Sentencia Penal Nº 69/2022, Audiencia Provincial de Tenerife, Sección 2, Rec 791/2021 de 25 de Marzo de 2022

Encabezamiento

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SECCIÓN SEGUNDA DE LA AUDIENCIA PROVINCIAL

Avda. Tres de Mayo nº 3

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 34 93 90-91

Fax: 922 34 93 89

Email: s02audprov.tfe@justiciaencanarias.org

Sección: JPS

Rollo: Apelación sentencia delito

Nº Rollo: 0000791/2021

NIG: 3802641220140000918

Resolución:Sentencia 000069/2022

Proc. origen: Procedimiento abreviado Nº proc. origen: 0000242/2017-00

Jdo. origen: Juzgado de lo Penal Nº 3 de Santa Cruz de Tenerife

Perito: Genaro

Perito: Hermenegildo

Perito: Inocencio

Encausado: PROMOCIONES LA BOVEDILLA 2006 S.L.

Denunciante: MINISTERIO FISCAL

Apelante: Jorge; Abogado: ANTONIO DARIAS PADRON; Procurador: PATRICIA CARRACEDO GARCIA

Apelante: Marcelino; Abogado: MARIA JULIA HERNANDEZ SUAREZ; Procurador: PATRICIA CARRACEDO GARCIA

Apelante: Nemesio; Abogado: MARIA TERESA PESTANA MARTIN; Procurador: ANTONIA BETANCOR SOCAS

Acusador particular: ABOGADO DEL ESTADO; Abogado: ABOGACÍA DEL ESTADO EN SCT

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SENTENCIA

SALA Presidente

D./Dª. JOSÉ FÉLIX MOTA BELLO

Magistrados

D./Dª. JAIME REQUENA JULIANI (Ponente)

D./Dª. ESTHER NEREIDA GARCÍA AFONSO

En Santa Cruz de Tenerife, a 25 de marzo de 2022.

Visto ante esta Audiencia Provincial, en nombre de S.M. el Rey, la Causa correspondiente al rollo de apelación número 791/2021, de la causa número 242/2017, seguida por los trámites del Procedimiento Abreviado en el Juzgado de lo Penal número tres de Santa Cruz de Tenerife, habiendo sido partes, de una y como apelantes Jorge, representado por la Procuradora Sra. Carracedo García y defendido por el Letrado Sr. Darias Padrón; Marcelino, representado por la Procuradora Sra. Carracedo García y defendido por la Letrada Sra. Hernández Suárez; y Nemesio, representado por el Procurador Sr. Betencor Socas y defendido por la Letrada Sra. Pestana Martín. Ejerce la acción pública y es parte apelada el Ministerio Fiscal. Es también parte apelada la AEAT, representada por la Abogacía del Estado. Es ponente el Ilmo. Sr. D. Jaime Requena Juliani.

Antecedentes

Primero.- Por el Ilmo Sr. Magistrado, Juez del indicado Juzgado de lo Penal, se dictó sentencia en fecha 17 de febrero de 2021 con los siguientes hechos probados:

'PRIMERO.- Se declara expresamente probado que la entidad PROMOCIONES LA BOVEDILLA 2006 SL, con NIF B38885513, con domicilio social y fiscal en la Calle San Antonio, nº 39, La Matanza de Acentejo, se constituyó en virtud de escritura pública nº 5100 de fecha 15 de Noviembre de 2006, otorgada ente el Notario de Ilustre Colegio de Las Islas Canarias Dª Ana María Álvarez Lavers. La citada entidad ejerció durante los ejercicios comprobados, 2009 y 2010, la actividad ' Construcción completa, reparación y conservación', bajo el epígrafe 501.1 del Impuesto de Actividades Económicas.

En la escritura de constitución de la entidad constaba como socio constituyente y administrador único Jorge, y la entidad obligada tributaria presentó en plazo las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010.En la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2009, presentada por el acusado Jorge , con DNI NUM000, mayor de edad en cuanto nacido el NUM001/1975, sin antecedentes penales, como administrador único de la entidad Promociones La Bovedilla 2006 SL, con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, incluyó, entre los gastos contabilizados, con intención de deducirlos de sus ingresos, y conseguir una menor tributación, las siguientes cantidades amparadas en facturas expedidas por Benedicto, administrador de Auxiliar de Construcción VPG SL ( 203.224,56 euros), fallecido el 20 de Junio de 2014, el acusado Marcelino, con DNI NUM002, mayor de edad, sin antecedentes penales, administrador de Auxiliar de Construcción Pérez Vera SL ( 262.566,23 euros) y el acusado Nemesio , con DNI NUM003, mayor de edad en cuanto nacido el NUM004/1973, sin antecedentes penales, hermano del acusado Jorge, y administrador de Obras y Promociones del Caletón SL ( 151.801,95 euros), teniendo conocimiento éstos últimos de que no se había realizado efectiva prestación de los servicios ypago de las citadas facturas al no haber sido acreditadas la realidad de los mismos, a pesar de ser emitidas y aportadas, por lo que no cabe aceptar la deducibilidad de los referidos gastos cuyo importe total asciende a 617.592,74 euros.

De las actuaciones de comprobación e investigación, consistentes en el análisis de las entidades emisoras de las facturas, a través de la información obtenida por la Tesorería de la Seguridad Social, Agencia Tributaria, fechas de alta y baja en el IAE, las cantidades facturadas por Auxiliar de Construcción VPG SL, por Auxiliar de Construcción Pérez Vera SL y por Obras y Promociones del Caletón SL no se corresponden con su estructura productiva conocida ( carece de trabajadores, vehículo propio u otros activos empresariales, no tienen imputaciones de compras) y suponen un volumen de operaciones imposible de realizar con los medios constatados, siendo los supuestos pagos de sus facturas en metálico y sin justificación documental, y se contabilizaron pagos en efectivo por parte de Promociones La Bovedilla 2006 SL, reflejando un saldo de la cuenta de 'Caja' negativo.

SEGUNDO .- Con la misma intención de crear la apariencia de realizar una actividad económica independiente, aumentando artificiosamente los gastos deducibles y para conseguir disminuir sus ingresos, con igual ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, y el acusado Jorge, administrador único de Promociones La Bovedilla SL, se dio de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 501.3, 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción' desde el 2/01/1999 hasta el 31/12/2010 y presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( IRPF) correspondiente al periodo 2009 en la que se consignan unos rendimientos netos de la actividad económica, determinados en régimen de estimación directa de 8.006,13 euros. Las facturas emitidas en 2009 por Jorge ( principalmente a las entidades 'Activ Construcciones y Estructuras SL' y 'Playamar y Turismo SA') ascienden a un importe total de 120.829,34 euros. De las actuaciones de comprobación e investigación, se deduce que Jorge sólo tuvo trabajadores dados de alta desde el 26/01/2009 hasta el 16/04/2009 y no ha aportado los contratos de trabajo, la mayoría de sus facturas están fechadas en octubre, noviembre y diciembre de 2009, no le constan compras de materiales ni inversiones empresariales a su nombre, y sus dos clientes principales ( Activ Construcciones y Estructuras SL y Playamar y Turismo SA) ya mantenían relaciones comerciales con Promociones La Bovedilla 2006 SL y de la documentación aportada por ellos se deduce que los trabajos facturados por Jorge en 2009 en realidad habían sido realizados por su sociedad.

La obligada tributaria Promociones Bovedilla 2006 SL declaró una base imponible en el Impuesto sobre Sociedades 2009 por importe de 22.939,35 euros, con animo de eludir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, debiéndose sumar o incrementar en 617.592,74 euros, al no haber sido aceptada la deducibilidad de los gastos de explotación incluídos como deducibles, y al comprobarse además, que Jorge no realiza una actividad económica independiente, sino que la actividad la desarrollaba única y enteramente la sociedad, procede también a incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2009 de Promociones La Bovedilla 2006 SL en el importe de las facturas emitidas por Jorge por importe de 120.829,34 euros, y admitir como propios de Promociones La Bovedilla 2006 SL los gastos de personal declarados y pagados por Jorge ( 12.441,01 euros), por lo que la base imponible comprobada asciende a 715.552,33 euros, y en consecuencia resultó una cuota omitida o dejada de ingresar a la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades 2009 de 208.655,58 euros.'

Y con la siguiente parte dispositiva:

'?QUE DEBO CONDENAR y CONDENO a Jorge , como autor criminalmente responsable de un delito contra la Hacienda Pública, ya definido , sinla concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal , a las penas de 2 años de prisión con la accesoria legal de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el tiempo de la condena y multa por importe de 417.311,16 euros con responsabilidad personal subsidiaria de un día de privación de libertad por cada 100.000 euros impagados y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tiempo de cuatro años , así como al pago de un tercio de las costas procesales.

QUE DEBO CONDENAR y CONDENO a los acusados Marcelino y Nemesio , como autores criminalmente responsables de dos delitos contra la Hacienda Pública, ya definidos , sinla concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal , a las penas de 16 meses de prisión con la accesoria legal de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el tiempo de la condena y multa por importe de 208.655,58 euros con responsabilidad personal subsidiaria de un día de privación de libertad por cada cuota de 100.000 euros impagada y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tiempo de tres años , para cada uno de ellos, así como al pago de un terciode las costas procesales.

En concepto de responsabilidad civil, los acusados indemnizarán de manera conjunta y solidaria a la Hacienda Pública Estatal en la cuantía de 208.655,58 euros, dejada de ingresar en el año 2009, con los correspondientes intereses de demora tributarios del art. 26 LGT a devengar desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha de la sentencia y con aplicación de lo dispuesto en el art. 576 de la LEC.

Responderá por estos conceptos como responsable civil subsidiaria, la entidad ' Promociones La Bovedilla 2006 S. L .

QUE DEBO ABSOLVER Y ABSUELVO a los acusados Jorge, Marcelino y Nemesio del delito continuado de fasledad en documento mercantil por el que venían siendo acusados, con todos los pronunciamentos favorables y delaración de oficio de las costas procesales.

Segundo.- Notificada la misma, interpusieron contra ella recurso de apelación las representaciones procesales de Jorge, Marcelino y Nemesio.

Por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado se pidió que los recursos fueran desestimados.

Tercero.- Una vez recibidos los Autos en esta Sección, formado el rollo de Apelación núm. 791/2021, y tras su deliberación y fallo quedaron los autos vistos para sentencia.

Hechos

Único. Se dan por reproducidos los de la Resolución recurrida, que se aceptan en su integridad

Fundamentos

Recurso interpuesto por Jorge

Primero.- El primer motivo del recurso denuncia el quebrantamiento de las formalidades esenciales del procedimiento que se habría producido al haberse omitido dar traslado a las defensas del escrito de acusación presentado por la Abogacía del Estado, y que habría constituido una infracción de lo dispuesto en el art. 783 LECrim (al no haberse pronunciado el Juez de Instrucción sobre la procedencia de la apertura de juicio oral con relación a esa acusación) y del art. 784.1 LECrim, al no haberse producido, tras la apertura del juicio oral, al emplazamiento de los acusados con entrega de los escritos de acusación (únicamente se habría entregado el escrito del Ministerio Fiscal, pero no el de la Abogacía del Estado).

El examen de las actuaciones confirma que, tal y como se sostiene en el escrito de recurso, el auto de apertura de juicio oral no incluyó toma de posición (ni referencia alguna) al contenido de la acusación formulada por la Abogacía del Estado, y que no hay constancia alguna de que se diera a los acusados traslado, mediante la entrega de la correspondiente copia, del referido escrito. El hecho de que el conjunto de las actuaciones estuviera a disposición de las defensas y de que la causa fuera entregada a las defensas durante el trámite de calificación ( art. 784.1 p I, inciso segundo, LECrim) no permite tener por subsanado el grave error cometido en la tramitación: la defensa no es garante ni viene obligada a revisar la tramitación del procedimiento por el Juzgado de Instrucción, y el traslado de la actuaciones tiene en realidad como objeto facilitar a la defensa el examen del contenido de las actuaciones para dar respuesta a la acusación formulada (por la que se haya acordado la apertura de juicio oral) y de la que ya se le ha debido dar cumplido traslado ( art. 784.1 LECrim).

Sin embargo, la parte recurrente no justifica -y el examen de las actuaciones tampoco permite apreciar- que en las circunstancias del caso ello determinase una situación de indefensión para la parte recurrente: la declaración de hechos probados se ajusta al relato de hechos contenido en la acusación del Ministerio Fiscal; y el acusado ha sido únicamente condenado por los delitos por los que el Ministerio Fiscal acusó y sin que tampoco se haya impuesto una pena que exceda de la solicitada por la acusación pública. Tampoco se practicaron en el acto del juicio otras pruebas (de cargo) que las solicitadas por el Ministerio Fiscal, pues no se solicitó por la Abogacía del Estado en su escrito de calificación la práctica de pruebas diferentes que llegara a ser practicadas.

El motivo no puede ser estimado.

Segundo.- En la alegación segunda del recurso, bajo el encabezamiento de 'error en la valoración de la prueba' se articulan en realidad dos motivos de impugnación diferentes: de una parte, se cuestiona la redacción de la sentencia (quebrantamiento de las formalidades de la sentencia) por entender que la inclusión en el relato de hechos probados de una referencia al 'ánimo de defraudar a la Hacienda Pública' constituye la inclusión de una 'afirmación (.) que condiciona el fallo' y que, en su caso, debió ser reflejada en la fundamentación de la sentencia.

El motivo no puede ser estimado.

La fundamentación jurídica y el fallo de una sentencia vienen siempre predeterminados por el relato de hechos probados (son los hechos declarados probados los que se califican jurídicamente y determinan la condena). El relato de hechos probados debe incluir el reflejo de los elementos del delito, objetivos y subjetivos. En realidad, el elemento subjetivo del delito, con la excepción de aquellos supuestos en los que el tipo subjetivo del delito incluye un elemento subjetivo del injusto se corresponde con el dolo, y éste habitualmente puede (y debe) ser derivado del relato de hechos objetivos. La referencia explícita a la intención del autor (de defraudar a la Hacienda pública, en el caso de un delito fiscal) es seguramente irrelevante y superflua y lo que es necesario es que el relato de hechos describa -objetivamente- la conducta defraudatoria ejecutada por el autor y permita confirmar que éste actuó con conocimiento de la idoneidad objetiva de la misma para conseguir el resultado defraudatorio. Es decir, la afirmación de que un individuo se ha servido de facturas falsas para reducir su cuota tributaria para dejar de ingresar en un período impositivo una cantidad superior a 120.000 €, y que ha actuado siendo consciente de aquella falsedad, es suficiente para calificar su conducta como constitutiva de un delito fiscal del art. 305 CP; y la conclusión de que, quien actúa de ese modo, actúa con la intención de defraudar a la Hacienda Pública no añade en realidad nada al relato de hechos.

Lo que resulta incorrecto (y en eso consiste la indebida inclusión de conceptos jurídicos que predeterminen el fallo, cfr. art. 851.1º LECrim) es la predeterminación del fallo que se produce cuando se sustituye un relato de hechos probados (descripción de los elementos objetivos y subjetivos del tipo delictivo y de aquellos otros que fundamentan la responsabilidad del penado) por, exclusivamente, un concepto jurídico que da nombre a la esencia del tipo penal y que, en definitiva, sustituye la narración fáctica por el concepto jurídico que califica tales hechos (cfr. SSTS 9-4-2021, 2-12-2014). Pero no es ésta la situación que se ha producido en el supuesto objeto de este procedimiento, en el que la referencia a la intención del autor nada añade al relato de hechos, que ya incluye la descripción de un supuesto de delito fiscal, y que solamente califica el sentido subjetivo (en realidad, más allá del dolo genérico que requiere el delito fiscal) de la conducta desarrollada por el autor.

El motivo no puede ser estimado.

Tercero.- En un sentido parecido, se cuestiona (punto 3º de la alegación segunda del recurso) que se incluyan en el relato de hechos probados valoraciones sobre el carácter deducible o no deducible de determinados gastos.

Es cierto que el relato de hechos probados no es el lugar adecuado para introducir la fundamentación de la valoración de la prueba, pero no cabe derivar consecuencias de esta incorrección formal de la sentencia: el relato de hechos probados (en lo que aquí resulta relevante) refleja con claridad el cómputo de gastos irreales documentados en facturas falsas mediante el cual se reduce la cuota tributaria. No hay, como se aclaró supra, una predeterminación del fallo que solamente existe cuando el relato de hechos se sustituye por la calificación o conclusión legal.

Cuarto.- En tercer lugar (punto 2º de la alegación segunda), denuncia la parte recurrente que se ha incurrido en un error en la valoración de la prueba, y que no es correcto afirmar, como concluye la sentencia, 'que los acusados Marcelino y Nemesio tenían «conocimiento efectivo de que no se había realizado efectiva prestación de los servicios y pago de las citadas facturas al no haber sido acreditadas la realidad de los mismos»'. Y ello por cuanto, se argumenta en el recurso, ninguno de ellos lo habría admitido en su declaración: el primero habría sostenido que la gestión de la empresa la llevaba su padre y que él no tenía conocimiento de los hechos; y el segundo habría afirmado que sí que realizó los trabajos.

La cuestión que plantea el recurso, tal y como se formula, carece de relevancia. La parte recurrente impugna 'la afirmación de un pretendido conocimiento por los acusados (se refiere a los Sres. Marcelino y Jorge) de que no se hubieran realizado los servicios objeto de las facturas emitidas por Auxiliar de la Construcción Pérez, S.L. y Promociones El Caletón, S.L.', pero lo relevante para la existencia de un delito fiscal, más allá del conocimiento preciso de uno u otro, es si Jorge se desgravó unos gastos reflejados en una facturas falsas que reflejaban servicios no prestados (sabiendo que así era, dolo): la cuestión no es (al menos para resolver sobre la condena impuesta a Jorge) lo que cada uno de los otros acusados sabía, sino si los servicios facturados eran o no reales y si, en consecuencia, la deducción de gastos era o no fraudulenta; y si el recurrente era consciente de la mendacidad de las facturas.

Quinto.- En la alegación tercera del recurso, si bien formalmente se anuncia como motivo del recurso la infracción por aplicación indebida del art. 305 CP, lo que se denuncia realmente es la existencia de un error en la valoración de la prueba: en lo que se refiere a las facturas emitidas por Auxiliar de Construcción VPG, S.L. y Auxiliar de Construcción Pérez Vera, se sostiene que no se ha probado que los servicios facturados no fueran realmente prestados; en el caso de la factura emitida por Promociones El Caletón, S.L., se añade que el hecho de que la factura fuera emitida después de que esta sociedad hubiera cesado en su actividad no permite deducir que sea falsa y se afirma que, en realidad, se trató de una factura girada con retraso; y, en lo que se refiere a la facturación como autónomo de servicios por parte del recurrente, se afirma que se trata de una actuación mediante la que sencillamente 'trataba de acogerse a los beneficios fiscales a su alcance, sin que esto implique en modo alguno ilícito penal'.

1.- La no realización de una obra o la falta de prestación de un servicio, al tratarse de un hecho negativo, difícilmente puede ser acreditada mediante una prueba directa, y lógicamente tiene que serlo mediante una prueba indirecta cuya validez es incuestionable (cfr. SSTC 174/1985, 175/1985, 160/1988, 111/1990, 348/1993, 62/1994, 78/1994, 244/1994, 182/1995, 124/2001, 56/2003, 111/2011, 111/2008), si bien esta actividad probatoria debe reunir una serie de exigencias para ser considerada como prueba de cargo suficiente para desvirtuar tal presunción constitucional: existencia de pluralidad de indicios; prueba directa de los mismos; y que entre los indicios y el hecho inducido pueda establecerse un enlace racional y lógico ( SSTS de 23 de abril de 2010, 9 de julio de 2009, 27 de febrero de 2002; 30 de noviembre y 13 de febrero de 2001; 11 de marzo y 5 de septiembre de 2000; y 12 de noviembre de 1997), que confirme de un modo razonable conforme a las reglas de la lógica y la experiencia la certeza del hecho que se declara probado. La prueba de indicios como verdadera prueba de cargo- no solamente requiere de la acreditación mediante prueba directa de una pluralidad de indicios de los que pueda ser derivada la conclusión que se mantiene mediante un razonamiento lógico, sino que es necesario que la inferencia no resulte ni irrazonable ni excesivamente abierta.

Pues bien, acreditado que una empresa no puede haber ejecutado una obra a partir de la constatación (no refutada) de que la misma carece de personal y de medios materiales para ejecutarla resulta lógico y razonable; y la hipótesis de que las obras pudieran haber sido realmente ejecutadas es incompatible con los indicios acreditados. Dicho de otro modo: si no tenían personal ni medios materiales, no pudieron ejecutar la obra. En realidad, no son solamente esos los indicios valorados: la llevanza de contabilidad es obligatoria para todos los empresarios, así como el reflejo de las operaciones realizadas (cfr. arts. 25 y ss CCo), y no se ha dispuesto de justificación contable de esa disponibilidad de medios, de la adquisición de materiales, contratación de personal, pagos de gastos, o cobro de la factura en cuestión; y hay constancia de la manipulación falsaria de su contabilidad por parte del recurrente, que le lleva a reflejar incluso una imposible saldo negativo en la cuenta de caja. La falta de liquidez reflejada en la contabilidad, por lo demás, imposibilitaba el pago (se alega que en metálico) de las facturas.

El hecho de que los acusados sostuvieran que sencillamente 'incumplían' sus deberes contables y que aseguraran que las obras se ejecutaron y fueron pagadas en metálico, si bien sin entrega de recibo o justificante de pago alguno, no resulta relevante: las justificaciones ofrecidas son (objetivamente) muy difíciles de creer, y la Juez a quo sencillamente no las ha creído. En todo caso, la valoración de la credibilidad de los testigos (también de los acusados), tal y como ha declarado la Jurisprudencia y ha sostenido esta Sala, es un juicio que depende esencialmente de la percepción directa del tribunal de instancia (cfr. STC 167/2002; 197/2002; 198/2002; 200/2002; 212/2002; 230/2002; 68/2003; 64/2008; 115/2008 21/2009; 108/2009; 30/2010; ; SSTS de 22 de julio de 2010; 22 de septiembre de 2003; 13 de noviembre de 2002 y 21 de mayo de 2002) y que difícilmente por tanto puede ser revisada por un Tribunal que no ha podido ver a esos testigos ni escuchar su declaración.

En realidad, la justificación de la realidad de las obras habría sido muy sencilla si es que realmente se hubieran llevado a cabo. Es cierto que no correspondía a la defensa la carga de la prueba ( arts. 24 CE, 3 y 6 Directiva 216/343); pero, precisamente, la prueba (indirecta) aportada por la acusación acredita la falta de realidad de la ejecución de tales obras y, en consecuencia, la mendacidad de las facturas.

2.- Las mismas consideraciones deben ser reproducidas con relación a la segunda de las cuestiones planteadas, referida en este caso a la factura emitida por Promociones El Caletón, S.L.. Debe únicamente añadirse, con relación a esa facturación tardía a que se alude, que el servicio (se cobre o no) debe ser facturado en el momento de su prestación (principio de devengo, cfr. RD 1514/2007, que aprueba el Plan General Contable).

3.- Con relación, finalmente, a la facturación de servicios como autónomo por parte del Sr. Jorge, no se cuestiona aquí su derecho a encauzar su actividad profesional como trabajador autónomo; y la relevancia (penal) de su conducta en este punto deriva del hecho de haber facturado fraudulentamente servicios para, de ese modo, reducir ficticia (e ilegalmente) los ingresos de su empresa. En este caso la conclusión de la Juez a quo está también correctamente fundada: no hay constancia de adquisición de materiales por parte del Sr. Jorge, ni de la contratación de medios materiales y personales durante la época en la que los servicios habrían sido facturados (y devengados). Y, como se indicó supra, la conclusión de que no pudo realizar por sí mismo una obra cuando (de forma acreditada y no cuestionada) carecía de medios personales y materiales para ello, es jurídicamente inobjetable. La falta de constancia contable de las operaciones y gastos, y la falta de documentación de los pagos confirman esta conclusión.

El motivo no puede ser estimado.

Sexto.- Se denuncia seguidamente la infracción por aplicación indebida del art. 305 CP en la redacción dada por la LO 5/2010 y se sostiene que debió ser aplicada la introducida por la LO 15/2003, en la que se fijaba un marco penal inferior.

Es cierto que la LO 15/2003 fija un marco penal inferior en el que la pena de prisión prevista para la comisión del delito fiscal es de uno a cuatro años (en vez de uno a cinco años), pero la pena finalmente impuesta en la sentencia impugnada no ha excedido del marco penal autorizado por la misma.

Séptimo.- Finalmente, se sostiene que debió haber sido apreciada una atenuante de dilaciones indebidas y que, en consecuencia, se ha infringido por falta de aplicación el art. 21.6ª CP.

En lo que se refiere a la posible apreciación de una atenuante de dilaciones indebida, resulta evidente la excesiva e injustificable duración del procedimiento. La causa carece de cualquier complejidad (no es fácil imaginar una acusación por delito fiscal más sencilla: se defrauda mediante la inclusión de gastos ficticios documentados en facturas mendaces), fue incoada en 2014 (la sencillez de los hechos determinó que la instrucción fuera concluida ese mismo año 2014), a pesar de lo cual la apertura de juicio oral hasta noviembre de 2015, se resolvió sobre la admisión de la prueba en noviembre de 2017 y, finalmente, el juicio (si bien es cierto que con la interrupción de la actividad judicial que se produjo a causa de la pandemia por el virus del Covid 19 y que determinó la paralización de la actividad judicial entre la entrada en vigor del Decreto Ley 463/2020, 14 de marzo y el 4 de junio ( art. 8 Decreto Ley 537/2020, de 22 de mayo).

Es cierto, tal y como se sostiene en la sentencia de instancia, que la valoración de cuál debe ser la atenuación de la pena en los casos de dilaciones indebidas requiere de una cuidadosa ponderación de los perjuicios causados al penado y de cuál deba ser la medida de su justa compensación en la determinación de la pena (cfr. SSAP Santa Cruz de Tenerife 7-4-2016, 27-4-2017; SSTS 19-3-2014, 1-7-2009). La duración excesiva de la causa determina un alejamiento excesivo entre el inicio de las actuaciones y la resolución definitiva del procedimiento, lo que determina una quiebra del derecho del recurrente a un proceso sin dilaciones indebidas que debe ser compensado ( arts. 21.6ª y 66.1.1ª CP), lo que determina la estimación del motivo y la imposición de una pena de un año y ocho meses de prisión y multa de 312.983,37 €. Asimismo, se le impone la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres años y seis meses.

Recurso interpuesto por Marcelino.

Quinto.- El primer motivo de impugnación es coincidente con el alegado en su recurso por Jorge, por lo que es preciso remitirse a las consideraciones realizadas en el fundamento de Derecho primero de esta sentencia. El motivo es desestimado.

Sexto.- El segundo motivo acumula en su encabezamiento referencias a la infracción del derecho a la presunción de inocencia, así como a lo dispuesto en los arts. 28, 305 CP y 24.2 CP. Las dudas que genera un encabezamiento en el que se incluyen referencias normativas tan dispares se despejan al examinar su contenido, en el que la parte recurrente cuestiona con solvencia el fundamento de la valoración de la prueba. Lo que se sostiene en el recurso es que la empresa Auxiliar de Construcciones VPG, SL no era realmente gestionada por el Sr. Marcelino (que solamente ocupaba formalmente el cargo de administrador) y que quien dirigía materialmente la empresa era su padre, Benedicto.

El examen de las facturas (por cuya emisión es condenado el recurrente) y el resultado de la prueba testifical que se refleja en el sentencia confirman la certeza de la anterior afirmación. La sentencia no concreta cuál es la razón por la que, a pesar de ello, se declara la responsabilidad del Sr. Marcelino por los hechos imputados.

La sentencia no declara que participara materialmente en el libramiento o entrega de las facturas falsas emitidas por su empresa; ni siquiera declara cuál es la base probatoria para afirmar que tuvo conocimiento de la actividad desarrollada por su padre como administrador de hecho, lo que resultaba imprescindible para declarar su responsabilidad por haber omitido como garante sus deberes de diligencia y lealtad ( art. 11 CP, arts. 225 y 227 LSC).

La sentencia de instancia no concreta cuál es el fundamento de la responsabilidad que aprecia en el Sr. Marcelino: no justifica como se ha dicho su intervención material en la defraudación fiscal (el escrito de acusación sostiene que las facturas falsas fueron emitidas con su conocimiento, lo que no consta probado); y no concreta el fundamento del que quepa derivar su conocimiento de los hechos (lo que dada su posición de garante como administrador - arts. 11 CP, arts. 225 y 227 LSC- habría resultado necesario para fundamentar su posible responsabilidad por omisión, si bien el escrito de acusación tampoco se refiere explícitamente a esa alternativa).

El motivo debe ser estimado, con el efecto de determinar su absolución con relación al delito fiscal por que el venía condenado.

Séptimo.- La estimación del anterior motivo de impugnación priva de contenido al resto del recurso, en el que se cuestionaba la actuación del recurrente como 'necesaria' para la comisión del delito y se sostenía que su actuación, en todo caso, debía ser calificada como complicidad ( art. 29 CP).

Recurso interpuesto por Nemesio

Octavo.- El primer motivo de impugnación coincide también en este caso con el alegado en su recurso por Jorge (y también por Marcelino), por lo que es preciso remitirse a las consideraciones realizadas en el fundamento de Derecho primero de esta sentencia. El motivo es desestimado.

Noveno.- En segundo lugar, se denuncia que se ha incurrido en un error en la valoración de la prueba, y que la practicada no es suficiente para acreditar la mendacidad de las facturas. En concreto, argumenta que no existen ingresos o transferencias por el pago porque éste se produjo en metálico; que no puede aportar el reflejo documental de los pagos porque no se tiene acceso a la contabilidad; y mantiene que la empresa sí tenía medios materiales para llevar a cabo las obras antes de 2008, si bien la factura fue emitida en esa época (después del cese de su actividad) porque fue entonces el momento en el que se materializó el pago.

Las anteriores alegaciones han recibido ya respuesta en el fundamento de Derecho quinto de esta sentencia: la empresa había cesado su actividad y carecía de medios materiales para ejecutar las obras en la época de la facturación; no cabe pretender que las obras habían sido realizadas años atrás, pues la facturación era obligado hacerla en el momento de contratación y realización de las mismas (el reflejo contable del ingreso debe hacerse conforme al principio del devengo -cfr. PGC-, y no en la fecha del pago efectivo); la llevanza de contabilidad y la conservación de los libros contables es obligatoria ( arts. 25 y ss. CCo); y la Juez a quo no ha concedido crédito a la alegación del recurrente de que las obras habían sido realmente ejecutadas.

Como se señaló anteriormente, la conclusión de la mendacidad de una factura por obras por un importe superior a 150.000 € que se declara abonada en metálico, que no tiene reflejo contable, que se contabiliza en un período de tiempo en el que la sociedad ha cesado en su actividad, y sin que haya constancia contable de la realización de gastos para acometer tales obras ni tampoco acreditación material de la realización de las mismas resulta jurídicamente inobjetable.

Décimo.- Afirma la parte recurrente que su contribución se habría limitado, en todo caso, a la facilitación de una factura para justificar un gasto incierto; y que ese gasto, por sí mismo, no permitía una reducción de la cuota del impuesto de sociedades defraudado por encima de los 120.000 €. Por ello sostiene que su contribución al delito debe considerarse únicamente constitutiva de complicidad ( art. 29 CP).

1.- La facilitación de facturas falsas que documentan servicios u obras en realidad no ejecutados con la finalidad de hacer posible la deducción de unos gastos falsos y, de este modo, la reducción (defraudación) de la cuota tributaria, constituye una contribución relevante al delito fiscal materializada mediante un 'acto cocausal difícilmente reemplazable' que debe ser calificado como una contribución necesaria al delito ( art. 28 p II CP, SSTS 15-7-2008, 30-4-2004). El hecho de que la factura resultara, por sí misma, insuficiente para determinar una reducción (fraudulenta) de la cuota por una cantidad superior a 120.000 € no modifica la anterior conclusión: una contribución debe ser considerada 'necesaria' cuando constituye un aporte difícilmente reemplazable (la factura falsa lo es); y no es necesario que se trate de una contribución suficiente por sí misma para la comisión del delito.

2.- Sin embargo, la contribución necesaria a la comisión al delito fiscal de otro obligado tributario no constituye un supuesto de coautoría, sino de cooperación necesaria en el delito especial propio cometido por un autor cualificado ( arts. 28 p II y 65.3 CP).

El administrador de una sociedad es responsable de la defraudación fiscal cometida por la entidad que administra ( art. 31 CP), y responde tanto cuando participa en la configuración de la defraudación, como cuando se limita a incumplir sus deberes positivos frente a la administración tributaria (y que incluso llegan a autorizar la derivación a los mismos de la responsabilidad fiscal, cfr. art. 43 LGT). El delito fiscal es un delito de infracción de deber (cfr. SSTS 15-1-2019, 14-6-2018) 20-1-2006, 30-4-2003) del que solamente puede ser autor el obligado tributario (o el administrador de la sociedad obligada); y la participación en el mismo de cualquier otro sujeto ajeno (extraneus) a esa cualificación personal que determina su posición de garante, aunque se realice una aportación relevante en la fase de ejecución del delito, no constituye coautoría, sino una participación atenuada por la falta de cualificación del sujeto ( art. 65.3 CP; SSTS 17-4-2013, 147-7-2012).

El motivo debe ser estimado en parte.

Undécimo.- Finalmente, denuncia la parte recurrente la infracción por falta de aplicación del art. 21.6ª CP.

La situación denunciada por el recurrente se corresponde con la alegada en su recurso por Jorge, por lo que deben reiterarse aquí las consideraciones realizadas al resolver sobre el mismo en el fundamento de Derecho séptimo de esta sentencia.

A la apreciación de esta atenuante del art. 21.6ª CP se añade, en este caso, la de la falta de cualificación especial del recurrente del art. 65.3 CP. La rebaja en grado que autoriza este precepto es facultativa (cfr. SSTS 22-10-2013, 11-12- 2008), si bien tal rebaja de la pena en grado viene en este caso determinada por la aplicación del art. 66.1.2ª CP, valorándose como ajustada a la culpabilidad por el hecho la imposición en este caso de una pena de prisión de diez meses y multa de 156.491,68 € ( arts. 305, 28 p II, 65.3, 21.6ª, 66.1.2ª y 70 CP). Asimismo, se le impone la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de dos años y cuatro meses.

Duodécimo.- Se declaran de oficio las costas.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Jorge contra la sentencia de fecha 17 de febrero de 2021 dictada por el Juzgado de lo Penal número tres de Santa Cruz de Tenerife en Autos de Procedimiento Abreviado número 242/2017 y, en consecuencia, revocamos dicha resolución y condenamos a Jorge como autor de un delito fiscal del art. 305.1 CP, con la concurrencia de una circunstancia atenuante de dilaciones indebidas, a una pena de un año y ocho meses de prisión y multa de 312.983,37 €, con responsabilidad personal subsidiaria de un día de privación de libertad por cada 100.000 € impagados. Asimismo, se le impone la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres años y seis meses.

Estimamos el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Marcelino y le absolvemos del delito fiscal por el que venía condenado.

Estimamos parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Nemesio y le condenamos como cooperador necesario a un delito fiscal, con la concurrencia de las circunstancias atenuantes de falta de cualificación del art. 65.3 CP y de dilaciones indebidas del art. 21.6ª CP, a la pena de prisión de diez meses y multa de 156.491,68 €, con responsabilidad personal subsidiaria de un día de privación de libertad por cada 100.000 € impagados. Asimismo, le imponemos la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de dos años y cuatro meses.

Se confirma la sentencia de instancia en el resto de sus pronunciamientos.

Notifíquese la presente resolución al Ministerio Fiscal y a las demás partes procesales, con indicación de su firmeza.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.