Tributos analiza el concepto de mejora de cara a la cuantificación de las ganancias patrimoniales en IRPF

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado acerca del concepto de mejora, contraponiéndolo al de reparación y conservación, a los efectos de la determinación del importe de las ganancias patrimoniales en el IRPF en caso de transmisión onerosa de una vivienda. En particular, lo ha hecho en sus consultas vinculantes (V0229-23), de 13 de febrero de 2023, y (V0349-23), de 20 de febrero de 2023.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de elementos patrimoniales se determina como la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de dichos elementos, calculada según lo previsto en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de una transmisión onerosa o lucrativa. Esto supone que, en concreto, en los supuestos de transmisión onerosa, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, así como por el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble, y por los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

A tales efectos, lo cierto es que el concepto de mejora no se contempla expresamente en la normativa del IRPF. Sin embargo, la Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece en su apartado 2.3 que se entiende por mejora «el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva». Y, por su parte, ese mismo precepto también define el concepto de ampliación, como aquel «proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva».

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación, a los que, sin embargo, sí hace referencia el artículo 13 del RIRPF. Dicho precepto, que recoge los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario, incluye entre ellos los de reparación y conservación, especificando sobre ellos lo siguiente [letra a)]:

«(...)

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora».

Sobre esa base, la Dirección General de Tributos concluye lo siguiente [consulta vinculante (V0229-23), de 13 de febrero de 2023]:

«(...) debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

En consecuencia, habiendo efectuado la consultante en el inmueble una serie de actuaciones, en función del carácter de las mismas, se podrán calificar de mejora o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo».

Finalmente, conviene apuntar que el carácter de las actuaciones, su realidad, fecha de realización e importe son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, según dispone el artículo 106 de la LGT.