Sentencia Penal Nº 140/2022, Audiencia Provincial de La Rioja, Sección 1, Rec 8/2021 de 12 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

AUD.PROVINCIAL SECCION N. 1LOGROÑO

SENTENCIA: 00140/2022

-

C/ MARQUÉS DE MURRIETA, 45-47, 3ª PLANTA

Teléfono: 941 296 568

Correo electrónico: audiencia.provincial@larioja.org

Equipo/usuario: MCG

Modelo: 213100

N.I.G.: 26089 43 2 2010 0027092

RP APELACION PROCTO. ABREVIADO 0000008 /2021

Juzgado procedencia: JDO. DE LO PENAL N. 2 de LOGROÑO

Procedimiento de origen: PROCEDIMIENTO ABREVIADO 0000127 /2013

Delito: DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Recurrente: SOCIEDAD MAGICA,S.L.(INMOBILIARIA OCON), Justino

Procurador/a: D/Dª MARIA LUISA MARCO CIRIA, MARIA LUISA MARCO CIRIA

Abogado/a: D/Dª ANGEL ARAMAYO LASAGA, ANGEL ARAMAYO LASAGA

Recurrido: AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, MINISTERIO FISCAL

Procurador/a: D/Dª ,

Abogado/a: D/Dª ABOGADO DEL ESTADO,

SENTENCIA Nº 140/2022

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ILMOS/AS SR./SRAS MAGISTRADOS/AS

D. RICARDO MORENO GARCIA

Dña. EVA MARIA GIL GONZALEZ

D. DAVID LOSADA DURAN

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En LOGROÑO, a doce de septiembre de dos mil veintidós.

VISTO, por esta Sección 1 de esta Audiencia Provincial en la causa arriba referenciada, el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora MARIA LUISA MARCO CIRIA, en representación de D. Justino y MÁGICA LOGROÑO, S.L., contra Sentencia dictada en el procedimiento PA 127/2013 del JDO. DE LO PENAL nº 2; habiendo sido parte en él, como apelante el mencionado recurrente, como apelado AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y el Ministerio Fiscal, en la representación que le es propia, actuando como Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. RICARDO MORENO GARCIA.

Antecedentes

PRIMERO.-En el presente procedimiento recayó la siguiente resolución.

En fecha 30-9-2020 dictó sentencia por el Juzgado de lo Penal nº 2 de esta ciudad en cuya parte dispositiva se concluía con el siguiente fallo:

' 1.-Debo condenar y condeno a don Justino, como autor criminalmente responsable de TRES delitos contra la Hacienda Pública, previstos y penados en el art. 305 C. Penal , a la pena, respecto de cada delito, de un año de prisión y a la pena de multa del doble de la cantidad defraudada, que en caso de impago dará lugar a la responsabilidad personal subsidiaria, y a la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el tiempo de la condena.

Igualmente condeno al acusado al pago de las costas procesales, con inclusión de las causadas por la intervención de la Abogacía del Estado.

2.-En concepto de responsabilidad civil: debo condenar y condeno de forma conjunta y solidaria a Don Justino y a Mágica Logroño SL en la cantidad de 291.543,44 euros, en concepto de principal y de 167.362,91 euros, en concepto de intereses, (TOTAL: 458.906,35 euros), por el Impuesto de Sociedades de 2005.

Que, debo condenar y condeno a Don Justino al abono de las siguientes cantidades:

-por el IRPF de 2006: la cantidad, por principal, de 177.416,68 euros y 92.423,76 por intereses de demora (TOTAL: 269.840,44 euros) y

-por el IRPF del 2007, la cantidad por principal es de 135.151,18 euros y, en concepto de intereses, la de 61.489,55 euros (TOTAL: 196.640,73 euros).

Dichas cantidades se verán incrementadas en los intereses del art. 576 de la LEC ...'

SEGUNDO.-Por la representación procesal de Justino y Mágica Logroño SL , se interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia alegando los fundamentos que estimaron convenientes, y admitido el recurso se dio al mismo el curso legal, siendo objeto de impugnación por el Ministerio Fiscal así como por la Abogacía del Estado, remitiéndose seguidamente lo actuado a esta Audiencia, dándose por recibido.

TERCERO.- La parte recurrente solicitando la estimación del recurso contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal, alegaba las consideraciones recogidas en su escrito en las que hacía referencia, en esencia a:

1.- Nulidad del auto de 4 de junio de 2019, dictado por la sección 1ª de la Audiencia Provincial resolviendo el incidente de nulidad de actuaciones interpuesto contra la sentencia núm. 48/2019, de 21 de marzo, dictada en el rollo de sala/procedimiento abreviado núm. 104/2018, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE), en relación con el derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), el derecho a la libertad personal ( art. 19 CE), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), al contener el auto una interpretación de las normas procesales penales errónea, ilógica e irrazonable, con la necesaria nulidad de la sentencia derivada del auto, por los mismos motivos aducidos respecto de aquél.

A fin de cumplir con las exigencias del Tribunal Constitucional, habida cuenta que, contra el Auto resolviendo el incidente de nulidad de actuaciones, no cabía recurso alguno y, por entender esta parte que la nueva Sentencia que ahora se impugna nace viciada de nulidad, se somete a la superior consideración de la Sala las razones por las que considero que procede dicha nulidad y cómo la misma arrastraría a la nueva Sentencia, dictada por el Juzgado de lo Penal

2.- Nulidad del auto de 4 de junio de 2019, dictado por la sección 1ª de la Audiencia Provincial, resolviendo el incidente de nulidad de actuaciones interpuesto contra la sentencia núm. 48/2019, de 21 de marzo dictada en el rollo de sala/procedimiento abreviado núm. 104/2018, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE), en relación con el derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), el derecho a la libertad personal ( art. 19 CE), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), al contener el auto una interpretación de las normas reguladoras del incidente de nulidad de actuaciones errónea, ilógica e irrazonable, necesaria nulidad de la sentencia derivada del auto, por los mismos motivos aducidos respecto de aquél.

3.- Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE), en relación con el non bis in ídem en su vertiente procesal, su derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), el derecho a la libertad personal ( art. 19 ce), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), al implicar, el auto de 4 de junio de 2020 y la nueva sentencia condenatoria, una vulneración del non bis in ídem y vulnerar la prohibición de un doble enjuiciamiento, al anularse, en forma indebida, a juicio de este recurrente, una sentencia absolutoria firme.

4.- Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE), en relación con el non bis in ídem en su vertiente procesal, su derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), el derecho a la libertad personal ( art. 19 CE), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), al implicarla nueva sentencia condenatoria, una vulneración del non bis in ídem y vulnerar la prohibición de un doble enjuiciamiento.

5.- Subsidiario al anterior: vulneración del art. 24.2 CE. vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), error en la valoración de la prueba, inexistencia de prueba de cargo bastante, subsidiariamente, vulneración del principio 'in dubio pro reo'. art. 24.2 CE.

6.- Con carácter subsidiario, para el supuesto de desestimación de los motivos anteriores: por infracción de los arts. 24.2 CE, en relación con el art. 21.6ª CP.

7.- Con idéntico carácter subsidiario, para el supuesto de desestimación de los anteriores: por vulneración del art. 305.1 cp. penalidad.

8.- Con idéntico carácter subsidiario, para el supuesto de desestimación de los cinco primeros motivos, por vulneración del art. 120.4 CP. de la responsabilidad civil.

Para concluir interesando que previos los trámites legales se dicte resolución en la que:

'1º.-Se declare la nulidad de la Sentencia recurrida, y, como consecuencia de ello, por la Sala se absuelva al acusado de los delitos por los que ha sido condenado, con todos los demás pronunciamientos favorables inherentes.

2º.-Para el supuesto de desestimación del pedimento anterior, por la Sala se absuelva al acusado de los delitos por los que ha sido condenado, con todos los demás pronunciamientos favorables inherentes.

3º.-Subsidiariamente y para el supuesto de desestimación de todo lo anterior, por la Sala se aprecie la atenuante de dilaciones indebidas, como muy cualificada y, como consecuencia de tal apreciación, se rebajen las penas en dos grados y se condene a Justino a la pena de prisión de seis meses menos un día, por cada delito, y multa del tanto de la cantidad defraudada, en los términos propuestos en las conclusiones alternativas presentadas en el plenario, acogiendo, asimismo, el motivo séptimo de este recurso, en materia de responsabilidad civil, de manera que, por lo que se refiere a las responsabilidades civiles derivadas del delito cometido en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005, la condena a Mágica Logroño, S.L., por el concepto de responsabilidad civil, sea subsidiaria y no conjunta y solidaria con Justino, y ello de conformidad con lo prevenido en el art. 120.4 CP .'.

Por el Ministerio Fiscal se interesó la desestimación del recurso por los propios fundamentos de la sentencia, al igual que por parte de la Abogacía del Estado.

CUARTO.-Seguido el recurso por todos sus trámites, se señaló para la celebración de la votación y fallo el día -2021, siendo designado ponente D. Ricardo Moreno García.

Hechos

UNICO.- Se aceptan los hechos probados de la sentencia recurrida y, en consecuencia, se dan por reproducidos en esta resolución.

Fundamentos

PRIMERO.- Respecto de la alegación de nulidad del Auto de esta Audiencia Provincial de fecha 4-6-2019.

Por parte de la recurrente dedica sus dos primeras alegaciones a interesar la nulidad del Auto dictado por esta Audiencia Provincial el 4-6-2019 resolviendo el incidente de nulidad de actuaciones interpuesto contra la sentencia núm. 48/2019, de 21 de marzo, dictada en el Rollo nº 104/2018, y ello por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE), en relación con el derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), el derecho a la libertad personal ( art. 19 CE), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE), al contener el auto una interpretación de las normas procesales penales errónea, ilógica e irrazonable, con la necesaria nulidad de la sentencia derivada del auto, por los mismos motivos aducidos respecto de aquél.

Se realiza tal petición, tal y como se indica por el propio recurrente, '... a fin de cumplir con las exigencias del Tribunal Constitucional, habida cuenta que, contra el Auto resolviendo el incidente de nulidad de actuaciones, no cabía recurso alguno y, por entender esta parte que la nueva Sentencia que ahora se impugna nace viciada de nulidad, se somete a la superior consideración de la Sala las razones por las que considero que procede dicha nulidad y cómo la misma arrastraría a la nueva Sentencia, dictada por el Juzgado de lo Penal...'.

a) Antecedentes.

1.- En el presente procedimiento consta la tramitación de la causa en fase de instrucción por el Juzgado de Instrucción nº 3 de los de Logroño y remitida la causa al Juzgado de lo Penal, correspondió al Juzgado de lo Penal nº 2 de los de Logroño en el cual se dictó sentencia en fecha 13-12-2017 con la siguiente parte dispositiva (ac 160, f.-1826 y ss):

'1.-DEBO CONDENAR Y CONDENO a don Justino, como autor criminalmente responsable de TRES delitos contra la Hacienda Pública, previstos y penados en el art. 305 C. Penal , a la pena, respecto de cada delito, de UN AÑO DE PRISIÓN Y A LA PENA DE MULTA DEL DOBLE DE LA CANTIDAD DEFRAUDADA, que en caso de impago dará lugar a la responsabilidad personal subsidiaria, y a la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el tiempo de la condena.

Igualmente condeno al acusado al pago de las costas procesales, con inclusión de las causadas por la intervención de la Abogacía del Estado.

2.-EN CONCEPTO DE RESPONSABILIDAD CIVIL: debo condenar y condeno DE FORMA CONJUNTA Y SOLIDARIA a DON Justino y a MAGICA LOGROÑO SL en la cantidad de 291.543,44 euros, en concepto de principal y de 167.362,91 euros, en concepto de intereses, (TOTAL: 458.906,35 euros), por el Impuesto de Sociedades de 2005.

Que, debo condenar y condeno a DON Justino al abono de las siguientes cantidades:

-por el IRPF de 2006: la cantidad, por principal, de 177.416,68 euros y 92.423,76 por intereses de demora (TOTAL: 269.840,44 euros) y

-por el IRPF del 2007, la cantidad por principal es de 135.151,18 euros y, en concepto de intereses, la de 61.489,55 euros (TOTAL: 196.640,73 euros).

Dichas cantidades se verán incrementadas en los intereses del art. 576 de la LEC .'.

2.- Posteriormente se dictó por el Juzgado de lo Penal nº 2 de Logroño Auto de Aclaración de fecha 15-12-2017 (ac 170, f.- 1848 y ss) en el que se añadía un Fundamento de Derecho Primero a la sentencia en el que se recogía el análisis de las cuestiones previas planteadas, sin que ello afectara a la parte dispositiva de la resolución.

3.- Contra tal resolución se interpuso recurso de apelación por parte de la representación procesal de Justino (ac 201, f.-1887 y ss) y que concluía interesando:

'1º.-Se declaren prescritos los delitos relativos al IRPF 2006 e IS 2005.

2º.- Para el supuesto de que se considere ajustado a Derecho el rechazo de la prescripción que se efectúa en la instancia, por la Sala se declare la nulidad de toda la documental aportada por Justino y Mágica Logroño, S.L. en el procedimiento inspector, obrante en la causa y, como consecuencia de dicha declaración de nulidad, la nulidad del juicio, ordenando se retrotraigan las actuaciones al inicio de las sesiones del plenario para que, por un nuevo Magistrado/a Juez, se celebre nueva vista oral sin tener en cuenta dicha documental; en su defecto, subsidiariamente, por la Sala, prescindiendo de dicha documental y entrando a conocer del fondo, se absuelva al acusado de los delitos por los que ha sido condenado, con todos los demás pronunciamientos favorables inherentes.

3º.- Caso de desestimación de los pedimentos anteriores, se declare la nulidad de la Sentencia, por predeterminación del fallo y, como consecuencia de ello, por la Sala se absuelva al acusado de los delitos por los que ha sido condenado, con todos los demás pronunciamientos favorables inherentes.

4º.- Para el supuesto de desestimación de los pedimentos anteriores, por la Sala se absuelva al acusado de los delitos por los que ha sido condenado, con todos los demás pronunciamientos favorables inherentes.

5º.- Subsidiariamente y para el supuesto de desestimación de todo lo anterior, por la Sala se aprecie la atenuante de dilaciones indebidas, como muy cualificada y, como consecuencia de tal apreciación, se rebajen las penas en dos grados y se condene a Justino a la pena de prisión de seis meses menos un día, por cada delito y multa del tanto de la cantidad defraudada, en los términos propuestos en las conclusiones alternativas presentadas en el plenario, acogiendo, asimismo, el motivo séptimo de este recurso en materia de responsabilidad civil, de manera que, por lo que se refiere a las responsabilidades civiles derivadas del delito cometido en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005, la condena a Mágica Logroño, S.L., por el concepto de responsabilidad civil, sea subsidiaria y no conjunta y solidaria con Justino, y ello de conformidad con lo prevenido en el art. 120.4 CP ...'

4.- El Ministerio Fiscal se opuso (ac 211, f.- 1928.1920) interesando la desestimación del recurso de apelación.

5.- La Abogacía del Estado en representación de Agencia Estatal de Administración Tributaria (ac 213, f.-1930 y ss) se opuso interesando la desestimación del recurso de apelación.

6.- Remitidas las actuaciones a la Audiencia Provincial se dictó sentencia el 21-3-2019 (ac 225, f.-1987 y ss) con la siguiente parte dispositiva:

'Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales, Dª MARÍA LUISA MARCO CIRIA, en nombre y representación de D. Justino, contra la Sentencia 345/2017 dictada por el Juzgado de lo Penal Nº 2 de LOGROÑO el día 13 de diciembre de 2.017 en el Procedimiento Abreviado 127/2013 del que deriva este Rollo de Apelación nº 104/2018, y, en consecuencia, ANULAMOS Y DEJAMOS SIN EFECTO la expresada resolución acordando, en su lugar, la ABSOLUCIÓN de D. Justino por los tres delitos contra la hacienda pública por los que venía siendo acusado, con declaración de oficio de las costas procesales causadas en ambas instancias...'

7.- Por la Abogacía del Estado se promovió incidente de nulidad de actuaciones (ac 30, del Rollo Audiencia 104/2018), se admitió a trámite por providencia de 17-5-2019 (ac 33, del Rollo Audiencia 104/2018), al que se adhirió el Ministerio Fiscal (ac 37, del Rollo Audiencia 104/2018), se opuso la representación de Justino (ac 39, del Rollo Audiencia 104/2018) y se dictó el Auto de 4-6-2019 (ac 46, del Rollo Audiencia 104/2018)

8.- El 4-6-2019 se dictó Auto por esta Audiencia Provincial (ac 231, f.- 2005 y ss y ac 46, del Rollo Audiencia 104/2018) en el que se acuerda lo siguiente:

'LA SALA ACUERDA: Que con estimación del incidente de nulidad de actuaciones promovido por el Abogado del Estado en nombre y representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debemos declarar y declaramos parcialmente la nulidad de la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019recaída en este rollo de Sala núm. 104/18 dimanante de procedimiento abreviado núm. 127/2013 del Juzgado de lo Penal nº 2 de Logroño , y en su virtud, acordamos lo siguiente:

PRIMERO.- Dejamos sin efecto el último párrafo del fundamento de derecho tercero de la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019 .

SEGUNDO.- Dejamos sin efecto el fallo o parte dispositiva de la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019 y en su lugar acordamos lo siguiente:

'Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales, Da MARÍA LUISA MARCO CIRIA, en nombre y representación de D. Justino, contra la Sentencia 345/2017 dictada por el Juzgado de lo Penal N° 2 de LOGROÑO el día 13 de diciembre de 2.017 en el Procedimiento Abreviado 127/2013 del que deriva este Rollo de Apelación n° 104/2018, y, en consecuencia, ANULAMOS Y DEJAMOS SIN EFECTO la expresada resolución, y en su lugar debemos acordar y acordamos la devolución de la causa al Tribunal de procedencia para que, reponiéndola al estado inmediatamente anterior a dictar sentencia, por la misma magistrada que dictó la sentencia anulada se dicte una nueva sentencia con arreglo a derecho en la que se solventen las irregularidades que han determinado la nulidad que se reseñan en el cuerpo de nuestra Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019 , con declaración de oficio de las costas de esta alzada.'

TERCERO.-Se mantiene en todo lo demás la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019

Las costas derivadas de este incidente se declaran de oficio.

Contra este Auto no cabe recurso alguno...'.

9.- En fecha 30-9-2020 se dicta sentencia por el Juzgado de lo Penal nº 2 (ac 213, f.- 2011 y ss) que da lugar al pre que da lugar al presente recurso de apelación.

b) Valoración.

De todo este devenir procesal se observa que en esencia en la sentencia de esta Audiencia Provincial de fecha 21-3-2019 se estimaba en parte el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Justino en lo relativo a la predeterminación del fallo, lo que fue objeto de análisis en el Fundamento de Derecho Tercero de dicha resolución (f.-1994 v, y ss) y concluía el indicado fundamento con la conclusión a la que se llegaba derivado de tal defecto:

'Llegados a este punto, esta Sala se ve abocada a apreciar el vicio de nulidad denunciado al ser innegable que en el relato de hechos probados se usan expresiones técnico-jurídicas que definen la esencia del tipo aplicado, que tienen un notorio valor causal apreciable respecto del fallo y que, una vez suprimidas, dejan el hecho histórico sin base alguna y carente de significado penal al no haberse completado los hechos probados con una descripción individual de las operaciones realizadas por D. Justino en sus respectivas declaraciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.005 y del IRPF de los ejercicios 2.006 y 2.007. Dicho de otra manera, se ha sustituido indebidamente la necesaria narración fáctica de lo sucedido por su descripción jurídica típica y al no haberse especificado las conductas que integrarían cada uno de los tres delitos nos encontramos con una sentencia que carece de base fáctica y que no puede servir de soporte para fundamentar una sentencia condenatoria lo que, inevitablemente, se traduce en la absolución de D. Justino, estimando el recurso de apelación interpuesto'.

Y en su consideración el fallo de la sentencia (f.-2000) era absolutorio en el sentido siguiente:

'Que debemos estimar y estimamos el recurso de apelación interpuesto (...) en nombre y representación de D. Justino (...) y en consecuencia anulamos y dejamos sin efecto la expresada resolución acordando, en su lugar, la absolución de D. Justino por los tres delitos contra la hacienda pública por los que venía siendo acusado, con declaración de oficio de las costas procesales costas procesales causadas en ambas instancias...'.

Interesa por lo tanto reseñar que la estimación del recurso de apelación que en tal sentencia se realizaba no lo era en función de la prueba desarrollada en el acto del juicio y de su valoración sino que se llegaba a tal conclusión sobre la base de entender que realmente en la sentencia objeto de valoración se incurría en el defecto en su redacción que se describía.

Tal conclusión se corrigió en el posterior Auto de 4-6-2019 que ahora es objeto de cuestionamiento y ello en base a entender que se había producido una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que se había alegado por parte de la Abogacía del Estado de 15-5-2019 y a la que el Ministerio Fiscal se adhirió por la conclusión que se había anudado a la alegación que se había estimado de la defensa, es decir, en esencia, una defectuosa redacción de la sentencia no podía llevar como consecuencia, sin haber entrado en el análisis del fondo de la cuestión y en la valoración de la prueba desarrollada una absolución, sino una nulidad de tal defectuosa resolución para una nueva valoración y redacción.

En este momento procesal no cabe entrar en la valoración de una resolución previa a la sentencia recurrida, y que es precisamente el único objeto posible del recurso de apelación, dado que contra el indicado Auto de la Audiencia Provincial en cuanto que resolviendo un incidente de nulidad de actuaciones no cabe recurso.

Por lo tanto no cabe realizar pronunciamiento alguno al respecto sino en todo caso recordar que se trata de la estimación de un motivo alegado por la ahora recurrente pero al que ligaba una consecuencia jurídica que no era procedente, tal y como en múltiples resoluciones se hace constar y que son objeto de extensa cita en el Auto indicado y que no cabe sino dar por reproducidas en este momento.

SEGUNDO.- Respecto de la alegación de vulneración de la tutela judicial efectiva al anularse, en forma indebida, a juicio de este recurrente, una sentencia absolutoria firme, así como una vulneración del non bis in ídem y vulnerar la prohibición de un doble enjuiciamiento.

Desglosa la parte recurrente dos motivos con el siguiente contenido:

'3.- Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE ), en relación con el non bis in ídem en su vertiente procesal, su derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), el derecho a la libertad personal ( art. 19 CE ), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), al implicar, el auto de 4 de junio de 2020 y la nueva sentencia condenatoria, una vulneración del non bis in ídem y vulnerar la prohibición de un doble enjuiciamiento, al anularse, en forma indebida, a juicio de este recurrente, una sentencia absolutoria firme'.

'4.- Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ( art. 24.1 CE ), en relación con el non bis in ídem en su vertiente procesal, su derecho a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), el derecho a la libertad personal ( art. 19 CE ), a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) y a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), al implicar la nueva sentencia condenatoria, una vulneración del non bis in ídem y vulnerar la prohibición de un doble enjuiciamiento'.

Respecto de estas dos alegaciones debe realizarse la misma consideración que se ha hecho en relación con las dos anteriores, no es un supuesto de doble enjuiciamiento sino de mera corrección de los defectos de redacción observados en la sentencia recurrida en la que se estima el motivo alegado por la recurrente pero al que se une una consecuencia jurídica improcedente que por la vía del incidente de nulidad se subsana llegándose a su correcta consecuencia, conforme reiterada jurisprudencia, a la que en el Auto de esta Audiencia Provincial de 4-6-2019 se hace referencia y que ahora se da por reproducida.

TERCERO.- Respecto de la alegación de vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), error en la valoración de la prueba, inexistencia de prueba de cargo bastante, subsidiariamente, vulneración del principio ' in dubio pro reo'. art. 24.2 CE.

Viene la recurrente, en términos generales, a realizar crítica de la sentencia recurrida en la medida en que entiende vulnerados tales derechos en razón de que la conclusión no está justificada, objetivamente, y en relación con elemento subjetivo del injusto pues sostiene que la mera omisión de ingresos no permite inferir , sin más , la conciencia y voluntad de eludir el pago de los impuestos que pesaban sobre Justino y de Mágica Logroño SL, y ello sobre la base de que, se sostiene que se había externalizado la gestión en materia fiscal y tributaria, en la carencia de conocimientos por parte de Justino, en la realización de todas las actuaciones en instrumentos públicos de los que la Agencia Tributaria tenía conocimiento por sus propios medios así como por la documentación aportad por el propio Justino y sus asesores, en definitiva no tenía voluntad de omitir el pago de sus obligaciones fiscales ni conocía los limites para la comisión del delito.

En la sentencia recurrida se toma en consideración en cuanto que elementos probatorios la documentación aportada por la Agencia Tributaria así como aportada al proceso, las declaraciones ofrecidas tanto en sede judicial como en el acto del juicio por los diversos intervinientes, con el informe pericial aportado por parte de la Agencia Tributaria y la explicación que en el acto del juicio se ofreció por parte de las técnicos de la Agencia Tributaria a preguntas de las partes, prueba válida en cuanto a su admisión y desarrollo y que es objeto de valoración en la sentencia recurrida y sirve de base al fallo condenatorio.

Establece el art. 305.1 CP que:

'1.- El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años'.

Para apreciar el delito fiscal regulado en el art. 305 CP la jurisprudencia exige los siguientes presupuestos o requisitos para su posible sanción, y ejemplo de ello es la STS nº 639/2021 de 15-7-2021 (rec. 3974/2019, FD 1º) al señalar que:

"En el repaso que hacemos por nuestra jurisprudencia, cuando de delito fiscal se trata, se suele acudir a la STS 374/2017, de 24 de mayo de 2017 , citada en la sentencia recurrida, que se decanta por la teoría de la infracción del deber con afectación al patrimonio de la Hacienda Pública, mediante una conducta de ocultación del hecho imponible, con la finalidad de eludir el pago del impuesto, en la que analiza tanto la concurrencia del tipo objetivo, como el subjetivo.

Respecto del tipo penal del del art. 305 CP , en su fundamento de derecho segundo, dice que 'se constituye objetivamente por: a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un 'delito especial' que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano; b) un aspecto 'esencialmente omisivo' en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los 'mandatos de determinación', que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de 'en blanco'; c) pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de 'una cierta conducta o artificio engañoso', que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de 'medios determinados' funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible; d) que requiere un resultado constituido por el 'perjuicio económico para la Hacienda' que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal; e) que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente'.

Y en lo que al elemento subjetivo se refiere, en el sexto, añade que 'lo que el sujeto debe saber es: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el art. 305 del Código Penal . Y lo que debe querer es precisamente lograr como resultado de sus actos impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado', con lo cual, lo que se viene a decir es que basta la conciencia y voluntad defraudadora, para incurrir en el delito."

En igual sentido la STS nº 374/2017 de 24-5-2017 (rec 1729/2016, FD 2º y 6º)

Y en cuanto al elemento subjetivo cabe también señalar, entre otras, la STS nº 496/2020 de 8-10-2020 (rec 4141/2918, FD 7º) al indicar que:

"En la STS 1244/2003, de 3 de octubre , se afirmaba , con cita de otras anteriores ( STS 9-3-93 , 2-3-88 , 27-12-90 , 3-12-91 y 31-10-92 el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien no declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible (...)'.

En la STS 1505/2005, de 25 de noviembre , se reiteró que '(...) lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.

Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado. (...) '

Y en esta línea, la STS 717/2016, de 27/09 , precisa que: '(...) en relación con estas afirmaciones, se entiende que, quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer, está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es (...)'."

Por lo tanto y por lo referido al elemento subjetivo, el dolo, no es necesario para apreciar la comisión de dicho tipo delictivo un especial elemento subjetivo del injusto, un especial ánimo de defraudar, sino que bastarán para el dolo las exigencias generales del deber de tributar, de la capacidad de acción y de la falta de pago de lo debido.

Y en tal sentido también interesa recordar que el administrador social ha de actuar con diligencia en el cumplimiento de sus funciones, así, reproduciendo formulaciones contenidas en la LSA de 1.951 y Ley de sociedades de responsabilidad limitada de 23 de marzo de 1.995, el art. 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establecía:

'1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.

2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y control de la sociedad.

3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones.'

Si se atiende a la declaración ofrecida por parte de Justino en sede judicial de instrucción, y que se recoge en la sentencia recurrida, por parte de Justino (f.- 1419, T-VII) se indicó que:

'...Que en relación con los hechos denunciados niega los mismos, añadiendo que en ningún momento ha ocultado, falseado, enmascarado o declarado conscientemente menos ingresos de los debidos, no habiendo sido consciente, ni habiendo tenido voluntad ni conocimiento de efectuar defraudación alguna. Que está pendiente de revisar toda la documentación con su asesor fiscal porque hasta el día de hoy desconocía los hechos imputados'.

Y en el acto del juicio Justino tras (3.24) ratificar la declaración de instrucción, indicó que era (3:36) en el 2005 administrador único de Mágica Logroño SL y lo fue el único en todo el ejercicio y la participación cree que era del 75%, poseía el 75 % de Mágica Logroño (16:58) pero actualmente es todo suyo (17:15) no sabe exactamente desde cuándo y actúan él y Mágica como si fuera una misma cosa, el problema es que igual han mezclado cosas con la sociedad, señalando que (4:05) presentó 3 declaraciones una del Impuesto de Sociedades del 2005 no recuerda si de Sociedades y de IRPF de 2006 y 2007 las presentaba él -se las confeccionaban- o el asesor las llevaba directamente, pero no lo sabe seguro, (5:00) y Fernando era el asesor para sociedades (5:10) para el IRPF se lo hacía otro, Fernando lo de Mágica y Hipolito era el del IRPF y cree que le hizo dos o tres veces, 2006 y 2007, cree que fue Hipolito pero no con seguridad, uno u otro lo hizo y en Impuesto Sociedades (13:03) le llevaba el asesor y él en los temas fiscales estaba perdido, no sabía y se lo hacía siempre el asesor, el registro completo se lo llevaba todo el asesor (13:30) y como administrador delegaba todo en el asesor por desconocimiento y siempre ha sido así (13:50) y siempre de la misma forma (14:01) y así desde el año 2000 cree recordar, (16:33) no tiene conocimientos ni contables ni fiscales y siempre lo ha contratado (16:37) a nivel particular y de empresa, no daba instrucciones sobre cómo debían presentarse los asesores sus declaraciones (18.26), y firmaba sin más (18.48) porque confiaba y no sabía, y a raíz de la posibilidad de presentación ellos tenían poderes para hacerlo directamente (19:01) Fernando por Mágica, (21:00) no era consciente de haber debido esa cantidad de dinero para el delito 7 (21:20) va regularizando poco a poco, y compensó con IVA.

Esa manera de gestión empresarial y del propio patrimonio personal en el que se ponía en manos de terceros asesores la documentación para la confección de las correspondientes declaraciones tributarias parece igualmente ratificada por la declaración testifical de Clemencia que conoce Justino como empelada durante 18 años es auxiliar administrativo (43.15) y señaló la confusión entre Justino y Mágica Logroño SL y señaló que (44:09) es casi la misma cosa, es una especie de confusión de patrimonio; y siempre han tenido (44:30) asesores externos, y en la época 2005 2006 era Fernando (44:49) y para la renta también a Hipolito para IRPF , los asesores lo hacían todo, no tenía conocimiento y Justino se ocupaba del negocio pero facturas, cheques etc era por los asesores y les daban la contabilidad (45:11); Justino delegaba todo lo contable y fiscal en lo externos (45:45) y no daba instrucciones para nada (46:01) el asesor hacía todo y a ella tampoco le ha dado instrucciones de no proporcionar documentación.

El testigo Fernando Alcalde en sede judicial el 15-10-2012 (f.- 1441, T-VIII) prestó declaración, que se recoge en la sentencia recurrida, y de su declaración en el acto del juicio (47:14) ratificando su declaración testifical se desprende que era asesor fiscal de Mágica Logroño SL para el Impuesto de Sociedades (47:28); del IRPF a Justino no se lo hizo nunca (47:40); el asesoramiento fiscal de Mágica de 2005 lo llevaba él, le daban los datos contables y ellos lo hacían (52:24); (54:39) la contabilidad se la proporcionaba Clemencia, Justino cree que no tiene conocimientos contables o fiscales (54:50); la contabilidad era normal y corriente (55:15) podría haber algún error de concepto pero no un error consciente (55:40); Justino no le dio en ningún momento instrucciones sobre como llevar lo de Mágica (57:57); las llegó a presentar por vía telemáticamente y presentaba sus declaraciones con su firma electrónica (58.32).

La precisión de que se elaboraba por parte del asesor la declaración del impuesto correspondiente, en este caso el Impuesto de Sociedades del año 2005 conforme a la documentación que el interesado les proporcionaba también fue indicada en la declaración en fase de instrucción y así manifestó (f.-1441, T-VIII) que:

'Que el declarante elaboró la declaración del impuesto de sociedades del año 2005 de dicha entidad a partir de la documentación contable que le facilitó la administrativa de la empresa.

Que una vez elaborada por el declarante la declaración referida y antes de presentarla a Hacienda, facilitó una copia a Justino , que dio su conformidad a la misma'.

Y por otro lado en su declaración en el Juzgado de Instrucción también indicó que (f.-1443, T.VIII)

'Que el declarante no intervino de ningún modo en ninguna de las operaciones de compraventa efectuadas por Justino que dio lugar a las liquidaciones del Impuesto sobre las rentas del mismo.

Tampoco ha intervenido en las operaciones de compraventa realizadas por Mágica Logroño SL.

Que desconoce de donde procedían los fondos que pudiesen obtener Justino o la empresa Mágica Logroño SL...'.

Y por lo referido al IRPF por parte del asesor Hipolito indicó que trabajó para Justino, ya no (1:03:40); siendo el asesor fiscal para IRPF (1:03:59) en varios ejercicios no recuerda bien, pero en el año 2006 (1:04:49) cree que no le hizo la declaración de renta porque trabajaba en otro sitio, en la del 2007 y 2008 puede ser y la manera de proceder que tienen es siempre la de (1:05:12) solicitar los datos fiscales o el borrador fiscal o con cita traer documentación, y ver los datos, (1:05:49) si en esa época los clientes no les decían los datos de las escrituras no lo sabían , luego más tarde ya los notarios remitían al registro y a Hacienda los datos; (1:06:45); Justino no le dio ninguna instrucción sobre no seguir los borradores de Hacienda, y según su experiencia si se hace la declaración contra los datos de Hacienda pueda dar lugar a una inspección (1:07:06), normalmente se ciñen al borrador y si se modifica algo tiene que estar justificada y respecto de Justino (1:09:29) como con cualquier otro cliente comprobaban los datos fiscales antes de hacer la declaración, y con Justino las citas eran muy rápidas en los últimos días, estaba siempre muy ocupado, y en los últimos días le traía los datos (1:10:12).

En la sentencia recurrida y respecto de las afirmaciones realizadas por parte de Justino de desconocimiento de la materia fiscal, de haber encargado tales materias a terceros, se considera (FD 4º) que no hay prueba sobre esa responsabilidad de terceros, se indica:

'Ni una sola prueba, ni en instrucción ni en el acto del juicio oral ha estado dirigida a acreditar la responsabilidad de los asesores externos, ni tan siquiera a crear una duda a favor del reo'.

Ciertamente de la prueba desarrollada se desprende que quien ostentaba el control de la documentación era Justino, ya de lo relativo a la mercantil que controlaba Mágica Logroño SL, ya en lo relativo a su propia persona en relación con sus obligaciones fiscales, ya que era él y con el soporte de su oficina quien manejaba y creaba los documentos para la realización de las operaciones de compraventa de los inmuebles, no intervino ninguno de sus asesores en ninguna de ellas ni controlaron la documentación de primer amano de tales operaciones puesto que ni tan siquiera se realizaban o aportaban de manera directa en sus oficinas, sino que era a través de Justino en todo caso y siendo por lo tanto Justino quien suministraba lo que entendía procedente a sus asesores y estos sobre la base de los datos aportados realizaban las pertinentes declaraciones poniéndole a Justino de manifiesto el resultado a presentar, ello más claro en el supuesto de Mágica Logroño SL pero igualmente en el caso de sus obligaciones personales, puesto que pese a que s e indicó por parte del asesor que Justino siempre estaba muy ocupado y se confeccionaban las declaraciones en los últimos días, también indicó que pese a ello se contrastaba con Justino la misma, y de la declaración de ambos asesores también cabe deducir que su funcionamiento era independiente y no había conexión entre ellos, lo que redunda en la conclusión de que era Justino quien controlaba la información que suministraba a cada uno de manera independiente en relación con su ámbito de trabajo ya sociedades ya renta.

Por parte de las técnicos de Hacienda que acudieron a declarar en calidad de prueba pericial se explicó el modo en el que se realizó la inspección y se llegaron a las conclusiones que en su informe se recogen, así como el modo de realización de los apuntes contables y el modo en el que observaron que faltaban otros y de esta manera y tras indicar que son funcionarios de la AET y han emitido los informes del Impuesto de Sociedades de 2005 y del IRPF de 2006 y de 2007 que ratifican (1.13:17) señalaron que han apreciado como valoración general que la contabilidad era un desastre (1:14:59), en el sentido de que muchas operaciones no se habían registrado y algunos de los datos de balances y cuentas no se ajustaban, pero eran burdos (1.14.12), se apreciaba claramente, en líneas generales no había que interpretar, y siempre que faltaba algo (1:14:41) era en beneficio del declarante con una menor carga tributaria, las compras y gastos sí que estaban bien pero muchos ingresos y ventas no (1:14:52).

En relación con el impuesto de sociedades del año 2005 se indicó que apreciaron que (1:15: 30) hay entre la contabilidad el cliente y los datos que aporta (1:15:33) coincide el resultado del ejercicio, ponen de manifiesto el pequeño descuadre de 116 euros (1.15:57) y no tienen duda de que lo que se declara es el resultado de la contabilidad (1:16:02) ese resultado es la base imponible (1.16.15).

Dependencia de Gestión realiza comprobación leve, (1.17:25) y como consecuencia la base imponible (f.- 699 expediente a 708 expediente) y sobre esos observan 3 motivos, bienes adquiridos y no vendidos al final ejercicio; ventas no declaradas así como simulación pasivo cuenta 437 (Tomo 7, f.- 1305 y ss a 1341 de actuaciones)

Falta contabilización existencias, se indicó que (1:24:34) las existencias dependen del tipo de actividad de la empresa y en el caso de Mágica se dedica a operaciones inmobiliarias y las existencias es lo que queda al cierre del ejercicio (1:24:43); son los terrenos, fincas etc, a 31 de diciembre de 2005; y figuran contablemente en la 300 y en la 610, una es cuenta de activo y otra es de pérdidas y ganancias, y en el caso hay una existencia inicial con valor inferior al de los bienes que tiene realmente y al final de ejercicio se regulariza una parte a su favor; y lo que dice la contabilidad es que ha vendido todo, pero hay escrituras que reflejan que han sido adquiridos pero que no se han vendido (1:26:50); los contabilizó como un gasto (1:27:09) pero al no estar vendidos deberían haber figurado como existencias y también como pérdidas y ganancias (1:27.15) pero no lo hizo.

Así en el foliado del expediente 671 declara unas existencias iniciales a 2005 bienes por valor de 70.000.-euros y al final 0, y se traslada al Balance de Situación (f.- 676) (1:29:00), y eso viene a decir que lo ha vendido todo y eso no es así (1.29:40)

En el folio 672 expediente, está contabilizado los gastos, es decir lo que le ha costado al sujeto pasivo la adquisición de los bienes, está perfectamente cuadrado con las escritos (asiento regularización 712) ha llevado los gastos pero no las existencias (1:30:29).

Toman los valores de las escrituras públicas (1:30:45) y entiende que las existencia iniciales en lugar de 70.000 eran de 122.000 y las existencias finales de unos 431000 aproximadamente y de esa diferencia se obtiene un saldo acreedor que tiene que ir y no ha ido a la cuenta 129 de pérdidas y ganancias (1:31:12) y con ello aminora la carga tributaria (1:31:16), es burdo el no contabilizar las mercaderías adquiridas (1:31:31)

El segundo motivo del 2005 es de venta no declaradas operaciones en Calle Sagasta nº 29, está contabilizado el gasto pero no se ha encontrado apunte contable de la venta (f.- 672 expediente) en cuenta 600 compra Sagasta 29, 68843,20 euros lo que supone que el contribuyente declara lo que le ha costado adquirir el bien (1:32:43) que coincide con valor de la escritura pública que aportó, pero se vende durante el ejercicio pero no lo encuentran contabilizado. Debiera haber estado en cuentas del grupo 7 (1:33:16) examinaron todo y no lo vieron, así declara un gasto pero no el beneficio (1:33:40).

El tercer motivo de regularización con impuesto de sociedades de 2005, es la simulación de un pasivo de 356.999 (1:34:00), a la vista de la documentación que se aportó se debía haber realizado de una forma totalmente distinta a la que lo hicieron que era totalmente distinto a las normas de contabilidad (1:35:25) y a la vista de todo ello concluyeron que se había hecho para blanquear, aflorar un dinero (1:35:48) que luego posteriormente a la de dos años salió en efectivo fuera (1:35:52), en su conjunto.

El asiento utilizado para justificarlo era absurdo (1:36:15); una cuenta de cliente siempre tiene contrapartida una cuenta de venta y una de anticipo una contrapartida de una cuenta de caja y eso no se recogían, de donde concluyen que se utilizó de forma muy burda (1:36:35) para aflorar un dinero

La explicación era que procedía de una escritura pública de compraventa de 17-8-2004 en la que Mágica Logroño vende a Upasa y ya el 17-8-2004 se había recibido el precio y en la de 17-8-2004 y en práctica contable correcta hubiera sido de manera distinta (1:37:57) y con esta manera se afloraba el dinero (1:38:59), en tal sentido asientos 332, 337, se observa la forma de contabilizar la operación 334 y 338 (folio 646 exp y 647, 648 doc 25.) en folio 1282, 1283 y 1284 actuaciones)

Se practica un primer asiento en cuenta 332 se hace constar en cuenta de anticipo de clientes y simultáneamente un asiento en la 430 eso está fuera de toda norma contable (1:41:02), eso es lo mismo que decir que yo le debo al cliente 355.000€ y el cliente me debe a mi 355.000€ (1:41:12), lo correcto hubiera sido recoger una deuda con el cliente, no tiene lógica, pero sí que se deduce el motivo porque se aflora un dinero y luego (f 648 exp) en cuenta 337 se hace constar el cobro de factura, ya no le debe el cliente pero sigue subsistiendo que le debe al cliente y (1:42:30) eso no obedece a ninguna operación real, sique apareciendo que Mágica Logroño debe a Aupasa cuando o le debe nada en realidad (1:42:47) según la escritura pública y no debiera existir esa cuenta debía estar saldado (1:43:08), ese apunte en la 437 pasa al final del ejercicio y de ahí pasa al 2005 y también al 2006 (1:43:46) en la que se salda con caja y desaparece el anticipo entregando dinero y eso no tiene sentido (1:44:02), solo se justifica para aflorar el dinero y entregárselo a alguien (1:44.34) no se sabe a quién, folio 682 exp aparece en el libro diario del año 2006, (f.- 1318 de actuaciones),

Explica que según eso antes estaba (1:45:16) viva una deuda en el pasivo, el cliente había entregado una cantidad y no se había finalizado la operación, y con el contra asiento se viene a decir que la operación se habría anulado y le supone que le devuelves el dinero que le había entregado anticipadamente en su momento, lo que es aún más absurdo (1:46:12)

Así figura como que en el ejercicio 2006 asiento 599 Mágica Logroño saca de caja (1:46:52) 356000€ para entregarlos a alguien no se sabe a quién lo que no tiene ningún sustento en la realidad jurídica (1:47:03) y el 31-12-2005 era un pasivo ficticio inexistente. Mágica Logroño podía haber regularizado y si no se debe a nadie debería haberlo considerado como un ingreso extraordinario (1:47:58) en una cuenta del grupo 7, pero no lo hizo (1:48:36).

En relación con el IRPF 2006 detectaron que durante el ejercicio 2006 Justino había un descuadre (1:50:09) y requirieron a Justino para aportar documentación (1:50:48) y observan los movimientos de los bienes y observaron las incongruencias y le preguntaron a Justino (1:51:30) y lo que justificó era muy inferior a los pagos (1:51:56) se compraba cosas y se pagaba, había movimiento de dinero (1:52.02) y se observaban fondos que se han pagado que no se sabe (1:52:12) no está justificado.

Aparece como justificada 189.000 por Gestora a Elesaura promociones pero destinado a Justino (1:54:38) aparece en la contabilidad de Gestora en la cuenta de Justino (1:55:02), así (f.- 545 y 547 exp) lo entienden justificado

Elesaura paga 295000€ a Justino (f.- 520-547 exp, f.- 455 actuaciones) el 24-12-2007, cuando Elesaura se liquida aparece en la documentación pago a Justino y a Mágica Logroño (1:59:30) así se desprende que Elesaura había recibido dinero de Justino y Mágica Logroño y lo había llevado a una cuenta genérica y así lo que hace es en el saldo genérico identifica concretamente a cada uno lo que debe, lo que implica que en el año 2006 Justino había realizado ingresos y se confirma con los documentos de la liquidación (2:02:06).

Justino hizo a Gestora 2005 en el año renta 2006 el pago de 146.231,73€ (546-548 exp) (2.03:13), y esos pagos son tenidos en cuenta para entender que hay incrementos no justificados de patrimonio (2:03:34) por ejemplo el de Arenzana (2:06:26).

Por lo referido al IRPF 2007 las ganancias patrimoniales no declaradas, en el informe hacen referencia a 25% de 2 fincas en Alberite y otra del 50% de finca en Arenzana de Abajo, se tiene en cuenta el precio de venta de la parte de Justino y se resta lo que le costó más los gastos (2:04:59), todo prorrateado y si se compra el 2006 y se vende el 2007 se aplica coeficiente que la normativa del impuesto contempla.

No les costó nada (2:05:43), Justino no declaró por venta de inmuebles.

Se precisó igualmente que en el caso de Mágica Logroño la contabilidad era burda y en el caso concreto del valor de las existencias iniciales incluso perjudicada a Mágica Logroño (2:07:05) era lo único

Por lo referido a la escritura con promociones Upasa, el asesor les presentó una serie de documentos para justificar el saldo acreedor de la cuenta y en su análisis (2:58:51) Hacienda entiende que no les ha justificado el pasivo, pero con esa documentación no se demostró que era real sino ficticio (2:09:11) y es que no se corresponde la contabilización al hecho (2:09:15) y según la escritura pública se había consumado no debiera existir esa cuenta.

Y en cuanto al IRPF 2006 146.000 € se computa de pago Justino a Grupo Saracho por cuenta de Gestora y Gestora reconoce que le debe a Justino, es una operación triangular, según la contabilidad, aparece en una cuenta con Justino que se hace a cargo de Justino.

Respecto de la intervención de los asesores fiscales cabe señalar que el administrador único de una sociedad -y así se indicó respecto de Justino quien además controlaba en principio el 75% de la misma y finalmente el total-, deberá desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas al administrador, sin que sea concebible que un asesor fiscal o economista que preste sus servicios a la sociedad decida, por su cuenta y riesgo, no presentar el impuesto de sociedades u omitir facturas , etc sin saberlo la persona que dirige la sociedad o en el caso del IRPF la propia persona interesada en su presentación de manera adecuada.

Los dos asesores estuvieron en el acto del juicio y explicaron el modo de actuar y señalaron la fuente de la documental que se les proporcionaba y los datos sobre los que ellos trabajaban, siendo que la sociedad no es un ente que funcione por sí mismo, siempre son las personas físicas que las dirigen las que adoptan las decisiones en nombre de la entidad, y la omisión de datos es una decisión de tal trascendencia que no es posible realizarla sin el conocimiento y consentimiento del administrador único, que no tiene delegada función propia de ese cargo en ninguna otra persona, y que como ordenado administrador, es conocedor de las obligaciones tributarias de la sociedad, de la fecha en que los tributos se presentan y de cuando se abona a Hacienda el importe de los tributos y si ello es predicable respecto de la mercantil poco más cabe decir cuando es la propia persona física quien debe realizar la declaración.

Por otra parte y también en relación con la formación de Justino, a la cual se dio relevancia por la defensa, entendiendo que no estaba capacitado para su manejo y por lo tanto no era posible que el origen de la acción que se le reprocha esté en sus propios actos sino en la de los terceros contratados para la confección y presentación de los impuestos correspondientes, aun pudiendo darse por válida esa falta de formación específica, en tanto que no se ha probado lo contrario, ello no es óbice para la comisión del delito puesto que si cuenta con la formación necesaria para gestionar una empresa que genere un movimiento económico tal como el indicado, en una intensa actividad comercial ello pone de relieve una capacidad que también debe entenderse proyectada en cuanto a la de cumplir con sus obligaciones y en este sentido cabe citar la STS nº 145/2022 de 17-2-2022 (rec 926/2020, FD 1º) en el que se indica ante alegación similar:

"Por otro lado, se alega en el recurso que el acusado carece de formación fiscal y de estudios básicos. La alegación carece, como acertadamente apunta el Ministerio Fiscal, por completo de apoyatura probatoria, es una mera y simple afirmación exculpatoria, además sea cual sea la formación del acusado, esta le ha permitido administrar una sociedad y desarrollar una actividad económica de cierta importancia. Ya se ha dicho antes que la capacidad que se le supone para dirigir y administrar la sociedad, desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria, relacionarse con terceros y suscribir contratos de muy distinta naturaleza, se le supone, igualmente, para cumplir con las básicas obligaciones fiscales que de esas actividades de derivan.

La misma ausencia probatoria existe sobre la alusión relativa que había sido mal aconsejado por su gestoría, se trata de una afirmación con una intención claramente exculpatoria carente de base probatoria.

Por último, apuntar, que es claro que la mayor o menor dificultad que tengan los órganos de inspección de la Agencia Tributaria para el descubrimiento del fraude no es criterio determinante de la existencia de delito fiscal, pero, es más, en este caso los peritos expusieron en el juicio todo el trabajo llevado a cabo, el cual se deduce del informe que obra en autos -examen de las escrituras, de las cuentas corrientes de la sociedad, de las declaraciones fiscales de operaciones con terceros, de la contabilidad, libros registro de la sociedad- y también hay que tener en cuenta toda la actividad llevada a cabo para constatar la irrealidad de las facturas que indebidamente se dedujeron y de la falta de actividad real de las sociedades que las emitían.> ;>.

Por lo tanto se cuenta con un amplia prueba desarrollada en el acto del juicio y sometida a contradicción en la que los informes de la Agencia Tributaria y la ratificación de los mismo en el acto del juicio y las explicaciones ofrecidas por las técnicos que los confeccionaron y que acudieron al acto del juicio muestra una prueba que es conforme con la tenida en consideración en la sentencia recurrida de la cual se extraen unas lógicas conclusiones como son las fijadas en la sentencia recurrida.

En atención a todo lo cual procede el rechazo de la alegación realizada.

CUARTO.- Respecto de la alegación de infracción de los arts. 24.2 CE, en relación con el art. 21.6ª CP y la atenuante de dilaciones indebidas.

Realiza crítica el recurrente en tanto que considera que se ha realizado una incorrecta valoración de la intensidad de las dilaciones indebidas que en su opinión no son merecedoras de una valoración de simple atenuante sino de atenuante muy cualificada.

a) Antecedentes.

1.- El 29-7-2010 se presenta denuncia por el Ministerio Fiscal (f.-2) sobre la base de la documentación remitida por la Agencia Tributaria y el 19-10-2010 se dicta Auto de incoación de Diligencias Previas (f.-1405) ante la denuncia presentada por parte del Ministerio Fiscal por un presunto delito de defraudación tributaria y se acordaba la práctica de diligencias como eran la declaración de las Inspectoras de Hacienda así como al declaración de Justino que se realizó el día 19-1-2011, interesándose el 9-3-2011 por la defensa de Justino la declaración de Fernando, que finalmente se llevó a cabo el 15-10-2011.

2.- 7-12-2012 (f.- 1444) se dicta Auto de Procedimiento Abreviado formulándose escrito de calificación provisional por parte de la Abogacía del Estado en La Rioja presentada el 2-3-2013 y por parte del Ministerio Fiscal el 12-2-2013.

3.- 1-3-2013 se dicta Auto de Apertura de Juicio Oral (f.-1479), presentándose escrito de defensa por Justino el 5-3-2013.

4.- 8-4-2013 se dicta Diligencia de Ordenación acordando la remisión al Juzgado de lo Penal (f.-1485), recibiéndose el 24-4-2013

5.- 20-11-2014 se dictó Auto de admisión de prueba (f.-1489) y se fija por Diligencia de Ordenación de la misma fecha el día 18-12-2014 para la celebración del acto del juicio, si bien por parte del a Abogacía del Estado se presentó escrito el 6-12-2014 señalando que no se había dado traslado de las actuaciones a Mágica Logroño SL que figura como responsabilidad civil subsidiario (f.-1552) ante lo cual se acordó la suspensión del acto del juicio por Diligencia de Ordenación de 15-12-2014 y se dio traslado a las partes para manifestar lo que considerasen oportuno (f.-1562 y por providencia de 20-1-2015 (f.- 1606) se acordó la devolución al Juzgado de Instrucción para su realización.

6.- 4-2-2015 se dictó en el Juzgado de Instrucción nº 3 de Logroño providencia acordando dar traslado a Mágica Logroño SL (f.-1609) formulando escrito de defensa en escrito presentado el 19-2-2015 (f.- 1612) y remitiéndose nuevamente al Juzgado de lo Penal por Diligencia de Ordenación de 16-3-2015 (f.- 1615).

7.- 15-7-2015 (f.- 1619) se dicta Diligencia de Ordenación en la que se fijó el día 28-7-2015 para el inicio del acto del juicio suspendiéndose el acto del juicio ante el intereses de pago parcial (f.-1626) que no fue aceptado interesándose la adopción de medidas cautelares y dictándose Diligencia de Ordenación en la que se fijaba para la celebración del acto del juicio el día 23-2-2017 (f.-1651) si bien por providencia de 21-2-2017 (f.-1683) se acordó al suspensión por necesidades de organización del Juzgado de lo Penal.

8.- 23-2-2017 se dicta Diligencia de Ordenación (f.-1685) acordando la fijación para la celebración del acto del juicio el día 26-6-2017 y ese mismo día ante las alegaciones realizadas se acordó un nuevo señalamiento para el día 17-10-2017 (f.-1725) si bien en el mismo acto se acordó su realización el día el 23-11-2017 (f.-1777) siendo finalmente dictada sentencia el 13-12-2017 (f.-1827) con un posterior Auto de Aclaración de 15-12-2017 (f.-1848) contra la que se interpuso recurso de apelación al que se dio el curso legal.

9.- 21-3-2019 se dicta sentencia por la Audiencia Provincial en la que se estima el recurso de apelación y se acuerda(ac 225, f.-1987 y ss):

'Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales, Dª MARÍA LUISA MARCO CIRIA, en nombre y representación de D. Justino, contra la Sentencia 345/2017 dictada por el Juzgado de lo Penal Nº 2 de LOGROÑO el día 13 de diciembre de 2.017 en el Procedimiento Abreviado 127/2013 del que deriva este Rollo de Apelación nº 104/2018, y, en consecuencia, ANULAMOS Y DEJAMOS SIN EFECTO la expresada resolución acordando, en su lugar, la ABSOLUCIÓN de D. Justino por los tres delitos contra la hacienda pública por los que venía siendo acusado, con declaración de oficio de las costas procesales causadas en ambas instancias...'

Frente a tal sentencia por la Abogacía del Estado se promovió incidente de nulidad de actuaciones (ac 30, del Rollo Audiencia 104/2018), se admitió a trámite por providencia de 17-5-2019 (ac 33, del Rollo Audiencia 104/2018), al que se adhirió el Ministerio Fiscal (ac 37, del Rollo Audiencia 104/2018), se opuso la representación de Justino (ac 39, del Rollo Audiencia 104/2018).

10.- 4-6-2019 se dictó Auto por esta Audiencia Provincial (ac 231, f.- 2005 y ss y ac 46, del Rollo Audiencia 104/2018) en el que se acuerda lo siguiente:

'LA SALA ACUERDA: Que con estimación del incidente de nulidad de actuaciones promovido por el Abogado del Estado en nombre y representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debemos declarar y declaramos parcialmente la nulidad de la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019recaída en este rollo de Sala núm. 104/18 dimanante de procedimiento abreviado núm. 127/2013 del Juzgado de lo Penal nº 2 de Logroño , y en su virtud, acordamos lo siguiente:

PRIMERO.- Dejamos sin efecto el último párrafo del fundamento de derecho tercero de la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019 .

SEGUNDO.- Dejamos sin efecto el fallo o parte dispositiva de la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019 y en su lugar acordamos lo siguiente:

'Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales, Da MARÍA LUISA MARCO CIRIA, en nombre y representación de D. Justino, contra la Sentencia 345/2017 dictada por el Juzgado de lo Penal N° 2 de LOGROÑO el día 13 de diciembre de 2.017 en el Procedimiento Abreviado 127/2013 del que deriva este Rollo de Apelación n° 104/2018, y, en consecuencia, ANULAMOS Y DEJAMOS SIN EFECTO la expresada resolución, y en su lugar debemos acordar y acordamos la devolución de la causa al Tribunal de procedencia para que, reponiéndola al estado inmediatamente anterior a dictar sentencia, por la misma magistrada que dictó la sentencia anulada se dicte una nueva sentencia con arreglo a derecho en la que se solventen las irregularidades que han determinado la nulidad que se reseñan en el cuerpo de nuestra Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019 , con declaración de oficio de las costas de esta alzada.'

TERCERO.-Se mantiene en todo lo demás la Sentencia de la Audiencia Provincial de la Rioja núm. 48/2019 de 21 de marzo de 2.019

Las costas derivadas de este incidente se declaran de oficio.

Contra este Auto no cabe recurso alguno...'.

11.- 30-9-2020 se dicta sentencia por el Juzgado de lo Penal nº 2 (ac 213, f.- 2011 y ss) que, tras lo trámites correspondientes, da lugar al presente recurso de apelación.

b) Valoración.

Si se analizan los datos indicados resulta que se está enjuiciando conductas que ocurrieron con motivo de las declaraciones de impuesto de sociedades del año 2005 y de IRPF del año 2006 y 2007 con denuncia interpuesta por el Ministerio Fiscal sobre la base de la documentación remitida por la Agencia Tributaria en fecha 29-7-2010 y el 19-10-2010 se dicta Auto de incoación de Diligencias Previas (f.-1405) siendo que ya en fecha 18-12-2014 se había fijado para la celebración del acto del juicio, si bien ante el escrito por parte del a Abogacía del Estado de 6-12-2014 se acordó al subsanación del defecto en la tramitación con remisión nuevamente al Juzgado de Instrucción por providencia de 20-1-2015 (f.- 1606).

Una vez subsanado tal defecto se vuelve a remitir al Juzgado de lo Penal y ay en fecha 15-7-2015 (f.- 1619) se dicta Diligencia de Ordenación en la que se fijó el día 28-7-2015 para la celebración del acto del juicio, iniciándose en tal momento una serie de vicisitudes procesales a las que se ha hecho referencia pero que en definitiva hicieron que no fue sino hasta el 23-11-2017 en que se realizó el acto del juicio se dictó la sentencia inicial el 13-12-2017 (f.-1827) con un posterior Auto de Aclaración de 15-12-2017 (f.-1848) que revocada, con las circunstancias procesales a las que se ha hecho referencia en anteriores apartados en la resolución dictada por esta Audiencia Provincial, no es sino hasta el 30-9-2020 en que se dicta sentencia por el Juzgado de lo Penal nº 2 (ac 213, f.- 2011 y ss) que es objeto de valoración.

En resumen hechos de 2005 a 2007, denuncia de 29-7-2010, primer intento de celebración de acto del juicio el 18-12-2014 y sentencia de 30-9-2020.

Por lo tanto es indudable que se han producido dilaciones indebidas en la tramitación del presente procedimiento si bien las mismas merecen la consideración en la sentencia recurrida de una atenuante simple (FD 5).

En cuanto a la posibilidad de ser tenida en consideración como muy cualificada, la propia jurisprudencia ha tenido ocasión de perfilar el concepto y en tal sentido cabe indicar la STS de 24-5-2018 (Rec.1756/17) en la que se indica:

"...tenemos precisado que la apreciación como «muy cualificada» de esta atenuante procederá siempre que la dilación supere objetivamente el concepto de « extraordinaria», es decir, manifiestamente desmesurada por paralización del proceso durante varios años . También, cuando no siendo así, la dilación materialmente extraordinaria pero sin llegar a esa desmesura intolerable, venga acompañada de un plus de perjuicio para el acusado, superior al propio que irroga la intranquilidad o la incertidumbre de la espera, como puede ser que la ansiedad que ocasiona esa demora genere en el interesado una conmoción anímica de relevancia debidamente contrastada; o que durante ese extraordinario período de paralización el acusado lo haya sufrido en situación de prisión provisional con el natural impedimento para hacer vida familiar, social y profesional, u otras similares que produzcan un perjuicio añadido al propio de la mera demora y que deba ser compensado por los órganos jurisdiccionales ( STS 25- 09-12 ).".

Y la STS de 17-5-2018 (Rec. 1856/17) indica igualmente que:

"...Por lo demás, en lo que atañe a la consideración de la atenuante como muy cualificada , ha de partirse de la premisa de que las circunstancias particulares del caso han de permitir hablar no sólo de una dilación del proceso extraordinaria, sino también de una dilación especialmente extraordinaria o superextraordinaria, que es la condición que han de tener para poder apreciar la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada, a tenor de la redacción que le ha dado el legislador en el nuevo art. 21.6ª del C. PenalLegislación citadaCP art. 21.6 . Pues si para apreciar la atenuante genérica o simple se requiere una dilación indebida y extraordinaria en su extensión temporal, para la muy cualificada siempre se requerirá un tiempo superior al extraordinario.

En las sentencias de casación se suele aplicar la atenuante como muy cualificada en las causas que se tramitan en un periodo que supera como cifra aproximada los ocho años de demora entre la imputación del acusado y la vista oral del juicio. Así, por ejemplo, se apreció la atenuante como muy cualificada en las sentencias 291/2003, de 3 de marzo (ocho añosJurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Penal, Sección 1ª, 03-03-2003 (rec. 2813/2001) de duración del proceso ); 655/2003, de 8 de mayoJurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Penal, Sección 1ª, 08-05-2003 (rec. 3634/2001) ( 9 años de tramitación ); 506/2002 , de 21 de marzoJurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Penal, Sección 1ª, 21-03-2002 (rec. 133/2000) ( 9 años ); 39/2007, de 15 de enero (10 años ); 896/2008, de 12 de diciembre (15 años de duración ); 132/2008, de 12 de febrero (16 años ); 440/2012, de 25 de mayo (diez años ); 805/2012, de 9 octubre (10 años ); 37/2013, de 30 de enero (ocho años ); y 360/2014, de 21 de abril (12 años).".

En este mismo sentido y entre otras muchas la STS nº 482/2022 de 18-5-2022 (rec 5246/2020, FD 4º).

Si aplicamos tales criterios al presente procedimiento se debe llegar a la conclusión de que efectivamente se ha producido una situación de demora que es desmesurada en relación con el procedimiento, su complejidad y circunstancias, ya que si se observa el mismo la tramitación era simple y sencilla y de hecho se limitó a la declaración de Justino y a la de un testigo siendo que con tales elementos y la documentación remitida por la Agencia Tributaria se llegó a la formulación de los escritos de calificación provisional y de defensa , el hecho de que en la tramitación se incurriera en la omisión de dar traslado a la representación procesal de la mercantil Mágica Logroño SL no es imputable a Justino, ni tampoco lo debe ser el hecho de que en un determinado momento por Justino se intentara una negociación para el pago de lo debido y buscar un arreglo en la causa que determinó una de las suspensiones, que por otra parte también desde el Juzgado de lo Penal se había propiciado con un señalamiento anterior igualmente sin efecto, como tampoco lo es en definitiva las vicisitudes procesales que ha sufrido el procedimiento.

Conclusión de lo anterior es entender que concurre un supuesto de dilaciones indebidas como muy cualificadas, de manera que se estima ajustada a la concurrencia indicada la rebaja de la pena a imponer en dos grados.

QUINTO.- Respecto de la alegación de vulneración del art. 305.1 CP, y la penalidad impuesta.

En el apartado correspondiente por parte de la representación procesal de Justino se hace referencia a una indebida aplicación de la atenuante simple de dilaciones indebidas en tanto que se fija la responsabilidad penal en el mínimo pero no se hace lo mismo con la pena de multa que dentro de la horquilla legalmente prevista no se impone en su mínimo, como se hace con la responsabilidad penal fijándola en le tanto de multa sino que se sigue el criterio de imposición en el doble de la cantidad.

a) Penalidad en abstracto.

Tal y como se ha recogido anteriormente el tipo penal del art. 305 establece la horquilla de '... pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo...'y por parte de la acusación particular de la Agencia Tributaria se interesó la de prisión de 3 años por cada uno de los tres delitos y la multa, respecto de los tres, del doble de la cuantía defraudada, siendo esta en relación con el IRPF del año 2006 de 177.416,68€; por el IRPF del año 2007 de 135.151,18€ y por el Impuesto de Sociedades del año 2005 de 291.543,44€ y el Ministerio Fiscal en los mismos términos, y que por lo tanto es la cuantía a tener en consideración a la hora de fijar la pena de multa.

Y sobre lo anterior debe tenerse en consideración que si bien en la sentencia recurrida se entiende concurrente las dilaciones indebidas como atenuante simple, en la presente resolución se han considerado merecedoras de una disminución en dos grados.

b) Penalidad en concreto.

a') En cuanto a la pena privativa de libertad.

Siguiendo el criterio que fija el art. 70.2 CP procede rebajar la pena partiendo del mínimo de la misma y su rebaja en la mitad que al ser de un año de prisión, rebajando en un grado iría de 6 meses a 1 año y al rebajar en dos grados iría el marco entre 3 meses y 6 meses y en esta horquilla se estima ajustada la fijación de la pena de prisión en 4 meses por cada uno de los tres delitos cometidos, atendiendo para ello a la cuantía defraudada y su conducta posterior.

b') En cuanto a la pena de multa.

Para el cálculo de esa pena de multa inferior en grado el Pleno no jurisdiccional de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 10-6-2008 indicó que, ante la ausencia de una regla específica en el art. 70 CP, para el cálculo de las penas superiores e inferiores en grado de la multa proporcional, debe aplicarse por analogía el citado precepto cuando proceda imponer la pena inferior en grado. Y para ello se partirá de la cifra mínima señalada, en este caso el tanto del valor de la multa, deduciendo de éste la mitad de su cuantía, constituyendo el resultado de la deducción su límite mínimo y debe entenderse que así sucesivamente en función de los criterios de fijación de pena aplicables.

En tal sentido cabe citar entre otras la STS nº 98/2021 de 4-2-2021 (rec. 1233/2019, FD 4º) y las que en ella se citan, así como la STS nº 728/2918 de 30-1-2019 (rec.1049/2018, FD 2º) y la STS nº 568/2010 de 15-6-2010 (rec. 399/2010, FD 2º).

Por concluir simplemente recordar que la reducción que por dilaciones indebidas se establece se limita a la responsabilidad penal y no alcanza a la responsabilidad civil fijada en la sentencia y en tal sentido señalar la STS nº 619/2021 de 9-7- 2021 (rec 3862/2019, FD 14º) que señala:

" ...Por otra parte, la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda Pública consiste en el importe de la deuda tributaria. El concepto de deuda tributaria se contiene en el art. 58.2 LGT , que establece: 'la deuda tributaria estará integrada, en su caso, entre otros conceptos por el interés de demora.

Tampoco debe conllevar minoración alguna por la existencia de dilaciones. Se trata de intereses de demora que han de imputarse desde el momento en que se obtuvo indebidamente el importe de las cantidades de IVA falsamente facturadas y no soportadas realmente y que son exigibles a la responsable directa y en su defecto, a la subsidiaria.

No existen pues razones para modificar la doctrina asentada en las SSTS 253/2017 y 810/2017, de 11 de noviembre , resolución esta última que indica:

La filosofía que alienta la conversión de los retrasos en el proceso en una causa de atenuación encuentra sus raíces en la teoría de la pena natural que tiene sentido en materia de sanciones, pero ninguno en lo que es el resarcimiento. Tanto padecen por las dilaciones indebidas las partes pasivas del proceso como las partes activas (aunque en este supuesto el perjudicado sea el Estado). Resulta perverso que respecto de las partes activas a los perjuicios derivados de tener que esperar durante años la respuesta judicial se le añada otro en contra de toda justicia: ver reducida la cuantía indemnizatoria. Las dilaciones indebidas como atenuante han de limitar su eficacia al ámbito estrictamente penal. Resulta improcedente una retorcida y alambicada aplicación analógica al campo de las responsabilidades civiles en detrimento de los perjudicados, de una forma tan asimétrica como injusta. Que en este caso el perjudicado sea la Hacienda Pública estatal ni varía ese planteamiento global, ni permite excepcionarlo."

Conclusión de todo ello es que en relación con la pena de multa procede igualmente rebajar en dos grados y ello sobre el tanto de cada delito y que es en relación con el IRPF del año 2006 de 177.416,68€; por el IRPF del año 2007 de 135.151,18€ y por el Impuesto de Sociedades del año 2005 de 291.543,44€, lo que hace la siguiente:

- IRPF del año 2006 de 177.416,68€; en un grado de 88.708,34 al tanto y en dos grados de 44.354,17 a esa mitad, por lo que se fija en atención a las circunstancias indicadas la pena de multa de 45.000.-euros.

-IRPF del año 2007 de 135.151,18€, en un grado de 67.575,59 al tanto y en dos grados, de 33.787,79 a la mitad señalada, y en igual sentido que en el anterior se estima ajustado la imposición de la pena de multa de 34.000.-euros.

-Impuesto de Sociedades del año 2005 de 291.543,44€, en un grado de 145.771,72 al tanto, y en dos grados de 72.885,86 a esa mitad, por lo que se estima ajustado atendiendo a las circunstancias a las que se ha hecho referencia la fijación de la pena de multa por este concepto de 73.000.-euros.

c') Responsabilidad personal subsidiaria.

Establece el art. 53.2 CP que:

'2. En los supuestos de multa proporcional los Jueces y Tribunales establecerán, según su prudente arbitrio, la responsabilidad personal subsidiaria que proceda, que no podrá exceder, en ningún caso, de un año de duración.'

Y en su nº 3 señala:

'3. Esta responsabilidad subsidiaria no se impondrá a los condenados a pena privativa de libertad superior a cinco años'.

El marco penal indicado hace que deba procederse a la fijación de una responsabilidad personal subsidiaria para caso de impago de la pena de multa

En la sentencia recurrida de 30-9-2020 no se fija en el Fundamento de Derecho Quinto dedicado a la fijación de la pena, y en la parte dispositiva de la misma se indica tras la fijación de la pena de multa del doble de la cantidad defraudada que '... en caso de impago dará lugar a la responsabilidad personal subsidiaria ,...' y lo mismo recogía en la sentencia anulada en su momento de 13-12-2017.

Ni el Ministerio Fiscal ni la acusación ejercida por la Agencia Tributaria interesaron en concreto, ni se ha interesado aclaración de la sentencia, ni en los escritos respectivos en el trámite del recurso de apelación se ha hecho indicación alguna al respecto.

En atención a que en la sentencia sí que se procede a determinar que existe responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago, pero no cuantifica concretamente la misma, se debe aplicar el criterio jurisprudencial que permite su concreción en ejecución de sentencia y así indica la STS nº 252/2004 de 4-3-2004 (rec 769/2003, FD 1º) que:

"...Como ya ha señalado esta Sala, por ejemplo en la sentencia de 4 de diciembre de 2002, núm, 2060/2002 , el art. 53.1 del Código Penal de 1995 establece, con carácter preceptivo, la sujeción del condenado a una responsabilidad personal subsidiaria para el caso de impago de la pena de multa, por lo que esta responsabilidad supletoria es de imposición legal y no exige solicitud expresa de la acusación. Lo que puede hacer el Tribunal es sustituirla, en ejecución de sentencia, por trabajos en beneficio de la comunidad, pero no rechazarla con carácter previo.

En realidad no es ineludible que el Tribunal sentenciador establezca en el propio fallo la responsabilidad personal subsidiaria para el caso de impago de la pena de multa, pues esta resolución puede dejarse para la ejecución, caso de que el condenado no satisficiera, voluntariamente o por vía de apremio, la multa impuesta. Pero lo legalmente incorrecto, que debe ser corregido en la sentencia recurrida, es predeterminar en la sentencia la imposibilidad de imponer dicha responsabilidad para el caso de que se produzca el impago en la ejecución.".

De manera que la responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago se concretará en ejecución de sentencia.

SEXTO.- Respecto de la alegación de vulneración del art. 120.4 CP en la fijación de la responsabilidad civil.

Viene a sostener la recurrente que en la sentencia recurrida se condena a Justino y a Mágica Logroño SL de manera conjunta y solidaria al abono de las cantidades derivadas del impuesto de sociedades, siendo que existe una identidad de patrimonios, no se acusó a la persona jurídica por lo que no es responsable penalmente y por ello con la condena de su administrador, la responsabilidad civil de 2 respecto de la responsabilidad derivada del delito cometido con ocasión del impuesto de sociedades no debería ser solidaria sino subsidiaria conforme el art. 120.4 CP.

El Ministerio Fiscal en su escrito de calificación provisional interesaba la responsabilidad civil en base al art. 120 CP con responsabilidad civil solidaria de Mágica Logroño SL por las cantidades del impuesto de sociedades y en el mismo sentido la acusación de la Agencia Tributaria sostenía la responsabilidad civil solidaria de Mágica Logroño SL, lo que lleva a que en la sentencia recurrida se condene en concepto de responsabilidad civil solidaria.

Tal y como se desprende del art. 116.1 CP, en relación con el art. 109 CP y art 100 LECrim toda persona criminalmente responsable de un delito o falta lo es también civilmente, si del hecho se derivaren daños o perjuicios.

Atendiendo a los periodos impositivos sobre los que versan los delitos objeto de valoración se desprende que en el marco penal no resultan aplicable ni el art. 31 bis, ni el art. 310 bis a) CP, ya que no había entrado en vigor la reforma del Código Penal introducida por la LO 5/2010, de 22 de junio, que incorporó a nuestro ordenamiento la responsabilidad penal de las personas jurídicas y cuya vigencia se produjo a partir del 23-12-2010, y así la STS de 8-10-2020 indica que ' Lo contrario supondría una aplicación retroactiva de una ley penal, prohibida por el art. 2.1 del Código Penal '.

Respecto las personas físicas su condena penal determina su responsabilidad civil en los términos definidos en los arts 109 y ss del CP

En cuanto a las personas jurídicas y por razón de la normativa vigente en el momento de los hechos y el principio de irretroactividad no resultan aplicables, como ya se ha indicado el art. 31 bis ni el art. 310 bis a) CP por motivo de no estar en vigor en el momento de los hechos, ni tampoco el art. 31.2 CP si vigente en el momento de los hechos por razón del reiterado criterio jurisprudencial ejemplo es la STS nº 619/2021 de 9-7-2021 ( rec. 3862/2019, FD 13) en el que se concluye que "... El sistema actual es incompatible con la normativa derogada, de ahí que resulta improcedente su aplicación. Con similares resultados se ha pronunciado la reciente STS 704/2018, de 15 de enero ."

Junto con lo anterior resulta que tampoco se ha formulado acusación penal por parte del Ministerio Fiscal ni la representación procesal de la Agencia Tributaria respecto de Mágica Logroño SL.

Al respecto cabe citar la STS nº 277/2018 de 8-6-2018 (rec 1206/2017, FD 50, Caso Noos) en la que se indica al respecto de la responsabilidad civil en delitos del art. 305 CP que:

" ...Pero es que, además y sobre todo, como han venido a aclarar las últimas reformas penales, las indemnizaciones en favor de la Hacienda Pública que pueden fijarse en un proceso penal (antes eran obligados esos pronunciamientos) seguido por alguno de los delitos del art. 305 no constituyen en rigor responsabilidad civil nacida de delito (regida por los arts. 110 a 122); sino una deuda tributaria, regida por la legislación tributaria (que señala quiénes son los responsables y en qué cuantías y con qué condiciones), aunque exigible en el proceso penal por virtud de una norma de atribución específica. No rige respecto de esa deuda la previsión del art. 122 CP que no va anudada a la capacidad económica (que inspira la determinación del deudor tributario y el monto de su obligación), ni se corresponde con las personas que la ley tributaria considera responsables cuando se elude el pago de impuestos. Ese régimen no varía por el hecho de que se haya producido un delito. Sería absurdo un travestismo de la deuda tributaria y la mutación de sus obligados (unos son sustituidos por otros que no estaban y aparecen) por el dato de que la cuantía rebase los 120.000 euros. Como absurda e inexplicable sería luego una eventual reconversión a sus términos iniciales, en ejemplo muy gráfico propuesto por algún tratadista, por una vicisitud como la muerte del responsable penal que lleva a archivar el proceso penal y reabrir la vía recaudatoria original mutándose otra vez absurdamente su régimen jurídico, y los obligados al pago en un ir y venir sin sentido.

La evolución del régimen de la supuesta responsabilidad civil nacida de los delitos de defraudación tributaria ha sido tortuosa. Hoy puede considerarse aclarado (también para el pasado: no es un cambio de concepción pues solo podía ser esa la correcta), tras muchas vueltas y revueltas, que estamos ante una responsabilidad tributaria -regida por la norma tributaria y no la penal-, que, aunque no ha nacido directamente del delito, es ejercitable en el proceso penal (en la actualidad y tras la reforma de 2012 solo excepcionalmente y con muchos matices, contraexcepciones, y vericuetos procedimentales). Pero, es deuda tributaria a fin de cuentas ( art. 305 CP ); lo que nunca dejó de ser. Subsiste alguna aislada previsión que parece distorsionar esta concepción, pero la normativa actual parece dejarlo mucho más diáfano que los textos que la precedieron.

La deuda tributaria es el presupuesto del delito; no su consecuencia. Eso no impidió que la jurisprudencia (por todas, STS 1940/2000, de 18 de diciembre ) y la praxis judicial abrumadoramente mayoritaria consideraran que estos delitos debían dar lugar en el mismo proceso penal a la condena al pago del importe de la cuota defraudada. La doctrina era discutible. Razones obvias de economía y eficiencia procesal impusieron esa solución que, sin embargo, no podía significar que se olvidasen y arrumbasen como inservibles las reglas de la legislación tributaria, Una empresa que adeuda por impuesto de sociedades una cantidad que no abona por virtud de las maniobras defraudatorias pergeñadas por su administrador (que quizás ni siquiera es socio) no podía verse liberada de esa deuda por tal hecho pasando a ocupar su posición de deudor principal ese administrador, o quizás el asesor fiscal. La responsabilidad de éstos ha de establecerse con arreglo a la normativa tributaria y no a la pensada para la responsabilidad civil nacida de delito. Hacerlo de otro modo aboca a perniciosas consecuencias que indefectiblemente surgen cuando el deudor tributario es una persona jurídica -y en algún caso, un particular-, pero se llega al responsable penal por virtud del mecanismo contemplado en el art. 31 CP (actuaciones en nombre de otro). Como la responsabilidad civil nacida de delito recae primariamente sobre el autor, sucederá que la obligación tributaria de la sociedad se desplazará a la persona física, normalmente el administrador (art. 31), quedando la persona jurídica como simple responsable civil subsidiario. Principios básicos de orden tributario son así pisoteados. Ni siquiera cabría un derecho de repetición que nunca tiene el responsable penal frente al responsable civil subsidiario.

El legislador quiso respaldar la interpretación que llevaba al proceso penal la exigencia de la deuda tributaria con una modificación legal que dejó claramente sentada la necesidad de anudar a la condena por la comisión de los delitos contra la Hacienda Pública el pago de la cuota defraudada. Se alentaba, no obstante, el peligro de provocar una suerte de transformismo de la deuda tributaria, de transustanciación escribió algún comentarista echando mano de una expresiva terminología que tomaba prestada de la teología sacramentaria. Pero eso era solo un riesgo, no una conclusión indefectible. Lo que era una obligación legal regida por las normas tributarias y por tanto con unas personas responsables, podría ser tratada absurdamente como responsabilidad civil ex delicto con otros obligados que sustituyen a los reales. La deuda dejaría de regirse por los principios tributarios y se convertiría en algo sustancialmente diferente (transustanciación).

El administrador responsable de la defraudación tributaria afectante a la persona jurídica (o física), aunque su capacidad económica personal fuese escasa, pasaría a ocupar la primera posición entre los llamados a cancelar esa deuda. Quien era principal responsable de acuerdo con las normas tributarias solo respondería subsidiariamente, en caso de insolvencia del primero. Si éste procede al pago de la responsabilidad civil, el real deudor tributario quedará exonerado de su obligación legal sin que exista ningún mecanismo legal que habilite para repetir. Esa responsabilidad civil impuesta a quien no era deudor tributario podía llegar a adquirir de hecho una naturaleza similar a la de otra pena pecuniaria añadida a la ya prevista en el art. 305 CP .

Es la, hoy reformada, Disposición Adicional décima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria la que dio un espaldarazo a la praxis generalizada. Decía:

' 1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.

3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil conforme al art. 125 del Código Penal , el juez o tribunal lo comunicará a la Administración tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si el responsable civil del delito incumpliera los términos del fraccionamiento.

4. La Administración tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del art. 117.3 de la Constitución Española , de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada'.

El sistema así diseñado se configuró, sin embargo, quizás no explícitamente pero sí de facto, más propiamente como deuda tributaria exigible en el proceso penal. Nótese que la norma hablaba de deuda tributaria y no de importe de la deuda tributaria locución ésta que, si apareció en la redacción del art. 305 conferida en 2010, aunque ya para contemplar un supuesto muy singular que pervive. Una deuda tributaria -que no responsabilidad nacida de delito- con reglas propias, por tanto, y entre ellas, una previsión especial de intereses que la jurisprudencia no ha dudado en aplicar.

Esa norma luego en gran parte se trasplantó al Código Punitivo (reforma de 2010).

Más lejos llegaron las reformas de 2010 y 2012 del CP. Abrieron la posibilidad de seguir caminos paralelos -tributario y penal- con ciertos matices. Los primeros pasos dados en la reforma de 2010 fueron completados y aclarados en 2012. Hoy es relativamente pacífico aceptar que no estamos estrictamente ante responsabilidad civil nacida de un delito, sino ante responsabilidad tributaria que en algunos casos excepcionalmente puede ejercitarse en el proceso penal, pero sin verse transformada en su régimen. Esa concepción, más nítida hoy en la ley, era también la correcta bajo el imperio de normas anteriores que, aunque podían generar confusión, la doctrina más solvente interpretaba en los términos hoy confirmados.

La normativa tributaria no contempla como deudor a quien se haya podido lucrar con algún dinero del defraudador (dinero que, además tampoco podremos vincular justamente con la cuota defraudada y excluyendo otras rentas).

Concuerda lo que se argumenta con lo establecido en el vigente art. 258 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , reformada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Establece quiénes son responsables de la deuda tributaria en casos de delito contra la Hacienda Pública:

'1.Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el art. 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso...

Es armónica tal previsión con lo establecido en los arts 35 (obligados tributarios) y 42.1 de la misma Ley .

El art. 41 contempla que puedan unirse al deudor principal como responsables solidarios -o, normalmente, subsidiarios- de la deuda tributaria, a otras personas o entidades que, en principio, y a salvo la previsión del art. 42.2, lo son de su totalidad sin perjuicio del derecho de repetir (41.6 LGT ). Eso no solo resulta lógico, sino que además solventa las paradojas a que se llega desde una inmediata e irreflexiva aplicación de las normas del Código Penal sobre responsabilidad civil desplazando esta normativa específica.

Son responsables solidarios, entre otros, según el art. 42.1 a) LGT quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad abarca también la sanción.

Caben otros supuestos de responsabilidad por dificultar la actuación recaudatoria de la Administración. Pero no se contempla una, anómala en este contexto, responsabilidad por participación a título lucrativo al modo del art. 122 CP . Cuestión diferente es que el deudor tributario realice enajenaciones o donaciones en fraude de acreedores (la Hacienda). En ese caso la responsabilidad podrá alcanzar a terceros, pero ya como consecuencia de un nuevo delito ( art. 257 CP ) que llevará a anular esos actos ( STS 717/2016, de 27 de septiembre ).

Y entre los responsables subsidiarios del art. 43 LGT encontramos a los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que han cometido infracciones tributarias, cuando no hayan realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extiende a las sanciones."

En el mismo sentido la STS nº 619/2021 de 9-7-2021 (rec 3862/2019, FD 16º)

En atención a todo lo cual procede la desestimación de las alegaciones realizadas.

SEPTIMO.- Respecto de las costas procesales y en tanto que se ha producido una estimación parcial del recurso de apelación no procede realizar imposición de las mismas.

Vistos los preceptos y razonamientos citados, en nombre de S.M el Rey.

Fallo

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Justino y de la mercantil Mágica Logroño SL contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº 2 de Logroño de fecha 30-9-2020, y en consecuencia REVOCAMOS PARCIALMENTE la indica resolución a los efectos de entender concurrente atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada con la reducción de la pena en dos grados, por lo que las penas que se imponen a Justino son:

-Por delito del art. 305 en relación con el IRPF del año 2006 la pena de cuatro meses de prisión, con inhabilitación especial del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y multa de cuarenta y cinco mil euros (45.000€) con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago a determinar en ejecución de sentencia.

-Por el delito del art. 305 CP en relación con el IRPF del año 2007 la pena de cuatro meses de prisión con inhabilitación especial del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y multa de treinta y cuatro mil euros (34.000€) con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago a determinar en ejecución de sentencia.

-Por el delito del art. 305 CP en relación con el Impuesto de Sociedades del año 2005 la pena de cuatro meses de prisión con inhabilitación especial del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y multa de setenta y tres mil euros con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago a determinar en ejecución de sentencia.

Se mantienen el resto de pronunciamientos de la sentencia recurrida.

Sin imposición de costas procesales en esta alzada.

Notifíquese esta resolución de acuerdo con lo establecido en el art. 248-4 de la LOPJ.

Contra esta sentencia no cabe recurso.

Líbrese testimonio de la presente el cual se llevará a los autos de su razón quedando el original en el presente libro y remítase otro al Juzgado de procedencia a los efectos oportunos.

Así por esta sentencia lo mandamos y firmamos.