato del mundo de motociclismo.

Por su parte, el testigo, Sr. Juan Luis, atestiguó que durante los años 2010 a 2014 prestó servicios profesionales en la sociedad Shotmode, Ltd. De la que fue director en Julio de 2011.Y relató la relación entre dicha sociedad y ICM. Que la oficina de Shotmode, Ltd se hallaba en Inglaterra. Y esa sociedad ostentaba los derechos de participación en el campeonato mundial de carreras de motos de la escudería Pons Racing dirigida por el Sr. Eloy. Dijo que dicha empresa contaba con empleados. Explicó la relación de dicha empresa con Amadon. Aseveró que Shotmode tributaba en el Reino Unido, como compañía residente por la escudería Pons Racing con arreglo al régimen fiscal que rige en Inglaterra. Y que los beneficios se computaban en las cuentas de Amadon. Dijo que se concretaban los honorarios anuales que percibía Gaspar y que se revisaban periódicamente. Manifestó que en la época del 2012 a 2014, el Sr. Eloy cada vez cobraba menos remuneración. Aludió al contrato de agencia establecido entre Shotmode y Amadon. Y dijo que la primera actuaba por cuenta e interés de la segunda, como agente. Fue concluyente al asegurar que Shotmode nunca estuvo inactiva y que todos los contratos los firmaba Shotmode con los proveedores, con los pilotos de la escudería, con sus patrocinadores y que los pagos y cobros se efectuaban a través de bancos ingleses. Que la empresa IMC lo era de servicios corporativos y gestión empresarial, management de servicios, desde las oficinas de Londres. Y que el responsable deportivo era el Sr. Eloy. Recalcó que había superado satisfactoriamente todas las inspecciones fiscales en el Reino Unido y que había sido auditados por una prestigiosa firma del sector y que siempre habían sido económicamente solventes. Que nunca se aperturaron diligencias por presunto delito fiscal ni por blanqueo de capitales. Dijo también que antes de residir en Londres, el Sr. Eloy tenía su residencia en Mónaco.

El testigo, Sr. Cesareo, depuso en el plenario que el Sr. Eloy fue cliente suyo, ya que él regentaba un despacho de asesoría contable fiscal, en los años 2010 a 2014.Y que se jubiló en 2013.Que tuvo relación profesional con el acusado en relación a las sociedades, Bolvir, SL., Cuamon Central, SL y Newrise. Que llevaba la administración y la contabilidad y la declaración fiscal de dichas sociedades. Que se reunía una vez al año con su cliente, el Sr. Eloy, en el despacho que tenía el testigo en Barcelona. Según el testigo, el Sr. Eloy residía en Londres y antes en Mónaco. Dijo que el Sr. Eloy era director deportivo y comercial de la escudería Pons Racing y que conocía de las mercantiles, Motospain y Formularaces y que había tratado, como interlocutoras, con las Sras. Remedios y Angelica, y con el Administrador de dichas sociedades, el Sr. Belarmino, en relación al Impuesto de sociedades.

También depuso como testigo en el acto del juicio, el Abogado que cuidaba de las presentaciones de las declaraciones fiscales ante la Hacienda Pública Foral de Vizcaya de las sociedades sujetas a ese territorio foral, siendo sociedades del sector inmobiliario, tenedoras, contratos de alquiler, compraventa. Aludió a la sociedad Newrise Proparties, SL de la que el testigo fue Administrador formal.

El testigo, Sr. Mateo dijo que personalmente no conocía al Sr. Eloy y que nunca llegó a usar un poder notarial relacionado con la empresa Cuamon Central, SA para elevar a públicos acuerdos sociales.

Muchos de los correos que se relacionan por la AEAT no se corresponden con los períodos impositivos objeto de imputación formal, dado que fueron cursados en años anteriores. Así, el 6 y el 28 de marzo de 2006, el 15 de junio de 2006, el ,6,7 y 13 de octubre de 2008. (folios 684 y siguientes).

Asimismo, gran parte de la documentación hallada en el registro de la vivienda sita en la CALLE001 de Barcelona, es muy antigua, y data de antes del año 2010.

Por otra parte, el que en el registro efectuado en la dicha Nave Industrial ubicada en DIRECCION000 se hallase documentación relativa a Shotmode Ltd, se explicaría por tratarse del principal o único cliente de Mostospain, la cual le facturaba por los servicios prestados y el que se encontrase documentación de empresas vinculadas al Sr. Eloy tampoco constituye razón suficiente para sostener más allá de toda duda razonable que el acusado tuviese su residencia fiscal en España. La propia AEAT admite que Motospain .SL facturaba a Shotmode, Ltd, por los servicios técnicos que le prestaba al equipo de motocicletas y Formulareces,SLU por los servicios realizados para el equipo de bólidos. Y se reconoce que Shotmode es la sociedad que se encarga directamente de pagar a los proveedores de las escudería Pons Racing y se hacía cargo de los gastos de inscripción de los equipos en las diferentes competiciones, seguros, inscripción a IRTA, etc. (pág. 179 del informe, folios 961 ).

CUARTO. -Pues bien, a la vista de la relacionada prueba vertida en el plenario, sostiene con insistencia la Defensa del acusado que el Sr. Eloy en los años 2013 y 2104 era y sigue siendo ciudadano con residencia fiscal en el Reino Unido. El acusado mantiene que en la actualidad sigue residiendo en Londres y que se trasladó al Reino Unido a finales de 2012, siendo que desde el año 1988 estuvo residiendo en Mónaco.

Por el contrario, las acusaciones estiman que el acusado ha residido más de 183 días en España, siendo su domicilio el sito en la CALLE001, NUM003 de Barcelona y que ha simulado su residencia en el extranjero en el marco de una estrategia diseñada con el propósito de eludir por completo sus obligaciones tributarias en España.

Y, además, las acusaciones también mantienen que el núcleo principal o la base de las actividades e intereses económicos de forma directa o indirecta del que predican ser obligado tributario, el Sr. Eloy radica en España. Es decir, estiman que es en España donde el acusado viene a desarrollar su actividad económica principal, la explotación de la escudería, Pons Racing y por ello entienden que es donde, además, el obligado tributario posee importantes intereses inmobiliarios y se afirma que trata de ocultar los beneficios reportados por su actividad mediante la utilización de estructuras societarias instrumentales en las que intervienen sociedades residentes en paraísos fiscales.

La Defensa del acusado, a fin de acreditar esa condición de residente fiscal en el Reino Unido, aporta un conjunto, una pléyade de pruebas.

Así, acompaña un certificado emitido por la autoridad competente y en virtud de Convenio hispano-británico para evitar la doble imposición fiscal que forma parte integrante del ordenamiento jurídico español por mor de lo instituido en el art. 96 de la C.E.

Las Acusaciones parecen cuestionar la validez de ese certificado o cuando menos lo ponen en solfa.

Sin embargo, se trata de una de las formas reconocidas por la legislación y la jurisprudencia de acreditación de la residencia fiscal que, conforme a reiterada doctrina, tanto de la Audiencia Nacional, como del Tribunal Supremo, es perfectamente válida y suficiente, sin que sea dable recelar de lo afirmado en esa certificación emitida por las autoridades británicas competentes.

Ese documento no puede ser soslayado. La propia Subdirección General de Fiscalidad Internacional de la DGT, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, viene a admitir y reconocer esa documentación existente en relación con el procedimiento amistoso iniciado por las autoridades fiscales británicas ante la solicitud del Sr. Eloy, a los efectos de determinar la residencia fiscal del aquí acusado.

Así, el Reino Unido remitió dos cartas a la autoridad española competente, en este caso, la dirección General de Tributos, fechadas el 28 de julio de 2017 y el 18 de octubre de 2017, dos días antes de la remisión de las actuaciones inspectoras por parte de la Administración Tributaria a la Fiscalía cual es de ver en los documentos aportados a la causa.

Y, debe subrayarse, que la expedición de esa certificación no constituye un acto de automatismo, sino que viene precedida su emisión por una actividad de comprobación por parte de las autoridades competentes británicas, a fin de cerciorarse de que, efectivamente, el Sr. Eloy, tenía residencia fiscal en el Reino Unido. Y resulta que, según las autoridades británicas, el Sr. Eloy cumple con los requisitos domésticos previstos en la legislación tributaria inglesa para ser reputado residente fiscal en el Reino Unido, concretamente con domicilio en Londres. Y es lógico que así sea, dado que las autoridades británicas, son los intérpretes del Convenio suscrito con España, y por ello deben asumir el compromiso de llevar a cabo un profundo análisis, en el caso, durante cuatro meses para concluir que el Sr. Eloy es residente fiscal en el Reino Unido.

Tratan los peritos de la AEAT de desautorizar ese certificado del que afirman no puede surtir efectos porque las autoridades fiscales inglesas no han verificado que el Sr. Eloy cumpla con los requisitos para poder disponer del mismo, folio 920 de su informe. Nada más lejos de la realidad, lo cierto e inconcuso es que las autoridades británicas afirman y certifican que fruto de las comprobaciones realizadas, llegan a concluir que el Sr. Eloy tiene la residencia fiscal en el Reino Unido.

Es más, esa afirmación contenida en un certificado emitido por una autoridad extranjera competente debe ser respetada al hallarse indisolublemente vinculada al denominado principio de no indagación. En efecto, es asaz conocido que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en varias ocasiones, ha declarado que las autoridades o los tribunales españoles no pueden erigirse en una suerte de custodios de la legalidad de las actuaciones efectuadas en otro país perteneciente a la Unión Europea, ni someter dichas pruebas al contraste con la legislación española.

Es decir, carecen de la llamada facultad de supervisión. Así lo establecen, entre otras las SSTS de 25 de septiembre de 2002 y la de 10 de enero de 2003.

Así las cosas, no es dable ante la contundencia de la certificación expedida por las autoridades británicas competentes acudir al argumento de la simulación en la obtención de esa residencia fiscal, pues repetimos, dichas autoridades aseguran que han efectuado todas las comprobaciones pertinentes, no es un mero acto formal propio de un automatismo.

Con independencia de que se haya desestimado la cuestión previa basada la petición de suspensión del juicio por prejudicialidad administrativa, por no haber posibilitado, se dice, el funcionamiento del procedimiento amistoso, de las conocidas reglas de desempate , para dirimir y dilucidar la residencia fiscal del Sr. Eloy, entre el Reino de España y el Reino Unido, es lo cierto que cronológicamente se apresuró la AEAT a remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, es decir, se judicializó la cuestión para que fuese ventilada en el proceso penal.

Como se afirma por un sector autorizado de la doctrina, la Administración española con frecuencia parte de la suposición apriorística de que los no residentes en realidad pagan poco o nada en los países de su residencia, lo que haría de los Convenios una vía de defraudación. Por supuesto que eso es inadmisible, y, más cuando es la propia Administración la que considera sospechosa la invocación de un Convenio en orden a la que es la primera función de esos instrumentos jurídicos internacionales: determinar en qué país debe tributar como residente fiscal un contribuyente cuando concurren los requisitos para que tenga dicha consideración en ambos Estados de conformidad con las respectivas normativas internas.

Ahora bien, no es dable "ab initio" rechazar la aplicabilidad del Convenio entre España y el Reino Unido, establecido para evitar la doble imposición, siendo que el texto internacional fija criterios (siguiendo el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE) de solución de los posibles conflictos tributarios (enfrentamiento entre las pretensiones tributarias de cada Estado). El armazón argumental de los técnicos, actuarios de la AEAT y de las acusaciones parte de la consideración de excluir del ámbito aplicativo del Convenio a un contribuyente cuando obtiene cualquier renta que no haya sido expresamente gravada de forma efectiva en el país cuya residencia fiscal se invoca (en este caso el Reino Unido), como si ese hecho determinara la automática prioridad tributaria de la norma interna española y la inaplicación del Convenio a los efectos de determinar el país de residencia fiscal del contribuyente.

Cabe señalar que el primer elemento jurídico-penal a tener en cuenta es que el delito contra la Hacienda Pública es un delito especial , por lo que tiene limitado el ámbito de la autoría a aquellas personas que ostenten la condición de deudor tributario, no potencial, sino siéndolo efectivamente por un impuesto determinado y en un momento histórico concreto.

El segundo elemento, también de suma importancia, es que la tipicidad del delito fiscal puede calificarse de ley penal parcialmente en blanco, puesto que, para establecer la condición de deudor tributario y, en su caso, el monto de la obligación tributaria supuestamente defraudada, hay que estar, de una parte, a lo dispuesto en la legislación administrativo-tributaria, que, por esa vía, se integra en la ley penal y, por supuesto, en el principio de legalidad penal, que, como es absolutamente aceptado, incluye las ideas de concreción de ley, prohibición de cláusulas abiertas, interpretaciones extensivas o analógicas y, en todo caso, prohibición de suplir la demostración inequívoca de los hechos que se quieren subsumir en ella por la "intima convicción", y, por otra parte, a lo establecido en los Tratados internacionales suscritos por España en relación con los deberes tributarios de los residentes en el extranjero, pues también esas normas de Derecho internacional son fuente determinante de la condición de deudor tributario, y escapa a la competencia de los Tribunales "reinterpretar" los Tratados prescindiendo de los sistemas establecidos para resolver las dudas que su aplicación suscite, y, por esa vía, concretamente, negar a una persona la condición de residente o domiciliado en el Reino Unido, aunque el Reino Unido se la reconozca. Y ello en absoluto es baladí, dado que de ello precisamente depende la efectiva condición de deudor tributario en orden a la posible subsunción en la tipicidad, y, siendo ésta la máxima expresión del principio de legalidad penal, no tienen cabida conjeturas, presunciones o suposiciones en contra del acusado.

Como es sabido, el artículo 9 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas establece los criterios determinantes de la residencia fiscal de las personas físicas, pudiendo entenderse que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes tres circunstancias:

a) La permanencia más de 183 días en España, cuyo cómputo puede incluir las "ausencias esporádicas".

b) La ubicación en territorio español del núcleo principal o centro de intereses económicos.

c) La residencia en España del cónyuge no separado y los hijos menores del contribuyente.

Por tanto, basta con que se cumpla cualquiera de las tres circunstancias expuestas para que una persona física haya de ser considerada residente a efectos tributarios en España. Ahora bien, éstas han de acreditarse.

No cabe duda de que el primero de los vínculos citados, el de la permanencia de más de la mitad del año natural en España, debe ser acreditado por las Acusaciones, ya que no es admisible una suerte de inversión de la carga probatoria. Es decir, no le corresponde al ciudadano acusado demostrar que no ha residido de forma permanente en España, sino que ello incumbe a la Administración Tributaria.

Ni que decir tiene que no siempre resultará fácil acreditar tal requisito, al menos de forma concluyente, pues es evidente la dificultad que conlleva la prueba material de la efectiva permanencia de una persona en un territorio determinado, ese mismo criterio resultaría también válido para acreditar justamente lo contrario, esto es, su ausencia de España durante dicho periodo. Es por ello que el legislador, consciente previsiblemente de esta dificultad, ha introducido una cautela en la redacción del precepto citado, que es del siguiente tenor: "para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país" [ artículo 9-1 apartado a) in fine de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ].

Como es sabido la posición de la Administración es que, si bien sigue considerando el certificado de residencia fiscal como el documento más adecuado a tales fines, acepta cualquier otro medio de prueba permitido en Derecho, lo que sin duda contribuye a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva del administrado.

Sin duda, la prueba más relevante viene dada por la aportación del certificado acreditativo de residencia emitido por la autoridad fiscal competente de otra jurisdicción tributaria.

A diferencia de lo que se arguye por los actuarios, en sus informes y declaraciones testificales y periciales, la habitualidad en la permanencia se alcanza con 184 días, pero nunca. Se trata, por tanto, de un dato objetivo, por lo que no cabe hablar de habitualidad, o de pasar mucho tiempo en España, en términos coloquiales. El requisito de la temporalidad debe ser interpretado por los Tribunales, y más en el proceso penal, de forma restrictiva y rigurosa, debe demostrarse de forma fehaciente, concluyente, inequívoca, y no de modo ampuloso y acrítico en cuanto al cómputo de los días de permanencia.

Y, de las pruebas aportadas en este juicio que hemos relacionado y valorado no cabe alcanzar la convicción plena, la íntima convicción, con la certeza inexcusable que se exige en el proceso penal, más allá de toda duda razonable, que el Sr. Pons hubiese permanecido más de 183 días en España.

Así, amén del discutible criterio de imputación, lo cierto es que para fijar y asentar la aseveración de permanencia, los actuarios se valen de meras conjeturas, de evanescentes hipótesis que admiten otras alternativas perfectamente plausibles e incorporan unos calendarios desprovistos de prueba material de soporte.

Es más, en la página 79 de su informe afirman que en el año 2011 sólo han podido identificar el lugar de permanencia del Sr. Eloy, en 103 días y en el año 2012, en 135 ocasiones. Ergo, la propia administración tributaria viene a admitir que no se superaron los 183 días de permanencia.

Retomando el problema de la residencia y la obligación de tributar en España, y como problema previo a la realidad de la supuesta deuda tributaria, hay que recordar que, el principio de legalidad penal, a consecuencia del modo en que está construida la tipicidad en el delito fiscal, pertenecen: a) la cuestión de la determinación de la preeminencia de la residencia en España o en el otro Estado en orden a establecer la normativa fiscal de aplicación y, por ende, el deber tributario; b) cualquier otro criterio legalmente fijado para generar el deber de tributación en España; c) y todas las normas de Derecho internacional multilateral o bilateral que determinen dónde una persona tiene la condición de deudor tributario. Conforme a nuestra normativa interna, se tiene la condición de residente fiscal en territorio español, en primer lugar, cuando se permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Cabe señalar, por lo demás, que la aplicación de una normativa, la de la residencia fiscal y la aplicación de los Convenios, aún no han sido resueltas por la propia jurisdicción contencioso-administrativa.

En efecto, en ese sentido cabe colacionar el Auto de 20 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Recurso 915/2022), en el que se ha admitido el recurso de casación por apreciación de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia sobre las siguientes cuestiones: "2.1. Determinar si un órgano judicial o administrativo puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio. 2.2 Aclarar si, a los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, es posible rechazar el contenido de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del CDI, o la validez del referido certificado debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido CDI. 2.3. Dilucidar si es posible que un Estado firmante de un CDI, de forma unilateral, pueda enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido CDI para estos casos. Concretamente, si en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el CDI, requiriendo para ello de una interpretación autónoma y separada de las normas internas que alberguen conceptos similares y, más específicamente, si la "regla de desempate" prevista en el artículo 4.2 CDI, consistente en el "centro de intereses vitales" es equiparable al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) LIRPF. 2.4. Determinar si la expresión "núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, puede interpretarse en el sentido de que basta, para que se entienda cumplido tal criterio, con que el interesado sea titular de un patrimonio inmobiliario o mobiliario en nuestro país, del que no proceden ingresos. Concretamente, si esa única circunstancia es suficiente, por sí sola, para enervar la eficacia de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un CDI, cuando dicho certificado se extiende "a los efectos de dicho CDI"".

QUINTO. -Por lo que hace al criterio legal basado en el centro de los intereses económicos del supuesto obligado tributario, significar que, conforme a la normativa española, se trataría de que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o interese económicos. Criterio que se nos antoja primordial en el supuesto de autos en contemplación a las circunstancias personales y profesionales del acusado. La redacción del artículo 9 no deja lugar a dudas sobre este particular, estableciendo claramente que basta con que concurra cualquiera de las circunstancias que se indican para ser residente (la vinculación territorial analizada en el punto anterior o la económica a la que ahora nos referimos), sin dar prioridad a ninguna de ellas, gozando ambas del mismo "estatus" a tal fin. No obstante, en la práctica la Administración tributaria normalmente recurre a este criterio, el del vínculo económico, únicamente.

A falta de una definición más precisa, el núcleo de intereses económicos del contribuyente puede entenderse como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes. En definitiva, este criterio trata de determinar si el núcleo o la base de los intereses económicos del contribuyente se encuentra en España en términos relativos, es decir, se considerará que se encuentra en España el mismo cuando en ningún otro país los intereses económicos alcancen un volumen superior a los que se encuentren en territorio español. En concreto, se tratará de analizar tanto la localización del patrimonio, como de las rentas principales del sujeto fiscalizado.

Cabe preguntarse sobre dicho elemento de atribución si la expresión "núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, puede interpretarse en el sentido de que basta, para que se entienda cumplido tal criterio, con que el interesado sea titular de un patrimonio inmobiliario o mobiliario en nuestro país, del que no proceden ingresos. Concretamente, si esa única circunstancia es suficiente, por sí sola, para enervar la eficacia de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un CDI, cuando dicho certificado se extiende "a los efectos de dicho CDI.

Al hilo de ello, y, como atinadamente se ha escrito por la doctrina más autorizada, entre otros, citamos a Choclán Montalvo, "La deslocalización artificial de la residencia fiscal puede presentarse en una doble vertiente: (i) mediante la simulación de residencia en un tercer país; (ii) mediante la colocación de los intereses económicos en España detrás de una estructura exterior opaca. Este supuesto es un caso de ocultación de renta, con trascendencia penal, toda vez que la ocultación de la verdadera residencia fiscal suele acompañarse de la utilización de mecanismos defraudatorios dirigidos a ocultar la verdadera identidad del obligado tributario. Así, para disimular que se tiene en España el núcleo de los intereses económicos se utilizan estructuras fiduciarias cuyo único fin es ocultar la verdadera identidad del accionista residente (por ejemplo, con la finalidad de des fiscalizar dividendos se interponen sociedades extranjeras -a menudo residenciadas en paraísos fiscales-, meras tenedoras fiduciarias de acciones en sociedades españolas). La simulación de la residencia fiscal en otro país conlleva que el residente en España omite presentar declaraciones sobre el Patrimonio ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La consecuencia de estimarse ficticia la residencia será imputar al residente (por obligación personal) la renta obtenida y sujetarla a la tributación por IRPF y Patrimonio. Por ejemplo, tributarán en sede de persona física como rendimientos del capital mobiliario los dividendos satisfechos por las sociedades españolas a las sociedades extranjeras tenedoras fiduciarias de acciones que se interpusieron para evitar la identificación del residente, o se integrarán en la base imponible del IRPF las ganancias patrimoniales por la venta de participaciones sociales, y se sujetará al Impuesto sobre el Patrimonio el valor teórico de las acciones depositadas en estructuras fiduciarias.

Ahora bien, conforme a lo expuesto, no toda utilización de una estructura fiduciaria equivale a la simulación. La ley no obliga a detentar las participaciones sociales en una empresa española directamente por el accionista como persona física, pudiendo obedecer la interposición de sociedades a finalidades extrafiscales. Y, en ocasiones, aunque se persiga con la interposición un ahorro fiscal, deberá distinguirse todavía convenientemente, en el plano objetivo (al margen de los fines) entre la simulación y la economía de opción, eterno problema. Lo que requerirá analizar cada caso particular. "

Así, habrá que comprobar el núcleo o base de las actividades económicas y el de los intereses económicos.

Sobre la presente problemática puede traerse a colación una ilustrativa Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de abril de 2010, en la que se hace referencia a un escritor de nacionalidad portuguesa cuya residencia fiscal quedaba debatida entre España y Portugal, sin que pudiese acreditarse en qué lugar había residido más de 183 días, por lo que entraba a analizarse dónde se entendía que se encuentra su centro de intereses económicos. En este sentido la Audiencia Nacional, establece en el Fundamento de Derecho Decimoséptimo que: "Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de julio de 2006 ha declarado que: "La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo". A estos efectos, el recurrente en el período inspeccionado solo era propietario de inmuebles en España, donde adquirió junto con su esposa dos fincas colindantes con la vivienda sita en la DIRECCION002, n.o NUM006 del municipio de DIRECCION003 (Lanzarote), titularidad de su esposa, y que es la que figura como su domicilio en España. Por otro lado, dada la peculiaridad de su actividad profesional -escritor- ha de considerarse que es en este domicilio donde desarrolla esa actividad, con independencia de sus desplazamientos por todo el mundo para promocionar sus obras y participar en conferencias, congresos y otros eventos culturales. La inspección ha puesto de manifiesto, y no ha sido negado por el recurrente, que es en su domicilio de Lanzarote, donde se comunica con sus agentes literarios e intermediarios, recibe las llamadas y fax de sus editores, de sus traductores, recibe las revistas literarias y periódicos a los que está suscrito, así como el correo de sus lectores, y es allí donde se desplazan los distintos medios de comunicación, de todas partes del mundo, para entrevistarle; también es indicativo de que es en Lanzarote donde escribe, pues así consta tanto en sus diarios (p.e Cuadernos de Lanzarote) como en las entrevistas que le realizan y que han sido incorporadas al expediente. Y no obsta a tal afirmación que la entidad que gestiona sus derechos de autor tenga su sede en Portugal -cuestión sobre la que posteriormente se abundará-, pues quien percibe los rendimientos de su trabajo es el mismo, cuya residencia y sede de su actividad puede situarse en España, por lo expuesto." De acuerdo con las palabras transcritas de la Audiencia Nacional, se pone de manifiesto que, los Tribunales de nuestro país, al interpretar qué se entiende por "centro de intereses económicos", han entendido que cobra importancia capital el lugar desde el que se realiza la actividad de la cual se obtiene la principal fuente de renta, independientemente de los múltiples viajes que se pueda hacer por todo el mundo o de cualquier otro criterio de naturaleza no económica. En nuestro caso, el jugador participaba en torneos de póquer desde Inglaterra con un IP localizado en Reino Unido, por ello, y con independencia de que los rendimientos se percibiesen en una cuenta en Reino Unido o en España, no puede pretenderse trasladar el centro de sus intereses económicos a España por eso, o por el hecho de tener vínculos personales aquí (amigos o familiares), pues se debe atender a vínculos económicos y no familiares o personales. Por lo tanto, de acuerdo con los criterios de residencia establecidos en el artículo 9 de la Ley del IRPF , podemos concluir que el jugador de nuestro ejemplo: - No residió en España más de 183 días. - No radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa ni indirecta. "

Es notorio y admitido, no dubitado, que el Sr. Eloy era y es el director, mánager deportivo y comercial de la escudería que compite en los grandes premios internacionales de automovilismo.

Conforme a docta jurisprudencia debe distinguirse entre actividades de primer nivel y actividades de gestión administrativa que lo serían de segundo nivel.

Las situadas en el primer nivel son aquellas que implican la toma de decisiones estratégicas sobre aspectos trascendentales. Como, por ejemplo, la definición de políticas de inversión, los acuerdos sociales, las principales decisiones económico-financieras, jurídicas, etc.

En las segundas, se incluirían aquellas actividades que, aun cuando incidan en la vida diaria del contribuyente, por ejemplo, la llevanza de la contabilidad, la facturación o la gestión tributaria, resultan ser meras actuaciones de apoyo, que no dejan de tener un carácter instrumental y ejecutivo de las decisiones y como es lógico y natural, la doctrina del TS se inclina por priorizar las actividades de primer nivel frente a las actividades de gestión diaria.

De tal suerte que, a los efectos que aquí importan, lo determinante es averiguar quién y dónde se adoptan tales decisiones empresariales relevantes, trascendentales, independientemente que existan otras actuaciones, normalmente técnicas y logísticas, que complementan aquellas decisiones estratégicas. Así, determinado ese primer nivel quedará establecida la atribución de la residencia fiscal.

En el posicionamiento acusatorio late un argumentario que se antoja incompatible con las debidas garantías constitucionales en orden a la libertad de residencia y de empresa, que se plasma y desdobla en dos ideas basilares, a saber: la primera, que quien, en uso de su libertad, y por las razones que sea, de las que no tiene por qué dar explicaciones, decide residir fuera de España, sin perjuicio de que parte de su patrimonio se localice en España o que aquí desarrollen directa o indirectamente algunos los negocios sociedades en las que éste participe, es, por esos solos hechos, ya sospechoso de aspirar a la defraudación tributaria. La segunda, es la que alude explícita o implícitamente al deseo de pagar menos impuestos en la medida en que la ley ofrezca la posibilidad de hacerlo es, en sí mismo, una actitud delictiva, porque, según ello, el ejemplar ciudadano no es solo el que paga sus tributos, sino el que busca la manera de que su aportación tributaria sea lo mayor posible.

Pues bien, ambas ideas resultan ajenas al Derecho, como nos recuerda con acierto el Catedrático y Abogado, Sr. Quintero Olivares, pero están presentes tácitamente en tales planteamientos imputatorios. Nadie puede poner en duda la obligación de pagar impuestos establecida en el artículo 31 de la Constitución, pero esa misma Carta Magna también promete y garantiza seguridad jurídica y respeto al principio de legalidad.

Así las cosas, resulta del todo punto notorio, por evidente, para cualquier observador imparcial del juicio oral que respecto a la actividad empresarial llevada a cabo por el Sr. Eloy, se ofrecen evidencias irrefutables ,a juicio de este Tribunal, a la luz de la prueba practicada, valorada en conciencia y conforme a las reglas de la experiencia y de la sana crítica, depurada por el tamiz del art. 741 de la L.E.Criminal, que esa labor principal, la de la dirección de una escudería que compite en el campeonato mundial de motociclismo, no se llevaba a cabo en la localidad de DIRECCION000, sino con ocasión de las carreras, en los padokks de los circuitos , momento en que el Sr. Eloy se reúne con los pilotos de la escudería y diseña, traza la estrategia deportiva y negocia las condiciones de los pilotos e incluso negocia con los patrocinadores y se reúne con los responsables de IRTA.

Ello, naturalmente, no obsta que al Sr. Eloy, como cualquier otro empresario, le auxilien y asistan en actividades de segundo nivel otras personas ,pero no cabe duda que la función decisoria, la dirección y la toma de las decisiones estratégicas la lidera el Sr. Eloy y lo hace fuera de España, principalmente en los distintos circuitos durante el desarrollo de la competición.

En DIRECCION000, se localizó efectivamente una nave, la cual tenía como principal servicio o destino, la de proporcionar el almacén de la escudería, pero en modo alguno se ha constatado que fuese en ese lugar donde se adoptasen las decisiones estratégicas, y ni siquiera los testigos que han acudido a juicio han podido llegar a aseverar la presencia permanente del Sr. Eloy en esa nave, acaso tan sólo de forma ocasional o puntual.

En esa nave prestaban servicios administrativos las Sra. Remedios o la Sra. Angelica y lo hacían para las empresas MOTOSPAIN y FORMULARCES y no para la empresa SHOTMODE.

Y por lo que hace a la localización del patrimonio del Sr. Eloy resulta que de la información que figura en el detallado informe de presunto delito, obrante a págs. 406 y 407 de la causa, ya se puede observar que el patrimonio financiero del Sr. Eloy que se localiza fuera de España resulta ser muy superior al valor de las participaciones cuyo activo está integrado sustancialmente por inmuebles radicados en España.

Como cuida de precisar la Defensa del acusado, los actuarios de la AEAT alegan que no deben computarse las inversiones financieras localizadas fuera del territorio español por cuanto se trataría de inversiones pasivas. El grueso del patrimonio del acusado, con notable diferencia, se halla radicado fuera de España, ya que el valor de los activos fuera de España sería de unos 28 millones de euros, y en territorio español de unos 8 millones de euros, cual es de ver a folio 1074 vuelto del informe de los actuarios.

No obstante, lo cierto, como recuerda la defensa del acusado, es que la normativa española no hace distinción entre patrimonio activo o pasivo, a tales efectos. Así, ad exemplum, STS Sala Tercera de lo Contencioso administrativo de 27 de noviembre de 2012, la STS de la propia Sala Tercera de 22 de febrero de 2012 o la STS de 13 de octubre de 2011.

Y, a mayor abundamiento, se colaciona la Resolución V2070/21, de 9 de julio de la DGT en relación a los inmuebles localizados en España, en el sentido de que son detentados a través de sociedades no residentes en España, y en tal hipótesis, como es el supuesto de autos, la Administración Tributaria admite que esa titularidad indirecta no supone un patrimonio cuya tributación sea atribuible a España.

Como quiera que el patrimonio financiero del acusado es muy superior a la valoración de esas participaciones societarias vinculadas a bienes inmuebles radicados en España, tampoco se cumpliría el requisito de radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Así las cosas, al no acreditarse suficientemente la concurrencia de ninguno de los mencionados requisitos legales para atribuir, para determinar la residencia fiscal del Sr. Eloy en España y constar, por el contrario, el reconocimiento explícito por parte de las autoridades tributarias competentes del Reino Unido su condición de residente fiscal en ese estado es evidente que se hace inviable la pretensión penal actuada por las Acusaciones por presuntos delitos contra la Hacienda Pública.

Pero es que, como hace notar la Defensa del acusado, a nuestro entender con acierto, resulta que en este proceso penal se está enjuiciando al Sr. Eloy, pues éste es el título de imputación-principio acusatorio formal y de congruencia- como persona física por los impuestos directos, IRPF y el IP.

Y, sin embargo, resulta que las rentas obtenidas por el acusado lo son por el beneficio generado por la escudería, PONS RACING, por rentas que se derivan principalmente de sus inversiones financieras y bursátiles. Por ello, el enfoque que le da la AEAT es erróneo, desde la perspectiva del gravamen.

Y ello por cuanto quedó plenamente demostrado en el plenario, por la documental y especialmente por la contundencia de las testificales, que la participación en los campeonatos del mundo del motor exige la figura de una sociedad mercantil. Es decir, no una persona física, sino una persona jurídica. Extremo fáctico, por lo demás, no contradicho por las acusaciones, y, por ende, indubitado.

La intervención de una sociedad es conditio sine qua non,es preceptiva. Una persona física no puede ser titular de los derechos para participar en los campeonatos del mundo del motor.

Así las cosas, corolario de ello es que el beneficio de esa actividad será imputable no a la persona física sino a la compañía que participe en el campeonato mundial y por ello sería la dicha compañía quien tendría que tributar, en su caso, con arreglo al Impuesto de Sociedades que es el que grava los beneficios de las personas jurídicas.

Item más, no es factible establecer una suerte de equivalencia o de identidad de servicios entre la labor desarrollada por el Sr. Eloy y la compañía mercantil.

La escudería participa en las carreras de motos o, en su caso, de coches, y para ello contrata pilotos profesionales, cuida de la adquisición y preparación de una moto y de un equipo competitivo, etc.

Ni que decir tiene que precisamente ese rendimiento deportivo implica una mayor o menor visibilidad y la consecución de mayores o menores ingresos por publicidad y patrocinios. Pero no es el Sr. Eloy quien físicamente participa en la competición ni quien se sube en la moto para competir.

El Sr. Eloy fue un excelente pilotó que consiguió el campeonato del mundo en la cilindrada en la competía y luego, como es lógico y natural, se retiró de la competición y su labor actual, como hemos dicho, es de director y mánager de una escudería que compite en el campeonato del mundo del motor.

Así las cosas, se niega que nos hallemos en un supuesto de situación simulada, de sociedad interpuesta. No es dable en ese escenario de las exigencias formales de la competición internacional entender que se ha producido una intervención artificiosa de una sociedad mercantil, dado que, repetimos, no puede competir una persona física, debe ser una persona jurídica, una sociedad.

Por ello, el beneficio que obtenga la escudería no se le puede imputar al Sr. Eloy, como persona física y con ello pretender gravar en su IRPF, pues la tributación correcta lo sería, en su caso, por el Impuesto de Sociedades.

Y resulta que la imputación por la presunta deuda tributaria se dirige y se mantiene única y exclusivamente por el IRPF y no se dirige la acusación contra las mercantiles, SHOTMODE, MOTOSPAIN o FORMULARACES, por el indicado Impuesto de Sociedades ni cabe transmutar el título de imputación mutándolo por un impuesto diferente pues ello socava el principio acusatorio formal generando indefensión.

La Defensa apunta a que es muy probable que la AEAT no fuese conocedora de que la intervención de una sociedad es un requisito imprescindible, preceptivo, para poder participar en las competiciones deportivas internacionales de motociclismo y automovilismo y de que el beneficio de la escudería que compite en el circuito internacional debía gravarse en el marco de una entidad mercantil.

Y muestra de ello, es que cuando el Delegado Especial de la AEAT en Catalunya solicitó la autorización de entrada y registro en los reseñados domicilios al Juzgado de lo Contencioso administrativo de Barcelona, folio 328, justificó los motivos de dicha solicitud alegando, " No obstante, serían las sociedades españolas, FORMULARACES y MOTOSPAIN las encargadas de realizar las actividades propias de la escudería PONS RACING y facturación a la sociedad inglesa SHOTMODE Ltd. por ello."

Y del contenido de esa petición se infiere, bien a las claras, que la AEAT reconocía inicialmente que el beneficio debía imputarse a una sociedad y que, por ende, lo que debía aplicarse es el Impuesto de Sociedades y no el IRPF de una particular.

Cabe colegir la misma conclusión si atendemos al intercambio de información llevado a cabo con las autoridades británicas.

En el informe que suscribe el actuario, Sr. Francisco, de fecha 1 de diciembre de 2015, se consigna que "Las actuaciones desarrolladas hasta la fecha evidencian que el Sr. Eloy, que además simula residir en Mónaco, se sirve de SHOTMODE, LTED para reducir indebidamente los beneficios de MOTOSPAIN SL y FORMULARACES, SL, eludiendo fraudulentamente el pago de impuestos en España". Es decir, los actuarios de la propia AEAT refieren al inicio a la elusión de beneficios gravables en una sociedad mercantil. No obstante, como se argumenta por la Defensa del acusado, esta hipótesis inicial de considerar a las sociedades españolas MOTOSPAIN y FORMULARACES como las que realizan la actividad de la escudería experimenta una mutación argumentativa y en los informes de delito, folio 825 vuelto, se reconoce que estas compañías en ningún momento han sido consideradas por la Inspección como titulares de la escudería, lo que revela una incongruencia.

Es cierto que las sociedades instrumentales se crean para facilitar negocios, pero no necesariamente para diluir responsabilidades tributarias. La casuística es amplia y proteica, pero hay que tener en cuenta que esas sociedades pueden ser formalmente legales y acogerse a la libertad de empresa, para lo cual basta con que cuenten con un pequeño capital social y un objetivo más o menos claro. Es evidente que su utilización puede deberse a la búsqueda de la separación de patrimonio con el objetivo de conseguir la limitación de la responsabilidad, pero eso no es un engaño, y sobre este mero hecho no podría construirse inferencialmente un delito fiscal, con independencia de que se pueda reclamar una obligación tributaria por parte del Estado en que esas sociedades estén domiciliadas.

Se hace también hincapié en que la mercantil, SHOTMODE actúa en méritos de un contrato de agencia mediante el cual opera en nombre propio ,pero por cuenta de la mercantil, AMADOM LTD siendo que las autoridades fiscales del Reino Unido conocían la existencia de SHOTMODE y su vinculación contractual con AMADOM y ello se desprende de las testificales ofrecidas por los administradores de SHOTMODE y por la prueba documental aportada, la carta de 18 de octubre de 2017 que, en el marco del procedimiento amistoso, la autoridad competente británica remitió a la Subdirectora General de Fiscalidad Internacional de España, en la que se señala que el contribuyente tiene intereses financieros en el equipo de carreras Pons, a través de una serie de fideicomisos y empresas a las que ha cedido derechos de explotación del equipo de carreras Pons. Algunas de estas empresas están registradas en Reino Unido y España.

Como hace notar la Defensa del acusado, como quiera que SHOTMODE actúa, en virtud del meritado contrato de agencia, en nombre propio, es dicha entidad británica la que contrata con terceros, entidades organizadoras de las competiciones, IRTA y Renault, con los patrocinadores, pilotos, proveedores, etc. Y es la que emite y recibe las facturas y quien, a tales efectos, consta como sujeto pasivo del IVA.

Así, en la propia solicitud de autorización para la entrada y registro, en la página 12, de la petición cursada por el Delegado Especial de la AEAT en Catalunya se reconoce que en las Bases de Datos de la AEAT consta con número de operador intercomunitario de IVA, NUM007, Registro UK nº NUM008.

Por ello, es indudable que las autoridades fiscales británicas conocen el volumen de operaciones, facturas emitidas y recibidas de la actividad de la escudería, conocen, por tanto, el resultado de la actividad. Y en la medida en que SHOTMODE presenta el Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido, consignando como beneficio únicamente el royalty por su actuación de agente de AMADOM es innegable que las autoridades británicas durante más de veinte años son sabedoras de esa estructura y de su funcionamiento y tienen conocimiento de los resultados de la actividad desarrollada por la escudería.

El que las autoridades británicas admitan que los beneficios de una actividad que se realiza por parte de una entidad británica, como es SHOTMODE no se graven en el Reino Unido es una cuestión doméstica inglesa, ajena a la fiscalización por parte de la Hacienda Pública española.

Es decir, el mayor o menor impuesto que se le aplique a la escudería en el Reino Unido no incumbe ni compete a la AEAT, ya que carece de toda atribución o competencia para censurar dicha circunstancia que sucede extramuros, ni ello constituye un argumento para que se pueda automáticamente gravar dicho beneficio en España en la persona física del Sr. Eloy, con el pretexto de que pueda haber una desimposición.

Así, en otras actividades, como por ejemplo en el fútbol, los jugadores profesionales, suelen fichar por equipos de la Premier League o de otras competiciones extranjeras precisamente por la menor carga o imposición fiscal obteniendo con ello más ingresos.

En suma, lo cierto es que en el contexto europeo no existe una deseable armonización fiscal y los ciudadanos de la Unión tienen ,como personas, pleno derecho de libre circulación y de establecimiento en el país que les interese sin que la Administración Tributaria española tenga competencia para fiscalizar esa actividad que se desarrolla en el extranjero de una ciudadano español con residencia fiscal en alguno de dichos países que ofrece mejores perspectivas a nivel de fiscalidad y de obtención de beneficios o ingresos.

Volviendo a las sociedades británicas, no cabe duda de que las mismas, o por lo menos no le consta a este Tribunal, que hayan sido investigadas ni procesadas ni en España ni el Reino Unido.

Como apunta la defensa del acusado, si la AEAT ambicionaba gravar estas rentas debería haberlo canalizado por el Impuesto de Sociedades y previa activación del procedimiento para atraer la residencia fiscal a España de la entidad no residente.

Y en lo tocante al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Sr. Eloy, rentas susceptibles de integración correspondientes a los ejercicios 2010, 2013 y 2014, resulta que en el ejercicio de 2011 la propia AEAT reconoce en el acuerdo de liquidación del IRPF, referencia A23, Núm, Ref,72826872 unas pérdidas de la escudería de 894.771,43 euros.

Y como quiera que la norma tributaria permite la compensación de los resultados de un ejercicio fiscal con las pérdidas de ejercicios anteriores, estas pérdidas pueden minorar los resultados del ejercicio de 2013.Compensarían completamente el resultado de 2012 y el remanente de 554.685 euros pendiente de compensar netearía totalmente el resultado atribuido al 2013 y, por ello, la cuota del IRPF de 2013 sería 0.

Y si se considerase que los resultados de la escudería tributan en el Impuesto de Sociedades y que únicamente se integra en el IRPF la remuneración como manager del Sr. Eloy ,esta retribución como manager deportivo de la escudería se resume en la página 11 del informe de delito, a folios 820 a 834 y supone en el ejercicio 2010, 0 euros, en el de 2013, 56.250 libras y 36.000 libras en el de 2014.Es decir, en todos los años las cuotas quedarían por debajo del umbral delictivo de los 120.000 euros.

En lo tocante al Impuesto sobre el Patrimonio y en relación a la valoración de los activos financieros depositados en el BARCLAYS BANK y en UBS, la Defensa del acusado se remite a su valoración efectuada en el informe actuario detallado de delito, páginas 406 y 407 de las actuaciones.

Ejercicio 2012 :24.503.757,45 euros

Ejercicio 2013: 28.201.914,33 euros

Ejercicio 2014: 28.785.575,45 euros.

Como reconocen las acusaciones en las cuotas alternativas presentadas en sus respectivos escritos de conclusiones definitivas, la simple eliminación de la base imponible de los activos financieros depositados en el BARCLAYS BANK y en UBS haría que la cuota íntegra del impuesto sobre el Patrimonio quedaría muy por debajo de los 120.000 euros.

Y, sin perjuicio de ello, aun cuando se llegasen a computar los activos financieros depositados en el BARCLAYS BANK y en UBS, en las liquidaciones habría que tener en cuenta la exención prevista en el art. 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que no es objeto de consideración por parte de las acusaciones.

Exención de la vivienda habitual que lo es por imperativo legal hasta 300.000 euros, toda vez que el inmueble de Bellesguard está integrado en el activo de la sociedad, CUAMON CENTRAL, SA.

Concluye en sus alegatos la Defensa del acusado, en pro de la solicitud de una sentencia absolutoria con toda clase de pronunciamientos favorables ,que el acusado, Sr. Eloy consta en el censo de contribuyentes del Principado de Mónaco, que es considerado por parte de las autoridades británicas competentes como residente fiscal en el Reino Unido, el Sr. Eloy no puede ,a la vez, ser considerado residente fiscal en España por cuanto, de la prueba practicada no ha quedado demostrado de forma inequívoca que hubiese permanecido más de 183 días en España ni que su centro de intereses económicos radique en España, y, además, no se le podría imputar íntegramente el resultado de la actividad de la escudería en el IRPF del Sr. Eloy, y no se han dirigido las acusaciones por el Impuesto de Sociedades, y ,finalmente, la no consideración de los activos de Barclays y UBS y/o a la aplicación del límite renta/ patrimonio ,partiendo de una remuneración como mánager deportivo, conllevarían que la eventual cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio quedase siempre por debajo del umbral de 120.000 euros, según lo argüido por la Defensa, con carácter subsidiario, poniendo de manifiesto, por lo demás, que en vía administrativa y en relación a los ejercicios fiscales de 2011 y 2012, se formalizó un acuerdo de liquidación con la AEAT reconociéndole unas pérdidas de 894.771,43 euros, conforme a la documental aportada a las actuaciones ,siendo que las mismas, hipotéticamente, resultarían pérdidas compensables, remanentes para el ejercicio impositivo de 2013,con la trascendencia tributaria de la base imponible negativa que afectaría a la cuota tributaria.

SEXTO. -En cualquier caso, y, con independencia de tales alegatos esgrimidos por la defensa del acusado, cabe recordar que el principio in dubio pro reo, interpretado a la luz del derecho fundamental a la presunción de inocencia, no tiene sólo un valor orientativo en la valoración de la prueba, sino que envuelve un mandato: el de no afirmar hecho alguno que pueda dar lugar a un pronunciamiento de culpabilidad si se abrigan dudas sobre su certeza. Ese y no otro debe ser el punto de partida y el parámetro que ha de presidir la labor enjuiciadora del Tribunal.

Sinteticemos los contornos de la presunción de inocencia, ex art. 24.2 CE. Tal derecho comporta la prohibición constitucional de condena sin contar con pruebas i) de cargo, ii) válidas, iii) revestidas de las necesarias garantías, iv) referidas a todos los elementos esenciales del delito, y v) de las que quepa inferir razonable y concluyentemente los hechos y la participación del acusado, sin quiebras lógicas y sin necesidad de "suposiciones" frágiles en exceso.

Sentado lo anterior, del análisis pormenorizado del conjunto de la prueba allegada a este juicio ,por lo expuesto y razonado, este Tribunal concluye que la prueba practicada ,y, en particular, la desplegada por las acusaciones resulta ,desde ese prisma, insuficiente, y no nos permite ,más allá de toda duda razonable, tener por acreditado, con absoluta certeza, que el acusado, Sr. Eloy , hubiese simulado un traslado de su residencia habitual a Londres durante los ejercicio fiscales investigados y que han derivado en las acusaciones por delitos contra la Hacienda Pública, ni que el núcleo principal de su actividad económica se desarrollase en España por lo que pierden base fáctica los delitos de defraudación tributaria que vendrían a fundamentar las acusaciones, habida cuenta que si no se ha acreditado de forma irrefutable ,fehaciente, que fuese residente fiscal en España, ni que dirigiese desde DIRECCION000 la estructura societaria que le imputa la Hacienda Pública, ni que el núcleo de su actividad económica se residenciase en territorio español, no hay motivo para considerar que estuviese obligado a tributar en razón de tales impuestos, es decir, el IRPF y el IP ,dado que no se le ha acusado formalmente por el Impuesto de Sociedades.

No se dispone, en consecuencia, de prueba categórica, concluyente, con un contenido de cargo suficiente y bastante que permita enervar la garantía constitucional consagrada en el principio de presunción de inocencia proclamado en el artículo 24 de la Constitución Española, por lo que procede su libre absolución.

De ahí que, sin desconocer por completo, la posibilidad de que nos hallemos ante lo que para algunos podría ser calificado como un "deslocalizado fiscal", esto es, que a fin de eludir sus obligaciones con el fisco de nuestro país, utilizase como fórmula de fraude su residencia ficticia en el Reino Unido, lo cierto es que, a pesar de la ardua investigación de la unidad inspectora a fin de tratar de acreditar que su residencia y el núcleo de sus actividades se encontraba en España en los ejercicios objeto de investigación, lo que tendría seguramente unas indudables consecuencias en el orden penal, conforme a las reglas de distribución de la carga de la prueba, el sujeto tributario sí ha cumplido con la necesaria obligación de facilitar los elementos probatorios necesarios para impugnar dicha calificación, aportando los documentos que, de contrario, permiten presumir cuando menos razonablemente que su residencia fiscal se encuentra realmente en el Reino Unido, especialmente a la luz del certificado emitido por las autoridades británicas, y, cuya fiabilidad no podemos poner en duda, ni su autenticidad, lo que determina que para resolver la controversia, para definitivamente dirimir dónde tenía la residencia fiscal el Sr. Eloy, caso de dudar de esa certificación, se debería acudir a las reglas que para los conflictos de doble residencia se encuentran previstas en los convenios suscritos por España orientados a evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

Ello nos impide conocer a qué importe concreto ascenderían, en su caso, las cuotas defraudadas y si las mismas hubiera alcanzado el límite legal previsto en el tipo, pues no podemos olvidar que el ilícito del artículo 305 del Código Penal es un delito esencialmente doloso para cuya consumación no basta con el mero hecho del impago, sino que es necesario acreditar la conducta defraudatoria del acusado, lo que éste en todo momento niega, en la medida en que no ha quedado demostrada la existencia de una voluntaria ocultación por parte del mismo de la realidad tributariamente relevante, habiendo manifestado el acusado cuando declaró, tanto en la fase de instrucción, como en el plenario, que su intención fue siempre la de cumplir estrictamente con sus obligaciones tributarias, actuando en todo en la convicción y en la creencia de que teniendo residencia fiscal reconocida por las autoridades británicas competentes, y siendo que el núcleo de su actividad económica, activos financieros, etc, se halla en el extranjero, no tuvo ánimo de defraudar al fisco en ningún caso, máxime cuando durante más de veinte años, la AEAT no le abrió ninguna inspección ni le reclamó deuda tributaria.

Insistir en que el principio "in dubio pro reo" se diferencia de la presunción de inocencia en que se dirige al juzgador como norma de interpretación para establecer que en aquellos casos en los que a pesar de haberse realizado una actividad probatoria normal, tales pruebas dejasen duda en el ánimo del juzgador, se incline a favor de la tesis que beneficie al acusado ( Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de enero de 1997 y 23 de febrero de 2012 , entre otras muchas). Y en el mismo sentido, cabe citar también la Sentencia, en este caso del Tribunal Constitucional nº 189/98 de 28 de septiembre , según la cual, "sólo cabrá constatar una vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo válidas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o finalmente, cuando por ilógico o insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado" .

Conforme a la STS de 25 de noviembre de 2016, Ponente, Excmo. Sr. Del Moral García, en un recurso que versa sobre delito fiscal, efectúa la siguiente y relevante consideración," La acusación viene obligada no solo a acreditar su hipótesis acusatoria, sino a tratar de refutar la prueba de descargo que la contradice o que abona otra hipótesis exculpatoria, hasta lograr desacreditarla. Sí: hay que ser más rigurosos en la valoración de la prueba de la acusación, en cuanto se le exige carácter concluyente. Es una desigualdad procesal, pero es legal y justa. No puede exigirse en la jurisdicción penal igualdad en el reparto de las cargas probatorias como se pide en el recurso de la AEAT."

Así las cosas, y ,desde esta perspectiva constitucional, la diferencia entre presunción de inocencia y la regla "in dubio pro reo" resulta necesaria en la medida que la presunción de inocencia ha sido configurada por el artículo 24.2 de la Constitución como garantía procesal del imputado y derecho fundamental del ciudadano protegido por la vía de amparo, lo que no ocurre con la regla "in dubio pro reo", condición o exigencia "subjetiva" del convencimiento del órgano judicial en la valoración de la prueba inculpatoria existente aportada al proceso. Este principio sólo entra en juego cuando efectivamente, practicada la prueba, ésta no ha desvirtuado la presunción de inocencia, lo que pertenece a las facultades valorativas del juzgador de instancia, no constituye precepto constitucional y su excepcional invocación casacional sólo es admisible cuando resulta vulnerado su aspecto normativo, es decir "en la medida en la que esté acreditado que el Tribunal ha condenado a pesar de la duda" ( SSTS 70/98, de 26.1 y 699/2000, de 12.4 ).

Y a este criterio sobre la necesidad resolver en favor del reo en caso de duda es al que debemos de acogernos a la hora de determinar cuál es el lugar de residencia efectiva del acusado, pues a pesar de los enormes esfuerzos desplegados por la Agencia Tributaria para tratar de acreditar su domicilio en España, no es posible alcanzar su misma conclusión, al menos de manera segura y definitiva, lo que nos obliga a fallar en favor del sujeto tributario, al menos en esta jurisdicción del orden penal.

"A fortiori", la STS 2486/2001, de 21 de diciembre , apunta en esta dirección y proclama que "en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución..., sino simplemente presentar una base probatoria que haga razonable o plausible esta procedencia alternativa, pues en tal caso se genera una duda razonable que ha de resolverse a favor del acusado...sí ha presentado prueba suficiente para que dicha conclusión se presente como razonable y plausible, en cuyo caso la prueba indiciaria de cargo resulta manifiestamente insuficiente para fundamentar la condena penal" o igualmente la STS de 21-2-03 , que apunta que "frente a la pretensión de probar el delito fiscal mediante estimaciones indirectas, las precauciones que se deben observar en el proceso penal son extremas, dado que el derecho a la presunción de inocencia, que rige estrictamente en materia penal, requiere que toda condena penal se base en una prueba real de los hechos que son el fundamento de la culpabilidad jurídico penal. Esta culpabilidad no es equivalente a la existencia de una deuda tributaria, que, como tal, puede ser establecida mediante criterios de presunciones previstas en el derecho fiscal, pero que no son automáticamente trasladables al derecho penal, donde el principio "in dubio pro reo" rige sin limitaciones y con frecuencia no puede ser satisfecho por medios de prueba puramente estadísticos. Culpabilidad jurídico-penal y deuda tributaria son conceptos diversos y esta diversidad repercute de una manera notoria en el ámbito de la prueba de los hechos".

En definitiva, y, en síntesis, y, cual se ha proclamado en supuesto similares por los Juzgados y Tribunales penales, que el contribuyente disponga de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales competentes de otro país implica que una de las Administraciones llamadas a la interpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el mismo, el contribuyente es residente en otro país distinto de España. De ahí que difícilmente pueda hablarse en estos supuestos de la comisión de un delito fiscal, a tenor del artículo 305 del Código Penal , pues como recuerda cierto sector doctrinal (artículo publicado por D. Luis Rodríguez- Ramos en el Diario La Ley, Nº 7095, Sección Doctrina, de 19 de enero de 2009), el error invencible del tipo resulta en tal circunstancia de evidente aplicación, ya que si uno de los dos intérpretes del Convenio manifiesta que el contribuyente es residente en su país, cómo no va a existir error por parte del contribuyente al hacer lo que dice ese intérprete por mucho que, según el criterio de otro intérprete (en este caso las autoridades tributarias españolas), se afirme lo contrario, esto es, que esté dejando de ingresar una determinada cantidad de dinero sujeto a tributación en el otro Estado contratante.

SEPTIMO. -De tal forma que, podemos concluir, que, en ese escenario, en acatamiento inexcusable del deber de respetar el principio de legalidad penal, se nos impone observar el art. 5 del C. Penal que proclama que no hay pena sin dolo (directo, indirecto o eventual) o imprudencia. Dolo, concepto normativo que comprende el elemento intelectivo y cognoscitivo, la plena y cabal conciencia acerca de actuar con conocimiento de la antijuricidad de una conducta o de la prohibición legal. No siendo factible acudir, en una improcedente y forzada reformulación del dolo, a la imputación de resultado por potencial conocimiento de su probabilidad o la conciencia del riesgo inherente a la acción, debiendo efectuarse un análisis del dolo con enorme rigor, evitando la vedada senda de la prohibida responsabilidad objetiva.

En ese escenario fáctico y doctrinal ,asentado por la jurisprudencia, eventualmente, y meramente en línea de hipótesis no desdeñable, podría resultar, al no ser de antemano descartable, de aplicación lo dispuesto en sede del error de prohibición invencible en el artículo 14.3 del C.P. al exigir que el autor de la infracción penal ignore que su conducta es contraria a Derecho o, expresado de otro modo, que actúe en la fundada convicción y creencia de estar obrando lícitamente, cuando se cree obrar conforme a Derecho.

En efecto, como ha cuidado de señalar la jurisprudencia en materia de delito contra la Hacienda Pública, podría resultar de aplicación lo dispuesto en el art. 14 del C.P., según el cual, apartado primero, " el error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal", pues no siendo posible la comisión culposa del delito fiscal y, aunque el error se considerare como vencible -en cuyo caso la infracción será castigada como imprudente-, la mera existencia del error excluiría la posibilidad de sancionar.

En este mismo orden de cosas, y, en ilación argumental con lo expuesto y razonado , nos encontramos ante un delito de evidente carácter doloso, de tal forma que, como establece una reiterada doctrina de la Sala Segunda del Tribunal Supremo a este respecto, el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS de 28 de noviembre de 2.003 ), lo que nunca puede predicarse de quien confiando en el amparo de ese Convenio pudo, acaso, cabalmente, haber obrado en la fundada creencia de que no tenía obligación de declarar en España, como ha tenido ocasión de pronunciarse la jurisprudencia.

En efecto, según nos señala, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de febrero de 2006 , el delito fiscal del artículo 305 del Código Penal , en cuanto que se concreta en una elusión del pago de impuestos, se integra por dos elementos:

a) un quebrantamiento de un deber jurídicamente exigible, cual es el deber de declarar los ingresos: se trata de un deber fiscal que tiene su reflejo constitucional en el artículo 31 de la Constitución , y,

b) que esa omisión del deber lo sea con intención de ocultar a la Administración fiscal sus ingresos, y por tanto, como delito intencional, doloso, requiere el deseo de no tributar.

A ello, todavía se puede añadir un tercer elemento en cuanto que como tipo penal en blanco que es, el artículo 305 requiere su complemento con la correspondiente ley fiscal -- SSTS 539/2003 de 30 de abril , 1505/2005 de 25 de noviembre ó 13/2006 de 20 de enero , entre otras--.

Y del mismo modo la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de noviembre de 2008 nos recuerda que para que se produzca la conducta típica del artículo 305 del Código Penal no basta el mero impago de las cuotas, porque el delito de defraudación tributaria requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de las bases tributarias (véase STS de 20 de junio de 2.006 , entre otras). En ese mismo sentido se pronuncia la Sentencia del mismo Tribunal de 3 de octubre de 2.003 , en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar, pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible y situación que, según lo expuesto, no se da en el caso examinado.

En efecto, el delito contra la Hacienda Pública, previsto y penado en el precepto legal citado, precisa de una serie de presupuestos o requisitos para su posible concurrencia (por todas, Sentencia de la Audiencia Provincial de Burgos de 28 de septiembre de 2009 ):

1/ Conducta típica, realizada bien por acción u omisión y dirigida a alguna de estas finalidades: a la elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones y al disfrute indebido de beneficios fiscales.

2/ Un elemento subjetivo consistente en el carácter eminentemente defraudatorio de las modalidades típicas; engaña quien infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento jurídico y falta a la verdad no sólo el que desfigura, tergiversa o manipula los elementos que conforman las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino, también quien, sabedor de la obligación de declarar impuestos por el artículo 31 de la Constitución , el artículo 35 de la Ley General Tributaria y la Ley Reguladora del Impuesto de que se trate, en nuestro caso el IRPF, omite la declaración, pues en este caso la Hacienda puede concluir que el sujeto no tenía nada que declarar, enseñando la doctrina consolidada del Tribunal Supremo, que el ánimo defraudatorio es factible por la simple omisión del sujeto tributario y es que, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1988 , quien omite la declaración exigida con intención de eludir el impuesto, no debe ser de mejor condición que quien en su declaración, desfigura o manipula las bases tributarias para pagar menos de lo debido.

3/ Un resultado determinado lesivo para el fisco que ha de superar determinada suma y que opera como condición objetiva de punibilidad, o como consideran otros autores, de procedibilidad, exigiendo el legislador que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, supere la cifra de 120.000 euros, siendo así que si la cuota defraudada no alcanza ese montante, la infracción cometida queda relegada a un ilícito típicamente administrativo a resolverse en un expediente sancionador incoado por la Administración de Tributos.

Y ,en el supuesto enjuiciado ,no se ha podido demostrar, más allá de la duda razonable ,no se ha probado con la certeza necesaria ,de una parte, que el acusado hubiese permanecido más de 183 días en España para ser reputado sujeto pasivo obligado tributario, y tampoco es descartable que, atendiendo al mentado antecedente judicial y a que dispusiera de un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades británicas considerase que no estaba obligado como contribuyente en España, siendo que no se llegó a activar el Convenio suscrito con el Reino Unido, y de lo actuado en este proceso no podemos alcanzar conclusión alguna con el grado de certeza necesaria que exige el derecho penal.

OCTAVO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 del Código Penal , en relación con el artículo 240-2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , se declaran de oficio las costas derivadas de este procedimiento, sin que concurran suficientes méritos para poder apreciar temeridad ni mala fe en el posicionamiento de las acusaciones.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,