Caso práctico: Aclaración del concepto de materiales incorporados al edificio al efecto del cómputo del límite que permite considerar una ejecución de obras como entrega de bienes

PLANTEAMIENTO

¿Qué se considera como materiales aportados por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación a los efectos de la aplicación del tipo reducido del IVA conforme al artículo 91.Uno.2 de la LIVA, ordinal 10.º?

En este caso práctico planteamos cuál es el concepto de «materiales aportados» que recoge la Dirección General de Tributos, en diversas consulta vinculantes, para la aplicación del tipo impositivo reducido del Impuesto en el ámbito de las ejecuciones de obra.

RESPUESTA

Se consideran «materiales aportados» por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación.

Entre otros, y a modo de ejemplo, podrían mencionarse los siguientes:

• Las encimeras de granito y los muebles de cocina que sean objeto de instalación o montaje.
• Los materiales vistos de albañilería (azulejos, mármol, gres, etc.).
• Los sanitarios (wc, bañera, bidé).
• Los mecanismos eléctricos (cuadro eléctrico, focos halógenos, cables, etc.).
• Los elementos de carpintería, metálica o de madera, incorporados al edificio, tales como puertas, armarios empotrados y tarima. 

Así las cosas, tal y como establece el artículo 90 de la LIVA, se exigirá al tipo del 21 % a las operaciones sujetas y no exentas del impuesto, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el ordinal 10.º del artículo 91.Uno.2 de la LIVA establece que se aplicará el tipo del 10 % a las siguientes operaciones:

«2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(...)

10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación».

Asimismo, añade el apartado 3 de ese mismo artículo 91.Uno de la LIVA:

«Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(...)

3. Las siguientes operaciones:

1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

2.º Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.

3.º Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas Comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades».

En relación con el concepto de materiales aportados, se pronuncia la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante (V3357-19), de 10 de diciembre de 2019, en los siguientes términos:

«Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.

Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la "renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado".

Si se supera el límite establecido en la letra c) del artículo 91. Uno. 2. 10º de la Ley, reproducido anteriormente la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

(...)

En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.

En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 21 por ciento.

En el supuesto de las obras de instalación de muebles de cocina y baño objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en este caso en que el empresario que vende e instala sea también el fabricante del mobiliario, cuando dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por el propio empresario como resultado de parte de su proceso productivo, el coste de los materiales será su coste de producción.

En este sentido, hay que considerar que los muebles de cocina, así como las encimeras que sean objeto de instalación o montaje, tienen la consideración de materiales aportados en la medida en que se incorporan a la edificación.

Igualmente hay que considerar que las obras con instalación de mobiliario de cocina comprenden la aportación de materiales, como pueden ser el propio mobiliario de cocina y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. Como hemos señalado anteriormente, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación del mobiliario de cocina y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.

Sin embargo, en todo caso, las entregas con o sin instalación de electrodomésticos que realice la empresa que lleva a cabo la reforma de la vivienda tributarán siempre al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la ejecución de las obras calificadas como de renovación de vivienda que tributen al tipo reducido del Impuesto. Sobre este asunto se ha pronunciado esta Dirección General en repetidas contestaciones vinculantes, siendo una de las más recientes la de 26 de julio de 2017, con número V2024-17».

A modo de resumen, por tanto, pueden extraerse las siguientes conclusiones:

a. En cuanto a la consideración de materiales aportados

De conformidad con la consulta, debe entenderse por materiales aportados por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que finalmente pasen a formar parte del edificio (yeso, ladrillos, cemento, mobiliario, etc.).

Sin embargo, no tendrán tal carácter todos aquellos otros materiales utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las obras y que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere. Sería el caso, por ejemplo, de andamios, maquinaria o herramientas.

b. En cuanto al cálculo del valor de los materiales aportados

• Los materiales aportados se valorarán por su precio de adquisición a terceros o, en el caso de que sean obtenidos como resultado del proceso productivo, por su coste de producción.
• A este precio de adquisición se le adicionará el coste de instalación, cuando parte de la ejecución de obra se corresponda con la instalación de mobiliario (de cocina, baño, etc.) y el conjunto de las mismas se hubiese contratado conjuntamente con la empresa instaladora, que las realice en nombre propio para su cliente.

c. En cuanto a la tributación de las entregas con o sin instalación de electrodomésticos

La consulta vinculante (V2024-17), de 26 de julio de 2017, a la que la propia Dirección General de Tributos se remite, señala lo siguiente:

«a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra de instalación de mobiliario de cocina, electrodomésticos, toldos etc., siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.

En cuanto a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.

(...)

b) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de "materiales aportados" aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como andamios, maquinaria, herramientas, etc.

En el supuesto de las obras de instalación de muebles de cocina etc., objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en este caso en que el empresario que vende e instala sea también el fabricante del mobiliario, cuando dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por el propio empresario como resultado de parte de su proceso productivo, el coste de los materiales será su coste de producción.

En este sentido, hay que considerar que los muebles de cocina, así como las encimeras de granito que sean objeto de instalación o montaje, tienen la consideración de materiales aportados en la medida en que se incorporan a la edificación.

Igualmente hay que considerar que las obras con instalación de mobiliario de cocina comprenden la aportación de materiales, como pueden ser el propio mobiliario de cocina y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. Como hemos señalado anteriormente, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación del mobiliario de cocina y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.

c) En consecuencia con lo anterior, y en el caso consultado de obras de instalación de mobiliario de cocina en una vivienda ya terminada, hay que considerar que la aportación de materiales en dichas obras normalmente superará el límite del 40 por ciento referido, en cuyo caso tendrán la consideración de entregas de bienes y tributarán, por tanto, al tipo general del Impuesto. Asimismo, las entregas sin instalación de mobiliario de cocina para la realización de obras de renovación o reparación de edificaciones tributarían en todo caso por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.

(...)

d) Únicamente cuando la aportación de materiales por el empresario o profesional no supere el límite del 40 por ciento referido, y se cumplan el resto de las condiciones recogidas anteriormente, se aplicará a dichas obras el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.2.número 10º de la Ley 37/1992.

Sin embargo, en todo caso, las entregas con o sin instalación de electrodomésticos que realice la empresa que lleva a cabo la reforma de la vivienda tributarán siempre al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la ejecución de las obras calificadas como de renovación de vivienda que tributen al tipo reducido del Impuesto».