Análisis de la STS nº recurso 6371/2008, de 27/02/2012: Exenciones IVA: distinción entre arrendamiento de finca y arrendamiento de explotación agropecuaria.

PLANTEAMIENTO

La Inspección Tributaria determina la aplicación del régimen de sectores diferenciados de actividad a las distintas operaciones llevadas a cabo por una sociedad A en el ejercicio 2001, con la consecuencia de que el IVA soportado no sea deducible en su totalidad y que una operación realizada con la empresa B se considera sujeta y exenta del IVA.

La Inspección declara que el contrato suscrito entre la actora (A) y la empresa B es un contrato de arrendamiento de terreno rústico, al que resulta aplicable la exención del art. 20.uno.23 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre.

Se trata de decidir, si el arrendamiento pactado en el contrato suscrito entre ambas empresas tuvo por objeto una finca rústica y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para su explotación, o una explotación agropecuaria.

ANÁLISIS

En relación con esta cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2012 (TS, Sala de lo Contencioso, de 27/02/2012, Rec. 6371/2008), establece en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto, lo siguiente:

“Es menester comenzar recordando el tenor literal del Art. 20 ,LIVA Uno.23º  :

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo».

El Art. 11 ,Ley 37/1992, al que remite el precepto trascrito, dispone en su apartado Dos: «En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra».

Por su parte, el artículo 13, parte B, letra b), de la «Sexta Directiva» decía:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

[...]

b) el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:

1. las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;

2. los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos 

3. los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija 

4. los alquileres de caja de seguridad.

Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos».

A la vista del contenido de estas normas, la exención aquí discutida no puede ser aplicada a los arrendamientos de explotaciones agropecuarias, porque en tal caso el contrato no tendría por objeto un inmueble (una finca rústica) y, en su caso, sus accesorios (las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para su explotación), sino un negocio.

(…)

Se trata, por tanto, de decidir si el arrendamiento pactado en el contrato suscrito el 1 de diciembre de 2000 (…) tuvo por objeto una finca rústica y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para su explotación, como sostiene la sentencia impugnada, o una explotación agropecuaria, como defiende la compañía recurrente, sin preterir el hecho de que el litigio se produce en relación con el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001, porque resulta relevante, dado que el impuesto sobre el valor añadido no recae sobre el contrato de arrendamiento formalizado sino sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios a que dé lugar su cumplimiento, como pone claramente de manifiesto el Art. 75 ,LIVA Uno, apartado 7º, que, al regular el devengo, establecía:

« Se devengará el impuesto : 7º. En los arrendamientos , en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (...)».

En esta encrucijada dos son los elementos de juicio fundamentales a considerar: (A) el contrato suscrito y (B) la prueba pericial practicada.

CUARTO .- A) Sobre el contrato la Sala de instancia manifiesta que basta leerlo « para comprobar que con independencia del nombre que se le dé su verdadera naturaleza es la de un arrendamiento de fincas rústicas para su explotación :

1º se señala que previamente se había suscrito un arrendamiento rústico, en un contrato "preparatorio del presente".

2º si bien se señala que el objeto del contrato es la "previa habilitación y coetánea y posterior explotación agrícola y ganadera" el canon queda suspendido durante seis años por el esfuerzo a realizar para poner la finca en condiciones de producir rendimientos agrícolas y ganaderos.

3º el anexo recoge el listado de parcelas» (FJ 4º).

(…)

B) En relación la prueba pericial practicada, la empresa A sostiene que la Sala de instancia ha vulnerado el Art. 348 ,Ley de Enjuiciamiento Civil , porque no la ha valorado conforme a las reglas de la sana crítica.

Explica que en la página 6 de su informe, el perito designado judicialmente concluye que «[e]n el año 2000, las fincas estaban cultivadas de cereales de invierno, olivos, monte, en las 60 ha. de regadío se cultivaban cereales de invierno, había aproximadamente 980 cabezas de ganado ovino y caprino, con maquinaria para el desarrollo de la explotación.

Hoy se constata la existencia de una consolidada explotación agropecuaria...»; y que en idéntico sentido se pronunció en su comparecencia judicial para ratificar el dictamen, pese a lo cual los jueces a quo no aceptan que el objeto del arrendamiento fuera una explotación agropecuaria, pero no mencionan las razones por las que no lo hacen -cuando en la comparecencia judicial del perito renunciaron a ejercer las facultades del artículo 347.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , formularle preguntas y requerirle explicaciones, y cuando además la Administración tributaria no hizo objeción alguna a dicho informe, ni tampoco realizó preguntas- y, sin embargo, se apoyan explícitamente en el mismo para negar en la sentencia que hubiera en la finca una actividad de ganadería independiente.

La Sala de instancia alude en la sentencia impugnada a la prueba pericial practicada para descartar a la luz de sus conclusiones la existencia de una ganadería independiente: «[e]l Perito informa de una disminución acelerada de la supuesta explotación ganadera: hubo ganado ovino y porcino que desapareció en 2005, y hubo desde fecha no determinada hasta el 2007, 180 cabezas de ganado vacuno.

De los elementos existentes en el año 2000 no resulta la existencia de la ganadería independiente» (FJ 4º), pero no la menciona respecto del objeto principal de la pericia, conforme al auto dictado por la Sala a quo el 13 de noviembre de 2007, «que por perito INGENIERO TÉCNICO AGRÍCOLA se emita informe sobre los extremos contenidos en el escrito de proposición de prueba», esto es, «que se determine si existe o no una verdadera explotación o industria agrícola y ganadera, inventaríe qué elementos, bienes y enseres, así como la antigüedad de los mismos, componen ahora y componían en 2001, la finca rústica (….), que constituye el objeto de arrendamiento que suscribió mi poderdante con (…..). en el año 2000» (escrito de proposición de prueba).

En dicha pericia se inventarían «bienes constructivos de la explotación agropecuaria», detallando el año de construcción o de puesta en funcionamiento; se relacionan además «maquinaria y aperos», indicando el año aproximado de compra y, finalmente, se especifican los «cultivos en las fincas». Fácilmente se constata de su lectura que el grueso de la maquinaria y aperos fueron comprados en 2000 y 2001 y que los «bienes constructivos» fueron erigidos o puestos en funcionamiento en 2000 y 2001.

Luego, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito, es indudable que en el ejercicio 2001, el concernido por este pleito, el objeto del arrendamiento no eran sólo inmuebles, el principal (una finca rústica) y, en su caso, los accesorios (las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para su explotación). Su objeto era una explotación agropecuaria, había maquinaria, aperos y ganado, por más que no operara una explotación ganadera independiente, por lo que la Sala de instancia no ha valorado conforme a las reglas de la sana crítica la prueba pericial, al compartir sin más explicación ni razonamiento la apreciación de la Administración.

Siendo un arrendamiento de una explotación agropecuaria no estaba exento del impuesto sobre el valor añadido conforme al Art. 20 ,LIVA Uno.23º , por lo que debemos acoger el presente recurso de casación.”

Por otro lado, la Dirección General de Tributos se pronunció en su resolución DGT V0813-13, de 14/03/2013 en un supuesto similar al tratado, estableciendo lo siguiente:

“Es criterio de este centro directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes, V0547-10 (DGT V0547-10, de 22/03/2010) y V0792-11 (DGT V0792-11, de 28/03/2011 ) , de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, por que desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.

Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.”