Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2896-15 de 06 de Octubre de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 56 y 74. TRLIS, RD Leg, art: 42

Cuestión

1º) Si, en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la obligación de mantenimiento de los activos objeto de reinversión establecida en el artículo 42.8 del TRLIS, se entiende incumplida por la exclusión del grupo de consolidación fiscal de las sociedades reinversoras cuando estas sociedades fueron distintas a las que generaron la plusvalía en el seno del grupo de consolidación fiscal.

2º) Si, en el caso de exclusión de la sociedad reinversora del grupo de consolidación fiscal, la deducción por reinversión pendiente de aplicar deberá atribuirse a la sociedad del grupo de consolidación fiscal que generó la plusvalía o si, por el contrario, debería atribuirse a la sociedad reinversora que es excluida del grupo.

Descripción

La entidad consultante es la dominante de un Grupo de consolidación fiscal, en el que se integran entre otras, la sociedad S, y las sociedades E, H1 y H2. Todas las entidades se encuentran participadas de forma directa o indirecta por la entidad consultante al 100%. Las sociedades E, H1 y H2 llevaron a cabo la promoción y construcción de determinadas plantas termosolares en España, lo que se tradujo en una importante inversión por parte de las mencionadas sociedades, y en consecuencia por parte del Grupo.

En el ejercicio 2011, la entidad consultante y S generaron rentas por la transmisión de elementos patrimoniales (esencialmente participaciones en sociedades) susceptibles de ser acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo.

A efectos de la aplicación de la deducción, las sociedades que materializaron la reinversión fueron las sociedades E, H1 y H2, que en los ejercicios 2010 y 2012 realizaron las inversiones requeridas por la norma de sociedades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal. La deducción generada no ha sido aún aplicada por el grupo de consolidación por falta de cuota.

La entidad consultante procedió a la consignación de las correspondientes deducciones por reinversión en su autoliquidación consolidada del IS, correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012, quedando a la fecha las mismas pendientes de ser aplicadas en ejercicios futuros.

Durante el ejercicio 2015, las acciones de las sociedades vehículo que efectuaron de forma efectiva la reinversión en el seno del grupo de consolidación fiscal (E, H1 y H2) han sido transmitidas en el marco de una compraventa de participaciones a la entidad Y, entidad residente en Reino Unido que forma parte del grupo de sociedades de la entidad consultante a efectos del artículo 42 del Código de Comercio.

Como consecuencia de lo anterior, y al pasar la participación total de la entidad consultante en E, H1 y H2 inferior al 75% se ha producido la exclusión del grupo de consolidación fiscal de las entidades que efectuaron la reinversión de los beneficios extraordinarios generados por otras sociedades incluidas en el grupo de consolidación fiscal, si bien se prevé que en todo caso que las primeras sociedades mantengan la titularidad de los bienes que habrían servicios para materializar la reinversión.

Contestación

El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

El TRLIS ha quedado derogado el 1 de enero de 2015 por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la cual, en su disposición transitoria vigésima cuarta, establece que:

"
3. Las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidas en el artículo 39 de esta Ley. El límite establecido en el referido artículo 39 se aplicará, igualmente, sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.
(?)

7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

(?)"

Por otra parte, la disposición transitoria vigésimo quinta de la LIS añade:

"1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.(..).

Por otra parte, según establece el artículo 56.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, "el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente".

Por su parte, en la regulación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece en relación a los elementos patrimoniales transmitidos, en sus apartados 2 y 4 que:

"2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) (?)

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

R>Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio."

"4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio."

En lo que se refiere a la base de la deducción, el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS establece que:

"7. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

(?)

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

(?)"

En el caso concreto planteado, el grupo fiscal como sujeto pasivo, determinará su base imponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62 de la LIS, que establece que:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

d)(..)..

(?)"

En el caso concreto expuesto en el escrito de consulta se plantea el supuesto de que, una vez materializada la reinversión, con motivo de la transmisión de las acciones en el marco de una compraventa de las entidades E, H1 y H2 a la entidad Y entidad residente en Reino Unido, la participación de la entidad consultante en dichas entidades será inferior al 75% y se producirá la exclusión de dichas entidades del grupo de consolidación fiscal, si bien se prevé en todo caso que la sociedades mencionadas mantengan la titularidad de los bienes que habrían servido para materializar la reinversión.

En relación con el mantenimiento de la inversión, el apartado 8 del artículo 42 del TRLIS establece que:

"8. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley."

el presente caso en el que se han realizado reinversiones a efectos del artículo 42 del TRLIS, correspondientes a las rentas derivadas de la transmisión realizadas a las sociedades E, H1 y H2 del mismo grupo, la exclusión de aquellas entidades del grupo fiscal no supone incumplir el requisito de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.8 del TRLIS, en la medida que el elemento objeto de reinversión siga en funcionamiento en el patrimonio de la misma entidad que realizó la reinversión hasta alcanzar el plazo de mantenimiento establecido en el citado artículo 42.8 del TRLIS, con independencia de que sea o no la misma entidad que transmitió los elementos patrimoniales aptos para aplicar dicha deducción. Circunstancia, que tal y como señala la consultante se produce en este caso.

En relación con los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, el apartado 2 del artículo 74 de la LIS establece que "lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este". En consecuencia, en el presente caso en el que las entidades E, H1 y H2 han dejado de pertenecer al grupo originario, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 74 de la LIS, en particular, lo establecido en la letra b) de su apartado 1:

"b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:

(..).

7º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.

La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir."

En consecuencia, en este supuesto, la deducción por reinversión se atribuirá a las entidades excluidas del grupo fiscal en la proporción en que hubieran contribuido a su formación. En concreto, y según las operaciones intragrupo descritas en el escrito de consulta, la deducción se atribuirá a las sociedades E, H1 y H2, en la proporción en que hubieran contribuido a su formación, en la medida en que son las entidades que han materializado la reinversión, por cuanto la deducción se genera con la materialización referida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.