Caso práctico: Tributación en IRPF en caso de explotación de un huerto solar por medio de una comunidad de bienes

PLANTEAMIENTO

El ayuntamiento de una localidad, junto con algunos de sus habitantes, quiere promover la constitución de un «huerto solar», donde los integrantes serán los propios beneficiarios de la producción de energía solar fotovoltaica, mediante el autoconsumo. Los socios aportarán a la entidad financiación para poder acometer las inversiones necesarias y a cambio recibirán en función a su participación un porcentaje en kilovatios descontados de la factura de la luz de la compañía que les suministre.

Si esta asociación se instrumenta a través de una comunidad de bienes, ¿cómo será su tributación y qué obligaciones fiscales tendrá la comunidad a los efectos del IRPF?

RESPUESTA

Las comunidades de bienes tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, de conformidad con los artículos 87 y siguientes de la LIRPF, y no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción del supuesto previsto en el artículo 15 bis.12 de la LIRPF. 

Las comunidades de bienes tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, en los términos que prevé el artículo 87 de la LIRPF, y sus rentas se atribuyen «a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos» (artículo 88 de la LIRPF). 

Ahora bien, tras la reforma operada en la LIS y la LIRPF por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, y con efectos desde el 1 de enero de 2022, se contempla la posibilidad de que en ciertos casos las entidades en régimen de atribución de rentas puedan tributar por el Impuesto sobre Sociedades, a fin de evitar determinadas asimetrías híbridas. Así, según la nueva redacción, el apartado 3 del artículo 87 de la LIRPF determina que «las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades». De manera análoga, el artículo 6 de la LIS establece:

«1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta Ley».

La inclusión de este supuesto excepcional en el que las entidades en régimen de atribución de rentas tributarán en el Impuesto sobre Sociedades viene dada por la transposición al derecho español de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 , cuyo artículo 9 bis regula el supuesto de las asimetrías híbridas invertidas, obligando a los Estados miembros a tratar fiscalmente como residentes a las entidades fiscalmente transparentes que sean consideradas por la legislación de los países de residencia de sus partícipes mayoritarios como entidades sujetas a imposición personal sobre la renta para evitar una situación de asimetría híbrida en la que ciertas rentas no tributen en ningún país o territorio (ni en sede de las entidades en régimen de atribución de rentas ni en sede de sus partícipes ni de la entidad pagadora de dichas rentas). Así las cosas, a través de las modificaciones introducidas en la LIS y la LIRPF, y para que las entidades en régimen de atribución de rentas situadas en territorio español no den lugar a la asimetría híbrida señalada en el párrafo anterior, se convierten en contribuyentes del IS cuando se den las condiciones y con respecto a las rentas que recoge el nuevo apartado 12 del artículo 15 bis de la LIS, a cuyo tenor:

«12. Una entidad en régimen de atribución de rentas en la que una o varias entidades, vinculadas entre sí en el sentido del apartado 13 del artículo 15.bis de esta ley, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributa, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

- Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

- Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

El período impositivo coincidirá con el año natural en el que se obtengan tales rentas.

El resto de rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

Con todo, fuera de tal supuesto concreto y dado que la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica, la entidad no tributa como tal en el Impuesto sobre Sociedades por los beneficios obtenidos y tampoco es contribuyente en el IRPF como tal. Las rentas que obtenga se repartirán entre los comuneros de acuerdo con lo previsto en el artículo 89 de la LIRPF y estos serán quienes deban tributar por ellas en el IRPF (o bien en el IS si el comunero es una persona jurídica). No obstante, sí existirán ciertas obligaciones para la comunidad de bienes, por ejemplo, en materia de IVA o de IRPF. Y ello será así, aunque la comunidad de bienes tenga objeto mercantil, entendiendo por tal la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil (actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional). A este respecto, puede resultar interesante la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1366-19), de 11 de junio de 2019. 

Finalmente, conviene destacar que, en el ámbito del IRPF, la comunidad de bienes tendrá que cumplir con las obligaciones de información que recoge el artículo 90 de la LIRPF y desarrolla el artículo 70 del RIRPF.