La DGT aclara cómo determinar las pérdidas por almacenamiento de depósitos fiscales de hidrocarburos

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante (V0219-25), de 25 de febrero de 2025, aborda la determinación de las pérdidas de productos durante su almacenamiento en depósitos fiscales de hidrocarburos. La consultante, titular de varios depósitos fiscales, pregunta si es correcto determinar dichas pérdidas en función del epígrafe fiscal, independientemente del código de la nomenclatura combinada (NC) o de la denominación comercial del producto almacenado en dichos depósitos.

La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que el Impuesto sobre Hidrocarburos tiene la consideración de impuesto especial de fabricación y que es un tributo de naturaleza indirecta que grava, en una única fase, la fabricación, importación y de ser el caso, la introducción, en el ámbito territorial interno. En su artículo 6 se contemplan supuestos de no sujeción en concepto de fabricación o importación, entre los que se incluyen las pérdidas parciales derivadas de la naturaleza de los productos que son objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, define los conceptos de «Pérdidas» y «Porcentaje reglamentario de pérdidas» en los apartados 10 y 12, respectivamente, de la siguiente manera:

«10. Pérdidas. Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso del transporte se considerarán «pérdidas» cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación.

(...)

12. Porcentaje reglamentario de pérdidas. El límite porcentual máximo de pérdidas establecido en este Reglamento para determinadas operaciones o procesos, hasta el cual aquéllas se consideran admisibles sin necesidad de justificación o prueba. Podrá justificarse que diferencias entre las cantidades contabilizadas y las resultantes de las mediciones efectuadas que sean superiores a los porcentajes reglamentarios de pérdidas sean debidas a las imprecisiones propias de los elementos de medición. Salvo lo dispuesto, en su caso, en las normas específicas de cada impuesto, el porcentaje de pérdidas se aplica sobre la cantidad de productos de entrada en el proceso u operación de que se trate. Cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje reglamentario de pérdidas del proceso integral será el resultado de la suma ponderada de los porcentajes reglamentarios de pérdidas correspondientes a cada uno de los procesos simples».

Además, en el Reglamento de Impuestos Especiales (RIE) se establecen, para cada impuesto especial de fabricación, determinados porcentajes de pérdidas admisibles en procesos industriales concretos, según las técnicas que emplea cada sector. Concretamente, respecto al sector de los hidrocarburos, dichos porcentajes se encuentran en el apartado 2 del artículo 116 del mismo. En dicho artículo también se indica que «las pérdidas por almacenamiento se deberán calcular con arreglo al tratamiento fiscal previsto en la norma para cada uno de los distintos epígrafes fiscales».

Recuerda el Centro directivo, en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos, dos resoluciones del TEAC, de 28 de marzo de 2019 y de 21 de octubre de 2020, y señala que:

«(...) el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) en su resolución de 28 de marzo de 2019 estableció que “la circunstancia de que la normativa reglamentaria prevea la contabilización detallada según clase y especificaciones de cada producto sujeto al ámbito del impuesto especial, no debe hacer perder de vista que lo esencial a la hora de cuantificar las pérdidas será determinar cuál es el tratamiento fiscal previsto por la norma para los distintos productos.

De este modo si la entidad posee entre sus existencias productos cuyo tratamiento fiscal es idéntico, la cuantificación de las pérdidas debe hacerse teniendo en cuenta la totalidad de dichos productos y no aisladamente para cada uno de ellos.” .

En el mismo sentido se pronunció el TEAC en su resolución de 21 de octubre de 2020».

En conclusión, la DGT determina que las pérdidas por almacenamiento deben calcularse según el tratamiento fiscal previsto para cada epígrafe fiscal, independientemente del código NC o de la denominación comercial del producto almacenado en el depósito fiscal.