Sentencia Penal 35/2023 Audiencia Nacional. Sala de lo Penal. Sección Cuarta, Rec. 9/2022 de 14 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Cuestiones Previas.

Al inicio del acto del juicio oral, al amparo del artículo 786.2 LECrim, por la defensa del acusado Pedro Francisco, se llevó a cabo una aportación documental dividida en siete bloques, relativos al ejercicio de 2012, consistentes en: 1) Facturas de la mercantil "Punto Medio en su Línea, S.L.", para "Gold Plus Valencia 2, S.L.". 2) Facturas de la mercantil "MR. Silver 999, S.L.", para "Gold Plus Valencia 2, S.L.". 3) Facturas de la mercantil "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L.", para "Gold Plus Valencia 2, S.L.". 4) Justificantes de envíos de SEUR de "Punto Medio en su Línea, S.L." a "Gold Plus Valencia 2, S.L." (35 documentos). 5) Justificantes de envíos de SEUR de "Gold Plus Málaga, S.L.", a "Orvalencia, S.L.U" y a Pedro Francisco (117 documentos). 6) Justificantes de envíos de SEUR de "Gold Plus Málaga, S.L.", a "Punto Medio en su Línea, S.L." (34 documentos). 7) Justificantes de envíos de SEUR de "Gold Plus Málaga, S.L.", a "Orvalencia, S.L.U" y Pedro Francisco (119 documentos), todo ello sobre la base de la imposibilidad de su obtención con anterioridad al juicio oral, dada la voluminosidad de la Pieza Principal (105 tomos).

El Tribunal, admitió la misma, sin perjuicio de su valoración, y previa oposición del Ministerio Fiscal, y la impugnación de la misma, por aquél.

SEGUNDO.- Medios de prueba practicados en el acto del juicio oral.

2.1. Declaraciones de los acusados. Reconocimiento parcial de los hechos.

Los acusados Alvaro y Baldomero reconocieron parcialmente los hechos, en concreto respecto de su participación en las conductas tributarias del delito continuado de falsedad en documento mercantil, pero no así su participación en los delitos contra la Hacienda Pública, indicando que obtenían de las mercantiles "Tesoros del Caribe, S.L.", "Milor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto Medio en su Línea, S.L.", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Vélez Gold Málaga Siglo XXI. S.L.", y "MR Silver 999, S.L." diversas facturas que no se correspondían con ninguna operación comercial real, que esas facturas se las entregaban al acusado Pedro Francisco, del que conocían que se dedicaba al gremio de la joyería, pero no sabían el destino que aquél iba a dar a las facturas en cuestión.

El acusado Pedro Francisco, declaró en el plenario, tanto en calidad de persona física, como administrador de las tres personas jurídicas asimismo imputadas, indicando que: Era el administrador de las tres empresas, que se dedicaban a la compraventa de oro al por mayor y al detalle, y también a la fundición de chatarra. Se ha venido dedicando a ello desde el año 2007 aproximadamente. A Alvaro, le conoció aproximadamente en el año 2010, venía a su establecimiento a ofrecerle la venta de metal a un precio interesante, siempre lo hacía en representación de alguna sociedad. No le conocía de antes. Lo normal en este tipo de ventas es que la documentación se la requiera el cliente, al proveedor (vendedor) no se le pide a la empresa, sino al revés. Cuando venía comprobaba las escrituras que le exhibía. La policía se llevó toda la documentación de su domicilio en la diligencia de entrada y registro. No conocía de antes al Sr. Alvaro, ni pidió ninguna referencia de él. Se establece la relación comercial una vez que le interesa el precio que le ofrecen, le pedía el DNI, comprobaba su relación con la empresa en cuestión, y si era o no apoderado de las cuentas bancarias de la misma. Los pagos se hacían en efectivo. Se dedica a la venta al por mayor, era el comprador del oro. No tenía que justificar el origen del oro, no era su problema. llevaba los libros policiales para su comprobación por estos. El beneficio es muy reducido de un uno o uno y medio por ciento. Refundía el oro que compraba, aunque ya estuviese fundido, y hacía el análisis de la densidad. El diferencial puede legar al dos por ciento. Al por menor, puede suponer un beneficio de 7 euros. Siempre ha vendido el oro fundido, no sin fundir. No ha ido nunca a las instalaciones del Sr. Alvaro. No conoce a Serafin, ni a Casilda. No conoce a Carlos Ramón de la mercantil "Punto Medio en su Línea, S.L.". No conoce a la mercantil "Tesoros del Caribe, S.L." ni a sus socios Casiano, Cirilo, siempre ha tratado con Alvaro. De la mercantil "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L.", no recuerda si Alvaro era su apoderado. No conoce a Juan Miguel, ni tampoco a la mercantil "MR. Silver 999, S.L.". Entiende que la cantidad de metal adquirido es la que consta en el escrito de acusación, ya que era una apoya boyante debido a la crisis económica. El precio oficial se establece según un índice de Londres. No recuerda el volumen de oro adquirido, el precio estaba a unos 42.000 euros/kilo. Luego lo vendía a "Oro Direct Sale". Se quedaba con 1,25% de beneficio. Desconoce porqué Alvaro no vendía directamente el oro a "Oro Direct Sale". No conoce al acusado Baldomero, al Sr. Desiderio lo conoció en el año 2008-2009, era amigo de un amigo suyo, de Artemio, pero él no trabajó para él, era el gestor de ese amigo suyo. No le contrató ya que sus honorarios profesionales le parecieron excesivos. A Carlos no le conoce. El nunca indicó a Alvaro como debía emitir sus facturas. Por esas fechas movía una gran cantidad de oro. Tenía ocho o diez trabajadores, le compensaba por el volumen de negocio que tenía. No es cierto que con esas facturas justificase la adquisición del metal en B, La mercantil "Oro Direct Sale" le exigía justificar el origen del oro que le vendía. Sabe cómo trabajar el oro, no se lo tiene que decir nadie. Tenía un establecimiento en Xirivella (Valencia) y otro en Valencia "Orvalencia S.L.U", podía facturar unos 43.000. 000 euros. Las facturas con tachaduras de la empresa "Tesoros del Caribe, S.L." que se encontraron en la diligencia de entrada y registro en la sede de "Orvalencia", debió ser algún error material. La carta de "Orvalencia" a "SR, S.L." se refiere a Braulio al que denunció por un intento de fraude. Era el administrador de "Orvalencia S.L.U." y de Gold Valencia 2, S.L." que estaban localizadas en Valencia, y las gestionaba directamente. "Gold Plus Málaga, S.L." estaba situada en Málaga y tenía un apoderado que la gestionaba.

Al Abogado del Estado manifestó que la cifra de negocio de las tres mercantiles podía ascender a los 400.000.000 euros. El no hacía la declaración de la renta, de eso se encargaban sus gestores. A Daniel no le conoce, pero le suena la sociedad "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", él siempre trataba con el Sr. Alvaro. El hijo de Alvaro estuvo en su sede. Desconoce los cambios de administrador de las sociedades ya que no le entregaron las escrituras. No conoce a Dionisio, ni a un tal Córdoba. Los contables llevaban una tabla de Excel.Todas las adquisiciones se hacen con factura, si en la tabla Excel no consta es porque estaría pendiente de presentarla por el proveedor. Los pagos en el año 2012 se hacían siempre en efectivo. Luego cambió la mercantil "Oro Direct" por otra empresa, y después con una en Suiza. Conoce a Eutimio, que es un comercial suyo, no recuerda haber hablado con él de esto.

A su defensa, declaró que: Alvaro iba a buscarle a él, era un proveedor más. Comprobó al igual que los demás la documentación que le presentaba, y nunca vio nada raro. Hicieron diversas operaciones de prueba, no recuerda con qué sociedades, eran de cantidades pequeñas: 100, 200 o 300 gramos. Ellos fundían el metal en sus instalaciones, y comprobaban la cantidad y el porcentaje con el densímetro. Tenía las facturas originales ya que lo exigía como control, a veces no le hacían la factura al momento, por eso en la tabla Excel ponía pendiente. De eso se encargaban sus contables. Contra la factura siempre se entregaba el metal. Alvaro iba a su tienda con el metal fundido y él lo refundía (ya que podía tener tungsteno) y luego le pagaba. Se lo hacía llegar siempre a través de SEUR. Lo recogía en el control de SEUR en Paterna (Valencia). Tenía un seguro, pero no hacía falta hacer constar lo que se llevaba. En los transportes de SEUR tenían una caja fuerte en el interior de la furgoneta. Han aportado el bloque de envíos de 2012 como documental al inicio del acto. En los años 2010 y 2011 el transporte era igual. Algunos clientes mezclaban la chatarra con el oro. A ellos, no siempre les llegaba el metal fundido. En el sector a nivel de mayoristas, el beneficio habitual era del 1 o 1,5%. Todas las facturas se corresponden con el precio real pagado y la cantidad de metal entregada. Había constantes visitas de la policía. No fiscalizaba a sus proveedores, sólo pedía la documentación al inicio de la relación comercial. Nunca ha dado instrucciones para redactar o modificar las facturas.

En su calidad de administrador de las mercantiles acusadas, indicó que no tenían unas medidas de control concretas, a los clientes de Málaga les pedían la misma documentación y la enviaban a "Orvalencia, S.L.U.".

El también acusado Alvaro, a preguntas del Ministerio Fiscal, indicó que se dedicaba a montar sociedades desde los años 2008-2010, ya que anteriormente se dedicaba al sector de la construcción y se arruinó. Las sociedades que constituía se las vendía a los joyeros, entre ellos a Pedro Francisco, éste fue a buscarle al él, y no al revés, para poder facturar. No se ofreció para vender oro, ya que no se dedicaba a eso. Tenía unas sociedades a las que modificaba su objeto social, ya que inicialmente eran del sector de la construcción, y les cambiaba el testaferro. Los joyeros le daban una relación mensual de las facturas que había que realizar y se las hacían sus gestores. Las sociedades "Milor Villas, S.L", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Tesoros del Caribe, S.L.", "Vélez Gold Málaga, S.L." eran suyas, cambiaba los nombres de las sociedades para que tuviesen relación con el sector del oro. El Sr. Pedro Francisco le llamó para que lo hiciese así, tenía muchos clientes en Valencia, Málaga, y en otros lugares de España. Nunca ha tenido establecimientos de joyerías, estaba en la ruina, desconocía la finalidad de las facturas, supone que sería para justificar el tema del oro. A él le pagaban un porcentaje de las facturas en efectivo, se lo pagaba el Sr. Pedro Francisco. Al señor Baldomero lo conoció entonces, al Sr. Desiderio ya le conocía, se lo presentó el Sr. Baldomero para hacer las facturas. Él las enviaba personalmente. Reconoce haber mantenido conversaciones telefónicas con el Sr. Baldomero acerca de las cuantías de las facturas. Las llevaba él personalmente a los joyeros como a Pedro Francisco. Podía haber algún error puntual. No se imaginaba que eran para defraudar a la Hacienda Pública. Nunca ha tocado el oro ni el dinero. Entre las facturas que reconoce como las confeccionadas por ellos, se encuentran las que han sido aportadas al inicio del acto por la defensa del acusado Sr. Pedro Francisco, y se correspondían con la relación de facturas que les daba. No tenía ninguna sede física, ni ninguna vinculación con el mundo del oro. No tenía trabajadores, ni instalaciones para fundir oro, sólo hacían las facturas. Los administradores de las sociedades eran testaferros, terceras personas, ya que él a su nombre no podía tener nada. Los envíos los hacían a través de SEUR al Sr. Pedro Francisco, eran unos lingotes que este le enviaba, y luego él se los volvía a reenviar a Denia o a Valencia (se refiere a los envíos del Bloque 6 de la documentación aportada al inicio del acto por la defensa del Sr. Pedro Francisco). Los envíos relativos a la entidad "Punto Medio en su Línea, S.L" son suyos, la relación empezó en el año 2010 o 2011, no recuerda los envíos, no cree que enviase oro nunca.

A preguntas de la Abogacía del Estado, dijo que le pedían hacer facturas falsas, ni él ni el Sr. Baldomero presentaban declaraciones para beneficiar al Sr. Pedro Francisco. Recuerda que una vez presentó el modelo 347 de la entidad "Tesoros del Caribe, S.L.". Le iban pagar 5.000 euros, pero no se los pagaron, no era el Sr. Pedro Francisco. Nunca ha tenido problemas con éste, no le ve desde la detención policial. Desconoce si había que reducir las facturas fiscales de las empresas del Sr. Pedro Francisco, las facturas eran falsas, el Sr. Baldomero se encargaba de la facturación.

A preguntas de la defensa del Sr. Pedro Francisco, manifestó que él tenía el control de las sociedades, que no era difícil esa labor, estaba al frente de las sociedades y organizaba la operación de la facturación. Tenía relaciones con muchos joyeros de diversos lugares de España. Desconoce si algún joyero pudo utilizar esas sociedades. Sólo se dedicaban a la facturación, y a hacer algún envío real. Su hijo estuvo en Málaga trabajando con un joyero, pero le engañó, Cogía el oro y lo llevaba a "Oro Direct Sale", era un trabajador, Desconoce si las facturas se empleaban para defraudar a Hacienda o no, eso es cosa del gestor.

A la defensa del Sr. Baldomero, manifestó que era el autor intelectual de la facturación de las sociedades, pero no de la trama defraudatoria a Hacienda. No tenía medios para justificar si era oro o no lo que le entregaban. El sacaba unos 1.000 euros al mes.

A las defensas de las personas jurídicas, indicó que la actividad era con Pedro Francisco, que trabajaba con "Orvalencia". No sabe a qué años fiscales se referían, ni si se iban a declarar o no. Esta entidad se dedicaba a comprar y vender oro, eran joyeros. No ha visto las facturas, no sabe si son las de este procedimiento. Desconoce si ha trabajado con "Gold Plus Málaga, S.L.", es posible, no le constan ni envíos ni facturas.

El acusado Baldomero, a preguntas del Ministerio Fiscal, indicó que es licenciado en informática, y desde el año 2000 asesor fiscal, luego montó una empresa (gestoría) como autónomo donde conoció a Alvaro, se dedicaba a la compraventa de oro (Monte de Piedad). Tenía empresas y quería empezar a dedicarse al tema de la compraventa de oro, actuaba en nombre de varias sociedades, pero no figuraba él como administrador. Alvaro le contrató para llevar la gestión de la empresa, no tenía trabajadores, supone que el objeto social era la compraventa de oro. Se dedicaba a hacer las facturas, le enviaban los datos para poder confeccionarlas, era un listado con las facturas que había que hacer, pero desconoce lo que se pretendía justificar con ellas. Nunca comprobó la realidad de las operaciones, pero sabía que no eran reales, eran muchas facturas, que no se ajustaban a las fechas, eran sólo una mera justificación que no reflejaban la realidad. En el negocio del oro las cantidades que se manejan son altas. El Sr. Alvaro conocía el negocio del oro y se lo transmitía a él. Le decía que las facturas eran para justificar, pero no le decía el qué había que justificar. El listado de las facturas lo iban haciendo poco a poco. Nunca le dijo de dónde sacaba el oro. Ya ha sido condenado en otra causa en el Juzgado Central de lo Penal, donde reconoció al igual que ahora que confeccionó las facturas, pero no sabía que era para eludir las obligaciones fiscales, ni para reducir gastos, creyó que era por otros motivos, no pensaba que irían a parar a Hacienda. En la conversación de 24 de mayo de 2013, a las 09:40 horas con Alvaro, se refiere a que se había producido un cambio en la ley y había que justificar las compras de metales, para ver si efectivamente se habían hecho las ventas, por eso se hicieron muchas facturas a efectos de los robos ante la policía. Le recriminó porque no eran facturas verdaderas. Respecto del bloque documental 6 aportado por la defensa del Sr. Pedro Francisco al inicio del acto las relativas a la mercantil "Punto Medio en su Línea, S.L.", se trata de las facturas que el hacía, nunca comprobó si obedecían a operaciones reales o no, era para justificar el origen de la operación. Desconoce lo que hacía el Sr Alvaro luego con ellas, así como lo relativo a los envíos de SEUR.

A la Abogacía del Estado, declaró que le suena la mercantil "Tesoros del Caribe, S.L." que fue condenado por ello. "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", era otra sociedad, desconoce si los sellos de esta estaban en su gestoría, el no ponía los sellos ni firmaba las facturas, sería Alvaro, el sólo se dedicaba a hacer las facturas, ni las firmaba ni las sellaba. No conoce al Sr. Pedro Francisco, facturaba a la empresa "Orvalencia". El no cobraba de los joyeros. Llegó a presentar algún impuesto de sociedades y algún modelo del 347, si así se lo pedían. En ningún caso habló de presentar el modelo 347 para perjudicar al Sr. Pedro Francisco si éste no les pagaba.

A la defensa del Sr. Pedro Francisco, indicó que el Sr Blas no le dijo que pretendía justificar un envío de paquetería de procedencia ilícita o desconocida. En las facturas salían las ventas. El Sr. Blas conocía el mercado del oro, tenía varios clientes en toda España, no sólo en Valencia. El procedimiento siempre era el mismo, desconoce si había envíos. Conoce a algún joyero de su barrio, no sabe si lo que enviaban era real o no. En una ocasión fue a Hacienda con una persona para justificar una operación de "Metaldor" y otra entidad.

A la defensa de las personas jurídicas indicó que supone que también habría facturación correcta, no sabe las facturas que son objeto de este procedimiento, las de "Orvalencia" son de este procedimiento. Cree que eran los ejercicios de 2012-2013, pero no está seguro.

A su defensa, manifestó que conocía que las sociedades no tenían actividad.

El inicialmente acusado Carlos , sólo contestó a su defensa, indicando que no conocía al Sr. Baldomero, ni ha confeccionado ninguna factura para el Sr. Blas.

Por último, el inicialmente acusado Desiderio, quien asimismo contestó tan sólo a su defensa, manifestó que no conocía al Sr. Baldomero, que no ha confeccionado ninguna factura, ni vendido, ni falsificado nada para el Sr. Alvaro

2.2. Declaraciones testificales.

- Doña Fátima, propuesta por la defensa del acusado Baldomero. No obstante, su comparecencia al acto del juicio oral, no fue objeto de interrogatorio por ninguna de las partes.

- Inspector-Jefe del CNP nº NUM015 quien confeccionó el atestado policial nº NUM016, de fecha 22 de noviembre de 2016 (folios 240 y ss. Tomo I y Tomo II) acerca del Grupo Mayorista "Orvalencia- Pedro Francisco", a preguntas del Ministerio Fiscal manifestó que fue el Instructor de una parte de las diligencias, que en esos momentos era el Jefe del Grupo de Blanqueo de Capitales de la Policía Judicial de Valencia. Era una investigación iniciada en el año 2011 por el Grupo de Robos II de la Comisaría de la Policía Judicial de Valencia, fundamentalmente por delitos de receptación, y a través de algunas denuncias que venían a indicar que el Grupo "Orvalencia" compraba el oro a precios no comerciales con los que no se podía competir, no eran compras lógicas desde un punto de vista comercial, estaban fuera de mercado. Actuaban principalmente además de en Valencia, en Murcia y en Málaga. La AEAT inició unas actuaciones sobre ese Grupo que se judicializaron en el Juzgado de Instrucción nº 12 de Valencia. Se establecieron controles sobre el oro, a cuyo mercado eran aplicables la Ley 17/1985, de 1 de julio, sobre objetos fabricados con metales preciosos; y el Real Decreto 197/1988, de 22 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de objetos fabricados con metales preciosos, que obligaban a llevar un Libro sobre el control de las piezas que se adquirían para comprobar su origen lícito (arts. 91 y 92), debiendo pasar unos siete días antes de que se procediese a su fundición, lo que se debía comunicar además a la policía. El Grupo "Orvalencia- Pedro Francisco" tenía varias sociedades con actividad para dificultar la trazabilidad. Las más importantes eran "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L.", que llevaban a cabo el 80% de las adquisiciones del Grupo. Solían cambiar el nombre de las sociedades, pero no la actividad, ni la sede, ni los trabajadores. Había un origen desconocido en la adquisición de oro y plata. Respecto al apartado de compras sin facturas, se llevó a cabo un estudio del Libro de Caja y del Libro de Policía, comprobando que no se correspondían las anotaciones, incluso había unas diferencias de unos 36.000 euros en un solo día. En los meses de mayo y junio del año 2012 se observaron diferencias de más de 14 millones de euros. A través de las intervenciones telefónicas llevadas a cabo, se veía como Pedro Francisco, y su pareja sentimental en esos momentos Manuela, daban instrucciones, acerca de cómo debían hacerse las compras, ya que un 40% por lo menos debía ser con factura, en el caso de la plata se les premiaba pagándoles más, y con el oro se les rebajaba el "fixing" (Gold Fixing) (índice diario fijado para el precio del oro por los miembros del London Gold Fix Association).

En el caso de la plata, si no había factura, no hay IVA, y en el del oro, se debía justificar con otras facturas. El estudio de la contabilidad lo llevó a cabo la AEAT. El Grupo " Alvaro" no se dedicaba a la compraventa de metales, realizaba facturas que luego le vendía a Pedro Francisco para así justificar la compra de un metal que realmente no adquiría. La empresa "Xinxeta Multimedia" tenía unas tablas Excel de soporte de la contabilidad, en el Libro de Caja, hay varias anotaciones con asterisco y la palabra no, lo que significaba que no había factura. Las diferencias entre los Libros eran evidentes. En cuanto a los proveedores irregulares, aparece en las conversaciones telefónicas un tal Teofilo, así como Jose Luis, que entregaba el oro en la empresa "Oro Direct". En cuatro meses habían anotado compras por valor de 10 millones de euros, figurando tan sólo 3 millones por órdenes de Pedro Francisco. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, limitó los pagos, y a partir de ahí Pedro Francisco prohibió la adquisición de metales sin factura, diseñando la estrategia con "Oro Direct" que vendía el oro de los mayoristas, y que puso una sucursal dentro de la propia "Orvalencia". "Oro Direct" mandaba el oro a Suiza para fundirlo. "Orvalencia" le justificaba la procedencia del oro a "Oro Direct". La Facultad de Economía de la Universidad de Valencia les ayudó en el estudio, debido a su complejidad. "Oro Direct" pagaba a "Orvalencia" cantidades que a veces estaban muy por encima del "fixing" sin ningún sentido comercial. Simulaban la venta y en la misma caja de "Orvalencia" pagaban en efectivo a los vendedores. Esta no cumplía con la normativa, y tuvo por ello varios expedientes administrativos sancionadores en el año 2012. Fundían el oro en el mismo día para seguir comprando, con ello evitaban el seguimiento del origen de las piezas y la investigación posterior. El origen del oro era cuando menos de procedencia desconocida, y en algunas ocasiones se pudo constatar que procedían de algún robo. En una conversación telefónica entre Alvaro y Baldomero, amenazan a Pedro Francisco con decir que el oro es robado, si no les paga. Tenían un entramado societario constituido "ad hoc", para encubrir estas operaciones. Los empleados de "Oro Direct" vendían el oro en Málaga, como si lo hubiesen adquirido a "Orvalencia", para evitar la trazabilidad, careciendo de toda lógica comercial. Pretendían eludir los controles policiales. La mercantil "Unigroup Asesores" fue fiscalizada por la AEAT, la documentación acreditativa del año económico se la llevaban en mano a Pedro Francisco, pero no elaboraban las declaraciones tributarias. Tomaban medidas de seguridad para no hablar nada por teléfono. El Grupo " Alvaro" era un emisor de facturas, emitía facturas para justificar unas operaciones comerciales que no existían. No tenía ninguna otra actividad, su titular era Alvaro, y tenía un gestor que era Baldomero, amenazaron con hablar de la procedencia del oro, si se producía la intervención policial. Utilizaban diversas empresas como "Tesoros del Caribe, S.L.", "Milor Villas, S.L.", "Punto y Medio en su Línea, S.L.", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "MR Silver 999, S.L.", todas ellas eran utilizadas por "Orvalencia" para la facturación irregular. No tenían actividad alguna según manifestó el propio Alvaro, ni sede física, ni trabajadores. No es habitual que el oro se mande por mensajería, se deben adoptar otras medidas de seguridad, los envíos de paquetería no se correspondían con la realidad. Muchas de las facturas de los envíos están mal, contenían diversos errores, no eran muy rigurosos. No sabe si el Sr. Alvaro utilizaba testaferros. En la diligencia de entrada y registro en el despacho del Sr. Baldomero, aparecieron sellos de las facturas y recibos de "Orvalencia". De las conversaciones telefónicas, no se desprende que lo que se enviaba era oro, sino todo lo contrario. Jose Luis decía que le llegaban las facturas por paquetería. La empresa "Oro Direct" legalizaba el oro que recibía y le pagaba a Pedro Francisco unos precios sin lógica comercial alguna intentando justificar el origen del oro.

A preguntas del Abogado del Estado, indicó que hicieron varias visitas policiales, pero que no recuerda quien era el administrador inicial de la mercantil "Punto Medio en su Línea, S.L.", tampoco el de la mercantil "Tesoros del Caribe, S.L.". Recuerda la conversación en la que se amenazaba a Pedro Francisco con hablar de la procedencia del oro si no les pagaba, así como de no presentar el modelo 347.

A preguntas de la defensa del acusado Pedro Francisco, dijo que se produjo una detención por parte de la Guardia Civil por la venta de oro supuestamente robado en "Orvalencia", que no se encontraba anotado en el Libro. Esas piezas, ni otras no se encontraron. Coinciden las declaraciones con lo que consta en el Libro de Caja. Identifican a varios sujetos para ver su relación con la investigación, deteniendo a algunos de ellos, y filiando sólo a otros. Se investigaron unos 5000 envíos, había de todo, pero la mayoría eran facturas falsas. No han detectado las actividades de Alvaro, ni que se tratase de justificar operaciones de envío de oro. No sabía para que le pedían las facturas, aunque podía suponer que era para algo ilícito. De la empresa "Xinxeta Multimedia" no recibieron declaración a sus responsables, pero les pidieron información a través de un mandamiento judicial en relación con "Orvalencia" El origen de la investigación, como ha dicho, se encuentra en varias denuncias que indicaban que se operaba con precios fuera de mercado por parte de "Orvalencia", lo que en cierto modo una competencia desleal. Los Libros policiales son de obligatoria llevanza tanto para mayoristas como para particulares, para comprobar el origen del oro. Investigaron también un posible delito de blanqueo de capitales, y luego la defraudación tributaria y la receptación. Han objetivado las diferencias existentes entre el Libro de Policía y el Libro de Caja.

Testigos particulares: (propuestos por MF AE y todas las defensas).

- D. Argimiro, a preguntas del Ministerio Fiscal, indicó que conoce a Alvaro y Baldomero, que colaboró con Alvaro para negociar una deuda con unos prestamistas. La sociedad "Punto Medio en su Línea" la constituyó él en el año 2004, y luego se la vendió a Alvaro, éste se dedicaba a la construcción y a la promoción inmobiliaria, pero quebró en el año 2008 con la crisis. En el año 2011 0 2012 le ayudó con el tema de los prestamistas, fueron a negociar una quita de la deuda. No le dijo para que quería la sociedad, se la vendió por 1.000 euros, que declaró en el impuesto de la renta. Todo lo gestionó el Sr. Alvaro. Le dijo que en el año 2012 se dedicaba como intermediario en el mercado del oro. Según cree se dedicaba a poner en contacto a compradores y vendedores.

- D. Casiano, al Ministerio Fiscal, manifestó que conocía al Sr. Alvaro, pero hace 14 años que no le ve. No tiene vinculación alguna con la empresa "Tesoros del Caribe". Tuvo unos días unos papeles de esa empresa y los firmó. Le dieron dinero por hacer un cambio de nombre con el Sr. Alvaro, al que le conocía a través de unos tíos suyos que vivían en Alicante. No sabía a que se dedicaba, le ofreció dinero para firmar unos papeles para cambiar el nombre de una sociedad, pero no sabe para que era. No le suena "Tesoros del Caribe". En teoría en el año 2011 compró unas participaciones de esa sociedad, le hicieron firmar y luego le sacaron de la sociedad. El día 31 de mayo de 2011 se las vendió a Cirilo, al que no conocía de nada. Le dieron 300 euros por firmar esa operación en una notaría de la Gata de Gorgos (Alicante).

- D. Cirilo, a preguntas del Ministerio Fiscal, declaró que Alvaro es su excuñado y amigo suyo de antes. En la empresa "Tesoros del Caribe" figuraba como administrador, pero no tuvo actividad alguna como tal, fue un favor que le pidió el Sr. Alvaro, que trabaja en la compraventa de oro. Le apoderó el Sr. Alvaro, el no pagó nada por la compra de las participaciones de la empresa, fuer el Sr. Alvaro, que antes se dedicaba al tema de la construcción y de la promoción inmobiliaria, luego al quebrar su empresa por la crisis se dedicó al sector del oro. No podía tener ninguna sociedad a su nombre. No tenían ninguna sede física, sabe que era un comisionista, pero él no le acompañaba en su actividad diaria. Según le decía, hacía gestiones de facturación, comparaba oro a mayoristas, pero lo cierto es que nunca le vio con oro. Ha estado en alguna ocasión en la gestoría del Sr. Baldomero, fue para gestionar un impuesto de sociedades y le dieron una firma digital. Cuando le detuvieron habló con Alvaro, y se reunieron y éste les dijo que no iba a pasar nada, que no se preocupasen, que él tampoco sabía que iba a haber problemas.

A preguntas de la defensa del Sr. Pedro Francisco, manifestó que el Sr. Alvaro le explicó que hacía de mediador entre los compradores y vendedores del oro, y de estas gestiones se llevaba una comisión

2.3. Pericial:

- NUMA nº NUM017 que junto con el NUMA nº NUM018 (quien no comparecido en este acto por imposibilidad física) emitió el i nforme de fecha 30 de octubre de 2023 acerca de los resultados de la investigación llevada a cabo por la AEAT Dicho informe es una reproducción del de fecha 16 de julio de 2016 confeccionado por aquél (folios 179 a 202. Tomo 96 Pieza Principal). En concreto, contenía una descripción de la actividad desarrollada, las implicaciones fiscales y el papel desempeñado por cada uno de los grupos investigados, en el que concluían, respecto del grupo "Orvalencia", que ahora nos ocupa, constituido por las sociedades controladas por el acusado Pedro Francisco, que durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012 habrían defraudado un total de 11.032.508,70 euros correspondientes al impuesto de sociedades, indicando a preguntas del Ministerio Fiscal que todo se inició con una denuncia de la AEAT que se acumuló a la presentada ante el Juzgado de Instrucción nº 12 de Valencia por la Policía Nacional, donde se constataban las actividades de "Orvalencia". Se revisó asimismo la actividad de la mercantil "Oro Direct" que pedía devoluciones mensuales a la Hacienda Pública. Entre sus proveedores había varias empresas vacías, sin contenido, que emitían facturas falsas. La mercantil "Oro Direct" se constituyó en el año 2008, y en el año 2009 aumentó el precio del oro, en el año 2012 facturaba 1.100 millones de euros, pero sus proveedores, como "Orvalencia" no justificaban la procedencia del oro. Se denomina clientes a los que suministran la chatarra del oro (joyas que se fundían), después "Oro Direct" lo enviaba a Suiza, lo fundían y hacían los lingotes. A algunos proveedores los llamaban "mayoristas" aunque no eran tales, sino que entregaban mayor volumen de chatarra de oro, facturaban la compra y "Oro Direct" les daba el dinero en efectivo, y una vez analizado el oro lo compensaban. No es normal en ese mercado que haya tanta volatilidad. Lo normal es efectuar los pagos a 30, 60 o 90 días. Los proveedores de "Oro Direct" no le daban las facturas, y exigían a sus proveedores que les autorizasen a ellos a emitir las facturas en nombre de aquellos (autofacturas). "Oro Direct" declaraba todo lo que enviaba a Suiza y necesitaba justificar lo que compraba con lo que trasladaba el problema a sus proveedores, los que tenían que acudir a empresas que les suministrasen facturas falsas. Estas "factureras" eran sociedades vacías, con NIF y testaferros, las cuentas bancarias no tenían movimientos no había gastos de servicios (luz, agua, paquetería). Para eludir el control policial fundían rápidamente el oro, y a "Oro Direct" se lo entregaban ya fundido, cuando la policía giraba las visitas ya no había nada.

En cuanto a la implicación fiscal, respecto del IVA ni había problema, pero respecto del impuesto de sociedades, declaraban por el beneficio obtenido, pero no había declaración alguna. Eran facturas que no justificaban nada, ni había un tercero que les suministrase justificante alguno. Era un caso claro de economía sumergida muy importante, no declaraban nada, sólo un 0,5 % de beneficio. Una factura falsa no prueba nada de la actividad. De "Oro Direct" el material existía y "Orvalencia" declaraba los gastos a "Oro Direct". No se correspondía con el coste real de la adquisición. El precio de salida del oro de las casas de compraventa se registra como gastos. Un 85% de la factura falsa se correspondía a lo desembolsado para la adquisición (esta consideración de la AEAT era más favorable para ellos). En el año 2013 estaba ya la instrucción en marcha, e hicieron una estimación provisional del fraude en el informe del año 2013. Así, la conclusión es que las sociedades mayoristas acusadas han utilizado determinadas sociedades instrumentales como ("Tesoros del Caribe, S.L.", "Milor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto y Medio en su Línea, S.L.", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", del grupo emisor "Ribes" , y Vélez Gold Málaga, S.L." y "MR Silver 999, S.L." de otros grupos emisores), emisoras de facturas irregulares, para justificar el gasto derivado de adquisiciones de oro no declaradas y, al mismo tiempo, reducir los beneficios y por ende su tributación en el impuesto de sociedades.

Los grupos emisores (Ribes) detectaron en sus bases de datos que aparecían como antiguos administradores de las sociedades utilizadas en el año 2010 y facturaban a los mayoristas. Ella elaboró el informe con la misma información digitalizada empleada por su compañero en Valencia. Ratifica el citado informe.

Las adquisiciones de oro llevadas a cabo por "Orvalencia", no sólo no estaban contabilizadas ni declaradas en los Libros, ni en las autoliquidaciones tributarias, sin que pudiera descartarse un origen ilícito (robos, contrabando).

"Orvalencia" tenía un margen de beneficio llamativo para el volumen de actividad que desarrollaba. Con las facturas falsas querían justificar el origen del metal, pero no había relación comercial alguna con las empresas que emitían las facturas. Partieron de la hipótesis de que todo el oro vendido cubierto por las facturas irregulares recibidas de las sociedades instrumentales procede de adquisiciones a particulares, la determinación del beneficio no declarado por las sociedades del Grupo "Orvalencia", vinculado a la utilización de las facturas irregulares, exige que se calcule el precio de compra de mercado o precio de adquisición del metal a los particulares. Se trata de sociedades receptoras de facturas emitidas por sociedades instrumentales que justifican e incrementan así sus costes de aprovisionamiento. Dado el alto volumen de facturas falsas detectadas, incumpliendo las obligaciones fiscales y contables, resulta imposible la determinación completa del beneficio o base imponible en el impuesto de sociedades, lo que fundamentaría la aplicación del método de estimación indirecta previsto en el artículo 53 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos. Dado que la contabilidad era inexacta o incluso inexistente, con esa estimación se logra ver el gasto correcto y veraz de lo asentado realmente.

"Oro Direct" era el mayor captador de chatarra de oro en España, y ellos obtenían los datos de los proveedores de "Oro Direct" y de sus declaraciones, para ver el gasto medio que se declaraba.

Dentro de "Orvalencia" había unas 15 sociedades, de las cuales 8 tenían relación con el mercado del oro, las otras no estaban activas. No es lógico facturar 400 millones para acabar perdiendo 3000 euros. Las tres sociedades acusadas tenían una facturación irregular procedente del Grupo "Ribes" principalmente. No tenían justificantes de sus proveedores reales.

En definitiva, se han constatado los siguientes hechos relevantes (págs. 12 a 19 del Informe): 1) Existe un importante volumen de facturación de chatarra de oro y /oro semielaborado en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, por parte de sociedades no declarantes o que declaraban escasos beneficios en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2011 y sin ingresar la cuota resultante ("Tesoros del Caribe") a mayoristas que, a su vez , lo suministran a empresas exportadora y/o que efectúan entregas intracomunitarias. 2) Las empresas no declarantes, todas ellas sociedades limitadas, que han emitido facturación a las sociedades del Grupo "Orvalencia" son: "Tesoros del Caribe, S.L.", "Milor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto y Medio en su Línea, S.L.", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L." y "MR Silver 999, S.L.", sociedades ilocalizables, sin locales, sin trabajadores, que están a nombre de personas asimismo ilocalizables y no declarantes por regla general, carentes de proveedores o de tenerlos, serían sociedades del propio grupo, o de otro grupo emisor. 3) Entre las destinatarias de las facturas emitidas por estas sociedades no declarantes, se encuentran las entidades administradas por Pedro Francisco "Orvalencia", "Gold Plus Valencia 2", y "Gold Plus Málaga", domiciliadas en la Comunidad Valenciana y Andalucía. Estas sociedades cuentan con locales en los que se adquieren joyas a particulares (c/ Cuenca nº 40 de Valencia, c/ San Francisco de Borja nº 15 de Valencia, y c/ Parreta nº 17 de Xirivella (Valencia)). 4) A su vez las empresas mayoristas y entre ellas las del Grupo "Orvalencia", facturan fundamentalmente el oro adquirido a las sociedades no declarantes a "Oro Direct Sale", empresa que exporta dicho oro a Suiza y que sería la beneficiaria última del circuito de facturación irregular. 5) Las empresas mayoristas en que se centra el informe (Orvalencia, Gold Plus Valencia 2, y Gold Plus Málaga) consta (Págs. 15 a 16 del Informe) las cuotas satisfechas por el impuesto de sociedades. 6) Otro hecho significativo lo constituye lo declarado por las sociedades "Orvalencia" y "Gold Plus Valencia 2", en su declaración de ventas y compras (modelo 347) correspondiente al ejercicio del año 2011, aparece en la página 17 del Informe. 7) En la diligencia de entrada y registro llevada a cabo en el domicilio fiscal de "Orvalencia", situado en la c/ Parreta nº 17 de Xirivella (Valencia) no se han encontrado los Libros de Contabilidad de las sociedades del grupo. 8) Del conjunto de las transcripciones telefónicas existentes en el informe policial y para acreditar la existencia de adquisiciones de metal no declaradas, así como la mentalidad de Pedro Francisco, respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, se desprende la actividad ilícita que estaban llevando a cabo.

Esta constatación de hechos relevantes, no son sino las conclusiones del citado informe, tras el análisis de la documentación obrante en las actuaciones, así como de la documentación incautada en las sucesivas diligencias de entrada y registro llevadas a cabo, así como de las transcripciones de las conversaciones telefónicas interceptadas, y el análisis de la citada documentación.

A preguntas del Abogado del Estado indicó que entre ambos informes no hay diferencia alguna, tan sólo algunas correcciones en las cantidades, las cuotas defraudadas son las mismas, y la mecánica defraudatoria también. Los obligados tributarios en el impuesto de sociedades eran las tres empresas acusadas "Orvalencia, S.L.U", "Gold Plus Valencia 2, S.L.", "Gold Plus Málaga, S.L.", la primera venía referida a los ejercicios de 2010, 2011 y 2012, la segunda, de 2011 y 2012 y la tercera sólo al 2012. Las sociedades que formaban parte del Grupo Ribes eran "Tesoros del Caribe, S.L.", "Milor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto y Medio en su Línea, S.L.", y "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L". En el año 2012 se añadieron "Vélez Gold Málaga, S.L." y "MR Silver 999, S.L.". Las tres sociedades acusadas compraban oro de proveedores desconocidos, por eso necesitaban las facturas falsas, el margen de beneficios era muy bajo. El Grupo "Ribes" no tenía contabilidad alguna, ni ninguna declaración tributaria, salvo una declaración del modelo 347.

A la defensa de Pedro Francisco, manifestó que el "fixing" es el índice del precio diario de venta del oro, según el sistema de compra de los mayoristas no a los particulares. "Oro Direct" no pagaba a "Orvalencia" según el "fixing". Ellos no calculan el precio diario como el índice señalado, sino anual. "Oro Direct" vende a Suiza según el precio del "fixing", pero "Orvalencia" no compra el oro a los particulares según ese índice de precios. Utilizaron unos márgenes de minoristas. El precio de 16 euros/gramo está muy por debajo del "fixing". El porcentaje del 1,5% no es un porcentaje habitual, no es real es una compra minorista en la compra de oro de origen desconocido. Ellos tenían los registros del IVA pero no los Libros de Policía "Oro Direct" pagaba en efectivo y luego cobraba por transferencia. Hasta el año 2012 se podía pagar en efectivo hasta 2.500 euros, después ya no. El transportista del oro de "oro Direct" era "Prosegur", no "SEUR", a través de estos remitían las facturas. En la sede de "Orvalencia" aparecieron justificantes de SEUR.

A la defensa de "Orvalencia, S.L.U." manifestó que esta tenía una actividad en el mercado del oro. No identificaban de dónde venía el oro que luego vendían. No iniciaron actuaciones administrativas ya que estaba abierta la vía penal.

A la defensa de "Gold Plus Málaga, S.L.". Se remite a lo recogido en el Informe (págs.9 a 12). No había justificantes de entrega de la mercancía, ni facturas de lo que se recibía.

Este Informe no es sino revisión del Informe de fecha 6 de junio de 2016, sobre el grupo mayorista "Orvalencia".

2.4. Prueba documental.

La numerosa prueba documental obrante en autos, distribuida a lo largo de las diversas piezas y a las que ha hecho expresa referencia el Ministerio Fiscal en su escrito de 18 de julio de 2023, con indicación individualizada de las páginas y los tomos en los que se encontraban

Entre la documentación reseñada, el Ministerio Fiscal, destaca la conversación telefónica interceptada el día 24 de mayo de 2013, a las 09:40:03 horas, entre los acusados Alvaro y Baldomero (Javi Gestoría) cuya transcripción consta el folio 158 del Tomo 6 de las actuaciones, y es del tenor literal siguiente: " Baldomero le dice que le ha llamado Belarmino y que se olvide de hoy, que el lunes lo tendrá todo pero queda una parte del oro de la parte de arriba, que se están imprimiendo las últimas quinientas (500) hojas, que eran tres mil setecientos (3.700). Alvaro le dice que no diga eso. Baldomero le responde que si dice "no digas eso" ya la cagas".

Además, los informes periciales expuestos, entre la documental cabe destacar el atestado policial nº NUM016, de fecha 22 de noviembre de 2016 (folios 240 y ss Tomo I y Tomo II) acerca del Grupo Mayorista "Orvalencia- Pedro Francisco, confeccionado por el Inspector Jefe del CNP nº NUM015 y cuyo contenido fue ratificado en el plenario por aquél. Dicho amplio atestado, contiene sistemáticamente una relación de las personas investigadas y un organigrama del Grupo "Orvalencia Pedro Francisco", el estudio de las compras de metales preciosos de dudosa procedencia, entre las que se relacionan las compras sin factura, y el incumplimiento de la normativa vigente, la relación del entramado construido "ad hoc" para encubrir el fraude, la relación de los acusados personas físicas y jurídicas, con el Grupo emisor "Ribes", y su relación con el Grupo mayorista "Oro Direct Sale", la cual procedió a la apertura de una sede dentro de las instalaciones del Grupo "Orvalencia- Pedro Francisco", concretamente instaló una ventanilla de atención a proveedores en el establecimiento de la empresa "Gold Plus Valencia 2 S.L.", sita en la calle Velázquez nº 2 de Xirivella (Valencia), para su uso único y exclusivo del grupo "Orvalencia- Pedro Francisco" (Págs. 112 a 125 del Atestado).

Al mismo, se incorpora un estudio/informe de la Facultad de Economía. Departamento de Economía Aplicada de la Universidad de Valencia (Págs. 130 a 150 del Atestado), incorporando en las dos últimas páginas las correspondientes conclusiones.

A ello, deben unirse la documentación intervenida en las diversas diligencias de entrada y registro en los respectivos domicilios, así como las transcripciones que obran en las actuaciones de las conversaciones telefónicas intervenidas, documentación que en todo caso no sido impugnada por las partes en legal forma.

Al extenso acervo probatorio de carácter incriminatorio, debemos añadir el reconocimiento parcial de los hechos llevado a cabo por los acusados Alvaro y Baldomero, cuyo alcance analizaremos a continuación.

Ello nos lleva a la conclusión de la enervación del derecho constitucional a la presunción de inocencia que asistía a los acusados Pedro Francisco, y las mercantiles "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L.", de las cuales era administrador único, por la totalidad de las conductas por las que han formulado acusación tanto el Ministerio Fiscal como la Abogacía del Estado, estando en presencia no de una unidad económica, que justificaría la comisión de un único delito contra la Hacienda Pública, sino de tres entidades jurídicas bien diferenciadas y autónomas, en las que coincide el administrador y el objeto social, pero con una actividad económica diferencia unas de otras, en las que para justificar la procedencia cuando menos desconocida del oro que adquirían de los particulares acudían a una facturación falsa elaborada principalmente por las entidades del Grupo "Ribes" y los acusados Alvaro y Baldomero, quienes llevaban a cabo tal actividad en nombre de unas entidades sin entidad real alguna y sin relación comercial de ningún tipo, a cambio de una compensación económica que Pedro Francisco y las mercantiles citadas abonaban, tal y como han declarado los acusados Alvaro y Baldomero. Ello acredita la procedencia desconocida, cunado no ilícita del oro que sin ningún control adquiría el acusado Pedro Francisco y las mercantiles acusadas, como así se desprende asimismo de las conversaciones telefónicas interceptadas en las que el abogado de la entidad "Oro Direct" indicaba que "el oro que les vendía "Orvalencia" debía justificarse con facturas, ya que era robado".

No se han acreditado la realidad de las operaciones comerciales que sustentaban la multitud de facturas falsas que constan en las actuaciones. Tampoco se ha justificado la manera en que esas sociedades llevaban a cabo el transporte del oro, ya que los envíos de este tipo no se llevan a cabo por paquetería normal de SEUR, sino que deben estar asegurados y adoptarse otras medidas de seguridad debido a su valor. Además, algunas de las facturas contenían datos erróneos o se encontraban repetidas No había correspondencia entre los Libros que llevaba "Orvalencia", fundamentalmente entre el Libro de Policía y el de Caja. Había importantes cantidades de dinero no declarado, para lo que era necesario su justificación a través de las facturas falsas. Ello reducía la factura fiscal haciendo que las cuotas tributarias a abonar por el impuesto de sociedades fuesen muy bajas.

TERCERO.- Reconocimiento de los hechos. Conformidad parcial. Valoración de la declaración de los coacusados.

3.1 Su significación en el caso de autos.

Las defensas de los acusados, en especial la de Pedro Francisco, se han mostrado muy crítica con la declaración incriminatoria de los coacusados Alvaro y Baldomero, tanto por la ausencia de concreción de los hechos, como por el acuerdo al que habían llegado con la Fiscalía, siendo de aplicación la doctrina constitucional en la materia ( STC 233/2002, de 9 de diciembre) respecto de la declaración de los coimputados. Estas en el caso de autos, no sirven para desvirtuar la presunción de inocencia del Sr. Pedro Francisco, y además, no se encuentra corroborado por ningún otro medio de prueba.

La conformidad, nos dicen las SSTS 752/2014, de 11 de noviembre; y 422/2017, de 13 de junio, "es un imperativo ético-jurídico que puede venir apoyado por dos parámetros constitucionales: 1º) que la obtención del consentimiento del acusado a someterse a una sanción implica una manifestación de la autonomía de la voluntad o ejercicio de la libertad y desarrollo de la propia personalidad proclamada en el artículo 10.1 de la Constitución; 2º) que el reconocimiento de la propia responsabilidad y la aceptación de la sanción implican una actitud resocializadora que facilita la reinserción social, proclamada como fin de la pena ( art.25.2 CE) y que en lo posible no debe ser perturbada por la continuación del proceso y el estigma del juicio oral". Paradigmas constitucionales que se reiteran en la STS 422/2017, de 13 de junio, que "exige para que la misma surta sus efectos: que sea "absoluta", es decir, no supeditada a condición, plazo o limitación de cosa alguna; "personalísima", o, dimanante de los propios acusados o ratificada por ellos personalmente y no por medio de mandatario, representante o intermediario; "voluntaria, esto es, consciente y libre; "formal", pues debe reunir las solemnidades requeridas por la ley, las cuales son de estricta observancia e insubsanables; "vinculante" tanto para el acusado o acusados como para las partes acusadoras, las cuales una vez formuladas, han de pasar tanto por la índole de la infracción como por la clase y extensión de la pena mutuamente aceptada e incluso para las Audiencias, salvo en los casos antes expresados".

Como dice la STS 88/2011, de 11 febrero, con cita de la STS 971/1998, 27 de julio, y se reitera en resoluciones posteriores SSTS 483/2020, de 30 de septiembre; y 280/2020, de 4 de junio: "Una sentencia de conformidad viene siempre condicionada por la unánime prestación de la conformidad por todos los acusados de un delito (..). Pero si cualquiera de ellos no se confiesa reo del delito que se le haya imputado -o su defensa considera necesaria la continuación- se procederá a la celebración del juicio ( artículo 673, párrafo segundo, y 696 de la LECrim). Que un hecho se considere al mismo tiempo cierto por conformidad, e incierto por el resultado de las pruebas, es un contrasentido evitado con la exigencia de la unanimidad de los acusados al conformarse con la calificación, y la necesidad de celebrarse el juicio oral para todos cuando la conformidad sólo es dada por algunos. Tal hipótesis conducirá a una determinación de los hechos probados, no en razón de esa especie de disponibilidad " sui generis" del objeto procesal, presente en cierto modo en la figura de la conformidad, sino sobre la base de la subsiguiente actividad probatoria desarrollada en el juicio oral con observancia de los principios de inmediación, contradicción y publicidad. De modo que una conformidad expresada por sólo parte de los acusados resultará irrelevante para determinar el sentido de la sentencia que en tal caso habrá de ser para todos los acusados -incluso para los que expresaron la conformidad- el resultado de un juicio contradictorio exactamente igual que si la conformidad no se hubiese manifestado por ninguno; y así las conformidades expresadas sólo por algunos devienen intrascendentes si faltan las de los demás, diluyéndose aquéllas en el ámbito de la actividad probatoria total, a valorar en conciencia por el Tribunal de instancia ( artículo 741 LECrim).

Incluso, desde una perspectiva inspirada en el más absoluto pragmatismo, carece de sentido que el desenlace de la conformidad, en aquellos casos en los que no está compartida por todos los imputados, implique la continuación del juicio para los no conformes, eludiendo los beneficiosos efectos que el legislador asocia a la evitación del juicio oral. En definitiva, la sentencia que ponga término a un proceso en el que exista una pluralidad de imputados ha de ser el resultado, bien de la apreciación de las pruebas desarrolladas en el plenario, bien de la aceptación del escrito de acusación por parte de todos los imputados".

La conformidad, nos dice la STS 280/2020, de 4 de junio, "como institución procesal con un régimen legal específico ( arts. 787, 655 y ss. y 688 y ss. LECrim) se produce ante la confluencia de unos estrictos requisitos. Sin ellos ni hay conformidad ni son de aplicación las normas que la disciplinan. Otra cosa es que en la praxis se hayan abierto paso fórmulas que alivian la carga probatoria del juicio oral basadas en compromisos previos entre las partes que se concretan en aceptación de los hechos, renuncia a pruebas, y modificación de conclusiones para rebajar las penas que, no constituyendo conformidad en sentido legal, permiten un desarrollo más ágil del proceso. Su desenlace será una sentencia que de ninguna forma es de conformidad, en sentido técnico, pero que puede prescindir ante la aceptación de los hechos, y coincidencia en la calificación jurídica y penalidad de una motivación elaborada remitiéndose a esa confesión y allanamiento frente a las peticiones del Fiscal y ajustar su penalidad por virtud de las exigencias del principio acusatorio a la concreta efectuada por la acusación y normalmente pactada extraoficialmente con las defensas.

Pero eso es una praxis; no exigencia legal: en esos casos el Tribunal no pierde sus facultades (a diferencia con las sentencias de estricta conformidad) y no está obligado ni a ajustarse a la penalidad pedida de consuno (no podrá incrementarla, pero sí reducirla), ni a atenerse a la calificación jurídica, y ni siquiera a traspasar a la sentencia la condena o las concretas peticiones de pena o de responsabilidad civil. Cosa distinta en que eso sea ordinariamente lo procedente. Pero a diferencia de las sentencias de conformidad, en esos supuestos el juez o Tribunal puede considerar no probada la acción, o rebajar la penalidad o apreciar de oficio una prescripción, por ejemplo.

La STS 744/2017, de 16 de noviembre, recuerda una obviedad en continuidad con muchas otras: hay que atenerse al mandato legal, lo que supone que la conformidad ha de ser prestada por todos los acusados como ordena el artículo 697 LECrim: "Cuando fueren varios los procesados en una misma causa, se procederá conforme a lo dispuesto en el artículo 694 si todos se confiesan reos del delito o delitos que les hayan sido atribuidos en los escritos de calificación, y reconocen la participación que en las conclusiones se les haya señalado, a no ser que sus defensores consideren necesaria la continuación del juicio.

Si cualquiera de los procesados no se confiesa reo del delito que se le haya imputado en la calificación, o su defensor considera necesaria la continuación del juicio, se procederá con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior. Si el disentimiento fuere tan sólo respecto de la responsabilidad civil, continuará el juicio en la forma y para los efectos determinados en el artículo 695".

En este criterio abundan, entre muchas, las SSTS 1014/2005, de 9 de septiembre; 260/2006, de 9 de marzo; 88/2011, de 11 de febrero; 73/2017, de 13 de febrero, o 422/2017, de 13 de junio.

Sólo opera el régimen especial de conformidad si todos los acusados se allanan. En caso contrario es obligado celebrar el juicio para todos (también para los conformes). La conformidad no predicable de todos los acusados deviene intrascendente y conlleva como consecuente necesidad la celebración de un juicio contradictorio exactamente igual que si la conformidad no se hubiese manifestado por ninguno. El artículo 787.2 en sede de procedimiento abreviado insiste en la necesidad de la anuencia de todas las partes, requisito solo excluido cuando es una persona jurídica la que muestra la conformidad ( art.787.8 LECrim).

La STS 784/2012, de 5 de octubre indica: "La conformidad de varios de los acusados al inicio de la vista oral del juicio no genera por sí indefensión para los restantes, ni en el ámbito probatorio, ni en el penal sustantivo". Se trataba de conformidades parciales en que los conformes no abandonaron el juicio oral, pudiendo ser preguntados por las restantes defensas. No era una conformidad. Se trató de la celebración de un juicio con parte de los acusados que se conformaban, lo que es muy distinto.

En el caso de autos, no nos encontramos ante un juicio de conformidad, propiamente dicho, porque algunos de los acusados (personas físicas y jurídicas) no han aceptado ni su su responsabilidad penal, ni civil. Además, los acusados que han reconocido los hechos Alvaro y Baldomero, lo han hecho tan sólo parcialmente, desde un punto de vista objetivo, referido tan sólo a la calificación de los hechos como delito continuado de falsedad de documento mercantil previsto y penado en los artículos 74.1 y 2 y 392.1 y 2 en relación con el artículo 390.1.1° y 2° del Código Penal vigente, elevada a definitiva por el Ministerio Fiscal, y no con la calificación del Abogado del Estado, relativa a los delitos contra la Hacienda Pública.

El artículo 697 LECrim., para el procedimiento ordinario, y el artículo 787 LECrim., para el procedimiento abreviado, exigen para que exista una auténtica conformidad que excluya la celebración del juicio que todos los acusados estén conformes, y que la pena no exceda de seis años. El Ministerio Fiscal, a la conclusión de la fase probatoria, modificó su inicial escrito de acusación, dirigiendo aquella contra Alvaro y Baldomero, únicamente por un delito continuado de falsedad de documento mercantil, y no por los delitos contra la hacienda Pública. Sin embargo, la Abogacía del Estado, no llevó a cabo modificación alguna al respecto, manteniendo la acusación por la totalidad de las conductas contenidas en su escrito de acusación, por lo que dicho reconocimiento ni tan siquiera vincula al Tribunal, al mantenerse una acusación por la totalidad de los delitos objeto de enjuiciamiento, por lo que en definitiva ello nos reconduce a una cuestión probatoria, partiendo obviamente, de la necesidad de la existencia de otros medios de corroboración, como expone la STS 60/2018, de 2 de febrero, que también se han llevado a cabo en el caso de autos, como hemos expuesto (testificales, periciales, y documentales). Además, en el supuesto de autos, no cabe alegar indefensión alguna, ya los acusados pseudoconformados contestaron a todas las preguntas que el resto de las partes tuvieron a bien efectuarles, no acogiéndose a su derecho a no declarar, o a declarar tan sólo a sus respectivas defensas, como suele ser habitual.

3.2. No acreditación de las conductas constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, de los acusados Alvaro y Baldomero

La Abogacía del Estado ha interesado la condena de los delitos fiscales respecto de los acusados Pedro Francisco, Alvaro y Baldomero, además de las mercantiles acusada, por entender, a diferencia del Ministerio Fiscal, que tanto Alvaro como Baldomero conocían plenamente la finalidad de la facturación falsa que elaboraban, tal y como se deduce de la conversación telefónica mantenida entre ambos el pasado día 20 de diciembre de 2012 transcripción nº 15) que se encuentra al folio 288. Tomo I, tras la detención del acusado Pedro Francisco. En esa conversación Baldomero llama a Alvaro para explicarle que Ra fael se pasó por la gestoría para decirle que no piensa pagar porque le echa la culpa de su detención y la intervención del oro. Alvaro le dice a Baldomero que cuando llegue el momento de presentar ante la AEAT los modelos 347 de Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, habrá que amenazar a Pedro Francisco diciéndole "si no me pagas no voy a presentar nada" por lo que según deducen loa agentes policiales, tendría problemas ante inspecciones potenciales de la Agencia Tributaria. Baldomero le explica a Alvaro que en el caso de que le pidan explicaciones a él, Baldomero dirá la verdad que la facturación que emitían era "para tapar el oro robado".

La transcripción de esa conversación llevada a cabo el día 20 de diciembre de 2012, a las 15:05 horas, es del tenor literal siguiente:

Baldomero: Acaba de pasar Pedro Francisco por aquí y le he explicado el problema de forma literal y me ha dicho que en menudo "embolao" le metiste y que por culpa tuya los han detenido a todos, vamos de éste no vas a cobrar ni de coña, porque te está echando la culpa a ti de todos sus males.

Alvaro: Eso son excusas para no pagar.

Baldomero: La siguiente si hay alguna otra, déjamela a mi que yo se la prepararé que se va a cagar.

Alvaro: No creo que haya ninguna más, además cuando llegue el tres, cuarenta y siete (347) le llamamos y le decimos "si no me pagas no voy a presentar nada" y ya se apañará con la Inspección.

Baldomero: El otro le estoy convenciendo que se vaya a Canadá, le están ofreciendo trabajo pues voy cojo y lo mando a Canadá.... pero cuando vaya y me digan.....Me traía estas yo diré la misma verdad.., esta y esta, pero vamos......era para tapar oro robado.., a ella se lo digo yo, es que me parece de un indignante que el tío me venga en un plan súper-mega-rico y encima ¿te lo va a devolver? Es porque ha cogido dinero y no lo ha devuelto, este tío como es un chapucero nos metieron a todos en la cárcel nos detuvieron a todos.

Alvaro: Pero fue por su culpa no por la mía, ya hablamos que voy en el AVE.

Lo cierto es que esa conversación telefónica, por sí misma, resulta a todas luces insuficiente para enervar el derecho a la presunción de inocencia de estos acusados en relación con la comisión de las conductas tributarias de los delitos contra la Hacienda en su calidad de cooperadores necesarios, ya que no se encuentra corroborada por ningún otro dato objetivo, que acredite el elemento subjetivo del delito, es decir, el dolo, ni siquiera a título de dolo eventual, siendo así que lo único que se puede inferir de aquella, es que al parecer el Sr. Pedro Francisco dadas las circunstancias amenazaba con no pagarles (por su desempeño de la facturación falsaria) indicando los interlocutories que si no lo hacía, no le iban a presentar modelo tributario alguno (347) y que incluso iban a decir que era para tapar el oro robado, por lo que en ningún caso puede deducirse que la finalidad de la facturación falsa fuese la elusión de los tributos, sino justificar la procedencia del oro, como así se desprende del resto de las conversaciones telefónicas interceptadas.

Además, estas conversaciones ya fueron valoradas en el juicio llevado a cabo ante el Juzgado Central de lo Penal de la Audiencia Nacional el pasado 8 de mayo de 2023, habiendo recaído sentencia nº 11/2023, de 11 de mayo, por la que se condenó a Alvaro y Baldomero, como autores responsables de un delito continuado de falsedad em documento mercantil, por la confección de facturas falsas en el seno de la mercantil "Tesoros del Caribe, S.L.", que no respondían a ninguna operación comercial mantenida con la acusada en aquél, por delito fiscal (IRPF) con la finalidad de elevar artificiosamente los aprovisionamientos (gastos para la adquisición del metal), ocultando los beneficios a la Hacienda Pública, datos éstos que aquellos desconocían.

Dicha resolución, fue precisamente recurrida por la Abogacía del Estado, respecto de la absolución de dichos acusados por delito fiscal, recayendo sentencia en sede de apelación nº 20/2023 de 6 de julio, de esta misma Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, desestimatoria del citado recurso. En dicha se dice: "Es cierto tal y como alega la recurrente, la participación el delito fiscal por parte de los que cooperan a su ejecución con la elaboración de facturas mendaces no exige por parte de éstos ánimo defraudatorio alguno, pero sí es preciso acreditar el conocimiento del delito para el que se elaboraban, dolo éste que, conforme se indica en la sentencia recurrida, no queda mínimamente acreditado. En el acto del juicio los acusados Alvaro y Baldomero reconocieron la falsedad de las facturas que elaboraron y proporcionaron a la otra acusada, si bien negaron de forma categórica conocer su finalidad, únicamente que las hacían a "los joyeros", pero ignorando su destino".

Nada nuevo, se ha aportado en el juicio que ahora no ocupa, a efectos de la acreditación del elemento subjetivo del injusto en el delito fiscal, más allá de la citada conversación telefónica que como hemos dicho resulta a todas luces insuficientes para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia que asiste a estos acusados respecto del citado delito.

3..3. Prueba de los hechos respecto del delito continuado de falsedad en documento mercantil

Sin embargo, este ilícito penal ha quedado acreditado respecto de la totalidad de los acusados, no sólo por el reconocimiento parcial de los hechos llevado a cabo por los coacusados Alvaro y Baldomero, sino por el resto de la prueba practicada a la que hemos hechos referencia con anterioridad, no habiendo justificado el acusado Pedro Francisco, ni las mercantiles por él administradas la realidad mercantil de las operaciones contenidas en las facturas falsas, siendo así que mal se podían acreditar aquellas, cuando las sociedades que en aquellas figuraban eran inexistentes sin actividad comercial alguna, y sin soporte de ningún tipo, creadas exclusivamente con la ilícita finalidad descrita en el relato de hechos probados.

CUARTO.- Calificación jurídica.

Los hechos declarados probados ya descritos, respecto de la actividad de la mercantil " Orvalencia, S.L.U" son constitutivos de dos delitos contra la Hacienda Pública tipificados en el artículo 305.1párrafo segundo letra b) del CP en redacción dada por la L.O. 5/2010, de 22 de junio, por lo que al impuesto de sociedades de los ejercicios de los años 2010 y 2011 se refiere, en concurso medial del art. 77.1 del CP, con un delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado en el artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1.1° y 2° del CP. Así, como de un delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 bis1.a) del CP, en redacción dada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, por lo que al impuesto de sociedades del ejercicio de 2012 se refiere, en concurso medial del artículo 77.1 del CP, con un delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado en el artículo 392.1 en relación con el art. 390.1.1º y 2° del CP.

Los hechos declarados probados ya descritos, respecto de la actividad de la mercantil " Gold Plus Valencia 2, S.L." son constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública tipificados en el artículo 305.1párrafo segundo letra b) del CP en redacción dada por la L.O. 5/2010, de 22 de junio, por lo que al impuesto de sociedades del ejercicio del año 2011 se refiere, en concurso medial del art. 77.1 del CP, con un delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado en el artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1.1° y 2° del CP. Así, como de un delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 bis1.a) del CP, en redacción dada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, por lo que al impuesto de sociedades del ejercicio de 2012 se refiere, en concurso medial del artículo 77.1 del CP, con un delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado en el artículo 392.1 en relación con el art. 390.1.1º y 2° del CP.

Los hechos declarados probados, ya descritos, respecto de la actividad de la mercantil " Gold Plus Málaga, S.L." son constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 bis1.a) del CP, en redacción dada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, por lo que al impuesto de sociedades del ejercicio de 2012 se refiere, en concurso medial del artículo 77.1 del CP, con un delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado en el artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1.1ºy 2ºCP.

4.1. Defraudación tributaria. Impuesto de sociedades.

El Impuesto de Sociedades, en lo que a los hechos objeto de enjuiciamiento afecta, venía regulado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (en la actualidad Ley 23/2014, de 27 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2015), en cuyo artículo 10 se recoge el concepto y determinación de la base imponible, indicando al respecto lo siguiente: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (...)".

La regulación de la estimación indirecta se contiene en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

4.1.1. Elementos del tipo.

El artículo 305 CP tipifica el delito de fraude fiscal estableciendo: "El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

Y se añade: "La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos".

El tipo penal así configurado, nos dice la STS 374/2017, de 24 de mayo: "se constituye objetivamente por : a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un "delito especial" que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano; b) un aspecto "esencialmente omisivo" en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los "mandatos de determinación", que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de "en blanco"; c) pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de "una cierta conducta o artificio engañoso", que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de «medios determinados» funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible; d) que requiere un resultado constituido por el "perjuicio económico para la Hacienda" que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal; e) que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente".

Las SSTS 499/2016, de 9 de junio, y 374/2017, de 24 de mayo, indican que: "La jurisprudencia ha entendido que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, es un delito especial propio de los llamados de infracción de deber. Concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución. De otro lado, es un precepto penal en blanco ( STS 832/2013, de 24 de octubre), en tanto que debe ser completado con la ley fiscal vigente en el momento, tanto las de carácter general como las específicas del impuesto cuyo pago se dice eludido. El deber cuya elusión constituye la defraudación a la que se refiere el precepto penal, está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente ( STS 13/2006, de 20 de enero). El artículo 35 de la LGT indica que por obligado tributario debe entenderse aquella persona que viene exigida por las normas tributarias a cumplir las obligaciones que impone la normativa tributaria y puede ser tanto una persona física como jurídica. El artículo 36 LGT distingue entre el contribuyente, sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, y el sustituto, que es el sujeto pasivo, que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal.

El artículo 305 del Código Penal, en cuanto a esa modalidad de conducta, castiga con la pena de uno a cinco años a quien, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros.

En algunas sentencias, como la STS 1505/2005, de 25 de noviembre, se ha precisado que, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante ( STS 209/2019, de 22 de abril).

En el mismo sentido la STS 139/2023, de 1 de marzo, con remisión a la STS 463/2008, de 22 de junio, abunda en esta cuestión, alegando que: "La defraudación es un elemento de la tipicidad respecto del que hemos dicho que se integra cuando en orden a la determinación del elemento subjetivo del injusto (dolo del autor) "declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, comete el delito" ( STS 801/2008, de 26 de noviembre) y concurrirá cuando "se aporten a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad" ( STS 523/2015, de 5 de octubre), incluyéndose supuestos de dolo eventual ( STS 817/2010, de 30 de septiembre). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos, no bastando el mero impago. El delito de defraudación tributaria es algo más que una infracción tributaria proclamada delito cuando se eleva por encima de la cuantificación que se predica de su condición objetiva de punibilidad. Requiere elusión y defraudación como elementos nucleares de la acción u omisión tributaria".

Igualmente , la STS 381/2022, de 20 de abril, indica que: "La jurisprudencia de esta Sala tiene un cuerpo de doctrina consolidado sobre la tipicidad subjetiva del delito fiscal y aunque del tenor literal de algún pronunciamiento del Tribunal Supremo pudiera parecer desprenderse que lo único exigible para poder considerar perpetrado el delito fiscal sería la no presentación en plazo de la declaración con la correspondiente liquidación -cuando debió hacerse-, superando las cuantías fijadas por la ley, por el simple hecho de constituir tal conducta un supuesto de impago del impuesto debido, lo cierto es que el criterio mantenido por este Tribunal se orienta hacia la exigencia añadida de un componente defraudatorio en la conducta del sujeto activo, que se traduzca en la ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo) con el ánimo de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo).

La defraudación es un elemento de la tipicidad respecto a la que hemos dicho que se integra cuando en orden a la determinación del elemento subjetivo del injusto (dolo del autor) "declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto comete el delito" ( STS 801/2008 de 26 de noviembre) y concurrirá cuando "se aporten a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad". ( STS 523/2015, de 5 de octubre), incluyéndose supuestos de dolo eventual. ( STS 817/2010, de 30 de septiembre). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos no bastando el mero impago. O "aparentar que el lugar de residencia es distinto, logrando hacerse con certificaciones en tal sentido para conseguir así disminuir las obligaciones tributarias" ( STS 892/2016, de 25 de noviembre). En esta misma sentencia se añade "la deslocalización simulada para ocultar las bases tributarias es, en principio, una modalidad defraudatoria capaz de rellenar las exigencias del tipo".

De acuerdo con la jurisprudencia del Alto Tribunal, por todas STS 2019/2019, de 22 de abril, un "elemento de mendacidad" que eleva el impago a la categoría de delito, y no de simple infracción tributaria ( STS 20/06/2006). Pues lo realmente importante no es el impago, sino la ocultación del deber de pagar, y la ausencia de declaración oculta precisamente ese dato ( STS 25/11/2005). Razona la STS 25/11/2005: "Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina. También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante. Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado".

En esta línea, la STS 717/2016, de 27 de septiembre, precisa que: "en relación con estas afirmaciones, se entiende que, quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer, está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es." En el caso, la inexistencia de base imponible".

Elemento fundamental es que la cuota defraudada exceda, en la actualidad, de 120.000 euros. Se discute si estamos ante un elemento del tipo, que debería estar abarcado por el dolo del autor o bien ante una condición objetiva de punibilidad ( STS 13/2006, de 20 de enero), calificación esta última por la que se inclina mayoritariamente la jurisprudencia, aunque la distinción pierda relevancia en tanto se admite que el dolo puede ser eventual. En cualquier caso, no existirá delito, o, al menos, no habrá punibilidad, si no se acredita debidamente que la cuota defraudada excede de la mencionada cifra, aspecto que cumple demostrar a la acusación".

En la misma línea, la STS 1505/2005, de 25 de noviembre); que exigen que el resultado lesivo para la Hacienda Pública supere los 120.000 euros, por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionador en vía administrativa.

Además, la existencia de una relación jurídica tributaria -definible en sentido amplio como aquella existente entre el impositor del tributo y el obligado a satisfacerlo-, constituye un presupuesto implícito de tipicidad del delito de defraudación a la Hacienda Pública que explica su naturaleza de norma penal en blanco, ya que dicho presupuesto no aparece en el artículo 305 de forma expresa, siendo necesaria para la determinación de su concurrencia la aplicación de una norma jurídica tributaria (...).

En relación, a la conducta concreta de elusión del pago de tributos, el núcleo de la cuestión gira en torno a la palabra "elusión", esto es, el incumplimiento de una obligación tributaria. Según sus propios términos "basta con que el sujeto activo tenga que realizar el ingreso en el Tesoro Público como deudor tributario, por una u otra causa o por uno u otro tributo". Así, al menos en su modalidad de elusión del pago de tributos el delito fiscal se presenta como un delito de naturaleza patrimonial y de resultado, consistente en el incumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, en el que el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria es el bien jurídico protegido ( SSTS 5 de diciembre de 2002, y 2 de junio de /2005). Por ello, insistía la STS de 6 de noviembre de 2000, en el componente esencialmente omisivo que caracteriza la elusión, total o parcial, del pago de tributos.

La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el artículo 31 CE, cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal ( STS 1 de febrero de 2006). Precisamente por ello, la STS de 28 de noviembre de 2003, decía que la realización de actos o negocios en los que exista un componente ilícito de simulación o fraude de ley permite apreciar, aún con mayor claridad, la concurrencia de una conducta enmascarada de elusión del pago de tributos, no pudiendo atribuir a tales comportamientos la facultad de eximir a su autor de responsabilidad penal. Y es que, tal y como establecía, "carece de sentido punitivo que la mera omisión de declarar implique elusión típica y no lo suponga la elusión deliberadamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento". Así, jurisprudencialmente se califica en un sentido amplio las "maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos (...). "Como puestas en escena que denotan una conducta de defraudación a la Hacienda Pública. Sin embargo, el Tribunal Constitucional es mucho más preciso a la hora de distinguir entre la "simulación negocial", a la que dice es inherente un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes que encaja con el elemento subjetivo del delito fiscal, y el "fraude de ley tributaria", en el que no existe tal ocultamiento; no pudiendo aplicarse esta última figura al ámbito penal por constituir un supuesto de analogía "in malam partem" prohibida por el artículo 25.1 CE ( SSTC de 10 de mayo de 2005 y 13 de febrero de 2006).

En esta línea, la STS 717/2016, de 27 de septiembre, precisa que: "en relación con estas afirmaciones, se entiende que, quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer, está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es. En el caso, la inexistencia de base imponible".

En cuanto al bien jurídico protegido, la jurisprudencia es oscilante. Así, en STS 209/2019, de 22 de abril, se decía que el bien jurídico protegido era el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria. Mientras que la STS 89/2019, de 19 de febrero, señalaba como bien jurídico protegido el interés económico de la Hacienda Pública o los principios de solidaridad tributaria.

En el caso sometido a enjuiciamiento concurren la totalidad de los elementos exigibles. Así, en cuanto al elemento objetivo, nos encontramos con cuotas tributarias no ingresadas por las tres sociedades acusadas que rebasan con creces los 120.000 euros, y qué en relación, a la mercantil "Orvalencia, S.L.U" vienen referidas a los ejercicios de los años 2010, 2011 y 2012, todos ellos relativos al impuesto de sociedades, dejando de ingresar al fisco 1.416.522 euros, 09, 2.577.246,48 euros, y 2.957.071,75 euros respectivamente. Respecto de la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L.", asimismo relativo al impuesto de sociedades, dejó de ingresar durante los ejercicios 2011 y 2012, la cantidad de 2.002.016,31 euros y 1.246.823,07 euros respectivamente. Y por último, la mercantil "Gold Plus Málaga, S.L." respecto del impuesto de sociedades del ejercicio 2012 dejó de ingresar la cantidad de 658.925,24 euros.

Y por lo que al elemento subjetivo (dolo) respecta, el acusado Pedro Francisco, administrador único y socio de las tres mercantiles citadas, actuó con pleno conocimiento y voluntad defraudatoria al utilizar sociedades instrumentales emisoras de facturas irregulares a nombre de testaferros para reducir de forma notoria las cantidades a satisfacer por el impuesto de sociedades.

Además, en el caso de autos, resulta de aplicación al acusado Pedro Francisco, como a las personas jurídicas acusadas respecto del ejercicio del año 2012 el subtipo agravado del artículo 305 bis a) CP en redacción dada a dicho precepto por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2013, que incorpora estos subtipos agravados, en concreto en el apartado a) cuando la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 euros, aplicable al caso de autos, en los que la cuota defrauda en el ejercicio del 2012, referido a la mercantil "Orvalencia, S.L.U." asciende a la cantidad de 2.957.071,75 euros; respecto de la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L." a la cantidad de 1.246.823,07 euros; y en cuanto a la sociedad "Gold Plus Málaga, S.L." de ese mismo ejercicio del año 2012, asciende a la cantidad de 658.925,34 euros. Uno de los objetivos de esta reforma por la que se modifica la L.O. 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de trasparencia lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, fue llevar a cabo una profunda revisión de los citados delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, creando un subtipo agravado que ofrezca respuesta a los fraudes de especial gravedad y que eleve la pena privativa de libertad hasta una duración máxima de seis años, lo que a su vez determina que el plazo de prescripción de las infracción más grave sea de diez años; posibilitar la persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal mediante la facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación; incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal; introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a los Presupuestos de la Unión Europea; evitar la denuncia penal de aquellos obligados tributarios que han regularizado de forma completa y voluntaria. Asimismo, se incluyen tipos atenuados, para aquellos investigados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial.

El párrafo segundo del citado precepto de aplicación al caso de autos señalaba: "A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación".

La STS 336/2023, de 10 de mayo, respecto del subtipo agravado que nos ocupa, analizaba un supuesto similar al que ahora nos ocupa en el que los hechos delictivos se habrían cometido constante diversas regulaciones por las modificaciones constantes padecidas por este delito en el Código Penal, en un breve periodo de tiempo. Así: "La jurisprudencia, entendió que habría que apreciar esa especial gravedad de que se hablaba con fórmula vaporosa, cuando la cuota defraudada superase la resultante de multiplicar por cinco el límite de los 120.000 euros; es decir, cuando se fijase por encima de seiscientos mil euros. La STS 31/2012, de 19 de enero, citada por el Fiscal con toda pertinencia, es cristalina en ese punto (...).

Es la cifra que había concretado la jurisprudencia en la legislación precedente. Esa norma entró en vigor el 17 de enero de 2013. Las acciones y omisiones achacables al recurrente son anteriores. Se perpetraron bajo la vigencia de otras dos normas: la que rigió hasta diciembre de 2010 que establecía para ese subtipo una pena comprendida entre dos años y seis meses y cuatro años de prisión; y la emanada de la reforma de 2010 que elevó la penalidad asignando a estas infracciones agravadas prisión entre tres y cinco años.

Es discutible la norma a aplicar al delito correspondiente al ejercicio de 2011. Se consumó antes del mes de enero de 2012, pocas semanas después de la entrada en vigor de la reforma. Aunque en esa fecha se cerró la conducta punible; la acción se habría desarrollado en su mayor extensión bajo la vigencia de la norma anterior, suscitando un problema de aplicación de la ley penal en el tiempo no fácil de resolver: entrada en vigor de una ley desfavorable en un momento en que el delito ya iniciado no está aún consumado.

En principio la nueva ley se aplica. El delito ha de entenderse cometido cuando se consuma. Ese es el criterio a efectos de prescripción, asumido, en principio, en la jurisprudencia en cuanto a un delito de defraudación tributaria por impago de IVA ( STS 723/2021, de 29 de septiembre).

En ciertas modalidades delictivas, pueden aparecer sombras e incertidumbres. En los delitos de resultado, si el autor ha activado bajo el imperio de una norma la mecánica que determinará el resultado, pero éste se produce en un momento ulterior en que rige otra legalidad desfavorable surge el dilema (v. gr., panfleto injurioso enviado al medio antes de la ley que eleva las penas, pero publicado con posterioridad; asesinato mediante veneno suministrado clandestinamente pero que operará su efecto letal bajo la vigencia de una nueva ley: la imaginación puede alumbrar muchos otros ejemplos).

En el supuesto objeto de casación no se indica la fecha de presentación de la declaración mendaz del cuarto trimestre del ejercicio anual. La conducta defraudadora pudo culminar fechas anteriores a la entrada en vigor de la nueva legalidad. Si toda la conducta (activa u omisiva) se ha desarrollado bajo la vigencia de una ley más benigna, ¿es posible aplicar la ley que entró en vigor después de su contribución (a partir de la cual solo cabía el desistimiento mediante una conducta activa), pero ya vigente cuando se alcanzó el resultado (o condición objetiva de punibilidad según la naturaleza jurídica que atribuyamos a ese elemento del delito de defraudación tributaria)

El tema es dudoso. A efectos de consumación la jurisprudencia sostiene que se perfecciona el delito fiscal cuando se trata de defraudación del IVA el 30 de enero del ejercicio siguiente, en tanto en ese momento finaliza el periodo de pago.

A efectos de aplicación de la ley penal en el tiempo, el fundamento de la irretroactividad de la ley penal y su vinculación con el principio de legalidad, así como la necesidad de previsibilidad invitan a otra exégesis. Resulta muy forzado aplicar una ley que entra en vigor cuando ya se ha llevado a cabo la declaración mendaz referente al IVA.

Sobre este tema -aunque con unas circunstancias diferentes- la STS 496/2020, de 8 de octubre contiene un estudio detenido. Este precedente empuja a estimar que a efectos de aplicación en el tiempo de la ley penal el problema reclama una solución diferente al de la fecha de consumación.

(...) En todo caso la legislación actual proveniente de la reforma de diciembre de 2012 resulta, no en abstracto, pero sí in casu más favorable; tanto para esa anualidad (2011), como para las anteriores (2009 y 2010). Y es más beneficiosa tanto en relación con la redacción vigente hasta diciembre de 2010; como con la emanada de esa reforma.

El subtipo agravado inmediatamente anterior comportaba una penalidad de prisión comprendida entre tres y cinco años. No puede decirse que sea necesariamente más favorable que el subtipo actual. Su máximo es un año más bajo (cinco años frente a seis); pero su mínimo es más elevado (tres años, frente a los dos años que establece el subtipo renovado).

El subtipo que rigió hasta diciembre de 2010 tenía un mínimo también más elevado (dos años y seis meses) aunque un máximo muy inferior (cuatro años) (...).

Como hemos anticipado las tres conductas encajaban en el subtipo agravado precedente del actual art. 305 bis 1 a). No ofrece duda alguna. La redacción actual es tributaria (adjetivo especialmente congruente con el contexto de este debate) de la jurisprudencia. Se habría interpretado el subtipo de "especial trascendencia por el importe de lo defraudado", con doctrina que es evocada con toda pertinencia por el Ministerio Fiscal, estableciendo un parámetro que el legislador de 2012 copió. Multiplicar por cinco la cuantía del tipo básico -120.000 euros- atraía el subtipo ( STS 31/2012, de 19 de enero)".

"

El delito contra la Hacienda Pública se consuma en el momento en que se agota el plazo para la declaración voluntaria del impuesto. Que el delito contra la hacienda pública constituya una norma penal en blanco no puede confundir trasplantando al ámbito de aplicación de la ley penal pautas de la legislación administrativa o tributaria. A efectos penales hay que estar a lo dispuesto en los artículos 2 y 7 CP: irretroactividad de la ley penal, salvo que resulte favorable; y aplicación, en consecuencia, de la ley vigente en el momento de comisión del delito teniéndose por tal el tiempo de realización de la conducta u omisión del acto obligado (momento o periodo en que debía realizarse la acción cuya omisión constituye el núcleo de la antijuricidad) (...). Que el presupuesto de la obligación tributaria eludida correspondiese al año anterior es indiferente a estos efectos (...). En 2012 solo se producen los ingresos que determinan el nacimiento de la obligación tributaria, lo que es presupuesto del delito, pero no es, obviamente conducta típica. También se ha producido con anterioridad actos preparatorios (creación y mantenimiento de las sociedades, contabilización de los ingresos en determinada forma...), que no llegan a ser ejecutivos y por tanto, ni son típicos, ni son punibles ni alteran el momento de comisión del delito. El incumplimiento de la obligación tributaria -que eso es el delito- se produce en julio de 2013. Al igual que el delito de impago de pensiones no se produce desde que se fija la obligación en resolución judicial, sino en el momento en que, debiendo abonarse lo acordado, se omite el ingreso y se cubre el número de impagos que determina la entrada en juego del artículo 227 CP." ( STS 740/2018, de 6 de febrero de 2019).

4.1.2. Personas Jurídicas y delito fiscal. Imputabilidad de las personas jurídicas en el caso de autos.

Sin perjuicio de lo que luego se analizará en el apartado de autoría, el artículo 310 bis Código Penal, recoge la responsabilidad penal de las personas jurídicas en relación con los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 31 bis del mismo.

Las entidades empresariales que ahora nos ocupan "Orvalencia, S.L.U", "Gold Valencia 2 S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L." todas ellas bajo la gestión del acusado Pedro Francisco, dedicadas a la compraventa de metales, en concreto de oro de particulares, crearon en su seno un entramado para defraudar a la Hacienda Pública, concretamente en el impuesto de sociedades al deducirse en sus declaraciones tributarias unas adquisiciones al por mayor que no eran tales, y que venían sustentadas por un entramado de facturación falsa, que reflejaban en definitiva unas operaciones comerciales inexistentes, en cuya ideación y desarrollo participó exclusivamente el acusado Pedro Francisco. Por tanto, resulta evidente el conocimiento y los beneficios (ahorro de costes tributarios) que para estas sociedades se deriva del circuito de facturación irregular, siendo por tanto todos ellos, autores materiales dada su condición de sujetos pasivos del tributo, según se acredita en el informe pericial referenciado.

Las adquisiciones de oro llevadas a cabo por estas sociedades no estaban contabilizadas ni declaradas en los Libros, ni en las autoliquidaciones tributarias. Con las facturas falsas, como se ha dicho, querían justificar el origen del metal, pero no había relación comercial alguna con las empresas que emitían las facturas. Así, a pesar del importante volumen de facturación las mercantiles acusadas declaraban escasos beneficios en el Impuesto de Sociedades, siendo todas ellas destinatarias de las facturas falsas emitidas por las sociedades del Grupo "Ribes" y otras, desarrollando una actividad de compraventa de metales en locales abiertos al público en los que adquirían joyas a particulares (c/ Cuenca nº 40 de Valencia, c/ San Francisco de Borja nº 15 de Valencia, y c/ Parreta nº 17 de Xirivella (Valencia)). Estas a su vez, vendían el oro a "Oro Direct Sale", empresa que a su vez lo exportaba a Suiza. Las empresas mayoristas ("Orvalencia", "Gold Plus Valencia 2", y "Gold Plus Málaga"), no llevaban Libros de Contabilidad adecuados, y en los existentes, había importantes disfunciones entre ellos, como así sucedía entre el Libro de Caja y el Libro de Policía.

De ello, se deduce no sólo una defectuosa organización de las mismas, que además no adoptaron medida alguna para la prevención de delitos, no obstante dedicarse a un sector altamente sensible en relación con determinadas acciones delictivas derivadas de los delitos contra el patrimonio y el orden socioeconómico. No debemos olvidar, además, como indica un importante sector doctrinal (Gómez Jara, Rodríguez Ramos, Magro Servet) la posición de garante de la persona jurídica que viene dada por la asunción de los riesgos que genera su actividad empresarial, debiendo adoptar las medidas de control necesarias para mantener ese riesgo en el ámbito del "riesgo permitido". Como indica la STS 123/2019 de 8 de marzo, referida a un delito contra la Hacienda Pública, relativo al impuesto de sociedades: "Por lo tanto, a la persona jurídica no se le imputa un delito especial integrado por un comportamiento de tipo omisivo, sino el mismo delito que se imputa a la persona física, en el cual, generalmente, participará a través de una omisión de las cautelas obligadas por su posición de garante legalmente establecida, tendentes a evitar la comisión de determinados delitos. No se trata, pues, de una imputación independiente de la realizada contra la persona física, sino que tiene a ésta como base necesaria de las consecuencias penales que resultarían para la persona jurídica. A ésta le concierne, pues, no solo lo relativo a si su organización contiene medidas o planes de cumplimiento normativo, integrantes o no de un plan completo, establecidas con la finalidad de prevenir delitos o de reducir de forma significativa el riesgo de su comisión. También le afecta todo lo relativo a la prueba de los hechos ejecutados por las personas físicas, con todas las circunstancias que pudieran influir en la evitabilidad del delito concreto imputado, así como a la calificación jurídica de la conducta".

En el caso que nos ocupa, respecto a las sociedades mercantiles acusadas, nos encontrándonos ante personalidades jurídicas distintas, no ante una unidad económica, de ahí la existencia de delitos contra la Hacienda Pública diferenciados en relación con cada una de aquellas, y en función de los diferentes ejercicios fiscales, que desarrollan una actividad lícita, pero contraviniendo las normas reguladoras El administrador único de las tres mercantiles es el acusado Pedro Francisco

La consideración de personas jurídicas imputables, respecto de las que se ha ejercitado acción penal por una conducta constitutiva de varios delitos fiscales relacionados con el impuesto de sociedades de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, y respecto de las que se cumplen los criterios de imputación recogidos en el artículo 31 bis CP. A saber: a) actuación de personas vinculadas con la actividad de las empresas, en este caso, el administrador único y gestor de aquellas, habiéndose cometido el delito dentro de las competencias propias de su cargo; b) se ha producido una actuación en beneficio directo o indirecto de la persona jurídica, con la que aquella persiguió aquél, para capitalizarse de una manera más rápida, y poder controlar así los precios de venta del producto, alcanzando con la elusión impositiva un posicionamiento mejor en el sector, que la hacía sin duda, más competitiva, como lo acreditan las manifestaciones del testigo Inspector jefe del CNP con carnet profesional nº NUM015 quien indicó en el plenario que las actuaciones se iniciaron por las denuncias de varias personas que indicaban que "Orvalencia" compraba el oro a precios no comerciales con los que no podían competir,

En el caso que nos ocupa, tampoco cabría hablar de un incumplimiento de los deberes de garante de la empresa respecto de sus empleados (art. 31 bis b) ya que por supuesto, ningún programa de control, vigilancia o supervisión existía por parte de los directivos o administradores, sino todo lo contrario, siendo el acusado Pedro Francisco quien concentraba en su persona las labores de administración, gestión y dirección, participando así plenamente de la voluntad criminal por él ideada, empleando para ello las mercantiles reseñadas.

4.1.3. La determinación de la cuota defraudada.

Para la determinación de la cuota defraudada deberá estarse a los diferentes cálculos periciales. No obstante, si bien es cierto qué en el caso de autos, se han introducido ciertas dudas acerca de aquellos llevados a cabo por la AEAT, por parte de las defensas del acusado Sr. Pedro Francisco y de las personas jurídicas, deberemos efectuar algunas consideraciones al respecto.

En las SSTS 267/2014, de 3 de abril; 456/2014, de 5 de junio; 499/2016, de 9 de junio, se afirmaba (respecto del cálculo de la cuota del IVA) que: "El cálculo de la cuota es responsabilidad y competencia del Tribunal penal y que, por lo tanto, debe hacerse en el proceso penal. No existe una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, de forma que haya de partirse de la liquidación efectuada por las autoridades o funcionarios de la Agencia Tributaria, o que ésta sea necesaria para la causa penal ( STS 267/2014, de 3 de abril). Pero de esta afirmación de principio, no puede extraerse que haya que prescindir de la normativa tributaria, ni tampoco que resulte absolutamente desechable la eventual liquidación que pudieran realizar los funcionarios de la Administración tributaria.

En cuanto al primer aspecto, las normas tributarias deben ser atendidas al determinar en sede penal la cuota que se considera defraudada ( STS 832/2013, de 24 de octubre). Pero es necesario precisar que, de un lado, aunque puede acudirse a la prueba de indicios en relación a los hechos que constituyen la base fáctica del delito fiscal, las presunciones que en ocasiones contiene la legislación tributaria no resultan trasladables directamente al ámbito penal, en el que no puede prescindirse de la presunción de inocencia y de sus efectos, teniendo en cuenta que el acusado no está obligado a demostrar su inocencia siendo suficiente para la absolución con la constatación de la existencia de una duda razonable. En la STS 2486/2001, de 21 de diciembre, se afirmaba que en lo que se refiere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos específicos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario (...)".

Y en STS 774/2005, de 2 de junio, se recordaba que: "Aunque no exista vinculación alguna del Tribunal con las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria en cuanto a la cuota defraudada, nada impide valorarlas en contraste con el resto de los elementos sometidos a la consideración del órgano jurisdiccional, pues las razones que las sustentan no dejan de ser atendibles por su procedencia". En este sentido, en la STS 31/2012, de 19 de enero, se decía que: "El que la Sala de instancia haya aceptado los datos de la administración sobre las cuotas defraudadas implica que los considera acertados y asume la conclusión que aquella obtuvo sin que ello suponga dejación o abdicación de su obligación; el Tribunal sentenciador ha hecho una valoración de todas las pruebas practicadas incluidas las periciales emitidas en el acto del juicio oral, y asume el dictamen de la perito designada judicialmente que coincide y ratifica la conclusión de la Administración Tributaria, y es el Tribunal el que determina que se ha cometido la defraudación que sustenta los delitos contra la Hacienda Pública apreciados en la sentencia recurrida . Lo cual, de otro lado, no implica que sea bastante en todo caso una aceptación mecánica y acrítica del criterio de la Administración".

En relación con la cuota dejada de ingresar a tenor del Informe pericial de la AEAT, las sociedades mercantiles acusadas "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L.", y "Gold Plus Málaga, S.L." utilizaron diversas sociedades instrumentales fundamentalmente del Grupo "Ribes" ("Milor Vilas, S.L., "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Tesoros del Caribe, S.L.", "Punto y Medio en su Línea, S.L.", y "Comunidad 201 Oro y Metales, S.L.", además de "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L." y "MR Silver 999, S.L." emisoras de facturas irregulares, para justificar el gasto derivado de adquisiciones de oro no declaradas y, al mismo tiempo, reducir los beneficios y su tributación en el impuesto de sociedades.

Dicho oro, puede razonablemente presumirse que deriva de ventas realizadas por particulares en las tiendas del Grupo "Orvalencia" y otras empresas, no reflejadas en los Libros de contabilidad, ni declaradas en los Libros de Policía y autoliquidaciones tributarias (hipótesis más favorable a los acusados) (Págs. 21 a 24 del Informe).

Pero en el marco penal, el delito se comete solo si la cuota defraudada en el periodo que determina la ley penal es superior a 120.000 euros, con independencia del resultado que ofrezca el cálculo de la cuota en relación con operaciones concretas del sujeto pasivo del impuesto. El artículo 305.2 del Código Penal dispone que: "Si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. De manera que, sin perjuicio de las posibles sanciones tributarias, el delito no se comete en estos casos por la omisión de la declaración respecto de operaciones concretas, sea cual sea el importe de la cuota que correspondería a las mismas, sino por la defraudación en un importe superior a los 120.000 euros en relación con la actividad del sujeto pasivo, respecto a un determinado impuesto en el periodo del año natural".

Por lo tanto, la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del impuesto de sociedades debe referirse al año natural. La superación de la cuantía establecida en el precepto penal para hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique la investigación. No obstante, lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1). Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal".

El tipo penal hace referencia a la cuota defraudada, lo que nos lleva a los artículos 56 y 58 LGT para su determinación. El primero de ellos nos indica que la deuda tributaria estará constituida "por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones a realizar pagos a cuenta". Su naturaleza, según la jurisprudencia, es la de una condición objetiva de punibilidad ( SSTS 89/2019, de 19 de febrero; y 751/2017, de 23 de noviembre).

En el caso de autos, se ha acudido al denominado método de estimación indirecta para el cálculo de la cuota, en este caso defraudada, viene recogido en el artículo 53 LGT que establece que dicho método se aplicará: "Cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley".

El mismo, se desarrolla Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (art. 193).

Se trata en definitiva de un método de estimación de la base del impuesto de carácter subsidiario, justificado en el caso que nos ocupa, por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de los obligados tributarios, ya que como se ha indicado las sociedades acusadas carecían de libros de contabilidad, y los que se llevaban (libro de Caja) no reflejaba fielmente la realidad de las operaciones comerciales desarrolladas. Su utilización viene avalada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS 1276/2001, de 26 de septiembre; 2069/2002, de 5 de diciembre de 2002; 1027/2003, de 14 de julio; 357/2020, de 30 de junio).

La última de las resoluciones citadas aludía a las precauciones que deben tomarse frente a la pretensión de probar el delito fiscal mediante estimaciones indirectas, indicando lo siguiente: "En la reciente STS 756/2018, 13 de marzo, con cita de la STS 138/2003, 21 de febrero, recordábamos que frente a la pretensión de probar el delito fiscal mediante estimaciones indirectas, las precauciones que se deben observar en el proceso penal son extremas, dado que el derecho a la presunción de inocencia, que rige estrictamente en materia penal, requiere que toda condena penal se base en una prueba real de los hechos que son el fundamento de la culpabilidad jurídico-penal. Esta culpabilidad no es equivalente a la existencia de una deuda tributaria, que, como tal, puede ser establecida mediante criterios de presunciones previstas en el derecho fiscal, pero que no son automáticamente trasladables al derecho penal, donde el principio " in dubio pro reo" rige sin limitaciones y con frecuencia no puede ser satisfecho por medios de prueba puramente estadísticos. Culpabilidad jurídico-penal y deuda tributaria son conceptos diversos y esta diversidad repercute de una manera notoria en el ámbito de la prueba de los hechos.

La misma idea late en la STS 704/2018, 15 de enero, en la que se precisa que la estimación indirecta, siempre de carácter subsidiario, resulta apropiada cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para calcular de modo completo las bases imponibles, pero en modo alguno como medio para artificialmente calcular una cifra con la que suplantar unos afirmados gastos, ex nihilo surgidos, que a través de concluyente prueba indiciaria se saben mendaces e inexistentes. También en la STS 88/201, 15 de febrero, cuando advierte de la necesidad de hacer "...un uso ponderado" de la estimación indirecta.

Sólo con estas prevenciones puede ser admitida la legitimidad del sistema de estimación indirecta y siempre que sus resultados puedan ser homologados con los requisitos que esta Sala y el Tribunal Constitucional han exigido para la validez de la prueba indiciaria ( SSTS 1276/2001, de 26 de septiembre; 2476/2001, 26 de diciembre; 138/2003, 21 de febrero y 1027, 2003, 14 de julio)".

En el caso de autos, la determinación final de la cuota a partir de bases imponibles fijadas por el sistema de estimación indirecta no ha implicado arbitrariedad alguna por parte de la AEAT. Fue la consecuencia de la indisponibilidad de los documentos que los obligados tributarios estaban conminados a llevar, o a una llevanza incorrecta de los mismos, en sus incompletas y defraudatorias declaraciones, así como de la documentación obtenida por la Policía Judicial y la AEAT en el curso de las diligencias de entradas y registros judicialmente autorizadas, sin que las defensas hayan acertado a indicar o señalar de manera puntual los errores cometidos llevados a cabo en tal estimación, y sin que además aportasen alternativas viables a aquella, a través de las correspondientes pericias, por lo que a la vista del desarrollo contenido en el informe pericial expuesto por el NUMA NUM017 en el acto del plenario, debemos entender que la determinación de la cuota tributaria defraudada en el caso de autos, resulta lógica, ajustada a Derecho, y llevada a cabo además con datos y cálculos que descartaban cualquier interpretación contra reo, como quedó acreditado en dicho acto.

4.2. Falsedad documental.

Los hechos también son subsumibles en el delito continuado de falsedad en documento mercantil de los artículos 390.1 y 2, 392.1 y 74 del Código Penal del que responden los acusados Pedro Francisco, Alvaro, y Baldomero.

Ello queda acreditado, no solo por el propio reconocimiento de los hechos llevado a cabo por los acusados, sino que además viene corroborado como hemos dicho por la abundante desplegada en el acto del plenario de carácter testifical, pericial y documental, que acredita en definitiva que las operaciones comerciales que soportan las facturas en cuestión no obedecían a actividad comercial real de ningún tipo, no podían hacerlo, ya que las empresas emisoras de aquellas no se dedicaban a ello, ni podían hacerlo al carecer de la infraestructura necesaria para ello (locales, trabajadores, relaciones bancarias) tratándose de meras sociedades ficticias creadas con la ilícita finalidad descrita en el factum. La mayoría de las sociedades creadas "ad hoc", formaban parte del denominado grupo " Alvaro" dirigido y controlado por el acusado Alvaro, y con el que coadyuvaba el acusado Baldomero. Así, se recoge la existencia de "Milor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto Medio en su Línea, S.L.", "Tesoros del Caribe, S.L." y "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", siendo así que el Sr. Baldomero se dedicaba en su gestoría a la elaboración de facturas mendaces para su remisión al Sr. Pedro Francisco y a las mercantiles acusadas. Nos remitimos a los cuadros reseñados en el relato de hechos probados, donde constan la facturación en cuestión que sustentaba el "modus operandi" de los acusados.

Se trata en definitiva de una conducta falsaria en documento mercantil (facturas), simulando en todo o en parte aquél, a fin de inducir a error sobre su autenticidad, de manera continuada en el tiempo, propiciando con ello un soporte para llevar a cabo la defraudación del impuesto de sociedades durante ejercicios sucesivos de los años 2010, 2011 y 2012 que era la finalidad principal de los acusados. Se trata, en definitiva, de falsedades materiales, ya que las operaciones de comercio, que en aquellos se hacían constar no eran reales.

Se entiende por documento a efectos penales cualquier soporte material que exprese o incorpore datos, hechos o narraciones con eficacia probatoria o cualquier otro tipo de relevancia jurídica ( artículo 26 CP). Desde luego, este concepto comprende tanto las facturas como los contratos de cuenta corriente, que son documentos mercantiles (porque, como ha dicho la jurisprudencia, expresan y registran operaciones de comercio dejando constancia de la creación, alteración o extinción de obligaciones de naturaleza mercantil, y los que acreditan actividades que se desarrollan en el ámbito propio de una empresa o entidad mercantil, ( STS 900/2006, de 22 de septiembre).

Se puede distinguir, a efectos de su calificación penal y consiguiente penalidad, si la factura falsa ha sido confeccionada por el propio contribuyente o por un tercero: En el caso de realización de la factura falsa por el obligado tributario, desde la entrada en vigor de la Ley Orgánica 7/2012, debe ser tratado por las reglas de calificación del concurso medial ( art. 77.3 CP), ya que se valora que la misma es medio necesario para consumar el delito fiscal -delitos conexos-. Mientras que, la confección por un tercero de una factura falsa siempre es perseguible, incluso cuando el obligado tributario haya regularizado voluntariamente su situación tributaria, ya que el pago de la deuda tributaria -la regularización voluntaria se configura como un elemento del tipo- únicamente beneficia a quien lo realiza. Por consiguiente, en este supuesto el emisor de la factura falsa, incurrirá en un delito de falsedad en documento mercantil del artículo 390.1.2º CP no siendo descartable que el tercero pueda responder, en concurso real, como coautor, inductor, cómplice o cooperador necesario del delito fiscal de su principal, pues realiza dos acciones distintas que lesionan bienes jurídicos distintos, dando lugar a la existencia de dos delitos independientes entre sí. De igual manera, el receptor de la factura falsa podría ser coautor del delito de falsedad documental.

Como expresan las SSTS de 5 de marzo de 2014, 13 de mayo de 2014, 279/2010, de 22 de marzo, 888/2010, de 27 de octubre y 312/2011, de 29 de abril, para la existencia de las falsedades documentales penalmente típicas, cuyo bien jurídico no es otro que la protección y la seguridad del tráfico jurídico, y, en último término, la confianza que la sociedad tiene depositada en el valor probatorio de los documentos, es precisa la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Un elemento objetivo o material (consistente en la mutación de la verdad por medio de alguna de las conductas tipificadas en la norma penal); b) Que dicha " mutatio veritatis" afecte a elementos esenciales del documento y tenga suficiente entidad para afectar a la normal eficacia del mismo en las relaciones jurídicas (de ahí que para parte de la Doctrina no pueda apreciarse la existencia de falsedad documental cuando la finalidad perseguida por el agente sea inocua o carezca de toda potencialidad lesiva); y c) Un elemento subjetivo, consistente en la concurrencia de un dolo falsario, esto es, la concurrencia de la conciencia y voluntad de alterar la realidad.

Jun to a los anteriores requisitos, es igualmente precisa la concurrencia de la antijuridicidad material, de tal modo que, para la existencia de la falsedad documental, no basta una conducta objetivamente típica, sino que es preciso también que la " mutatio veritatis", en que materialmente consiste todo tipo de falsedad documental, varíe la esencia, la sustancia o la genuinidad del documento en sus extremos esenciales, por cuanto constituye presupuesto necesario de este tipo de delitos el daño real, o meramente potencial, en la vida del derecho a la que está destinado el documento, con cambio cierto de la eficacia que el mismo estaba llamado a cumplir en el tráfico jurídico.

La conducta típica debe afectar, por tanto, a los bienes o intereses a cuya protección están destinados los distintos tipos penales, esto es, al bien jurídico protegido por los mismos, al que ya hemos hecho referencia anteriormente. Toda falsedad supone una mutación de la verdad y la falsedad documental se produce cuando resultan afectadas algunas de las funciones esenciales que cumplen un documento, es decir, de la función perpetuadora (fijación material de las manifestaciones del pensamiento), probatoria (adecuación para producir pruebas) y garantizadora (posibilitar el conocimiento del autor de las manifestaciones). La función de perpetuación se ve afectada básicamente cuando el documento es destruido o deteriorado. La función probatoria resultará afectada cuando la alteración del documento afecte a aquello que el documento debe y puede probar. Por tal razón es decisivo establecer que es lo que el documento prueba y ello depende de lo establecido en los artículos 121 8y 122 5CC(hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste). Y la falsaria, esto es, la concurrencia de la conciencia y voluntad de alterar la realidad ( STS de 25 de marzo de 1999).

La lesión del bien jurídico se produce y consuma desde el momento en que se elabora un instrumento falso a través de cualquiera de los medios que recoge el art. 390CP. La coautoría. Como se decía en la STS de 16 de mayo de 2006, el delito de falsedad documental no es un delito de propia mano, entre otras razones, por cuanto se admite la posibilidad de la autoría mediata. De lo indicado se deduce que, aunque normalmente, el autor será el que materialmente ha confeccionado (alterado o dañado) el documento, sin embargo, es posible admitir la autoría (no solo por la vía de la autoría mediata o la inducción) en casos en los que la persona no ha sido quien materialmente confeccionó el documento. En este sentido la STS de 7 de febrero de 2005, recuerda que la autoría en el delito de falsedad no se limita a la persona concreta que realice la materialidad de la imitación de la firma, u otro elemento mendaz en que tal falsedad consista, sino que cabe la coautoría siendo reiterada y uniforme la doctrina del Tribunal Supremo que afirma que en supuestos de falsedad documental no se impide la condena por autoría, aunque se ignore la identidad de quien ejecutara materialmente la confección falsaria del documento, siempre que conste la intervención del acusado en el previo concierto para llevar la misma o haya dispuesto del «dominio funcional del hecho», bastando el concierto y reparto previo de papeles para la realización, de modo que tanto es autor quien falsifica materialmente, como quien se aprovecha de la acción, con tal que tenga u ostente el codominio del hecho ( SSTS de 27 de mayo de 2002; 7 de marzo de 2003 y 26 de febrero de 2004), recordando que a estos efectos resulta indiferente que el artífice material sea el propio acusado o una persona a la que se encarga esta misión ( STS de 3 de julio de 2006). La STS de 27 de julio de 2001, afirma que la falsedad documental no es un delito de propia mano en el que únicamente sea autor quien ejecuta física y personalmente la alteración del documento, sino que deben reputarse autores todos aquellos a quienes les sea imputable jurídica y objetivamente la mutación relevante de la verdad que se ha decidido introducir en el documento. A efectos de la presunción constitucional de inocencia es indiferente que el recurrente sea autor directo o autor mediato, pues en cualquier caso la responsabilidad penal como autor es la misma ( SSTS de 3 de enero de 1992; 13 de julio de 1992 y 11 de mayo de 1993). Lo decisivo es que los acusados tuvieran el dominio funcional del hecho o acto, y por ello es intrascendente que la autoría fuera directa o mediata ( SSTS de 28 de octubre de 1994 y 7 de abril de 1995).

La STS 232/2022, de 14 de marzo, interpreta el concepto de documento mercantil a efectos del delito de falsedad y plantea la necesidad de reajustar el contorno aplicativo del tipo del artículo 392 CP., limitando su aplicación, declara, "a aquellas conductas falsarias que recaen sobre documentos mercantiles que, por el grado de confianza que generan para terceros, puedan afectar potencialmente al valor de la seguridad, en su dimensión colectiva, del tráfico jurídico- mercantil" (...). La falsedad, dice esta sentencia "no se proyecta exclusivamente en alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en los documentos, sino que estos se confeccionaron deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico, con una específica finalidad probatoria en el proceso civil, una relación negocial con contenidos inexistentes. Al hilo de estas alegaciones, se cuestiona la Sala la naturaleza del objeto típico sobre el que recaía la conducta falsaria. La resolución parte de la base de que, ante la ausencia de una definición legal precisa, la jurisprudencia ha considerado, tradicionalmente, como documento mercantil a aquel que acredita, manifiesta y proyecta las actividades que se producen en el círculo o ámbito propio de una empresa mercantil si bien ha mantenido la necesidad de una interpretación restrictiva. De manera que ha insistido en que, sin perjuicio de que puedan considerarse mercantiles los documentos explícitamente contemplados en la legislación mercantil, su punición ex artículo 392 CP., exige "que tengan una eficacia jurídica superior a la de simple documento privado que justifique precisamente la agravación de su falsedad respecto a la de aquel". A continuación, se plantea reajustar el contorno aplicativo del tipo del artículo 392 CP., y añade que ello procede «limitando su aplicación a aquellas conductas falsarias que recaen sobre documentos mercantiles que, por el grado de confianza que generan para terceros, puedan afectar potencialmente al valor de la seguridad, en su dimensión colectiva, del tráfico jurídico-mercantil». De esta forma, continúa la sentencia, "resultará suficiente la protección penal mediante el tipo del artículo 395 CP., frente a la falsedad de otros tipos de documentos que, si bien plasman operaciones mercantiles o han sido confeccionados por empresarios o comerciantes, carecen de dicha especial idoneidad lesiva colectiva, por ejemplo, contratos, presupuestos, tiques, albaranes, recibos y otros justificantes de pago que recaen sobre actos, negocios o relaciones jurídicas sin relevancia para terceros".

Entre los documentos cuyo falseamiento sí podría comprometer el bien jurídico protegido por el artículo 392 CP., cabe destacar: a) los que tienen el carácter legal de título-valor b) los que obedezcan al cumplimiento de una obligación normativa de documentación mercantil que funcionalmente les acerca a los documentos emitidos por ciertos funcionarios con capacidad documentadora, por ejemplo, libros y documentos contables, actas de juntas de sociedades de capital, certificaciones con potencial acceso al Registro Mercantil c) los que documentan contratos-tipo, clausulados generales o particulares en relaciones de consumo, por ejemplo, contratos de seguro, bancarios, de financiación, transporte d) aquellos contratos sometidos a condiciones normativas de forma o de supervisión o a algún tipo de intervención pública, por ejemplo, contratos de gestión financiera, de correduría de seguros, de inversión, y documentos que, bajo la apariencia de corresponder al giro mercantil de una empresa, tengan como finalidad la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, la Seguridad Social, fraude de subvenciones o la obtención de financiación por entidades bancarias o de crédito (...).

Y sigue diciendo esta resolución, respecto de la aplicación en general del art. 390.1.2. CP., "Es cierto, no obstante, que en esta Sala Segunda se produjo una intensa polémica sobre cuál era el espacio de protección o de tipicidad del ordinal segundo del artículo 390.1 CP. En particular, si la falsedad solo podía ser relevante en cuanto supusiera una alteración, mediante su total o parcial simulación, del elemento de la autenticidad (...). Así, la posición jurisprudencial mayoritaria línea, considera que se produce total o parcial simulación cuando el documento se crea exprofeso con la finalidad de acreditar un hecho o circunstancia inveraz, por inexistente, en el tráfico jurídico donde proyecta o debe proyectar la función de garantía que le es propia (Acuerdo de Pleno No Jurisdiccional de 26 de febrero de 1999).

Así, en el caso de autos, entendemos que estamos en presencia de un supuesto típico. La falsedad, no se proyecta exclusivamente en alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en los documentos, sino que estos se confeccionaron deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico mercantil una relación negocial con contenidos inexistentes. No es una simple cuestión de antedatación de lo auténtico, lo que sería, prima facie, irrelevante penalmente ex artículo 390.1. 4º CP ( STS 277/2018, de 8 de junio), sino de la creación de un documento con evidente relevancia jurídica por su potencial capacidad para inducir error sobre su autenticidad, en un sentido amplio, y con una finalidad de encubrimiento de los reales e ilícitos servicios prestados. Como se precisa en la STS 1954/2002 de 29 de enero de 2003, "en términos generales, un documento es verdadero cuando su contenido concuerda con la realidad que materializa. Y es genuino cuando procede íntegramente de la persona que figura como su autor. Pero no debe confundirse el documento "genuino" con el documento "auténtico", pues el término autenticidad tiene en nuestro lenguaje un significado más amplio y profundo que el mero dato de la procedencia o autoría material. Un documento simulado no es considerado en el lenguaje ordinario ni en el ámbito jurídico como "auténtico" por el mero hecho de que la persona que aparece suscribiéndolo coincida con su autor material. Auténtico, según el diccionario de la Lengua Española, significa "acreditado de cierto y positivo por los caracteres, requisitos o circunstancias que en ello concurren", por lo que constituye un término que se vincula también con la veracidad (cierto), mientras que "genuino" significa "puro, propio, natural, legítimo", sin especial vinculación con la veracidad y si con la procedencia ("propio" de quien lo emite). En este sentido constituye el entendimiento natural del término estimar que es inauténtico lo que carece absolutamente de verdad.

No basta con que se trate de un documento utilizado en el tráfico mercantil, sino que se requiere una especial fuerza probatoria; de ahí que se haya insistido en que, sin perjuicio de que puedan considerarse mercantiles los documentos explícitamente contemplados en la legislación mercantil, su punición ex artículo 392 CP., exige "que tengan una eficacia jurídica superior a la de simple documento privado que justifique precisamente la agravación de su falsedad respecto a la de aquel" ( SSTS 695/2019, de 19 de mayo de 2020; 755/2018, de 12 de marzo de 2019; 159/2018, de 5 de abril). Lo que algunos autores han identificado con el valor ejecutivo del documento mercantil y otros con las exigencias de ciertas formalidades para su otorgamiento. En definitiva, se debe restringir su aplicación a aquellas conductas falsarias que recaen sobre documentos mercantiles que, por el grado de confianza que generan para terceros, puedan afectar potencialmente al valor de la seguridad, en su dimensión colectiva, del tráfico jurídico-mercantil, y entre ellos, se encuentran claramente las facturas en cuanto título-valor que refleja la prestación de unos servicios en el tráfico mercantil entre dos entidades de tal naturaleza.

Así, lo recogen entre otras la STS 353/2022, de 6 de abril, donde se confirma la condena del recurrente, entre otros delitos, como autor de un delito de falsedad en documento mercantil, en su modalidad de simular un documento de manera que induzca a error sobre su autenticidad. Según se declaró probado, elaboró una factura en la que se reflejaron una serie de prestaciones que nunca habían tenido lugar. Esta conducta, según el Alto Tribunal, "es subsumible para la Sala en el delito de falsedad en documento mercantil, puesto que el documento en cuestión se creó ex profeso con la finalidad de acreditar un hecho o circunstancia inveraz, por inexistente, en el tráfico jurídico, donde proyecta o debe proyectar la función de garantía que le es propia" ( STS 715/2022, de 13 de julio); como así sucede claramente en el caso de autos con las facturas anteriormente expuestas, en especial, aquellas que reflejaban la prestación de unos servicios inexistentes e irreales, reflejados con la finalidad espurea antedicha, ya que la falsedad no se proyecta exclusivamente sobre determinadas alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en aquellas, sino que las mismas se confeccionaron deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico, con una específica finalidad acreditativa una relación negocial con contenidos inexistentes.

La defensa del acusado Pedro Francisco, aportó al inicio del acto del juicio oral una documentación dividida en 7 bloques, relativos al ejercicio de 2012 consistentes en: 1) Facturas de la mercantil "Punto Medio en su Línea, S.L.", para "Gold Plus Valencia 2, S.L.". 2) Facturas de la mercantil "MR. Silver 999, S.L.", para "Gold Plus Valencia 2, S.L.". 3) Facturas de la mercantil "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L.", para "Gold Plus Valencia 2, S.L.". 4) Justificantes de envíos de SEUR de "Punto Medio en su Línea, S.L." a "Gold Plus Valencia 2, S.L." (35 documentos). 5) Justificantes de envíos de SEUR de "Gold Plus Málaga, S.L.", a "Orvalencia, S.L.U" y a Pedro Francisco (117 documentos). 6) Justificantes de envíos de SEUR de "Gold Plus Málaga, S.L.", a "Punto Medio en su Línea, S.L." (34 documentos). 7) Justificantes de envíos de SEUR de "Gold Plus Málaga, S.L.", a "Orvalencia, S.L.U" y Pedro Francisco (119 documentos). Con ello, pretende acreditar una actividad comercial, que no es tal, ya que como han declarado los coacusados Alvaro y Baldomero, se trataba de sociedades que constituía, y se las vendía a los joyeros, entre ellos a Pedro Francisco, para poder facturar. Los joyeros le daban una relación mensual de las facturas que había que realizar y se las hacían sus gestores. Las sociedades "Milor Villas, S.L", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Tesoros del Caribe, S.L.", "Vélez Gold Málaga, S.L." eran suyas, cambiaba los nombres de las sociedades para que tuviesen relación con el sector del oro. El Sr. Pedro Francisco le llamó para que lo hiciese así, tenía muchos clientes en Valencia, Málaga, y en otros lugares de España. Las llevaba él personalmente a los joyeros como Pedro Francisco. Podía haber algún error puntual. Entre las facturas que reconoce como las confeccionadas por ellos, se encuentran las que han sido aportadas al inicio del acto por la defensa del acusado Sr. Pedro Francisco, y se correspondían con la relación de facturas que les daba. El no tenía ninguna sede física, ni ninguna vinculación con el mundo del oro. No tenía trabajadores, ni instalaciones para fundir oro, sólo hacían las facturas. Los envíos los hacían a través de SEUR al Sr. Pedro Francisco, eran unos lingotes que este le enviaba, y luego él se los volvía a reenviar a Denia o a Valencia (se refiere a los envíos del Bloque 6) de la documentación aportada al inicio del acto por la defensa del Sr. Pedro Francisco. Los envíos relativos a la entidad "Punto Medio en su Línea, S.L" son suyos, la relación empezó en el año 2010 o 2011, no recuerda los envíos, no cree que enviasen oro. El organizaba la operación de la facturación. Sólo se dedicaban a la facturación, y a hacer algún envío real. La actividad era con Pedro Francisco, que trabajaba con "Orvalencia".

El Sr. Baldomero, se dedicaba a hacer las facturas, le enviaban los datos para poder confeccionarlas, era un listado con las facturas que había que hacer, pero desconoce lo que se pretendía justificar con ellas. Nunca comprobó la realidad de las operaciones, pero sabía que no eran reales, eran muchas facturas, que no se ajustaban a las fechas, eran sólo una mera justificación que no reflejaban la realidad. El Sr. Alvaro le decía que las facturas eran para justificar, pero no le decía el qué había que justificar. El listado de las facturas lo iban haciendo poco a poco.

Por lo anteriormente expuesto, así como por el resto del acervo probatorio de carácter incriminatorio obrante en las actuaciones, resulta asimismo acreditada la participación de los acusados Pedro Francisco, Alvaro, y Baldomero en el delito continuado de falsedad en documento mercantil.

QUINTO.- Autoría y participación.

Los acusados, personas físicas y jurídicas, responderán en concepto de autores y/o cooperadores necesarios, por su participación material, directa y voluntaria en cada una de las conductas objeto de enjuiciamiento ( arts. 27 y 28 Código Penal), como a continuación se dirá.

De los tres delitos contra la Hacienda Pública correspondiente al

impuesto de sociedades de "Orvalencia, S.L.U". relativos a los ejercicios de 2010,

2011 y 2012 en concurso con delito continuado de falsedad en documento

mercantil tipificado en el artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1·.1° y 2° del CP., son criminalmente responsables los acusados Pedro Francisco y la mercantil "Orvalencia, S.L.U." en concepto de autor.

De los dos delitos contra la Hacienda Pública correspondientes al impuesto de

sociedades de "Gold Plus Valencia 2, S.L." relativos a los ejercicios de 2011

y 2012 en concurso con delito continuado de falsedad en documento mercantil

tipificado en el artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1.1° y 2° del CP son

criminalmente responsables los acusados Pedro Francisco y

la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L." en concepto de autor.

Del delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de

sociedades de "Gold Plus Málaga, S.L." relativo al ejercicio de 2012 en

concurso con delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado

en el artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1.1° y 2° del CP son criminalmente

responsables los acusados Pedro Francisco y la mercantil

"Gold Plus Málaga, S.L." en concepto de autor.

Del delito continuado de falsedad en documento mercantil son criminalmente

responsables los acusados Alvaro y Baldomero en concepto de autor en virtud de lo dispuesto en los artículos 27 y 28.1 del

CP.

5.1.- Defraudación tributaria. Autoría y participación de los acusados.

El acusado Pedro Francisco resulta autor de los delitos contra la Hacienda Pública en relación con el impuesto de sociedades de las entidades "Orvalencia, S.L.U." (ejercicios de 2010, 2011 y 2012); ·Gold Plus Valencia 2, S.L." (ejercicios 2011 y 2012) y Gold Plus Málaga, S.L." (ejercicio 2012).

5.1.1. Autoría de la persona física.

El artículo 28 CP establece que son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumento". En el caso del delito fiscal que nos ocupa, podrá ser considerado autor todo obligado tributario que defraude a la Hacienda Pública en función de la comisión de la conducta típica descrita en el artículo 305 CP.

Junto al autor directo del delito de que se trate, el mismo puede ser cometido de forma conjunta mediante la intervención de dos o más personas en los hechos delictivos, surgiendo así el problema de la coautoría, que implica necesariamente la concurrencia de un presupuesto objetivo, la ejecución del tipo por varias personas, y de otro subjetivo, el acuerdo de voluntades, esto es, el carácter conjunto de dicha coejecución.

La autoría directa en el delito fiscal corresponde al obligado tributario, que no es otro que el acusado (persona física Pedro Francisco, quien no sólo era el administrador único de las tres mercantiles reseñadas, sino que además llevaba el control y la gestión directa de las mismas.

El delito fiscal en la actualidad viene configurado como un delito de omisión, y además, como infracción de deber ( STS 1629/2001 de 10 de octubre). Tras la STS 539/2003, de 30 abril, numerosas resoluciones han admitido la cooperación necesaria en el delito fiscal, ya que en este tipo de delitos no rige la teoría del "concepto unitario de autor", sino todo lo contrario, ya que cuando la ley dice "serán considerados autores", se refiere a que "serán penados como los autores", por lo que se trata de una mera identidad conceptual, sino de una equiparación de penas ( SSTS 336/2004, de 15 de julio; 17/2005, de 3 de febrero; 774/2005, de 2 de junio; 952/2006, de 6 de octubre; 374/2017, de 24 de mayo) pero no es el caso que nos ocupa, al no haberse podido acreditar la participación de otros acusados como Alvaro y Baldomero, tal y como interesaba el Ministerio Fiscal.

Sea como fuere, y sin perjuicio de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, cuando el obligado tributario es una entidad mercantil, como es el caso, sus administradores ya lo sean de hecho o de derecho responden en concepto de autor, siempre y cuando hayan tenido real intervención como tales en los hechos típicos ( SSTS 1529/2005, de 14 de noviembre; y 1027/2003, de 14 de julio). Participación que en el caso de autos está fuera de toda duda, y queda acreditada por la actividad probatoria desplegada en el plenario, como ya se ha expuesto.

5.1.2. Autoría de las personas jurídicas.

Responden en calidad de autoras, asimismo, en las conductas desplegadas contra la Hacienda Pública por parte de las entidades "Orvalencia, S.L.U", por los ejercicios del impuesto de sociedades 2010, 2011 y 2012, así como de la entidad "Gold Plus Valencia 2, S.L." por los ejercicios del impuesto de sociedades 2011 y 2012, y la sociedad "Gold Plus Málaga, S.L." por el ejercicio del 2012 del citado impuesto de sociedades ( arts. 305, 305 bis 1 a), 310 bis y 31 bis CP)

Responden todas ellas en calidad de autoras, por el delito corporativo, en la conducta desplegada contra la Hacienda Pública. correspondiente a los periodos impositivos indicados referidos al impuesto de sociedades.

A tenor de lo prevenido en el artículo 31 bis 1 CP: "En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmente responsables: a) De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio directo o indirecto, por sus representantes legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma. b) De los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por haberse incumplido gravemente por aquéllos los deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas circunstancias del caso".

Dicho precepto, que recoge un doble criterio de imputación de las personas jurídicas, debe ponerse en relación con el artículo 310 bis del Código Penal, que prevé la posibilidad de que las personas jurídicas puedan ser imputadas conforme a los criterios establecidos en el artículo 31 bis CP, por la comisión de alguno de los delitos recogidos en el Título XIV. Libro II del Código Penal entre los que se encuentran los delitos contra la Hacienda Pública. Responsabilidad acumulativa, que no sustituye en ningún caso a la de los administradores o representantes legales mencionados en el apartado 31 bis a) CP; en este caso, el también acusado Pedro Francisco, quien actuó en calidad de administrador único y socio de las mismas, y en su propio beneficio o provecho. Dicho de otro modo, el citado administrador actuó en función de la representación que ostentaban, favoreciendo directamente tanto a las respectivas sociedades mercantiles, como al mismo individualmente considerado, lo que se traduce en un delito fiscal como el que nos ocupa, en la utilización de la cuota defraudada en beneficio propio de la entidad.

No obstante, ello, no impide que la ausencia del debido control tenga su relevancia en el caso concreto, ya que a pesar de tratarse el delito fiscal de un delito especial, es posible, que sólo resulte responsable penalmente un empleado o un directivo que no pueda ser considerado ni administrador ni representante legal, como sucedió en el caso resuelto por la STS 606/2010, de 25 de junio (Caso Azucarera Ebro), donde las personas condenadas no reunían las condiciones del artículo 31 CP (ser administrador de hecho de derecho de la persona jurídica) para poder ser considerados autores del delito especial propio del artículo 305 CP (siendo de aplicación el artículo 31 CP al ser el obligado tributario una persona jurídica). A pesar de reconocer en esta resolución que los recurrentes no podían ser consideraos autores del delito de defraudación tributaria por el que vienen condenados porque no les alcanza la transferencia establecida en el artículo 31 CP, sin embargo, es correcta su condena como cooperadores necesarios de varios empleados que en ningún caso podían considerarse administradores de hecho ni de derecho. Siendo posible que el delito fiscal lo cometa un empleado o directivo, sin incurrir en responsabilidad el administrador, el requisito de la ausencia de debido control para poder condenar a la persona jurídica pasa a ser esencial. En el caso que nos ocupa, al concurrir en calidad de autor del delito fiscal el administrador y socio de las mercantiles, resultaría de aplicación el criterio de imputación recogidos en el artículo 31 bis 1 a) CP, y por ello la ausencia de cualquier programa de cumplimiento de la empresa que incluyese normas internas y procedimientos de control a fin de evitar la posible comisión de los delitos fiscales objeto de enjuiciamiento, se considera básico a estos efectos; máxime en supuestos como el que nos ocupa, en el fue el propio administrador quien diseñó el entramado criminal acudiendo a una serie de sociedades ficticias para que le facilitasen una facturación falsaria a fin de poder desarrollar su ideación criminal, encubriendo su verdadera actividad en el sector de los metales y del oro, no desplegando acción alguna para evitar aquella, sino todo lo contrario.

Todo ello, sin perjuicio de la modulación de la pena de multa que prevé el artículo 31 bis 2 CP.

5.2. Autoría y participación en el delito continuado de falsedad documental.

Los hechos también son subsumibles en el delito continuado de falsedad en documento mercantil de los artículos 390.1.1º y 2º, 392 .1 y 74 del Código Penal en situación de concurso medial con los delitos contra la Hacienda Pública del que responde el acusado Pedro Francisco. Asimismo, responden en calidad de autores ( arts. 27 y 28 CP) por este delito continuado de falsedad en documento mercantil los acusados Alvaro y Baldomero, tal y como ellos mismos reconocieron.

SEXTO.- Circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal.

No concurren circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal en el acusado Pedro Francisco, ni en las mercantiles acusadas.

Concurre en los acusados Alvaro y Baldomero, la atenuante analógica 7ª en relación con la 4ª (confesión) del artículo 21 del CP, apreciándose como simple ( art. 66.1.1ª CP).

Ello es así, en tanto ambos acusados han reconocido la mendacidad de las facturas emitidas por las mercantiles "Milor Villas, S.L.2, "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Tesoros del Caribe, S.L.", "Punto y Medio en su Línea, S.L." "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L.", y "MR Silver 999, S.L." que eran utilizadas por el acusado Pedro Francisco y por las mercantiles por él administradas "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia, 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L." para distorsionar el volumen de negocio al justificar una adquisición de oro con un importe superior al real, ocultando su verdadero margen de beneficio y eludiendo así el abono debido y adecuado de sus obligaciones fiscales en los impuestos de sociedades correspondientes a los ejercicios de 2010, 2011 y 2012 respectivamente, reduciendo así las cuotas que por el citado impuesto debía abonar a la Hacienda Pública.

La confesión tardía como la que nos ocupa es una construcción jurisprudencial que ha venido a valorar actitudes procesales de parte de los imputados que significan atenuante del 21. 4º Código Penal porque lo impide el límite cronológico, pues la confesión ha de producirse antes de que el sujeto conozca la existencia de una investigación policial en su contra. Se contempla la conducta del autor realizada con posterioridad al hecho típico, acaecida en el mismo proceso penal, en la que concurre una misma razón atenuatoria que en la circunstancia genérica; razón que se sustenta en consideraciones de política criminal, que pretende aumentar la efectividad de la norma pues la confesión, anterior o posterior a la apertura de la investigación, facilita la aplicación de la ley y la función del orden jurisdiccional penal. Una atenuación por menor necesidad de punibilidad que se orienta a motivar y reconocer la colaboración con la justicia y la restauración del orden jurídico vulnerado. La confesión cuestiona la punibilidad, como elemento del delito, en cuanto a la necesidad de exigencia de responsabilidad y a su mismo contenido. Como ha dicho la jurisprudencia, cuando el imputado reconoce los hechos y aporta una colaboración, de cierta relevancia para el desarrollo del proceso judicial, realiza un acto contrario a su acción delictiva que contribuye a la reparación o restauración del orden jurídico perturbado ( STS 809/2004, de 23 de junio). Porque el fundamento atenuatorio no se desvanece si la confesión, extemporánea según los parámetros del artículo 21. 4º Código Penal, resulta útil para la investigación ( STS 240/2012, de 26 de marzo). La atenuante de confesión se ha apreciado como analógica en los casos en los que, aun no se respetándose el requisito temporal, el autor reconoce los hechos y aporta una colaboración relevante para la justicia, realizando así un acto contrario a su acción delictiva que de alguna forma contribuye a la reparación o restauración del orden jurídico vulnerado ( STS 460/2020, de 15 de septiembre). Debe exigirse que la confesión facilite de algún modo el enjuiciamiento ( SSTS 725/2014, de 3 de noviembre; 220/2018, de 9 de mayo). Así, se expresa la STS 587/2022, de 15 de junio, al señalar que "es reiterada la doctrina de esta Sala que reconoce la posibilidad de apreciar la atenuante de confesión como atenuante analógica ( SSTS de 17 de febrero de 2012, de 22 de diciembre de 2011, de 8 de noviembre de 2018). Se trata de aquellos casos en los que, no respetándose el requisito temporal, sin embargo, el autor reconoce los hechos y aporta una colaboración relevante para la justicia, realizando así un acto contrario a su acción delictiva que, de alguna forma, contribuye a la reparación o restauración del orden jurídico vulnerado. En tales supuestos la justificación de la atenuante, como acaece en general con las que atienden a circunstancias posteriores a la consumación del delito, se encuentra en consideraciones de política criminal orientadas a impulsar la colaboración con la justicia en el concreto supuesto del artículo 21.4º CP."

SÉPTIMO.- Individualización de la pena.

El Ministerio Fiscal ha interesado la imposición de las siguientes penas: Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de sociedades de " Orvalencia S.L.U." del ejercicio de 2010:

a) Al acusado Pedro Francisco, como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP (en redacción dada por la L.O.5/2010, de 22 de junio), en concurso medial del artículo 77.1 CP con un delito continuado de falsedad en documento mercantil del artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1 1º y 2º CP, la pena de 5 años de prisión, multa del séxtuplo de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o

incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

b) A la mercantil acusada "Orvalencia, S.L.U." como autora de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP en relación con los artículos 310 bis y 31 bis CP (en redacción dada por la L.O.5/2010, de 22 de junio), la pena multa del doble de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de sociedades de "Orvalencia, S.L.U." del ejercicio de 2011:

a) Al acusado Pedro Francisco, como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP (en redacción dada por la L.O.5/2010, de 22 de junio), en concurso medial del artículo 77.1 CP con un delito continuado de falsedad en documento mercantil del artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1 1º y 2º CP, la pena de 5 años de prisión, multa del séxtuplo de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o

incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

b) A la mercantil acusada "Orvalencia, S.L.U." como autora de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP en relación con los artículos 310 bis y 31 bis CP (en redacción dada por la L.O.5/2010, de 22 de junio), la pena multa del doble de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de sociedades de Orvalencia, S.L.U. del ejercicio de 2012:

a) Al acusado Pedro Francisco, como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.bis 1 a) CP (en redacción dada por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre), en concurso medial del artículo 77.1 CP con un delito continuado de falsedad en documento mercantil del artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1 1º y 2º CP, la pena de 6 años de prisión, multa del séxtuplo de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por ocho años.

b) A la mercantil acusada "Orvalencia, S.L.U.", como autora de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP en relación con los artículos 310 bis y 31 bis CP (en redacción dada por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre), multa del cuádruple de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de. sociedades de " Gold Plus Valencia 2, S.L." del. ejercicio de 2011:

a) Al acusado Pedro Francisco, como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP (en redacción dada por la L.O.5/2010, de 22 de junio), en concurso medial del artículo 77.1 CP con un delito continuado de falsedad en documento mercantil del artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1 1º y 2º CP, la pena de 5 años de prisión, multa del séxtuplo de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o

incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

b) A la mercantil acusada "Gold Plus Valencia 2 S.L." como autora de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP en relación con los artículos 310 bis y 31 bis CP (en redacción dada por la L.O.5/2010, de 22 de junio) multa del doble de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios 0 incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años.

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de sociedades de "Gold Plus Valencia 2, S.L." del ejercicio de 2012:

a) Al acusado Pedro Francisco, como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.bis 1 a) CP (en redacción dada por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre), en concurso medial del artículo 77.1 CP con un delito continuado de falsedad en documento mercantil del artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1 1º y 2º CP, la pena de 6 años de prisión, multa del séxtuplo de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por ocho años

b) A la mercantil acusada "Gold Plus Valencia 2, S.L.", como autora de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP en relación con los artículos 310 bis y 31 bis CP (en redacción dada por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre), multa del cuádruple de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años ( art. 310 bis b) CP).

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de sociedades de "Gold Plus Málaga, S.L." del ejercicio de 2012:

a) Al acusado Pedro Francisco, como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.bis 1 a) CP (en redacción dada por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre), en concurso medial del artículo 77.1 CP con un delito continuado de falsedad en documento mercantil del artículo 392.1 en relación con el artículo 390.1 1º y 2º CP, la pena de 6 años de prisión, multa del séxtuplo de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por ocho años.

b) A la mercantil acusada "Gold Plus Málaga, S.L.", como autora de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 párrafo segundo letra b) CP en relación con los artículos 310 bis y 31 bis CP (en redacción dada por la L.O.7/2012, de 27 de diciembre), multa del cuádruple de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años ( art. 310 bis b) CP).

Igualmente, al amparo de lo dispuesto en el artículo 33.7.b) del Código

Penal, procede acordar la disolución de las mercantiles "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L." ( artículo 33.7.b) CP).

A los acusados Alvaro y Baldomero

por el delito continuado de falsedad de documento mercantil previsto y

penado en los artículos 74.1 y 2 y 392.1 y 2 en relación con el artículo 390.

1.1° y 2° del Código Penal vigente, la pena de 2 años de prisión con la

accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de

sufragio pasivo durante la condena, y multa de 9 meses con cuota diaria

de 10 euros, con la responsabilidad personal subsidiaria de un día de

prisi6n por cada dos cuotas diarias impagadas. Dichas penas habrán de ser

descontadas de las ya impuestas en sentencia firme nº 20/23 de fecha 6 de julio de

2023 de la Sección 4ª de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional.

Sin embargo, la Abogacía del Estado, ha solicitado la imposición de penas algo más bajas, tanto respecto de las privativas de libertad que afectan al acusado Pedro Francisco (3 años) por cada uno de los delitos correspondientes a los ejercicios de 2010 (Orvalencia, S.L.U"), 2011 (Orvalencia, S.L.U y Gold Plus Valencia 2, S.L.") y 2012 (Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2 S.L.", y "Gold Plus Málaga, S.L."; como de las pecuniarias como multa, al interesar la imposición del triple de la cuota defraudada en cada uno de los casos, en vez del séxtuple solicitada por el Ministerio Fiscal, y la pérdida para obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social por tiempo de cinco años, en vez de seis interesados por el Ministerio Fiscal, que en el caso del ejercicio del año 2012 se va hasta los ocho años. Sin distinción alguna entre los ejercicios de 2010, 2011 y 2012.

Por lo que a las personas jurídicas acusadas respecta, ha interesado asimismo unas cuotas de multa inferiores a las del Ministerio Fiscal, al haber solicitado la imposición de multa del tanto de la cuota defraudada en vez del doble interesada por el Ministerio Fiscal, sin efectuar distinción alguna entre los diferentes ejercicios. También aquí, la pena solicitada relativa a la pérdida para obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social lo es por tiempo de cinco años, en vez de seis interesados por el Ministerio Fiscal, que se va hasta los ocho en el caso del ejercicio del año 2012.

También, se encuentra por debajo la pena interesada para los acusados Alvaro y Baldomero, por el delito continuado de falsedad en documento mercantil, que a diferencia del Ministerio Fiscal, solicita la imposición de una pena de un año y nueve meses de prisión y multa de nueve meses a razón de una cuota diaria de 10 euros, con la responsabilidad personal subsidiaria de 4 mes y 15 días de conformidad con el artículo 53 CP. Mientras que el Ministerio Fiscal, interesaba una pena de prisión de dos años con idéntica pena de multa. La Abogacía del Estado interesó la condena de estos dos acusados, asimismo como autores de los delitos contra la Hacienda Pública, lo que ha quedado descartado en el cuerpo de la presente resolución, no interesando por tanto, a diferencia del Ministerio Fiscal, descuento alguno respecto de las impuestas en sentencia firme nº 20/2023, de fecha 6 de julio de 2023 de esta Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional.

7.1. Delito fiscal y continuidad delictiva.

Si se accediese a la petición penológica del Ministerio Fiscal, se impondría al acusado la pena de 16 años de prisión por los tres delitos contra la Hacienda Pública del acusado Pedro Francisco, Žúnicamente respecto de la mercantil "Orvalencia, S.L.", dado que además se encuentran aquellos en situación de concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil.

A ello deberían sumarse además, los dos delitos contra la Hacienda Pública relativos a la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L.2, que sumarían otros 11 años más de privación de libertad, a los que deberíamos añadir otros 6 años de prisión por el delito contra la Hacienda Pública en relación con la mercantil "Gold Plus Málaga, S.L.", lo que hacen un total de 33 años de prisión, lo que sin perjuicio de la aplicación del límite máximo de cumplimiento de las penas ex artículo 76 CP, resulta absolutamente desproporcionado en el caso de autos, aún a pesar de la gravedad y pluralidad de las conductas delictivas desplegadas, y ello, entre otras cuestiones por la imposibilidad de aplicar a los delitos contra la Hacienda Pública la continuidad delictiva, en el que en casos como el que nos ocupa, vendría indudablemente a atemperar la exasperación punitiva que los delitos enjuiciados conllevan, máxime cuando se trata de diferentes ejercicios, en años consecutivos, del mismo tributo y con el mismo modus operandi defraudatorio, en el que concurren una identidad tanto objetiva y subjetiva, así como una unidad de acción más que evidente. Es cierto, que la jurisprudencia STS 277/2015, de 3 de junio, examina la diferencia entre la unidad típica de acción en el delito fiscal y las reglas que determinan si varias unidades típicas pueden ser valoradas unitariamente como un único delito, pero lo cierto es que cuando esa resolución considera que cuando el artículo 305.2 CP entiende que lo relevante es la cantidad defraudada en el año natural, lo que está haciendo es fijar la unidad típica de acción, es decir, pese a la posible existencia de varias defraudaciones ontológicamente plurales sólo existirá una acción en sentido jurídico penal, y por tanto, el artículo 305.2 CP en absoluto condicional la posible aplicación de la continuidad delictiva en el delito fiscal. Existen argumentos de peso a tener en cuenta, pero este obviamente no es el foro para ello, simplemente el Tribunal ha querido poner de manifiesto la absoluta desproporcionalidad existente entre las penas a imponer solicitadas por el Ministerio Fiscal, dentro la dosimetría penal aplicable, y la gravedad de las conductas desplegadas, ya que la estanqueidad tributaria a la que se refiere el citado precepto, no puede ser considerada como una máxima de obligado cumplimiento, pues la propia Ley General Tributaria (arts. 115.1, y 195 en materia de sanciones) admite excepciones. Incluso en la propia jurisprudencia del Alto Tribunal podemos encontrar resoluciones que se abren a la apreciación de la continuidad delictiva en este tipo de delitos, así SSTS 952/2006, de 6 de octubre; 606/2010, de 25 de junio, así como determinados votos particulares como los contenidos en las SSTS 374/2017, de 24 de mayo; y 290/2018, de 14 junio que no hacen sino alentar la discusión jurídico-dogmática al respecto.

7.2. Personas físicas.

A tenor de lo anteriormente expuesto, y a la vista de la vinculación objetiva y subjetiva que concurre en el caso de autos, razones de equidad y proporcionalidad nos aconsejan atemperar la pena a imponer al único acusado, persona física, condenado por los delitos contra la Hacienda Pública, procediendo la imposición de las siguientes penas para Pedro Francisco , por los delitos contra la Hacienda Pública, ( art. 305.1 párrafo segundo letra b) CP) (redacción dada por L.O. 5/2010, de 22 de junio, en concurso medial ( art. 77.1 CP) con un delito continuado de falsedad en documento mercantil ( arts. 392.1, 390.1.1º y 2º y 74 CP), en relación con la defraudación tributaria de la mercantil " Orvalencia, S.L.U", por el ejercicio del año 2010, procede la imposición de una pena de tres años de prisión, multa del doble de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tres años. Siendo esta la mínima pena privativa de libertad posible, dadas las exigencias del artículo 77.3 CP que obliga a imponer una pena superior a la de la infracción más grave con los límites allí establecidos.

Por el ejercicio del año 2011, la misma pena de tres años de prisión, multa del doble de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social por tres años.

Y por el ejercicio del año 2012, por los delitos contra la Hacienda Pública, ( art. 305 bis 1 a) CP ) (redacción dada por L.O. 7/2012, de 27 de diciembre, en concurso medial ( art. 77.1 CP) con un delito continuado de falsedad en documento mercantil ( arts. 392.1, 390.1.1º y 2º y 74 CP), procede la imposición de una pena de tres años y seis meses de prisión, multa del triple de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por cuatro años.

En relación con la defraudación tributaria del impuesto de sociedades de la

mercantil " Gold Plus Valencia 2, S.L." del. ejercicio de 2011 en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil, la pena de tres años de prisión, multa del doble de la cuota defraudada con responsabilidad

personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago

conforme al artículo 53.1 del CP y perdida de la posibilidad de obtener

subvenciones o. ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o

incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tres años.

Y por el ejercicio del año 2012, la pena de tres años y seis meses de prisión, multa del triple de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por cinco años.

Y en relación con la defraudación tributaria correspondiente al impuesto de sociedades de "Gold Plus Málaga, S.L." del ejercicio de 2012, en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil, la pena de tres años años y seis meses de prisión, multa del triple de la cuota defraudada con responsabilidad personal subsidiaria de dos meses de prisión en caso de impago conforme al artículo 53.1 del CP y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por cinco años.

Por tanto, las penas de multa, a imponer al acusado Pedro Francisco, quedan de la siguiente manera:

Respecto de la cuota defraudada de la mercantil "Orvalencia, S.L.U." por el ejercicio del año 2010: 1.416.522,09 X 2 = 2.833.044,18 euros.

"Orvalencia, S.L.U." por el ejercicio del año 2011: 2.577.246,48 x 2 = 5 .154.492,96 euros.

"Orvalencia, S.L.U." por el ejercicio del año 2012: 2.957.071,75 x 3 = 8.871.215,25 euros.

Respecto de la cuota defraudada de la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L.", por el ejercicio del año 2011: 2.002.016,31 x 2 = 4.004.032,62 euros.

"Gold Plus Valencia 2, S.L.", por el ejercicio del año 2012:1.246.823,07 x 3 = 3.740.469,21 euros.

Respecto de la cuota defraudada de la mercantil "Gold Plus Málaga, S.L.", por el ejercicio del año 2012: 658.925,34 x 3 = 1.976.776,02 euros.

Y a los acusados Alvaro y Baldomero por el delito continuado de falsedad de documento mercantil previsto y penado en los artículos 74.1 y 2 y 392.1 y 2 en relación con el artículo 390.1.1° y 2° del Código Penal vigente, con la concurrencia de la circunstancia atenuante simple por analogía de confesión tardía, procede la imposición de la pena de un año y nueve meses de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante la condena, y multa de 9 meses con cuota diaria de 6 euros, con la responsabilidad personal subsidiaria de un día de prisión por cada dos cuotas diarias impagadas.

El Ministerio Fiscal, interesó asimismo que dichas penas habrán de ser

descontadas de las ya impuestas en sentencia firme nº 20/23 de fecha 6 de julio de 2023 de la Sección 4ª de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional. Cita en apoyo de su pretensión la STS 505/2006, de 10 de mayo, debiendo acudir al mecanismo de acumulación de condenas, en este caso, por la vía de la compensación. La reseñada sentencia analizaba un supuesto de cosa juzgada en un delito continuado de falsedad documental.

Es cierto, como reconoce, la STS citada por el Ministerio Fiscal que "una doble condena o un proceso posterior por un hecho ya juzgado, violaría el derecho a un proceso con todas las garantías del artículo 24.2 CE y también el artículo 25.1 de esta misma Ley Fundamental que sanciona el principio de legalidad". Recuerda a continuación aquella, que los elementos identificadores de la cosa juzgada material, son en el orden penal: "1) identidad sustancial de los hechos motivadores de la sentencia firme y del segundo proceso. 2) identidad de sujetos pasivos, de personas sentenciadas y acusadas.

El hecho viene fijado por el relato histórico por el que se acusó y condenó o absolvió en el proceso anterior, comparándolo con el hecho por el que se acusa o se va a acusar en el proceso siguiente.

Por persona inculpada ha de considerarse la persona física contra la que dirigió la acusación en la primera causa y que ya quedó definitivamente condenada (o absuelta) que ha de coincidir con el imputado del segundo proceso".

Aplicando la doctrina expuesta al caso presente, insistía en que "el que un hecho haya sido juzgado aisladamente y con posterioridad al resto, ello no justifica.... la aplicación del instituto de la cosa juzgada porque los hechos de la presente causa no han sido juzgados por ser hechos distintos y por tanto, no hay riesgo de vulneración del non bis in idem. (...).

Pero lo cierto es que dicho concepto (unidad natural de acción) no puede extenderse de tal forma que abarque lo que manifiestamente constituyen acciones autónomas (como es en el caso presente que se refiere a distintas falsificaciones de cheques ingresados en cuentas corrientes de cantidades bancarias distintas aperturadas con DNI. falsificado y posteriores reintegros de diversas cantidades entre octubre y diciembre 1998, pues en tal caso se vaciaría el concepto jurídico de delito continuado, forzándose de modo inadmisible el concepto racional y natural de acción ( SSTS. 31.1.2005 19.4.2001)".

Recoge, a continuación esta resolución, algunas consideraciones acerca del delito continuado y los requisitos que deben concurrir para que pueda ser considerado como tal, indicando a continuación que "aun admitiendo idealmente desde el punto de vista del derecho sustantivo la posibilidad de agrupar en una única infracción continuada los hechos que han dado lugar a esta sentencia con aquellos que fueron objeto de enjuiciamiento en las anteriores (...) la estimación de la unidad delictiva con respecto a los hechos de la sentencia del Juzgado de lo Penal 5 de Madrid carecería de efectos prácticos a la vista del Fundamento de Derecho quinto y fallo de la sentencia objeto del presente recurso, que tiene por cumplidas las penas privativas de libertad y ser de esta naturaleza, tres años, 1 mes y 15 días de prisión, la impuesta en aquel procedimiento- habrá que determinar si sería apreciable la cosa juzgada (...).

No puede haber, pues, cosa juzgada, pues no hay identidad de hechos. Los hechos introducidos en el segundo proceso son materialmente distintos. De esa forma se da prevalencia a una visión predominantemente naturalista del objeto del proceso penal. Por ello se han propuesto doctrinalmente paliativos, más o menos imaginativos, de esas consecuencias: moderación de la pena en el segundo proceso atendiendo al arbitrio que concedía el artículo 69 bis CP.1973; o utilización analógica del mecanismo previsto en el artículo 988 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal; o incluso la institución del indulto como sugiere la STS 11 mayo de 1999. El Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de abordar el problema en STC 221/1997, de 4 diciembre. La premisa de partida es clara e incontestable: "Si se constata adecuadamente el doble castigo penal por un mismo hecho a un mismo sujeto y por idéntica infracción delictiva, tal actuación punitiva habrá de reputarse contraria al artículo 25.1 de la Constitución, sin que la observancia de este mandato constitucional pueda quedar eliminada o paliada por la naturaleza más o menos compleja del delito cuya imputación ha determinado la doble condena penal. Siempre que exista identidad fáctica, de ilícito penal reprochado y de sujeto activo de la conducta incriminada, la duplicidad de penas es un resultado constitucionalmente proscrito, y ello con independencia de que el origen del tan indeseado efecto sea de carácter sustantivo o se asiente en consideraciones de naturaleza procesal (...).

No obstante, lo hasta ahora razonado si debe prosperar el motivo en el aspecto concreto de que la sentencia recurrida aplica correctamente la doctrina sentada por esta Sala Segunda en la sentencia 500/2004 en el sentido de descontar a la pena que corresponda a los hechos enjuiciados las penas impuestas en las sentencias anteriores por hechos de igual naturaleza que los presentes y con identidad de persona sometida a la acción de la justicia y así tiene por cumplidas las penas privativas de libertad impuestas (un año y nueve meses de prisión por el delito continuado de falsedad y un año de prisión por el delito continuado de estafa), pero no aplica el mismo criterio en relación a las penas pecuniarias -y la posible responsabilidad personal subsidiaria- contraviniendo así el propio criterio de esta Sala Segunda en la sentencia antes citada, que en su segunda sentencia (...) descontó tanto la pena privativa de libertad (...) como la pena de multa que habían sido impuestas, rebajando en consecuencia ambas".

En el caso de autos, si bien se produce una cierta identidad en algunos de los acusados, y en modus operandi en cuanto a la falsificación de las facturas, no sucede lo mismo en cuanto al destino y finalidad de la mismas, en este caso para propiciar una importante defraudación tributaria en relación con el impuesto de sociedades de entidades dedicadas a la compraventa de oro y metales preciosos, siendo las conductas objeto de enjuiciamiento mucho más ampliadas y en fechas distintas a las examinadas en la Sentencia nº 11/2023 de 11 de mayo, del Juzgado Central de lo Penal de la Audiencia Nacional, posteriormente confirmada por esta Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional en resolución nº 20/2023, de 6 de julio, que venía referida a la facturación falsa en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de una acusada, posteriormente condena, que no figura en la presente causa, por lo que dicha pretensión del Ministerio Fiscal, de descuento o compensación de las penas deberá llevarse a cabo en sede de ejecución de sentencia, pero no aquí.

7.2. Personas jurídicas. Modulación de la pena de multa ex artículo 31 ter CP .

El Ministerio Fiscal solicita para las personas jurídicas la imposición de las siguientes penas: Para la mercantil acusada " Orvalencia, S.L.U." multa del doble de la cuota

defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o

ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales

o de la Seguridad Social por seis años. Esto aplicable a los ejercicios 2010, y 2011 (por tanto, dos multas y dos penas accesorias). Respecto de la misma mercantil, por el ejercicio del año 2012, interesa una multa del cuádruple de la cuota

defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o

ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales

o de la Seguridad Social por seis años ( art. 310 bis b) CP).

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al

impuesto de. sociedades de la mercantil " Gold Plus Valencia 2, S.L." del. ejercicio de 2011, interesa la imposición de una multa del doble de la cuota

defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o

ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales

o de la Seguridad Social por seis años. Y por el ejercicio del año 2012, una multa del cuádruple de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales

o de la Seguridad Social por seis años ( art. 310 bis b) CP).

Por el delito contra la Hacienda Pública correspondiente al impuesto de sociedades de la mercantil " Gold Plus Málaga, S.L." del ejercicio de 2012, interesa la imposición de una multa del cuádruple de la cuota defraudada y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por seis años (art. 310 bis b).

Igualmente, al amparo de lo dispuesto en el artículo 33.7.b) del Código

Penal, procede acordar la disolución de las mercantiles "Orvalencia,

S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L." (artículo

33.7 b) CP).

La Abogacía del Estado, ha interesado la imposición de multas por cada una de las mercantiles, y cada uno de los ejercicios defraudados del tanto de la cuota definitiva defraudada y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social por cinco años. No ha interesado pena interdictiva alguna a diferencia de lo solicitado por el Ministerio Fiscal.

El artículo 31 ter 1 CP "Cuando como por consecuencia de los mismos hechos se impusiere a ambas (personas físicas y jurídicas) la pena de multa, los jueces o tribunales modularán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea desproporcionada en relación con la gravedad de aquellos".

La STS 118/2020, de 12 de marzo, en la que se condenó por un delito contra la Hacienda Pública por la defraudación del IVA a una persona física y a varias jurídicas, pero el Juzgador en ese caso, en vez de optar por modular las penas, tal y como indica el artículo 31 ter 1 CP, decidió suprimir la pena de multa a la persona física condenada, lo que motivó el recurso de la Abogacía del Estado, y la estimación del mismo en sede de apelación, por lo que la defensa, acudió a la vía del recurso de casación en interés de ley ( art. 847.1 b) en relación 849.1º LECrim). A este respeto, la resolución citada dice lo siguiente: "La cuestión se reduce, así pues, a la interpretación del precepto penal antes referido; es decir, a aclarar si permite la eliminación o condonación de la pena pecuniaria a la persona física administradora de la sociedad también condenada para evitar la desproporción de la suma conjunta. Si se niega eso, habrá que plantearse si habilita para rebasar el dintel mínimo establecido en la ley. Se trata, de precisar qué significa en este contexto "modular".

Con independencia del mayor o menor acierto del legislador con esa fórmula que no acaba de solucionar el problema de la multiplicidad de multas proporcionales cuando son muchos los partícipes de un delito que lleva aparejada ese tipo de multa; y, abstracción hecha también de los problemas de bis in ídem en el caso de sociedades unipersonales, lo que debemos dilucidar es si fue ajustada a la legalidad la decisión del Juzgado de lo Penal de eliminar la pena de multa para la persona física también condenada. Ostentaba el cincuenta y uno por ciento del accionariado de la sociedad: también las multas impuestas a la sociedad indirectamente iban a redundar negativamente en su patrimonio. Ese dato es elemento no despreciable. Uno de los casos en que en principio debe entrar en juego esa cláusula atemperadora es justamente este de condena como responsable penal de quien es a su vez cotitular de forma relevante del ente también condenado penalmente.

Cuando hay una persona jurídica condenada junto a la persona física autora, que a su vez es administradora, se vislumbra en efecto un problema de proporcionalidad. No es exclusivo de esa situación: aparece de forma análoga en los casos de codelincuencia y multas proporcionales. Pero el legislador lo aborda en este supuesto con una solución un tanto rudimentaria y simple. A ella hay que estar en todo caso.

El artículo 31 ter dice qué, en esos casos de concurrencia de condenas de la persona física y jurídica, "se modulará" la pena de multa.

En una primera aproximación interpretativa no parece que el mandato de "modulación" autorice ni para cancelar respecto de uno de los sujetos la multa (suprimir es mucho más que modular); y, ni siquiera, para rebasar por debajo los mínimos establecidos. El tope de la "modulación" será imponer el mínimo. No es posible forzar el sentido del precepto hasta el punto de consentir un vaciamiento de la penalidad de la persona jurídica o de la persona física. Siempre que el administrador sea condenado a una pena de multa, habría que admitir, de optarse por otro entendimiento -también incluso cuando el administrador no sea ni siquiera socio de la persona jurídica y, por tanto, para nada le afecte la pena que se imponga a ésta-, que la ley permite reducir la pena de multa hasta llegar a la cifra de un euro (). Es más, esa exégesis supondría admitir que en esos casos el Código habilita para imponer al administrador responsable penal y a la persona jurídica sendas multas de un euro. A un nivel puramente conceptual no es asumible que a partir de la palabra modular se pueda alcanzar la conclusión de que el mínimo legal de la pena de multa es ¡un euro!.

El verbo modular no sería compatible ni con la pura y simple supresión como hizo el Jugado de lo Penal, ni tampoco con reducciones por debajo del mínimo legal.

La STS 746/2018, de 13 de febrero de 2019, además de sugerir algún criterio de racionalidad para la cuantificación total, aborda directamente tal dilema evocando anteriores precedentes: "Puede discutirse si el mandato de modular las cuantías llega al punto de permitir franquear el mínimo legal; o, por el contrario, queda vedada esa eficacia extraordinaria.

La STS 583/2017, de 19 de julio, implícitamente sugiere que la modulación a que autoriza -o, mejor, que impone- la ley en esos casos no llega al punto de rebasar el mínimo legal. Pero no acaba de pronunciarse sobre esa cuestión de manera expresa. Sí lo hace explícitamente un obiter dicta de la STS 159/2016, de 29 de febrero (...) no permite... una reducción por debajo del límite mínimo legal" dice refiriéndose al art. 31 ter, 1, último inciso).

La interpretación gramatical no arroja conclusiones claras sobre ese punto. El término modular se utiliza por el legislador con un sentido un tanto figurado. En sus acepciones usuales el vocablo está pensado para mundos o campos diferentes al de una cuantificación. Pudiera entenderse que evoca graduaciones, cambios o movimientos dentro de una escala, pero sin rebasarla. Pero no puede decirse rotundamente que el término excluya franquear los extremos de la propia escala: ir por debajo de ella, no deja de ser una manera de modular.

No es concluyente la interpretación puramente gramatical. En el plano de una interpretación teleológica, muchos comentaristas sugieren que la previsión está pensando en personas jurídicas de escasas dimensiones o, más aún, en supuestos, como el presente, en que la persona física penalmente responsable es también socio mayoritario o muy relevante de la mercantil. De esa forma, se arguye, se armoniza la duplicidad, a veces más formal que material de sujetos responsables con la prohibición del bis in idem. De ahí que el código fije como parámetro o referente de la buscada proporcionalidad la suma de las cuantías respectivas de las multas.

Si partimos de esa óptica, podremos colegir como criterio esclarecedor de enorme valor práctico una premisa: la multa total que realmente llegue a sufrir el administrador condenado, de forma directa (por venirle impuesta a él como responsable del delito) o indirecta (por ser cotitular de la sociedad también responsable penalmente), no debe sobrepasar el máximo previsto para el concreto delito objeto de condena (en el caso del delito de defraudación tributaria, el séxtuple de lo defraudado: artículo 305 CP; para la persona jurídica sería en este caso el doble: artículo 310 bis reformado en 2015). Ese -el séxtuple- sería el techo infranqueable, que no deberían superar ambas multas si el responsable penal fuese titular del 99%, de la Sociedad.

En cuanto al suelo, si se estima que se pueden desbordar los umbrales mínimos fijados, la suma de ambas multas habría de superar siempre el mínimo (el tanto en este caso: art. 310 bis) por cuanto nunca debería admitirse que la dual responsabilidad penal (persona física y persona jurídica) suponga de facto una atenuación. Si se admite la excepcional disminución por debajo del mínimo legal cuando así lo aconseje el principio de proporcionalidad, procederá muy significadamente cuando lo imponga la necesidad de respetar el non bis in ídem por superponerse la condición de administrador condenado a la de titular mayoritario de la sociedad (orillamos ahora el supuesto de que fuese el único titular, que lleva a un campo de discusión diferente)".

Aunque por vía de hipótesis se admite la viabilidad de una interpretación que permitiese rebasar el mínimo, deja bien claro ese precedente que lo que no se puede en ningún caso es eliminar la multa para uno de los sujetos (...).

El problema no es solo de penalidad dual. La penalidad doble (o triple, o cuádruple (...) no suscita ningún problema cuando son varios los responsables penales del hecho: siempre que hay copartícipes se imponen varias penas por un único delito. Cosa diferente es que en esos supuestos la técnica de la multa proporcional se revele como perturbadora en cuanto que multiplica su importe natural (el valor de lo defraudado -criterio utilizado en los delitos de defraudación tributaria (...). El problema de bis in idem no se presenta en rigor. El argumento de la recurrente en esa dirección no es acogible cuando se sanciona tanto a la persona jurídica como a su administrador no siendo éste el único socio: entre muchas otras y dentro de la jurisprudencia europea en casos específicos de sanciones tributarias ( STJUE de 5 de abril de 2017 (asunto Massimo Orsi y otros); y SSTEDH Kiiveri c. Finlandia, de 10 de febrero de 2015, Pirttimäki c . Finlandia de 20 de mayo de 2014 y Heinanen c. Finlandia, de 6 de enero de 2015)".

Este imperativo legal, como dice la STS 746/2018, de 13 de febrero de 2019, se intensifica cuando el administrador es, a su vez socio de la entidad, y más aún cuando es el socio mayoritario o no, llegando a serlo, tiene una posición relevante o significativa.

Más recientemente, la STS 253/2023, de 11 de abril, a propósito de la facultad de moderación de las penas de multa cuando se imponen tanto a una persona jurídica como al administrador de la misma, entendía que debía de ponderarse el porcentaje de participación social de ese administrador para graduar la suma de ambas multas o en el rechazo a la doble condena de la persona física y moral cuando aquélla es el titular exclusivo de ésta.

La cuestión fáctica, es qué parámetros deben ser tenidos en cuenta a la hora de efectuar esa "modulación de las cuantías de la multa impuestas", para lo cual deberemos acudir a la jurisprudencia ya expuesta, según la cual el límite máximo exige no sobrepasar el máximo previsto para el concreto delito objeto de condena que en el caso de autos (defraudación tributaria) sería el séxtuplo de la cuantía defraudada ( art. 305.1 CP); que para la persona jurídica, podría ser el doble ( art. 310 bis CP). Por el contrario, el límite mínimo, no queda establecido de manera clara, ya que, si se admite la excepcional disminución por debajo del mínimo legal, cuando así lo aconseje el principio de proporcionalidad, procederá muy significadamente cuando lo imponga la necesidad de respetar el non bis in ídem por superponerse la condición de administrador con la de gestor de las tres sociedades acusadas, como es el caso que nos ocupa respecto de Pedro Francisco

En el caso de autos, entendemos que primeramente al igual que se ha hecho con las personas físicas, procede atemperar la pena a imponer a las personas jurídicas, por los mismos razonamientos anteriormente expuestos, y en consecuencia procede imponer a las personas jurídicas las siguientes penas:

A la mercantil "Orvalencia, S.L.U", por los ejercicios de los años 2010 y 2011, sendas multas del doble de la cuota defraudada y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por cinco años. La misma pena por el ejercicio del año 2012, ya que la nueva redacción del artículo 310 bis CP operada por la L.O. 7/2012, de 27 de diciembre, permite la imposición de una multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada en estos casos, por lo que no considera el Tribunal necesario en el supuesto de autos exasperar injustificadamente la pena de multa que ahora nos ocupa.

La misma pena procede en su caso aplicar a la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L.", por los ejercicios fiscales de los años 2011 y 2012; y a la mercantil "Gold Plus Málaga, S.L." por el ejercicio del año 2012.

En definitiva, las multas a tenor de las cuotas defraudadas en los diferentes ejercicios son las siguientes:

"Orvalencia, S.L.U." por el ejercicio del año 2010: 1.416.522,09 X 2 = 2.833.044,18 euros.

"Orvalencia, S.L.U." por el ejercicio del año 2011: 2.577.246,48 x 2 =

5 .154.492,96 euros.

"Orvalencia, S.L.U." por el ejercicio del año 2012: 2.957.071,75 x 2 = 5.914.143,50 euros.

"Gold Plus Valencia 2, S.L.", por el ejercicio del año 2011: 2.002.016,31 x 2 = 4.004.032,62 euros.

"Gold Plus Valencia 2, S.L.", por el ejercicio del año 2012:1.246.823,07 x 2 = 2.493.646,14 euros.

"Gold Plus Málaga, S.L.", por el ejercicio del año 2012: 658.925,34 x 2 = 1.317.850,68 euros.

Consideramos en el caso de autos, a efectos de modulación de las penas de multa impuestas a las personas jurídicas, que siendo el único condenado persona física por los delitos contra la Hacienda Pública, el responsable, gestor y administrador de las sociedades mercantiles acusadas Pedro Francisco, soportando, por tanto, la totalidad de las cuantías de las penas de multa a ellas impuestas, el Tribunal considera ponderado, salvo superior criterio, reducir la cuantía de la multa impuesta a estas entidades en un 50%, quedando por tanto de la siguiente manera: A la mercantil " Orvalencia, S.L.U.", por la totalidad de los ejercicios 2010, 2011, y 2012, la cantidad de 6.950.840,32. A la mercantil " Gold Plus Valencia 2, S.L." por los ejercicios de 2011 y 2012 , la cantidad de 3.233.839,38 euros. Y por último, a la mercantil " Gold Plus Málaga, S.L.", por el ejercicio del año 2012 la cantidad de 658.925,34 euros, lo que hacen un total de 10.843.605,04 euros (s.e.u.o.) en concepto de multa después de la ponderación, a imponer a las personas jurídicas acusadas.

Además de la perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o

ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales

o de la Seguridad Social por cinco años para cada una de las mercantiles, y en función de los ejercicios defraudados (es decir, tres penas accesorias de 5 años cada una para la mercantil "Orvalencia, S.L.U."; dos de cinco años para la mercantil "Gold Plus Valencia 2, S.L."; y una de cinco años para la mercantil "GolD Plus Málaga, S.L.")

Todo ello en armonía con lo prevenido en el artículo 310 bis a) CP, no perjudicando con ello las responsabilidades civiles a las que deben hacer frente los acusados., y quedando a salvo los posibles errores aritméticos cometidos al hacer los cálculos.

7.3. La pena interdictiva de disolución de las personas jurídicas ( art. 33.7 b) CP .

El Ministerio Fiscal en el acto del juicio oral al modificar sus conclusiones y elevarlas a definitivas, interesó la pena de disolución de las mercantiles "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L." ( artículo 33.7.b) CP).

La pena de disolución de la persona jurídica ( art. 33.7 b) CP) equivales a la muerte civil de la misma a efectos jurídicos, ya que lleva aparejada su liquidación y extinción. Es por tanto, quizás si cabe, la pena más grave que puede imponerse a un ente con personalidad jurídica ya que supone su desaparición y la pérdida de su capacidad de actuar en el tráfico jurídico. De ahí que deba reservarse para los casos más graves, ya que de lo contrario podría vulnerar el principio de proporcionalidad de las penas. Es decir, deberá ser de aplicación en aquellos supuestos de sociedades instrumentales, creadas a utilizadas por las personas físicas para la comisión de conductas delictivas o eludir responsabilidades penales, o a los supuestos de multirreincidencia, tal y como recoge el artículo 66 bis 2ª CP, que indica: "Para la imposición con carácter permanente de las sanciones previstas en las letras b) y e), y para la imposición por un plazo superior a cinco años de las previstas en las letras e) y f) del apartado 7 del artículo 33, será necesario que se dé alguna de las dos circunstancias siguientes: a) Que se esté ante el supuesto de hecho previsto en la regla 5.ª del apartado 1 del artículo 66. b) Que la persona jurídica se utilice instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales. Se entenderá que se está ante este último supuesto siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal".

La sanción del artículo 33.7 b) CP es precisamente la disolución y, al ser la pena más grave que se puede imponer a la persona jurídica, como nos recuerda la STS 183/2021, de 3 de marzo, "está condicionada según el citado artículo 66 bis CP a que concurra el 66.1 5º CP (ser multirreincidente, caso que no concurría) o ser empresa instrumental".

Como ya advertía la STS 154/2016, de 29 de febrero (Pleno), pionera en materia de responsabilidad penal de las personas jurídicas, respecto de la pena de disolución: "Según el contenido del art. 66 bis CP a propósito de las reglas de determinación de las penas aplicables a las personas jurídicas, cuando de sanciones interdictivas, o privativas de derechos, se trate como en el presente supuesto, éstas habrán de aplicarse, con carácter general y entre otros aspectos, atendiendo a "sus consecuencias económicas y sociales, y especialmente los efectos para los trabajadores" ( art. 66 bis 1ª b) CP). Pero es que además, para la imposición de la pena de disolución, al margen de los casos de "multirreincidencia" de la regla 5ª del art. 66 CP, que no es la que nos ocupa, se requiere "Que la persona jurídica se utilice instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales", añadiendo el precepto que "Se entenderá que se está ante este último supuesto siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal" ( art. 66 bis b) "in fine" CP). De lo que cabe concluir que el hecho de que la estructura y cometido lícito de la persona jurídica fueren utilizados por la persona física integrante de la misma para cometer la infracción de la que es autora no significa obligadamente, así como tampoco la carencia absoluta de medidas de prevención del delito, que la misma deba de disolverse en los términos del art. 33.7 b) CP, sino que se requerirá, cuando menos, motivar adecuadamente el criterio de ponderación entre la relevancia diferente de su actividad legal y el delito cometido en su seno, en busca de una respuesta proporcionada tanto a la gravedad de su actuar culpable como a los intereses de terceros afectados y ajenos a cualquier clase de responsabilidad. Motivación de la que carece el criterio de la Audiencia en orden a la procedencia de esta sanción, a la vista del contenido del Fundamento Jurídico Sexto ( "De la individualización de las penas" ), párrafo quince, folio 84 de la recurrida, en el que no se hace alusión alguna a este aspecto. Por lo que debe procederse a la exclusión de dicha pena de disolución de la persona jurídica, dejando subsistente tan sólo la pena de multa correctamente impuesta en el mínimo legalmente posible, cumpliendo con ello las previsiones del art. 31 ter.1, último inciso, cuando hace referencia a la modulación del importe de la sanción pecuniaria para evitar una respuesta desproporcionada entre la suma total de las multas y la gravedad de los hechos, que no permite por otra parte una reducción de dichas cuantías por debajo del límite mínimo legal (...)".

En definitiva, en el caso de autos, desde un punto de vista sustantivo, no parece aconsejable la aplicación de la pena de disolución de las entidades mercantiles acusadas, ya que ni estamos ante un supuesto de multirreincidencia, ni se trata de una utilización instrumental de las mismas por parte de su administrador, asimismo acusado, ya que aquellas desempeñaban un comercio lícito la compraventa de oro y metales preciosos, utilizando otras sociedades, esas sí meramente instrumentales para la confección de la facturación falsa y materialización en definitiva de las conductas constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública analizados.

Pero es que, es más, desde un punto de vista formal, también resulta de dudosa aplicación la pena de disolución solicitada por el Ministerio Fiscal, de manera un tanto sorpresiva en el acto del juicio oral al modificar sus conclusiones provisionales y elevarlas a definitivas. Decimos sorpresiva, en tanto en cuanto la misma no había sido solicitada en sede de calificaciones provisionales ni por el Ministerio Fiscal, ni por la Abogacía del Estado, lo cual dado el calibre de la naturaleza y efectos de la pena de disolución interesada, podría vulnerar el derecho de defensa de las personas jurídicas acusadas, aunque aquellas no ,sólo no hicieron uso de las prerrogativas prevenidas en el artículo 788.5 LECrim., si nio que nada manifestaron al respecto; pero lo cierto es que, la incorporación de una nueva al escrito de acusación de la naturaleza de la disolución de la persona jurídica en ese momento procesal impide una adecuado ejercicio del derecho de defensa de aquellas, por lo que también, desde este punto de vista debe ser rechazada la pretensión de imposición de la pena de disolución de las mercantiles acusadas "Orvalencia, S.L.U.", "Gold Plus Valencia 2, S.L." y "Gold Plus Málaga, S.L.".

OCTAVO.- Responsabilidad civil.

Todo responsable penal está obligado a reparar los daños y perjuicios provocados por el delito ( art. 109, 110 y 116 del código penal). La responsabilidad civil en el delito fiscal comprende la deuda tributaria, incluso aunque administrativamente hubiera prescrito, dice el artículo 305.7 Código Penal, con intereses de demora y recargos. Los autores y cooperadores necesarios responderán solidariamente entre ellos de dichas cuantías, los cómplices solidariamente por sus cuotas y subsidiariamente por las de los autores ( art. 116 CP).

La STS 277/2018, de 8 de junio, señala lo siguiente: "La evolución del régimen de la supuesta responsabilidad civil nacida de los delitos de defraudación tributaria ha sido tortuosa (...) hoy puede considerarse aclarado tras muchas vueltas y revueltas, que estamos ante una responsabilidad tributaria -regida por la norma tributaria y no la penal-, que, aunque no ha nacido directamente del delito, es ejercitable en el proceso penal".

Este razonamiento, acaba de alguna manera con la denominada "teoría de la mutación del título" y explicita que lo que se exige al condenado, distinto de la multa, no es responsabilidad civil: "es deuda tributaria a fin de cuentas ( art. 305 del CP); lo que nunca dejó de ser", porque "la deuda tributaria es el presupuesto del delito; no su consecuencia".

Así, de conformidad con dicha sentencia, "la cuota defraudada en un delito contra la Hacienda Pública no puede reclamarse en concepto de responsabilidad civil, ya que no es sino deuda tributaria, regida, por tanto, por la legislación tributaria, aunque exigible en el proceso penal por virtud de una norma de atribución específica. Frente a otras consideraciones de esta deuda como responsabilidad civil. Lo que era una obligación legal regida por las normas tributarias y por tanto con unas personas responsables, podría ser tratada anacrónicamente como responsabilidad civil ex delicto con otros obligados que sustituyen a los reales. La deuda dejaría de regirse por los principios tributarios y se convertiría en algo sustancialmente diferente (transustanciación). (...). Hoy es relativamente pacífico aceptar que no estamos estrictamente ante responsabilidad civil nacida de un delito, sino ante responsabilidad tributaria que en algunos casos excepcionalmente puede ejercitarse en el proceso penal, pero sin verse transformada en su régimen. Esa concepción, más nítida hoy en la ley, era también la correcta bajo el imperio de normas anteriores que, aunque podían generar confusión, la doctrina más solvente interpretaba en los términos hoy confirmados".

En efecto, la naturaleza de estas cantidades como deuda tributaria no puede ponerse en duda, pues actualmente, cuando la Administración tributaria aprecia indicios de delito contra la Hacienda Pública, debe continuar la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal; dictará liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con este. Pero como dice el Alto Tribunal, incluso con la regulación anterior, debía entenderse que las cantidades que se exigían como consecuencia de haberse dictado una sentencia penal de condena por delito contra la Hacienda Pública eran deuda tributaria.

La Administración no es que pueda, es que debe liquidar, ya que la obligación tributaria es una obligación "ex lege", que se origina por la realización del hecho imponible y que, por consiguiente, surge siempre con independencia de la voluntad de las partes. Por este motivo, entre otros, no podría considerarse responsabilidad civil "ex delicto" la obligación que surge a cargo de quien ha incumplido la norma tributaria y es condenado por delito contra la Hacienda Pública, ya que ello implicaría admitir que, en estos casos, decae la propia definición de tributo del artículo 20 de la LGT y su configuración como obligación "ex lege"; y además, ello significaría admitir que la Administración podría renunciar a su cobro, como si el crédito tributario fuera disponible, y eso supondría, sencillamente, anular el contenido del propi artículo 18 LGT.

Como indica el Tribunal Supremo en la resolución citada: "El artículo 41 LGT contempla que puedan unirse al deudor principal como responsables solidarios -o, normalmente, subsidiarios- de la deuda tributaria, a otras personas o entidades que, en principio, y a salvo la previsión del art. 42.2, lo son de su totalidad sin perjuicio del derecho de repetir ( art. 41.6 LGT). Eso no solo resulta lógico, sino que además solventa las paradojas a que se llega desde una inmeditada e irreflexiva aplicación de las normas del Código Penal sobre responsabilidad civil desplazando esta normativa específica. Este razonamiento también está en consonancia con la exigencia de intereses de demora que recoge el artículo 305.7 del CP, ya que este contempla que, en caso de condena penal, se ejecutará la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la LGT, "incluidos sus intereses de demora", lo que no tendría sentido si fuese una obligación "ex delicto" (que es lo que propugna la teoría de la mutación del título)"

En consecuencia, tal y como ha interesado el Ministerio Fiscal, procede declarar la responsabilidad civil directa y con carácter solidario de la mercantil acusada "Orvalencia, S.L.U." y del acusado Pedro Francisco por la suma del importe igual al de las cuotas defraudadas referidas al impuesto de sociedades de los ejercicios de 2010, 2011 y 2012, esto es de 1.416.522,09 euros; 2.577.246, 48 euros; y 2.957.071,75 euros respectivamente, las cuales deberán abonarse íntegramente a la AEAT. Asimismo, procede declarar la responsabilidad civil directa y con carácter solidario de la mercantil acusada "Gold Plus Valencia 2 S.L." y del acusado Pedro Francisco por la suma del importe igual al de las cuotas defraudadas referidas al impuesto de sociedades de los ejercicios de 2011 y 2012 esto es de 2.002.016,31; y 1.246.823,07 euros respectivamente, las cuales deberán abonarse íntegramente a la AEAT. Y por último, procede declarar la responsabilidad civil directa y con carácter solidario de la mercantil acusada "Gold Plus Málaga,S .L." y del acusado Pedro Francisco por la suma del importe igual al de las cuotas defraudadas referidas al impuesto de sociedades del ejercicio de 2012, esto es de 658.925,34 euros, que deberán abonarse íntegramente a la AEAT.

8.1. La cuestión relativa a los intereses de demora.

El Ministerio Fiscal ha interesado la imposición de los intereses legales correspondientes de conformidad con el artículo 576 LEC, mientras que la Abogacía del Estado, ha solicitado la imposición del interés de demora tributario del artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tras unas iniciales reticencias, tanto doctrinales como jurisprudenciales, hoy en día está consolidada (cuando menos a nivel jurisprudencial) la idea que de que una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria a efectos de determinar la cuota defraudada, (...) mediante ella han quedado fijados los perjuicios ocasionados a la Administración, como consecuencia directa de una anterior conducta delictiva, naciendo, por tanto, una concreta obligación civil en favor de aquella la cual debe alcanzar el correspondiente resarcimiento ( SSTS 3 de diciembre de 1991; 24 de febrero de 1993, 28 de octubre de 1997 (Caso Filesa), 25 de febrero de 1998, y 18 de diciembre de 2000). En definitiva, se reconoce que, dentro de la responsabilidad civil, generada por los delitos contra la Hacienda Pública se debe incluir como indemnización a favor del patrimonio público la obligación de abonar el importe de las cuotas defraudadas y sus intereses. Y ello, a pesar de la distinta naturaleza de la cuota tributaria y la responsabilidad civil, ya que aquella es una obligación ex lege, pero que cuando se comete el delito contra la Hacienda Pública, se convierte en una responsabilidad ex delicto, equiparando la responsabilidad civil a la deuda tributaria exigible, en aras a la eficacia y a la economía procesal.

La Disposición Adicional 10ª LGT en redacción dada por el apartado sesenta y dos del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su apartado primero que: "En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio" ( STS 632/2018, de 12 de diciembre).

Por lo que respecta al caso de autos, la Abogacía del Estado ha interesado la aplicación del interés de demora tributario establecido en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; mientras que el Ministerio Fiscal ha interesado la aplicación del interés legal (procesal) del artículo 576 LEC.

En atención a la naturaleza jurídica de la deuda tributaria, anteriormente expuesta, por lo que al interés de demora respecta, éste, se encuentra definido en el artículo 26 de la LGT como "una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

(...) No cabe apreciar razón alguna por la que los delincuentes fiscales deban resultar privilegiados en el abono de los intereses de su deuda tributaria respecto de cualesquiera otros deudores tributarios, que pese a no haber cometido delito alguno, están legalmente obligados al abono de intereses de demora caso de retrasarse en el pago". Efectúa, asimismo esta resolución una cita de los antecedentes jurisprudenciales ( SSTS 605/2010, de 25 de junio (caso Azucarera); 163/2008, de 8 de abril; de 26 de diciembre de 2001); declarando que como ya se mencionaba en STS 810/2017, de 11 de diciembre, respecto a que pudiera entenderse que proyectar la doctrina de la STS de 2013 a hechos sucedidos con anterioridad a su emisión, podría lesionar el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras o desfavorables. Decíamos al respecto: "Se plantea así el tema de la retroactividad de la jurisprudencia. En efecto no se trata de una norma legal innovadora, sino de un precepto que venía a confirmar el criterio jurisprudencial prevalente. Además, no se trató de un cambio de criterio jurisprudencial sino del asentamiento de una interpretación que ya prevalecía en la jurisprudencia previa. Es preciso recordar, además, que nos movemos en el ámbito de las responsabilidades civiles y no de la responsabilidad penal lo que varía significativamente la perspectiva.

Cerrando el círculo referido a la cuestión que ahora nos ocupa, la STS 336/2023, de 10 de mayo, indica: "No estamos ante responsabilidad civil nacida del delito, sino ante responsabilidad tributaria exigible en el proceso penal, pero regida por las normas tributarias. La STS 832/2013, de 24 de octubre razonaba así: "Como hemos expresado en diversas resoluciones, no cabe apreciar razón alguna por la que los delincuentes fiscales deban resultar privilegiados en el abono de los intereses de su deuda tributaria respecto de cualesquiera otros deudores tributarios, que pese a no haber cometido delito alguno, están legalmente obligados al abono de intereses de demora caso de retrasarse en el pago.

Por otra parte, la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública consiste en el importe de la deuda tributaria. El concepto de deuda tributaria se contiene en el artículo 58.2 LGT., que establece: "la deuda tributaria estará integrada, en su caso, entre otros conceptos por el interés de demora" (...).

La STS 88/2017, de 15 de febrero, enlaza con la citada STS 832/2013, de 29 de octubre: "La abogacía del Estado formaliza un único motivo de oposición en el que denuncia el error en la aplicación de la norma penal sustantiva, el art. 305 del Código penal, el art 58 de la Ley general tributaria y el art.576 de la Ley de enjuiciamiento criminal . Sostiene que el error se produce cuando la sentencia, que ha condenado al acusado como autor de tres delitos contra la hacienda pública no incluye en la condena la obligación de satisfacer los intereses de demora de la deuda tributaria que dispone el art. 58 de la Ley general tributaria, estableciendo el interés legal desde el día de comisión del delito, si bien en el fallo omite toda declaración al respecto.

En apoyo argumental del motivo cita la STS 832/2013, de 24 de octubre que analiza la anterior dirección jurisprudencial en la que se apoya la sentencia impugnada y desde la regulación contenida en los arts. 58 de la Ley general tributaria y del art. 305. 7 CP., que incluye en la deuda tributara los intereses de demora. Esta Sala ha declarado que es de aplicación respecto de las deudas con Hacienda, anteriores y posteriores a la reforma de este precepto operada por la LO 5/2010, que incluyó en la responsabilidad civil derivada del delito los intereses de demora de conformidad con el art.58 de la Ley general tributaria. Con relación a las posteriores a 2010, porque así lo establece la norma penal aplicable, el art. 305 CP., y con relación a los anteriores porque al tratarse de una norma que afecta a la responsabilidad civil derivada del delito la norma aplicable a ese tipo de responsabilidad estable, de forma expresa, que los intereses son los de demora. No se trata, por lo tanto, de una norma de carácter penal a la que la interdicción de la retroactividad no permite su aplicación en supuestos anteriores a la promulgación del actual 305 del Código penal, sino de una norma civil al que es de aplicación la normativa que, de forma específica, regula los intereses en caso de impago de la deuda tributaria.

Como dijimos en la STS 832/2013, la aplicación de este precepto no sólo se refiere a las infracciones tributarias posteriores a la reforma de 2010, sino que el carácter de norma en blanco del delito fiscal permite que la norma tributaria sea de aplicación antes y después de la reforma de 2010 y el art. 58 de la Ley general tributaria es claro al incluir en la deuda tributaria los intereses de demora, al dispones que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y además, por: a) el interés de demora. b) los recargos por declaración extemporánea. c) los recargos del período ejecutivo. d) los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos". Insistirá en los mismos argumentos la STS 810/2017, de 11 de diciembre.

Proyectar la doctrina de la STS de 2013 a hechos sucedidos con anterioridad no lesiona el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras o desfavorables. ¿Cabe la retroactividad in peius de la jurisprudencia?

No se trata de una norma legal innovadora, sino de un precepto que confirma el criterio jurisprudencial prevalente, desde 2013. Pero los hechos aquí contemplados son anteriores también a esa doctrina jurisprudencial controvertida en su momento (...).

De una parte, empero, hay que tener en cuenta que no se trató de un cambio de criterio jurisprudencial sino del asentamiento de una interpretación que ya prevalecía en la jurisprudencia previa. Es preciso recordar, además, que nos movemos en el ámbito de las responsabilidades civiles y no de la responsabilidad penal lo que varía significativamente la perspectiva.

Item más, para nada resulta equiparable el cambio de doctrina o criterio jurisprudencial a una modificación legal. Un cambio jurisprudencial peyorativo no conlleva necesariamente quebranto de la proscripción de la retroactividad (resolución del TEDH S.W. c Reino Unido de 22 de noviembre de 1995).

El TEDH ha precisado, (§ 92 del asunto del Río Prada) que el texto de las mismas no puede presentar una precisión absoluta. Por tanto, en cualquier sistema jurídico, por muy clara que sea la redacción de una disposición legal, incluso en materia penal, existe inevitablemente un elemento de interpretación judicial. Siempre será necesario dilucidar las cuestiones dudosas y adaptarse a los cambios de situación: "la función de decisión confiada a los órganos jurisdiccionales sirve precisamente para disipar las dudas que podrían subsistir en cuanto a la interpretación de las normas (ibid.). Es más, está firmemente establecido en la tradición jurídica de los Estados parte del Convenio que la jurisprudencia, como fuente de derecho, contribuye necesariamente a la evolución progresiva del derecho penal (Kruslin c. Francia, 24 de abril de 1990, § 29, serie A nº 176A). El artículo 7 no podría interpretarse como una prohibición de la aclaración gradual de las normas de la responsabilidad penal por la interpretación judicial de un caso a otro, a condición de que el resultado sea coherente con la sustancia del delito y razonablemente previsible (S.W. y C.R. c. Reino Unido, antes citados, respectivamente § 36 y § 34, Streletz, Kessler y Krenz c. Alemania, antes citado, § 50, K.H.W. c. Alemania [GC], nº 37201/97, § 85, TEDH 2008, y Kononov c. Letonia [GC], nº 36376/04, § 185, TEDH 2010).

No existe en los ordenamientos continentales, a diferencia de los de common law una técnica como la del prospective overruling (aunque en alguna jurisprudencia europea -Cortes Supremas Francesa e Italiana- se ha insinuado la irretroactividad de los cambios jurisprudenciales in malam partem). No así en nuestro ordenamiento".

En definitiva, el delito fiscal no supone una novación de la obligación tributaria preexistente y la obligación impuesta por sentencia no nace de tal delito, sino que su génesis es anterior y previa al delito, aunque en el seno del proceso penal se llame "responsabilidad civil", realmente siempre fue deuda tributaria y no responsabilidad civil "ex delicto", por lo que el interés que resulta aplicable en el caso de autos, es el interés de demora tributario recogido en artículo 26 LGT tal y como ha interesado la Abogacía del Estado.

8.2. Nulidad de los contratos constitutivos de las mercantiles instrumentales utilizadas por los acusados.

El Ministerio Fiscal, por carecer de causa lícita, de conformidad con lo señalado en los artículos 1261.3º, 1274, 1275, y 1276 Código Civil, ha interesado la declaración de nulidad del contrato constitutivo de las mercantiles "Tesoros del Caribe, S.L.", "Millor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto Medio en su Línea, S.L.", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L.", y "MR. Silver 999, S.L.", para cuyo efecto se habrán de librar los correspondientes mandamientos al Registro Mercantil Central. Esta modificación se produjo asimismo en el acto del juicio oral al elevar a definitivas sus conclusiones acusatorias.

La defensa de los acusados Alvaro y Baldomero, nada mencionó al respecto en su informe final.

Parece evidente, como hemos venido desarrollando desde el inicio de esta resolución que nos encontramos ante meras sociedades instrumentales, pantallas, respecto de cuya posición en el marco de la responsabilidad penal de las personas jurídicas ya se pronunció la citada STS Pleno 154/2016, de 29 de febrero, que con referencia a la Circular 1/2016 de la FGE decía: "Junto a las sociedades que operan con normalidad en el tráfico jurídico mercantil y en cuyo seno se pueden producir comportamientos delictivos, existen otras estructuras societarias cuya finalidad exclusiva o principal es precisamente la comisión de delitos. El régimen de responsabilidad de las personas jurídicas no está realmente diseñado para ellas (supervisión de los subordinados, programas de cumplimiento normativo, régimen de atenuantes...) de tal modo que la exclusiva sanción de los individuos que las dirigen frecuentemente colmará todo el reproche punitivo de la conducta, que podrá en su caso completarse con otros instrumentos como el decomiso o las medidas cautelares reales. Se entiende así que las sociedades instrumentales aunque formalmente sean personas jurídicas, materialmente carecen del suficiente desarrollo organizativo para que les sea de aplicación el art. 31 bis, especialmente tras la completa regulación de los programas de cumplimiento normativo.

Con anterioridad a la introducción de estos programas, ya advertía la Circular 1/2011 que no se precisaba imputar necesariamente a la persona jurídica en aquellos casos en los que se detectara la existencia de sociedades pantalla o de fachada, caracterizadas por la ausencia de verdadera actividad, organización, infraestructura propia, patrimonio etc., utilizadas como herramientas del delito o para dificultar su investigación. Nada impide -se dice en esta Circular- el recurso a la figura de la simulación contractual o a la doctrina del levantamiento del velo.

El rechazo a la imputación de la persona jurídica en los referidos supuestos tiene una indiscutible trascendencia procesal pues esta resulta privada de los derechos y garantías que, a semejanza de la imputada persona física, fueron introducidos en la LECrim por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal.

Ello ha generado alguna controversia procesal, de la que es buena muestra el auto de 19 de mayo de 2014, dictado por la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, que confirma la denegación de la personación como parte imputada de una mercantil cuyo administrador único era el imputado y a la que se habían embargado unos bienes, acordada por el Juzgado Central de Instrucción en un procedimiento por blanqueo de capitales. Con ocasión de este pronunciamiento, el Tribunal profundiza en el fundamento material de la responsabilidad penal de la persona jurídica introduciendo el concepto de imputabilidad empresarial, con la consiguiente distinción entre personas jurídicas imputables e inimputables, de tal manera que solo serán penalmente responsables aquellas personas jurídicas que tienen un sustrato material suficiente.

Desde el punto de vista de su responsabilidad organizativa surgirían así tres categorías de personas jurídicas: 1. Aquellas que operan con normalidad en el mercado y a las que propia y exclusivamente se dirigen las disposiciones sobre los modelos de organización y gestión de los apartados 2 a 5 del art. 31 bis. Mejor o peor organizadas, son penalmente imputables.

2. Las sociedades que desarrollan una cierta actividad, en su mayor parte ilegal. Como se advierte en el citado auto, "el límite a partir del cual se considera penalmente que la persona jurídica es una entidad totalmente independiente, no mero instrumento de la persona, es un límite normativo que, probablemente irá variando a lo largo del tiempo." Un ejemplo de este tipo de sociedades, son las utilizadas habitualmente en esquemas de blanqueo de capitales o financiación del terrorismo como instrumento para colocar fondos al socaire de la actividad legal de la sociedad, simulando que es mayor de la que realmente tiene. En la mayoría de los casos se mezclan fondos de origen lícito e ilícito, normalmente incrementando de manera gradual los fondos de origen ilícito. A ellas se refiere la regla 2ª del art. 66 bis como las utilizadas "instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales. Se entenderá que se está ante este último supuesto siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal." El precepto las deja claramente dentro del círculo de responsabilidad de las personas jurídicas y, en la medida en que tienen un mínimo desarrollo organizativo y cierta actividad, aunque en su mayor parte ilegal, son también imputables.

3. Finalmente solo tendrán la consideración de personas jurídicas inimputables aquellas sociedades cuyo "carácter instrumental exceda del referido, es decir que lo sean totalmente, sin ninguna otra clase de actividad legal o que lo sea solo meramente residual y aparente para los propios propósitos delictivos" ( auto de 19 de mayo de 2014, cit.). Frecuentemente, este tipo de sociedades suele emplearse para un uso único. Por ejemplo, como instrumento para la obtención de una plusvalía simulada mediante la compra y posterior venta de un mismo activo, normalmente un bien inmueble (por su elevado valor) o activos financieros (por su dificultad para conocer su valor real). En esta categoría se incluyen también aquellas sociedades utilizadas para un uso finalista, como mero instrumento para la tenencia o titularidad de los fondos o activos a nombre de la entidad, a modo de velo que oculta a la persona física que realmente posee los fondos o disfruta del activo." Doctrina reiterada entre otras en la STS 534/2020, de 22 de octubre.

En el caso de autos, tal y como se recoge en el "factum" las sociedades del Grupo "Ribes" y otras allí mencionadas "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L." y "MR Silver 999, S.L." son "sociedades pantalla", o meramente instrumentales, lo que bastaría para ser tratadas como "inimputables", ajenas por ello al régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas, tal y como alude la Circular de la Fiscalía General del Estado 1/2016, con la consecuencia por supuesto de su disolución.

En estos casos se encuentra ausente uno de los elementos o requisitos que configuran la base para la declaración de responsabilidad penal de la persona jurídica que no es otro que el de que el delito cometido por la persona física, aquí la infracción contra la Hacienda Pública, además reporte alguna clase de "provecho" (el art. 31 bis en su redacción actual se refiere en este punto a "beneficio directo o indirecto") para la entidad. Ese término de "provecho" (o "beneficio" ) hace alusión a cualquier clase de ventaja, incluso de simple expectativa o referida a aspectos tales como la mejora de posición respecto de otros competidores, etc., provechosa para el lucro o para la mera subsistencia de la persona jurídica en cuyo seno el delito de su representante, administrador o subordinado jerárquico, se comete.; y eso es lo que ha sucedido respecto de las mercantiles acusadas y del administrador de las mismas, pero no de las sociedades que ahora nos ocupan eran instrumentalizadas por los acusados Alvaro y Baldomero, para la realización de la facturación falsa en beneficio exclusivo de ellos mismos, ya que por tal ilícita actividad cobraban unas compensaciones económicas, sin que en ningún caso conste que aquellas hubieran sido reportadas, siquiera mínimamente a estas sociedad, las cuales por otro lado carecían de sede social, actividad alguna, trabajadores y de relaciones comerciales de cualquier tipo.

Por ello, el beneficio obtenido por las mercantiles acusadas y su administrador el también acusado Pedro Francisco, de los ilícitos contra la Hacienda Pública objeto de enjuiciamiento, ni está relacionado, ni favorecieron en ningún caso la subsistencia de las citadas entidades, sino que justificarían su propia existencia al tratarse de meras empresa "pantalla" , constituidas con el designio de servir a terceros, en este caso a mercantiles del sector del oro y metales preciosos, de instrumento para la realización de una actividad ilícita como era la expendición de facturas falsas, sin relación alguna con otras conductas delictivas relacionadas con la actividad final para la que iban a ser empleadas aquellas, en este caso la defraudación de los impuestos de sociedades de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 a la Hacienda Pública.

Consecuencia de ello, es que estamos ante entidades carentes de derecho que podían haber sido objeto del correspondiente decomiso, no solicitado por ninguna de las acusaciones, pero si la nulidad de los contratos de constitución de las mismas y de sus correspondientes escrituras al modo prevenido en la STS 167/2008, de 14 de abril. O como recoge la STS 250/2023, de 11 de abril, respecto de un delito de alzamiento de bienes: "La reparación civil procede mediante la restitución de la cosa indebidamente salida del patrimonio del deudor o mediante la declaración de nulidad de los ilícitos negocios a través de los cuales se generó la situación de insolvencia (...)".

La declaración de nulidad de los contratos no es consecuencia de exigir en el proceso penal una responsabilidad distinta a la descrita en el artículo 110 CP., sino que es un presupuesto ineludible, en ocasiones, para proceder a la restitución del estado de las cosas existente antes de la comisión del hecho delictivo, incluyéndose por tanto dentro de la restitución a que se refieren los artículos 110 y 111 CP como requisito indispensable para lograr aquella, siempre y cuando no haya reserva de la acción por el legitimado para ello.

La consolidada y arraigada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, viene exigiendo un doble requisito para poder declarar la nulidad de los contratos civiles- mercantiles en vía penal: En primer lugar, que lo soliciten las partes acusadoras (principio dispositivo) ( SSTS de 16 de abril de 1992, y de 8 de julio de 1992); y en segundo lugar, que se permita a los afectados por dicha resolución su intervención en el seno del proceso penal para garantizar su defensa (principio de contradicción) ( SSTS de 2 de octubre de 1992, de 13 de marzo de 1993, y de 12 de julio de 1996).

Ambos se cumplen en el caso de autos, por lo que a la vista de la causa lícita, que preside la constitución y creación de las sociedades mercantiles "Tesoros del Caribe, S.L.", "Millor Villas, S.L.", "Actividades Inmobiliarias Ribes, S.L.", "Punto Medio en su Línea, S.L.", "Comunidad 2012 Oro y Metales, S.L.", "Vélez Gold Málaga Siglo XXI, S.L.", y "MR. Silver 999, S.L.", de conformidad con lo señalado en los artículos 1261.3º, 1274, 1275, y 1276 Código Civil, procede la declaración de nulidad de los contratos constitutivo, así como de las correspondientes escrituras públicas, para cuyo efecto, un a ves firme la presente resolución, y en sede de ejecución de sentencia, se habrán de librar los correspondientes mandamientos al Registro Mercantil Central, y a las Notarías donde se elevaron a públicos dichos contratos, a los efectos legales correspondientes.

NOVENO.-Costas.

En materia de costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 del Código Penal "se entienden impuestas por la Ley a los criminalmente responsables de todo delito", comprendiendo los conceptos expresados en el artículo 124 del mismo texto legal sustantivo, con declaración de oficio de la parte proporcional correspondiente a los acusados absueltos.

Así, en el caso de autos, los condenados abonarán las costas causadas. Para determinar la proporción en que cada uno concurrirá a satisfacer esta partida se tendrá en cuenta el número de acusados y de delitos para determinar las cuotas, y el número de condenas y de absoluciones para efectuar el reparto, respecto de las cuales se declararán de oficio las mismas, abonando el resto de los acusados condenados tantas cuotas como delitos les sean atribuidos.

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación, y en virtud de la autoridad que nos confiere la Constitución España: