Sentencia Penal Nº 95/2018, Audiencia Provincial de Badajoz, Sección 1, Rec 70/2018 de 03 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

AUD.PROVINCIAL SECCION N. 1 BADAJOZ

SENTENCIA: 00095/2018

AUD.PROVINCIAL SECCION N. 1 de BADAJOZ

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Domicilio: AVENIDA DE COLON, 8, PRIMERA PLANTA

Telf: 924284203-924284209 Fax: 924284204

Correo electrónico: audiencia.s1.badajoz@justicia.es

Equipo/usuario: LMM

Modelo:001200

N.I.G.:06015 37 2 2018 0100168

ROLLO:RP APELACION PROCTO. ABREVIADO 0000070 /2018

Juzgado procedencia: JDO. DE LO PENAL N. 1 de BADAJOZ

Procedimiento de origen: PA PROCEDIMIENTO ABREVIADO 0000150 /2015

RECURRENTE: Gustavo, Hermenegildo

Procurador/a: ANTONIO JUAN FERNANDEZ DE AREVALO ROMERO, PATRICIA ALONSO AYALA

Abogado/a: JESUS MARIA PEREZ RODRIGUEZ, RODOLFO CARRETERO RODRIGUEZ

RECURRIDO/A: MINISTERIO FISCAL, LETRADO DE LA AGENCIA TRIBUTARIA

Procurador/a: ,

Abogado/a: ,

S E N T E N C I A núm.95 /2018

Iltmos. Sres. Magistrados

Presidente

D. José Antonio Patrocinio Polo (Ponente)

D. Enrique Martínez Montero Espinosa

D. Emilio Francisco Serrano Molera

En la población de BADAJOZ, a 3 de diciembre de dos mil dieciocho.

La Sección Primera de esta Audiencia Provincial, formada por los Iltmos. Sres. Magistrados, al margen reseñados, ha visto, en grado de apelación, la precedente causa, ['*Procedimiento Abreviado núm. 150/2015-; Recurso Penal núm. 70/2018; Juzgado de lo Penal N.1 de Badajoz*'], seguida contra el inculpado Gustavo; representado por el Procurador de los Tribunales D. ANTONIO FERNÁNDEZ DE ARÉVALO; y defendido por el letrado D. JESÚS MARÍA PÉREZ RODRÍGUEZ; y contra el inculpado Hermenegildo, representado por la Procuradora DÑA. PATRICIA ALONSO AYALA, y defendido por el letrado D. RODOLFO CARRETERO RODRÍGUEZ por un presunto delito de 'CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA'.

Antecedentes

PRIMERO.- En mencionados autos por la Ilma. Sra. Magistrada - Juez de lo Penal-1 de BADAJOZ, se dicta sentencia de fecha 15/09/2017 la que, en lo que aquí interesa, contiene el siguiente:

'FALLO: Que debo CONDENAR Y CONDENO A Gustavo y a Hermenegildo, como autores de un delito contra la hacienda pública,..., con condena en las costas procesales causadas. '

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, en tiempo y forma, se interpuso, para ante esta Audiencia Provincial, RECURSO DE APELACIÓN por cada uno de los dos acusados, y también por la Abogacía del Estado en defensa de la AEAT; dándose traslado de los respectivos recursos interpuestos a las demás partes por un plazo de diez días; para que pudiesen presentar a su vez recurso impugnando los contrarios o adherirse a los mismos; compareciendo en la alzada a efectos de impugnación el MINISTERIO FISCAL así como los acusados y la AEAT respecto de los recursos interpuestos de contrario, respectivamente; todo lo que fue verificado y, llegados los autos al expresado Tribunal, se forma el rollo de Sala, al que le ha sido asignado el núm. 70/2018 de Registro, dándole a la apelación el trámite oportuno; habiéndose celebrado vista pública en la alzada con práctica de prueba pericial propuesta por la defensa; y conforme al Art. 792 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal se pasaron los autos al Ilmo. Sr. Magistrado Ponente para su resolución.

VISTOS, siendo ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Antonio Patrocinio Polo;que expresa el parecer unánime de la Sala.

Observadas las prescripciones legales de trámite.

ÚNICO.-Se aceptan la relación de hechos probados de la sentencia de instancia.

Fundamentos

PRELIMINAR.- Es indudable que el bien jurídico protegido en los delitos contra la Hacienda Pública no es exclusivamente el patrimonio Estatal, afectado indirectamente, sino la perturbación ocasionada a la actividad recaudatoria del mismo, como presupuesto básico para cubrir patrimonialmente imperiosas necesidades públicas.

Pero partiendo de esta última idea puede afirmarse que este delito también afecta esencialmente e incide sobre elementales criterios de solidaridad entre los ciudadanos que conforman el grupo social, en un doble aspecto, pues en primer lugar quien no paga impuestos, o quien no lo hace en la cuantía que debía, obliga a los demás ciudadanos honrados y cumplidores con sus obligaciones fiscales a 'satisfacer la parte proporcional que correspondería a los que defraudan'. Porque es evidente que con los impuestos se sufragan los servicios públicos, y desde esta segunda perspectiva el defraudador se 'beneficia de la prestación de servicios públicos a cuyo sostenimiento él no contribuye y sin embargo utiliza', en un claro ejemplo de egoísmo social, la otra cara de la moneda. Pero, además, este incumplimiento de mínimos, elementales e incuestionables principios de solidaridad alcanza sus cotas más reprochables cuando la defraudación tributaria, por su elevada cuantía, se adentra en el ámbito del derecho penal. Y esto es lo que sucede paladinamente en el supuesto de autos.

PRIMERO.- El Tribunal a quo ha condenado por un delito fiscal correspondiente al impuesto de sociedades del ejercicio 2010 como consecuencia de no haber ingresado la mercantil PRODISER SL, obligado tributario, la cuota tributaria correspondiente a los hechos imponibles que tuvieron lugar precisamente en ese año. Y teniendo en cuenta que el obligado tributario es una persona jurídica, los acusados fueron condenados como autores de dicho delito al amparo de lo establecido en el artículo 31 CP por ser ambos los administradores mancomunados de la citada sociedad, siendo éste un hecho incontrovertido, y con independencia de las relaciones internas entre ambos, correspondiendo a estos conjuntamente la obligación de presentar la declaración tributaria relativa al impuesto de sociedades (IS) del ejercicio de 2010. Esto es evidente y palmario. Se condena a uno y a otro por ser ambos administradores mancomunados y socios de PRODISER, no por otra razón.

Todo el mundo sabe, por ejemplo, que no se puede robar, o que no se puede estafar, o que todos tienen que pagar sus impuestos. Se trata de obligaciones que el ciudadano medio conoce, (según el artículo 31 CE todos tienen la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos), por lo que no se puede alegar ignorancia a este respecto ni exonerar de responsabilidad a ningún recurrente 'echándole la culpa al otro administrador o a la desidia o a la mala fe de la asesoría fiscal de la empresa'. En suma, según ha resultado acreditado con ausencia de toda duda razonable (como después se verá), se debió pagar el IS en 2010 y no se hizo, y la cuota defraudada excede con creces la suma de 120.000 €, la frontera del delito, concretamente 1.151.675,55 €.

En este punto y respecto del acusado Hermenegildo sí está acreditado el ánimo de defraudar, pues él sabía que se tenía que presentar el IS, y no hizo nada o, al menos no hizo lo que tenía que haber hecho y no lo hizo en tiempo. Se trata de una omisión deliberada, una desidia intencionada en la que va ínsita el ánimo de defraudar. No solo ha habido impago de cuotas tributarias en cuantía elevadísima, sino también intención mendaz de defraudar, pues siendo empresario del sector de la promoción y construcción inmobiliaria sabía que tenía que pagar el impuesto de sociedades, entre otras cosas, porque en otros ejercicios sí lo había presentado y satisfecho y porque todos los empresarios del ramo saben de esta obligación para con el Fisco. En definitiva, no se le puede 'echar la culpa al otro socio o al asesor fiscal'. El argumento es tan poco sólido como increíble y sin fuerza convictiva alguna.

Para determinar los contornos jurídicos del elemento subjetivo del injusto se ha de recurrir al análisis del 'elemento objetivo del tipo' de la defraudación fiscal, es decir, al alcance del verbo nuclear 'defraudar', que proclama que el mero impago del tributo, no determina una conducta defraudatoria. En este sentido recuerda la sentencia del T.S. nº 801/2008 de 26 de noviembre, que el ánimo de defraudar concurre en 'quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto'.

Sin embargo, esa exigencia de intención dolosa no significa que ello excluya el dolo eventualen la punición del delito fiscal. El dolo concurre bien declarando datos mendaces, bien no declarando el impuesto, ya sea con dolo directo, de primer grado o de segundo grado o indirecto o con dolo eventual.En conclusión el recurrente yerra al entender que el verbo defraudar del Código Penal excluye que el delito fiscal pueda ser cometido con dolo eventual (véase, por todas, la S.T.S. nº 817/2010, de 30 de septiembre, que confirma condenas por delito contra la Hacienda pública en casos de ignorancia deliberada, en tanto modalidad del dolo eventual).

En el caso presente, en definitiva, estamos en presencia de un supuesto de ignorancia deliberada, y por eso el citado recurrente es autor del delito fiscal por el que ha sido condenado, siquiera lo sea a título de dolo eventual. Véase SSTS de 2 de julio de 2014 o la de 5 de octubre de 2015.

En este punto insiste el recurrente, Hermenegildo, que él no tenía el control de facto de la sociedad, que el dominio del hecho lo tenía el otro acusado quien era, en realidad,-según afirma- el administrador de facto de la empresa pues tenía el control de la contabilidad y la documentación social.

Tal y como se ha indicado con anterioridad, el delito contra la hacienda pública tipificado en el art. 305 del CP exige una intención dolosa aunque ello no excluya el dolo eventual puesto que, como dice la STS 523/2015 de 5 octubre , 'el dolo concurre, declarando datos mendaces, ya sea con dolo directo, de primer grado o de segundo grado o indirecto o con dolo eventual' y, como modalidad de dolo eventual, también han de situarse los casos de ignorancia deliberada o ignorancia intencional (el denominado 'willful blindness' del derecho norteamericano).

La teoría de la ignorancia deliberada, de creación jurisprudencial desde la STS 1637/1999, de 10 de enero , y referida a los delitos de blanqueo de capitales, aunque aplicable en ocasiones a los delitos contra la Hacienda Pública, establece que quien se pone en situación de ignorancia deliberada, sin querer saber aquello que puede y debe saber, y sin embargo se beneficia de esta situación, está asumiendo y aceptando todas las consecuencias del ilícito actuar en que voluntariamente participa.Esta idea, como dice la STS 57/2009, de 2 de febrero, 'ha venido reiterándose en otros muchos pronunciamientos de los que las SSTS 446/2008, 9 de julio, 464/2008, 2 de julio, 359/2008, 19 de junio y 1583/2000, 16 de octubre, no son sino elocuentes ejemplos'.

Ahora bien, como también se dice en el recurso, la concurrencia del elemento subjetivo del tipo no puede ser objeto de simple presunción. Por lo tanto, deberá examinarse si en el presente caso la ignorancia que invoca el recurrente era cierta, con lo que no podía tener conocimiento de aquello que en su condición de administrador le correspondía, o si, por el contrario, el afirmado desconocimiento era simple consecuencia de su previa decisión de no querer obtenerlo o simple manifestación de su indiferencia ante aquello que debía requerir su atención, pero ante lo que omitió tomar medidas para no incurrir, deliberadamente, en responsabilidad.

Y por lo que al presente caso se refiere constan acreditados los elementos necesarios para declarar que el acusado podía saber aquello que necesariamente debía conocer, de donde se deriva la responsabilidad declarada en la resolución de instancia. Efectivamente, en primer lugar, consta acreditado que la entidad PRODISER SL no tenía contabilidad en los años 2009 y 2010. Por su parte, ambos acusados eran administradores de la sociedad de manera que ambos resultaron directamente beneficiados a consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues con aquella actuación dejaron pagar una importante deuda tributaria.En tercer lugar, no ha quedado acreditado, pues se trata de meras hipótesis (en realidad los recursos que plantean los dos condenados se mueven con frecuencia en el proceloso e impreciso mundo de las hipótesis), que toda la actuación de la empresa se llevara a cabo a espaldas a Hermenegildo pues aunque entre ellos pudiera haber un reparto de actuaciones, lo cierto es que aquella distribución en modo alguno podía suponer que uno de ellos se desentendiera absolutamente de todo aquello que tuviera relación con la situación económica y de la propia marcha de la empresa. En efecto, aunque pudiera admitirse que aquél desconociera los detalles en concreto del modo en que se llevaban a cabo la declaración del impuesto de sociedades de aquel año o su no presentación, lo cierto es que su desconocimiento no podía extenderse hasta el punto de ignorar lo que pasaba en realidad, máxime cuando llevó a cabo la firma de las escrituras de las daciones en pago. Esto no es creíble.O dicho de otro modo, por más desinterés que pudiera tener sobre las cuestiones meramente administrativas y fiscales de la empresa, esta desidia no podía llegar hasta el punto de desentenderse por completo de los resultados empresariales obtenidos en cada ejercicio, pues lógicamente no era lo mismo tener que pagar a Hacienda más de un millón de euros que, simplemente, dejar de hacerlo, como así sucedió.Por lo demás, el hecho de tener que satisfacer aquella deuda tributaria o no hacerlo, necesariamente debía repercutir en la situación económica de la empresa puesto que el resultado de aquella declaración debía generar beneficios o pérdidas, lo que directamente repercutía en sus socios, de manera que tenía que incentivar su interés, ya fuera por saber si la situación de la empresa era desahogada o, si por el contrario, debían preocuparse por ella. Sostener, por el contrario, como única alegación exculpatoria, su absoluto desconocimiento por aquellos aspectos administrativos, es contrario a toda lógica empresarial que, por definición, está directamente dirigida a conseguir una rentabilidad económica. Por último, no debe olvidarse que el resultado de aquella declaración reportó un beneficio económico directo, puesto que la empresa de la que era administrador dejó de desembolsar más de un millón de euros que, de otro modo, hubiera tenido que pagar por el impuesto de sociedades.

Por lo tanto, llegados a este punto la Sala comparte las consideraciones y conclusiones expresadas por la Juez 'a quo' al fundamentar la responsabilidad del acusado en la denominada doctrina de la ' ignorancia deliberada' (sin citarla expresamente) en la que el sujeto, con indiferencia ante el bien jurídico protegido, y con propósito de beneficiarse, se sitúa voluntariamente en la situación de permanecer en la ignorancia, aun hallándose en condiciones de disponer, de forma directa o indirecta, de la información que se pretende evitar ( STS de 2 de febrero de 2009 , antes citada), situación aplicable a quien acepta ser administrador de una determinada compañía mercantil e invoca su desconocimiento o mal asesoramiento en materia tributaria para intentar desvirtuar la existencia del dolo.

En definitiva, resulta acreditado que el citado recurrente, cuando menos, actuó con ignorancia deliberada en lo que se refiere a su obligación con la Hacienda Pública atinente al IS, y por ello es sujeto activo del delito fiscal, siquiera a título de dolo eventual, por lo que sí concurre el elemento subjetivo del tipo.

El motivo se rechaza.

SEGUNDO.- Los recursos interpuestos respectivamente por cada uno de los dos acusados tienen un denominador común: se denuncia en ambos el error en la valoración de la prueba practicada. Pese a su extensión y aparente complejidad toda la controversia que se plantea en esta alzada se resume y se reduce exclusivamente a un problema de valoración probatoria. Nada más. (Y nada menos).

Supuesto ello, el tribunal de instancia, en una sentencia suficientemente motivada, analiza y valora toda la prueba practicada, esencialmente la documental y la prueba de carácter pericial, llegando a una conclusión condenatoria: los acusados no pagaron el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2010, actuando dolosamente, con conciencia y voluntad. Incumplieron graves obligaciones contables y no satisficieron el impuesto, con el consiguiente perjuicio que con ello se irroga a la Hacienda Pública y, por ende y en consecuencia, a la sociedad en general.

El tribunal de primer grado valora la prueba con la ventaja que le proporciona la inmediación. A este respecto ha de recordarse que enseña continua jurisprudencia, entre otras TS 2ª, S 13-03-2001, que los relatos fácticos solo han de reflejar los datos de aquel carácter que, conforme al art. 741 de la LECrm, consten como probados al Tribunal sentenciador, y no aquellos que las partes, de forma interesada, quisieran ver plasmados en la narración. El Tribunal de instancia, solo estaba obligado a consignar aquellos datos fácticos realmente probados y que fueran necesarios para la posterior calificación jurídico que conducía al fallo, y no tienen que consignar las circunstancias de hechos alegados por las partes que no hubiesen resultado probados o que no consideren necesarias para lograr el fin conseguido.

Partiendo de tal doctrina jurisprudencial y analizada la sentencia recurrida se comprueba que no existe tal insuficiencia en los hechos probados de la sentencia, existiendo únicamente una discordancia entre los hechos que en ella se declaran probados y los que le gustaría a los apelantes que se declararan como probados. Se contrae en consecuencia los motivos de impugnación de la sentencia, como se ha dicho, a lo que los recurrentes estiman que constituye un error en la valoración de la prueba practicada y al respecto debe indicarse que ya es doctrina reiterada la que establece que sin olvidar la extensión de facultades que todo recurso de apelación, por su contenido y función procesal, concede al órgano jurisdiccional que ha de resolverlo aspirando a una recta realización de la justicia, ni que mediante su interposición se juzga de nuevo íntegramente, esta extensión no puede llegar nunca, respecto al enjuiciamiento de la base probatoria, a sustituir sin más el criterio valorativo del Juez a quo por el del Tribunal ad quem, ni mucho menos por el del apelante, ya que no se puede prescindir de la convicción y estado de conciencia de aquél ante quien se ha celebrado el juicio, y es por ello por lo que únicamente cuando se justifique de algún modo que ha existido error notorio en la apreciación de algún elemento probatorio, procede revisar aquella valoración, lo que no se ha producido en el caso de autos, según veremos a continuación.

En definitiva, pese a los extensos y muy estudiados recursos que plantean respectivamente los acusados, la valoración probatoria que realiza el tribunal a quo es correcta.

TERCERO.- En cuanto al elemento objetivo del delito, constituye un hecho incontrovertido que la mercantil PRODISER, dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones, como sujeto pasivo del IS realizó operaciones sujetas a dicho impuesto, las transmisiones inmobiliarias mediante daciones en pago que tuvieron lugar en el ejercicio de 2010, concretamente mediante escrituras públicas de fechas 8 de julio y 5 de noviembre de 2010. Sin embargo, no presentaron ambos administradores la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2010, a pesar de tener conocimiento de esa obligación. Estos hechos y datos son incuestionables y aparecen debidamente probados: no se presentó la declaración del impuesto en 2010 y ambos administradores, los dos, sabían que tenían la obligación de presentar el impuesto. Tampoco realizaron ni confeccionaron contabilidad alguna de la empresa en los años 2009, 2010 y 2011.

Supuesto ello, ante el incumplimiento de las obligaciones contables por parte de los acusados y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo, la AEAT acudió al método de estimación indirectaya que la determinación de la base imponible no fue posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Dicho método ha sido considerado por la jurisprudencia como la llave de cierre del sistema tributario, de forma que, ante la ausencia de datos y elementos que permitan determinar de forma precisa y cierta la base imponible, es necesario acudir a parámetros de medición indirectos, pues la alternativa sería dejar sin someter a tributación determinados hechos imponibles, premiando, en definitiva, al contribuyente por su falta de colaboración en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y esto es lo que precisamente ha ocurrido en el supuesto de autos pues los dos acusados, no solo no presentan el impuesto en el citado ejercicio de 2010, sino que, ante la actuación de la Administración Tributaria, no colaboraron en ningún momento pues no comparecieron en vía administrativa durante la tramitación del expediente administrativo y proceso de inspección. A ello hay que añadir el incumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad evitando así reflejar la realidad de las operaciones llevadas a cabo, y esta obligación compete, insiste la Sala con intencionada reiteración, a ambos administradores mancomunados de la sociedad. En definitiva, en el caso actual la Inspección de Tributos ha acudido a la estimación indirecta como método subsidiario cuando, tras las oportunas actuaciones de comprobación e investigación, los elementos y datos disponibles no permitieron determinar exactamente el importe de la base imponible. Por todo ello es evidente que se cumplen los requisitos que exige el artículo 53 LGT para la aplicación de este método de estimación indirecta pues está acreditada:

La falta de presentación de la autoliquidación por el IS.

La incomparecencia de PRODISER en el procedimiento administrativo.

El incumplimiento de sus obligaciones contables, la no llevanza de contabilidad de la empresa, hecho éste ciertamente grave y determinante de que no se pudiera establecer la base imponible por el método de estimación directa pues ello requeriría, como mínimo, la llevanza de una contabilidad que no existía.

La falta de colaboración de los representantes de la empresa a la hora de facilitar documentos, informes, antecedentes, libros, registros, facturas, archivos, justificantes, asientos de contabilidad y de cualquier dato con transcendencia tributaria, desoyendo siempre los requerimientos de la Inspección.

Por tanto el método de estimación indirecta utilizado fue el procedente y, además, fue aplicado correctamente por los servicios de Inspección Tributaria.

CUARTO.- Consideran los apelantes que existe error en la valoración de la prueba por cuanto la AEAT no tuvo en cuenta a la hora de determinar la base imponible una serie de gastos deducibles,lo que determinaría una base imponible negativa, sin cuota tributaria a ingresar. Tales gastos que se pretenden deducir en el ejercicio de 2010 son los siguientes: costes de adquisición de los solares, pérdidas por deterioros de existencias, costes de producción y construcción, licencia de obras, ICIO y otros impuestos. La sentencia de instancia considera que tales gastos no son imputables en el ejercicio de 2010, siendo solo deducibles los gastos correspondientes a la adquisición de bienes declarados en IVA, los gastos de personal y los gastos financieros correspondientes a intereses de préstamos hipotecarios.

Asimismo los recurrentes estiman que había que compensar la base imponible negativa correspondiente al año 2008, lo que no se habría hecho.

En estos términos quedaría planteado el debate de fondo de la controversia.

Supuesto ello, lo primero que se pregunta la Sala es por qué los apelantes no comparecieron cuando se inició el procedimiento administrativo y aportaron los documentos y pruebas acreditativas de dichos 'gastos deducibles', y solo lo han hecho ahora, cuando se inició el proceso penal. Y en este sentido es evidente que no se puede hacer de mejor derecho al contribuyente que no lleva contabilidad en su empresa, ni colabora con la Administración tributaria cuando se inicia el procedimiento administrativo de inspección, desoyendo (intencionalmente) sus requerimientos y prevenciones. Tal ocurre en el caso de autos, y por eso se ha acudido, velis nolis, sin otra opción posible, al método de estimación indirecta. Además téngase en cuenta que las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la AEAT referidas al impuesto de sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2011 finalizaron mediante acuerdos de liquidación firmes del Inspector Jefe de fecha 27 de marzo de 2014, (que confirmaron las propuestas de regularización) y en las que se aplica el método de estimación indirecta, ergo no puede extrañar que el mismo método sea aplicado al ejercicio de 2010.

Por lo que se refiere al núcleo de la controversia relativa a los gastos deducibles según defienden los apelantes, cumple manifestar en primer lugar que los mismos no disponen de soporte documental alguno, sin que quede justificada la pérdida por deterioro de existencias de la compra del terreno en el ejercicio de 2010.

En cuanto a los gastos por la compra de los terrenos, para que dicho gasto fuera deducible el obligado tributario debería haber probado la correcta contabilización del gasto por la compra del solar mediante la aportación, no solo de la contabilidad del ejercicio de 2010, sino también de los ejercicios anteriores. La falta de aportación de estos datos impide considerar el importe de la compra de los terrenos en la determinación de la base imponible del ejercicio de 2010 al objeto de evitar posibles duplicidades. O dicho de otra manera, pudiera ser que dicho gasto ya se hubiera deducido en ejercicios anteriores, y ello pese a lo afirmado con insistencia por los condenados en sus respectivos y muy extensos recursos. Nótese, por ejemplo, que una de las promociones se terminó en 2007. No se trata de invertir la carga de la prueba o de operar con una suerte de presunción de culpabilidad contra reo. Los acusados tienen (tenían) la facilidad probatoria) de acreditar que esos gastos (costes de adquisición de solares, costes de construcción, etc.), no los habían ya deducido en ejercicios anteriores, y es lo cierto que no han probado este extremo.

Lo mismo puede decirse respecto de los gastos de construcción.

Por lo que se refiere al gasto por pérdida por deterioro, PRODISER inició la promoción de las edificaciones en los ejercicios 2005 y 2006, en que adquirió parte del solar de la promoción las Nubes y del solar del edificio Meridiana, respectivamente. Las pérdidas de valor de estas existencias como consecuencia de la crisis inmobiliaria, no se produjeron en el momento en el que se realizó la dación en pago en el año 2010, sino con anterioridad a ese ejercicio, siendo en esos ejercicios en los que se debió contabilizar el deterioro de valor de las existencias y el gasto por pérdida por deterioro de existencias, de conformidad con el principio de devengo.Así, según la norma de valoración 10ª del PGC y 12ª del PGC de las PYMES, la pérdida por deterioro se calcula comparando el precio de adquisición o coste de producción de las existencias con el valor neto realizable (precio de venta menos gastos de venta). Y tanto el PGC como la LGT y la LIS establecen el principio de devengopara la imputación de ingresos y gastos. En particular, y por lo que en nuestro caso respecta, el artículo 19 de la LIS establece que los ingresos y gastos se imputarán al período en que se devenguen. No obstante, el artículo 19.3 de la LIS establece que, sin embargo, tratándose de gastos imputados contablemente en una cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, la imputación temporal se efectuará en el ejercicio en el que se haya realizado su imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del principio de devengo. De conformidad con lo anteriormente expuesto, las pérdidas de valor de estas existencias (construcciones en nuestro caso) como consecuencia de la crisis se produjeron en los años anteriores al 2010, de acuerdo con el principio de devengo, PRODISER debió imputar esa pérdida por deterioro en el ejercicio en el que se produjo la pérdida de valor. Los recurrentes alegan que no se ha contabilizado ni deducido en años anteriores y por ello pretenden hacerlo en el ejercicio 2010, esto es, con posterioridad. Como vemos, el art 19 LIS da esta posibilidad al obligado tributario, sin embargo exige que se trate de gastos imputados contablemente y que de esta imputación posterior no se derive una tributación inferior. Sin embargo, en el caso que nos ocupa la ausencia de aportación de la contabilidad de PRODISER impide comprobar si esa pérdida por deterioro ha sido contabilizada, si se ha respetado o no en su contabilización el principio de devengo y en caso negativo, si ello ha supuesto una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del principio de devengo. Más bien, de esta imputación posterior parece resultar esa tributación inferior que prohíbe el art 19 LIS, ya que tal y como se observa, la deducción de este gasto que pretenden los recurrentes supone una base imponible negativa de -2.907.495,03 euros frente a la positiva de 3.858.924, 24 euros obtenida por la Inspección y que confirma el Juzgado. En consecuencia, no se dan los requisitos para que los gastos por pérdida de deterioro de existencias sean deducibles en el ejercicio 2010, que es el que nos ocupa. Además, como informó la inspectora en el juicio oral Dña. Alicia, en las declaraciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 2006 a 2008, los gastos están unificados por partidas y ello impide determinar si en aquellos ejercicios PRODISER se dotó o no alguna pérdida por deterioro.

Por otro lado debemos insistir en las incongruencias en la valoración de las existencias que adolecen las autoliquidaciones presentadas en los ejercicios los ejercicios 2005, 2006, 2007, y 2008, en las que señalan los recurrentes que no fueron contabilizadas las pérdidas por deterioro, adolecen de incongruencias en la valoración de las existencias, que se cuantifican en los balances presentados en importes muy superiores a los que resultarían de los datos consignados en las Cuentas de Pérdidas y Ganancias, sin que esto sea correcto: las existencias a 31 de diciembre de 2008 en el balance a esa fecha figuran por importe de 14.609.878,16 euros, cuando no podría ser superior a 3.342.654,79 euros, sin que exista justificación para estas diferencias, lo que permite concluir que, bien las Cuentas de Pérdidas y Ganancias presentadas, bien los Balances presentados, bien ambos, presentan incorrecciones e incongruencias que impiden la consideración de la deducibilidad en el ejercicio 2010 de los importe de la compra de los solares y de los gastos de construcción de edificaciones, por importes de 4.704.616,54 euros y 2.098.133,38 euros, respectivamente. En definitiva, en contra de lo sostenido por los apelantes, no procede la deducción en el ejercicio de 2010 de los importe de la compra de los solares y de los gastos de construcción de edificaciones, ante falta de contabilidad y por consiguiente de la prueba de la correcta contabilización de esos gastos desde el inicio de la actividad, que se produjo el 19 de mayo de 2005, ya que es necesario que se acredite su permanencia en los inventarios de existencias desde el ejercicio en que se adquirió hasta el 1 de enero de 2010, que es el año en que se vende, para asegurarnos que ese gasto no ha sido ya deducido en años anteriores. Tampoco resulta deducible en este ejercicio 2010 el gasto por pérdida de deterioro, toda vez que dicho deterioro se produjo en años anteriores (también como se ha dicho y se reitera), y para poder imputarlo en años posteriores es necesario que el gasto esté contabilizado y que con esa deducción posterior no resulte una tributación inferior, requisitos que no cumplen en el caso que nos ocupa. En este sentido compartimos plenamente además la siguiente reflexión de la Juzgadora de instancia: 'No se comprende la razón de por qué entienden las Defensas que ante la falta de acreditación clara de que tales gastos se produjeron en el 2010, ante la ausencia de contabilidad, que acredite absolutamente nada, hayan de deducirse en ese año 2010, premiando a quién no colabora, ni cumple con sus obligaciones de llevanza de contabilidad, frente a aquel ciudadano que, no solo tiene gastos deducibles, sino que los acredita con claridad'; debiendo recordar igualmente la doctrina del TS ( STS (Sala 2ª), de fecha 17 de Febrero de 2017) al respecto que cita la sentencia impugnada: 'en materia de cumplimiento de obligaciones fiscales no es de mejor condición el contribuyente que no cumple con sus obligaciones, entre ellas, el llevar la necesaria contabilidad, frente al contribuyente que observa la norma. El incumplimiento de la obligación supone la actuación de los mecanismos de control precisos para asegurar el pago de las obligaciones tributarias, asumiendo métodos como el de estimación indirecta'. Y estas conclusiones llega la juez a quo tras la práctica de la prueba y la valoración de la misma, valoración que no adolece de error alguno, tal y como ha resultado acreditado. Es decir, en el caso que nos ocupa la Juzgadora ha hecho una correcta valoración de la prueba, y un correcto análisis y cálculo de la cuota defraudada, aplicando las normas tributarias y la Ley del Impuesto de Sociedades. Debe tenerse en cuenta a estos efectos la imparcialidad tanto del Inspector de la AEAT como del perito judicial, tanto al redactar los informes, como a la hora de declarar. Así la STS de 30 de abril de 1999 ya señalaba que la vinculación laboral de los funcionarios públicos con el Estado que ejercita el 'ius puniendi' o con un sector concreto de la Administración pública que gestiona los intereses generales afectados por la acción delictiva concreta que se enjuicie (sea la protección de la naturaleza en un delito ambiental, la sanitaria en un delito contra la salud pública o la fiscal en un delito contra la Hacienda Pública) no genera, en absoluto, interés personal en la causa ni inhabilita a los funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley ( STS1688/2000 de 6 de noviembre). Conforme a este criterio Jurisprudencial, la cualidad de funcionario público de los Inspectores de Hacienda que actúan como peritos en un delito fiscal no determina pérdida de imparcialidad. Igualmente debe notarse que el informe pericial goza de la presunción de acierto y objetividad. En lo que concierne a su contenido referido a la fijación de la cuota, el mismo es reflejo de las operaciones que obran en las actuaciones, sin que la defensa haya aportado dato creíble alguno capaz de desvirtuar dicha presunción de acierto respecto a la cuota tributaria obtenida ni los conceptos en que se fundamenta. De esta forma, los informes de los actuarios de la AEAT conforme a los cuales se ha fijado la cuota defraudada, deben prevalecer en todo caso frente a las meras alegaciones e informes subjetivos y parciales de parte.

En definitiva, todas estas consideraciones realizadas en el escrito de impugnación del recurso por parte de la Sra. Abogada del Estado son asumidas por la Sala íntegramente, debido a su coherencia y razonabilidad.

QUINTO.- Se alega también como otro motivo del recurso, dentro del concepto genérico de error en la valoración de la prueba, la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio de 2008. Esta cuestión no fue planteada por las defensas en la instancia y, por tanto, no fue objeto ni de prueba ni de debate ni de pronunciamiento por parte del tribunal de primer grado. Se trata de una cuestión nueva.En este punto es doctrina reiterada del TS que no son admisibles planteamientos sorpresivos que pueden producir indefensión al resto de las partes al privarles de la posibilidad de objetarlas y rebatirlas y al órgano jurisdiccional de analizarlos y resolverlos en la instancia, SSTS 24 y 26 de enero de 2000.

Efectivamente, con argumentos plenamente aplicables a la apelación, el Tribunal Supremo, en Sentencias de 8 de junio de 2001 y 2 de febrero de 1990 , sobre la novedosa invocación de una circunstancia atenuante de la responsabilidad criminal, razonaba que 'realmente, al no haber sido aducida dicha circunstancia en la instancia, se plantea por el recurrente una cuestión nueva, con menosprecio de los principios de bilateralidad, contradicción, lealtad y buena fe, que caracterizan la fase plenaria del proceso penal y que, por lo mismo, se hallan proscritas en casación. Es consustancial a la naturaleza del recurso de casación por infracción de ley que sólo tengan acceso al mismo aquellas cuestiones que fueron debidamente planteadas en la instancia, reflejadas en los escritos de conclusiones de las partes, repudiando todas las que en aquel trámite aparezcan como nuevas; posición en la que se insiste por el Tribunal Constitucional, el cual, con referencia a toda suerte de procesos, advierte de la desviación que supondría la modificación de los términos en que se produjo el debate procesal, vulnerándose el principio de contradicción y, por lo tanto, el fundamental derecho de defensa, resolviéndose el litigio con planteamientos sorpresivos que alteran los términos en que se desarrolló la contienda -Cfr. Sentencias del T. C. de 18 de diciembre de 1985 y del T. S. de 30 de eneroy13 de noviembre de 1984 , 17 de abril de 1986 , 14 de febrero de 1987 y 19 de enero de 1988 , entre otras-'.

En aplicación de la anterior doctrina, reiterada ya en anteriores sentencias de este Tribunal, dado que en el presente caso se plantea en el recurso de apelación una cuestión nueva no alegada en la instancia, ha de ser rechazada, sin que proceda siquiera entrar a analizarla, por lo que procede la desestimación del recurso.'. (En este sentido, por ejemplo, la SAP de Málaga, sección 2ª, de fecha 12 de julio de 2011 ; SAP de Tarragona, sección 2ª, de fecha 18 de febrero de 2008 ; o, la SAP de Madrid, sección 1ª, de fecha 12 de mayo de 2011).

Pero, en todo caso, no procedería la compensación solicitada toda vez que como ya se expuso más arriba la mercantil PRODISER fue también objeto de las actuaciones de comprobación e investigación referidas al ejercicio de 2008 por parte de la Inspección de Hacienda y tales actuaciones finalizaron mediante acuerdo de liquidación firme del Inspector jefe de fecha 27 de marzo de 2014, notificado y consentido, confirmándose la propuesta de regularización habiendo resultado una base imponible positiva de 732.359,39 € y no negativa, como alegan los recurrentes.

El motivo y los recursos se rechazan.

SEXTO.-Se interpone asimismo recurso por la Sra. Abogada del Estado, en representación de la AEAT, contra la sentencia de instancia exclusivamente en lo que respecta al pronunciamiento de no inclusión de los intereses de demora en la responsabilidad civil derivada del delito.

Supuesto ello, el recurso interpuesto sí ha de prosperar pues la disposición adicional décima de la LGT de 17 de diciembre de 2003 estableció que en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos los intereses de demora, luego hay que aplicar dichos intereses moratorios en el caso presente pues los hechos se cometieron en 2010, estando vigente ya esa norma.

Según establece la STS de 24 de octubre de 2013, 'la doctrina de esta Sala recuerda el carácter de norma penal parcialmente en blanco del delito fiscal, que debe complementarse en el ámbito sustantivo por remisión a la normativa tributaria. Y si esta remisión debe ser aplicada para la determinación de la cuota tributaria defraudada, es lógico que deba igualmente aplicarse a la hora de determinar el interés que el defraudador debe abonar desde el vencimiento de la deuda tributaria impagada. No cabe apreciar razón alguna por la que los delincuentes fiscales deban resultar privilegiados en el abono de los intereses de su deuda tributaria respecto de cualesquiera otros deudores tributarios, que pese a no haber cometido delito alguno están legalmente obligados al abono de intereses de demora.

En primer lugar las dudas doctrinales y jurisprudenciales que pudieran existir se han aclarado por el propio Legislador. La reforma penal de 2010 (LO 5/2010), ha establecido, sin duda de ninguna clase, que 'la responsabilidad civil comprenderá el importe de la deuda tributaria... incluidos sus intereses de demora ' ( art 305 5º CP), y esta inclusión se reitera en la redacción actual del precepto ( LO 7/2012, de 27 de diciembre), en el apartado 7º del citado art 305.

Asimismo la disposición adicional décima de la Ley general Tributaria dispone que 'En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio'.

En segundo lugar, en relación con los supuestos anteriores a la reforma legal, es obvio que la regla debe ser la misma. En efecto la doctrina de esta Sala ha recordado con reiteración el carácter de norma penal parcialmente en blanco del delito fiscal, que debe complementarse en el ámbito sustantivo por remisión a la normativa tributaria. Y si esta remisión debe ser aplicada para la determinación de la cuota tributaria defraudada, es lógico que deba igualmente aplicarse a la hora de determinar el interés que el defraudador debe abonar desde el vencimiento de la deuda tributaria impagada.

Pues bien, en este aspecto, la normativa tributaria es muy clara. El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, incluyendo, entre otras magnitudes, el interés de demora. La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones, por lo que no debe atribuirse a los intereses de demora naturaleza sancionatoria.

El recurso se estima.

SÉPTIMO.- Se declaran de oficio las costas procesales de la alzada, al no apreciarse temeridad ni mala fe en los recurrentes.

Vistos los preceptos legales, los aducidos por las partes, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOSlos respectivos recursos de Apelación formulados por las representaciones procesales de Gustavo y Hermenegildo; Procedimiento Abreviado n. 150/15, Recurso Penal núm. 70/18; Juzgado de lo Penal n. 1 de Badajoz, contra la SENTENCIA recaída en dicha instancia.

ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por la Abogada del Estado en representación de la AEATen el solo sentido de incluir en la sentencia de condena en materia de responsabilidad civil, además de los intereses del artículo 576.1 LEC, los correspondientes intereses de demora de la LGT.

Debemos CONFIRMAR EL RESTO DE PRONUNCIAMIENTOS delareferida resolución y con declaración de oficio de las costas procesales causadas en la segunda instancia.

Contra la presente Sentencia no cabe recurso alguno, salvo el de aclaración.

Notifíquese la anterior Sentenciaa las partes personadas y con certificación literala expedir por el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta Audiencia Provincialy del oportuno despacho,devuélvanse los autos originales al Juzgado de procedencia, para cumplimiento y ejecución de lo acordado. Archívese el original en el Libro-Registro de Sentenciasde esta Sección.

Así, por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando en esta segunda instancia, lo acordamos, mandamos y firmamos los Iltmos. Sres. al margen relacionados. '* D. José Antonio Patrocinio Polo; D. Enrique Martínez Montero Espinosa; y D. Emilio Francisco Serrano Molera. Rubricados.*'

E/.

PUBLICACIÓN:Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia, en el día de la fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Antonio Patrocinio Polo, ponente en estos autos, celebrando audiencia pública la Sección Primera de esta Audiencia Provincial, ante mí que como Letrado de la Administración de Justicia, certifico. Badajoz, a 3 de diciembre de dos mil dieciocho.