EL TEAC reitera el carácter limitado de la posibilidad de instar una segunda rectificación de autoliquidación sobre una misma obligación y período

El TEAC ha reiterado, en su resolución n.º 5387/2020, de 24 de mayo de 2022, que la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación tributaria y período impositivo que otra primera tiene un carácter limitado y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que motivaron la primera solicitud.

En el supuesto de hecho que analiza la resolución, un obligado tributario solicitó una segunda rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, en los mismos términos ya argumentados en la primera, que había sido desestimada. La Administración inadmitió esta solicitud por extemporánea, al entender que se trataba de un recurso de reposición interpuesto fuera de plazo, como también confirmó el TEAR de la Comunidad de Valencia frente a la reclamación económico-administrativa interpuesta con posterioridad.

Antes de entrar a tratar la argumentación seguida por el TEAC, conviene señalar que la rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento que se inicia a instancia del obligado tributario en aquellos casos en que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. Se encuentra regulado en el artículo 120.3 de la LGT y desarrollado en los artículos 126 y siguientes del RGAT. 

En particular, y a lo que aquí interesa, el artículo 126.3 del RGAT dispone lo siguiente:

«3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional».

Y, por su parte, el artículo 128, también del RGAT, añade lo siguiente con respecto a la terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones:

«1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación».

El TEAC ya se pronunció en la resolución n.º 5674/2018, de 18 de septiembre de 2019, sobre el efecto preclusivo de las resoluciones que ponen fin a este tipo de procedimientos, concluyendo que la existencia de una comprobación previa por parte de la Administración, realizada en el seno del primer procedimiento de rectificación de autoliquidación del mismo elemento de la obligación tributaria a que se refería la segunda solicitud de rectificación, impedía al obligado tributario presentar esta última.

Sin embargo, con posterioridad el Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 145/2021, de 4 de febrero de 2021, matizó esta doctrina, en el sentido de que una solicitud de rectificación no equivale a una liquidación a los efectos del artículo 101 de la LGT cuando el acto que se dicta es simplemente negativo y no ha tenido lugar en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos. Es más, el Alto Tribunal incluso apuntaba en esta sentencia lo siguiente: 

«(...) no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva (art. 66.3 LGT), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente.

No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.

Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir -causa petendi- (...)».

Sobre esta base, el TEAC entiende que, en la medida en que el primer acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación no contenía una nueva liquidación, distinta de la contenida en la declaración del interesado, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este podría presentar una nueva solicitud mientras no hubiese transcurrido el plazo de prescripción. Sin embargo, no se cumpliría el segundo elemento fundamental de la doctrinal apuntada, que exigiría que la segunda solicitud no fuese una mera repetición de la primera, lo que sucedería si se fundase en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que motivaron la primera. Al revés, en ambas solicitudes de rectificación concurría la triple identidad de sujeto, hechos y causa de pedir. 

Por todo ello, se desestiman las alegaciones formuladas y se declara que la segunda solicitud de rectificación era inadmisible, con reiteración del criterio ya establecido en un supuesto similar por la resolución del TEAC n.º 1925/2021, de 26 de abril de 2022:

«Aplicando la normativa y jurisprudencia expuesta al caso que ahora nos ocupa, y aun asumiendo que el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación pudiera no tratarse de una liquidación definitiva, en los términos interpretados por el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de febrero de 2021, no cabe duda, para este Tribunal Central, de que la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación tributaria y periodo impositivo que otra primero presentada, está ciertamente limitada, y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento. Recordemos que el Alto Tribunal determinó, en la sentencia referenciada en el FUNDAMENTO DE DERECHO anterior, que tan solo cabe una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación cuando la misma no es una mera repetición de la primera, entendiendo que se cumple tal requisito cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas no invocadas con anterioridad, con el límite del principio de buena fe.

A este respecto, una segunda solicitud de rectificación de una autoliquidación por un determinado tributo y ejercicio (en este caso, se trató del IS -modelo 200- del ejercicio 2018 instada por XXXX, SL) en la que se hacen valer las mismas causas, hechos y circunstancias que justificaron o motivaron la presentación de una primera, aportando tan sólo documentación que, en el primer caso, no se aportó pero sin que quede justificado ni acreditado que entonces no se pudo aportar, no debe ser admitida a trámite conforme a los preceptos expuestos».