Continúan aumentando las sentencias que obligan a la regularización íntegra en el Impuesto sobre el Valor Añadido

Crecen las sentencias y sentencias relativas a la regularización íntegra, adaptando el nuevo criterio establecido por el Tribunal Supremo, en los procedimientos tributarios respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión controvertida

Con anterioridad, la AEAT informó, a través de una nota aclaratoria, sobre la "regularización íntegra" en las liquidaciones dictadas por esta derivadas de procedimientos de inspección en la que se lleva a cabo una comprobación de las cuotas soportadas y repercutidas de IVA.

En este ocasión, el Tribunal Supremo en su sentencia 736/2021, de 26 de mayo, ECLI:ES:TS:2021:2242, llega a la misma conclusión, unificando criterio al respecto, al establecer que se debe fijar como criterio:

«(...) que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó».

El departamento de Inspección Financiera y Tributaria ha llevado a cabo un análisis de la jurisprudencia que sobre el concepto de «regularización íntegra» han venido estableciendo el Tribunal Supremo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Este criterio, vinculante para la Administración tributaria y los órganos de ella dependientes, ha modificado el criterio mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones anteriores, a citar:

1. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 2449/2017, de 26 de febrero de 2020.
2. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 0281/2018, de 17 de septiembre de 2020.

En ambas resoluciones se recoge el siguiente criterio:

«Ha de concluirse, pues, que la solución tomada por la normativa nacional española, de articular dos procedimientos distintos con sus correspondientes requisitos procedimentales es conforme con la normativa y jurisprudencia de la Unión Europea. En efecto, la normativa española permite que el sujeto pasivo que ha sufrido una repercusión indebida solicite directamente el pago a la Administración tributaria en todo caso y no únicamente cuando la devolución por parte del sujeto pasivo que ha repercutido resulte excesivamente difícil.

De acuerdo con lo anterior procede confirmar la liquidación practicada por la Administración sin perjuicio de que, firme la misma, y para el caso de que la Administración no haya seguido, de oficio, el curso de acción al que antes se hizo referencia, iniciando el correspondiente procedimiento para la constatación y, en su caso, acuerdo de reconocimiento de la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, pueda el interesado instar un procedimiento de rectificación de autoliquidación para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que será tramitada por los órganos que resulten competentes de acuerdo con lo señalado en el artículo 129.4 del RGAT y respetando, en todo caso, el límite temporal determinado por la prescripción de dicho derecho y la posible interrupción de la misma».

Nuevo criterio recogido por el TEAC

Este criterio ha sido adaptado por otras resoluciones como la resolución 4977/2018, de 20 de octubre de 2021, estableciéndose lo siguiente:

• Que «este principio de regularización íntegra no impone, per se, efectuar una devolución de ingresos indebidos, sino que obliga a que la Administración compruebe si el contribuyente tiene o no derecho a la misma».
• Que estas comprobaciones obligan fundamentalmente a comprobar debidamente «si la entidad transmitente efectuó algún ingreso por este concepto».
• Que no procede la devolución si quien repercutió improcedentemente no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda Pública, en cuyo caso se trata de una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional. De hecho, si no existiese un ingreso efectivo por la cuantía correspondiente no se produciría una duplicidad impositiva ni el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración.

En la nota, la AEAT lleva a cabo una recopilación y análisis de las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo respecto de esta cuestión, en donde se recoge como criterio obligatorio de aplicación la regularización íntegra de la obligación tributaria en el IVA cuando, del procedimiento inspector que lleva a cabo la regularización, se desprenda que existen unas cuotas repercutidas inferiores a las reales o unas cuotas soportadas superiores; derivando esta situación en la consignación en favor de la AEAT de un ingreso indebido por parte del obligado tributario. 

La reiterada doctrina del Tribunal Supremo no diferencia si las acciones del obligado tributario tuvieron o no carácter fraudulento.

Conclusiones a extraer de la sentencia del Tribunal Supremo 736/2021, de 26 de mayo de 2021, ECLI:ES:TS:2021:2242

Las propias sentencias del Tribunal Supremo establecen una doble distinción: la perspectiva sustantiva y la perspectiva procedimental. Respecto de la cuestión sustantiva establece el Tribunal Supremo que únicamente procederá la devolución de los ingresos indebidos por las cuotas indebidamente repercutidas cuando concurran los requisitos recogidos en el artículo 14.2.c) del RGRVA. En cuanto a la cuestión procedimental, el Tribunal Supremo determina la retroacción de las actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la AEAT regularice la situación tributaria de los obligados tributarios objeto del procedimiento de acuerdo a la regla de la regularización íntegra. Este artículo 14.2.c) del RGRVA establece los siguientes requisitos para la práctica de la devolución de los ingresos indebidos:

1. Que la repercusión del importe se haya efectuado mediante factura.
2. Que las cuotas hayan sido efectivamente ingresadas.
3. Que las cuotas no hayan sido devueltas por la Administración a quien las repercutió o a un tercero.
4. Que el obligado tributario que hubiere soportado las cuotas no tuviese derecho a deducción de las mismas.

Por último, cierra la nota con una serie de conclusiones respecto de la jurisprudencia analizada:

1. Debe aplicarse el principio de regularización íntegra o completa. Si en el seno de un procedimiento de inspección se determina que el obligado tributario ha soportado unas cuotas de IVA indebidamente repercutidas, la actuación de la administración no debe ceñirse únicamente a denegar la deducción de dichas cuotas sino también a considerar la devolución de los ingresos indebidos por ellas generados.

«En concreto, la regularización inspectora ha de atender a todos los componentes del ámbito material sobre el que se desarrolla la comprobación, tanto las adversas como las favorables para el obligado tributario. Con ello se pretende evitar que se produzca una doble imposición económica en el obligado tributario y que suponga un enriquecimiento injusto para la Administración».

2. La regularización íntegra procede incluso en situación de fraude o abuso.

3. Sólo cabe plantearse la regularización íntegra en el IVA, en conexión con la devolución de un ingreso indebido, cuando el proveedor de los bienes o servicios que indebidamente repercutió el Impuesto, hubiese procedido previamente a su ingreso en el Tesoro Público.

4. Cuantificación del ingreso efectuado:

«La Inspección debe comprobar la procedencia del derecho a la devolución y su importe, examinando si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 14.2.c) del RGRVA. En especial, debe comprobar la cuantía de los ingresos efectivamente realizados por los proveedores que hayan repercutido improcedentemente. No procederá la devolución de las cantidades no ingresadas a la Hacienda Pública».

5. Siempre que no se produzca indefensión a la otra parte de la relación, procederá tramitar las devoluciones en “unidad de acto” dentro del procedimiento de inspección.

«Las Sentencias del TS han considerado que el procedimiento inspector desarrollado con el sujeto pasivo que soportó la repercusión improcedente es adecuado para comprobar los requisitos exigidos por el artículo 14.2 c) del RGRVA, y que ello se acompasa con los principios de economía procedimental, eficacia de la Administración y proporcionalidad. Además, esto permite compensar inmediatamente las cantidades a ingresar y a devolver que corresponden al obligado tributario, sin obligarle a adelantar un importe que posteriormente proceda devolverle, total o parcialmente. Dichas sentencias han establecido que en ese procedimiento de inspección pueden efectuarse la “investigación complementaria que resulta necesaria” respecto del proveedor. No obstante, la jurisprudencia aún no se ha pronunciado en un caso en el que se produzca un conflicto de intereses entre quien repercute y quien soporta la repercusión. Si se considerase necesario regularizar al proveedor que ha repercutido indebidamente el Impuesto, en especial por su incidencia en el IVA soportado deducible, y dicho proveedor no estuviese conforme con la regularización de su autoliquidación de la que se deriva la devolución o discutiera los hechos en los que se fundamenta, no parece posible acordarla sin desarrollar un procedimiento de aplicación de los tributos respecto de él, dado que en caso contrario se le originaría una situación de indefensión. Departamento de Inspección Financiera y Tributaria 21 Agencia Tributaria».

6. No «neteo» de la base de la sanción:

"Vista la más reciente doctrina TEAC, se considera que no procede netear el importe de la sanción, teniendo en cuenta la tipificación de la sanción que realiza el artículo 191 de la LGT. Finalmente, señalar que el Tribunal Supremo aún tiene pendiente de resolución algunos recursos en relación con la regularización integra del IVA, como son las cuestiones planteadas en los Autos de admisión del TS de 18 de julio de 2019 (recs. 1954/2019 y 1373/2019), de 11 de junio de 2020 (rec. 574/2020) y de 16 de julio de 2020 (rec. 1367/2020), por lo que se deberá estar pendiente sobre lo que disponga al respecto el alto Tribunal».