TS: el contribuyente debe justificar el negocio que sirve de base para una pérdida patrimonial

Las sentencias del Tribunal Supremo n.º 53/2025, de 20 de enero, ECLI:ES:TS:2025:329, y n.º 103/2025, de 30 de enero, ECLI:ES:TS:2025:477, se plantean si los apartados 1 y 5 del artículo 33 de la LIRPF exigen que el contribuyente justifique la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio que constituya la base de una pérdida patrimonial. En concreto, en ambos supuestos lo que se había producido era una baja de valores en una cartera de inversión, así que la cuestión giraba en torno a si el contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera y, en último término, a si debe ser la Administración tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación, consignando una pérdida patrimonial, considerando que tiene en su poder información proporcionada por las entidades depositarias.

Según indica la Sala, para justificar las variaciones en el patrimonio del contribuyente que supongan una disminución de aquel, no basta con la aportación de una certificación expedida por la entidad depositaria de los títulos de la que resulta que determinados títulos dejaron de formar parte de su patrimonio en el ejercicio correspondiente. Habrá que analizar el negocio jurídico subyacente para determinar cuál es el motivo de dicha alteración patrimonial; en concreto, si se ha producido una transmisión, amortización, disolución y liquidación de la sociedad etc.

Por otra parte, en cuanto a la carga de quién debe probar la variación patrimonial, habrá que estar a las reglas generales en materia de prueba que, tanto en el ámbito tributario (artículo 105 de la LGT) , como en el ámbito judicial (artículo 217 de la LEC) , imponen la carga de la prueba a quien alega su derecho. En esa medida, correspondía al interesado justificar la variación en su patrimonio que suponía una disminución de aquel, no bastando con la mera aportación de la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera en los casos, como el examinado, en los que existe una discrepancia ente los datos declarados por el contribuyente y los que disponía la Administración. De hecho, incluso se añade lo siguiente en relación con el criterio de facilidad probatoria:

«Es cierto que esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación del criterio de facilidad probatoria, pero, como aduce el Abogado del Estado, lo ha hecho en supuestos en los que constaba la imposibilidad, grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba. Así en la STS de 17 de octubre de 2022, rec. cas. 3521/2021, citada por el recurrente, resolvió la cuestión de a quién correspondía probar la realidad de los gastos de desplazamiento que justifican que no están sujetas al IRPF las dietas de locomoción, manutención y estancia, en el sentido de considerar que no es al empleado, sino que la Administración -para su acreditación- deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de la actividad laboral. En esta sentencia, con remisión a otras anteriores, se afirma que el principio de buena fe en su vertiente procesal trasladado "al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"».

Sobre la base de todo ello, nuestro Alto Tribunal fija los siguientes criterios interpretativos:

• Los apartados 1 y 5 del artículo 33 de la LIRPF exigen justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial.
• El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos supuestos, no debe ser la Administración tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquel.