Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1657-22 del 8 de Julio de 2022

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º

Cuestión

1. Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en que se deberá dar de alta el consultante por dicha actividad.

2. Si la compra y venta de bitcoin estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. Si la comisión cobrada a los inversores está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Obligación de emitir factura por las comisiones cobradas.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la captación de fondos de inversores para la compra y venta de criptomonedas (bitcoin) con el objetivo de obtener un beneficio. A cada inversor se le cobra una comisión por dicha gestión.

Contestación

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), probado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define en el apartado 1 el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, en los siguientes términos:

?El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.?.

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) Que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica, lo cual significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que ?El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.?.

b) Que el hecho imponible del Impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el Impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 lo siguiente:

?Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo local en estudio, se requiere:

- Que dicha actividad se realice en territorio nacional.

- Que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado.

- Que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios.

- Que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

La captación de fondos de inversores con la finalidad de comprar y vender criptomonedas (bitcoins) constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, en los términos del artículo 78.1 del TRLRHL, y, en consecuencia, por el ejercicio de dicha actividad, la entidad consultante queda sujeta al citado impuesto.

La actividad de captación de fondos de inversores para la compraventa de criptomonedas (bitcoins) no se encuentra recogida en las Tarifas del citado impuesto, por lo que en orden a su clasificación procede aplicar el procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, en virtud del cual las actividades empresariales, profesionales y artísticas que no se encuentren especificadas en las Tarifas del impuesto se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y, en consecuencia, deberán tributar por la cuota correspondiente a dicha rúbrica.

Por consiguiente, la actividad de referencia se clasifica, provisionalmente, en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas, ?Otros servicios financieros n.c.o.p.?.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El artículo 135.1.d) y e) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), establece la exención de las siguientes operaciones:

?Artículo 135.

1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(?)

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;?.

Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 20.Uno.18º, letra j) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone la exención de:

?j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

(?).?.

El criterio de este Centro directivo, respecto a la transmisión de Bitcoins, había sido expuesto, entre otras, en su contestación vinculante de 1 de octubre de 2015, número V2846-15, derivado de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de junio de 2014, Granton Advertising, asunto C-416/12:

?Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos».

La Abogada General en el asunto C-461/12, Granton Advertising, estimó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. Para concluir que tal ?punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero.?.

El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero.

En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas, pagarés u otros que supongan una orden de pago.

Por tanto, de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de «otros efectos comerciales» del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto.

Las monedas virtuales ?bitcoin? actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.

No obstante, dicho criterio se ha revisado a la vista de la sentencia del TJUE de 22 de octubre de 2015, David Hedqvist, asunto C-264/14, en la que el Tribunal analiza la sujeción al impuesto de las operaciones de cambio de divisas tradicionales por la divisa virtual «bitcoin», o viceversa, señala que estas divisas virtuales no quedan incluidas dentro del ámbito de aplicación de la letra e) del artículo 135.1 de la Directiva. En este sentido, los apartados 42 y 43 de la misma, señalan que:

?42 Al ser la divisa virtual «bitcoin» un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarla ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, un pago o un giro. Por otra parte, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales mencionados en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan.

43 Por tanto, operaciones como las controvertidas en el litigio principal no están incluidas en el ámbito de aplicación de las exenciones establecidas en esa disposición.?.

Pero, además, el Tribunal analiza la naturaleza y funciones del bitcoin para concluir que es una divisa virtual que constituye un medio de pago en los términos señalados en la letra e) del referido artículo 135.1 de la Directiva quedando por tanto exentas las operaciones realizadas con bitcoins en los términos previstos en dicha disposición.

En efecto, el apartado 53 de la sentencia de 22 de octubre de 2015 concluyó lo siguiente:

?53 En consecuencia, procede concluir que el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes.?.

Por tanto, los bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas que constituyen medios de pagos. Las consecuencias de esta afirmación son las siguientes:

- El mero intercambio de una criptomoneda por cualquier otra criptomoneda, o por una divisa que constituya un medio legal de pago, son operaciones excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujetas al Impuesto, en la medida en que el valor de lo recibido sea igual al valor intercambiado, con independencia de la sujeción de los servicios asociados a dicho intercambio.

- Los servicios financieros vinculados con las mismas (comisiones por intercambio que la consultante abona en el desarrollo de su actividad), cuando conforme a las reglas referentes al lugar de realización de las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

3.- La segunda cuestión consultada se refiere al tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la comisión cobrada por la consultante por la gestión realizada de compra y venta de criptomonedas. De los escasos datos aportados en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante decidirá qué criptomonedas se comprarán o venderán y en qué momento se realizarán dichas compraventas.

Por tanto, lo que procede analizar es si dicho servicio prestado por la consultante estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El análisis de los servicios de gestión o asesoramiento en la compra de productos financieros se ha realizado por este Centro directivo en diversas contestaciones entre las que se pueden señalar las siguientes:

- Las contestaciones vinculantes de 2 de enero de 2012, números V0001-13 y V0002-13, en donde se concluyó que los servicios de gestión discrecional de carteras estaban sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este servicio de gestión discrecional de carteras consiste en que un sujeto pasivo decide, conforme a su propio criterio, sobre la compra y la venta de títulos-valores y ejecuta dichas decisiones comprando y vendiendo los títulos-valores en nombre de su cliente.

- La contestación vinculante de 12 de febrero de 2019, número V0272-19, en dónde se ha señalado que los servicios de asesoramiento en la compraventa de valores son independientes del servicio de recepción, transmisión y ejecución de órdenes. El servicio de asesoramiento es un servicio que no tiene naturaleza financiera y está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- La contestación vinculante de 29 de abril de 2021, número V1151-21, en donde se concluye que la gestión de fondos comunes de inversión son operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación de lo previsto en el artículo 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992. La justificación de esta exención radica en la necesidad de facilitar a los pequeños inversores la colocación de sus capitales en fondos de inversión. Asimismo, los servicios de asesoramiento a las sociedades gestoras de estos fondos comunes de inversión gozan también del beneficio de la exención.

De conformidad con los señalados criterios, pueden extraerse las siguientes conclusiones:

- Con carácter general, los servicios de gestión o asesoramiento de productos financieros son servicios que no tienen naturaleza financiera y, por tanto, su prestación está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Como excepción, la gestión de fondos comunes de inversión en el sentido previsto en el artículo 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992, supone una operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Los servicios de asesoramiento a las entidades gestoras de dichos fondos de inversión también se benefician de la exención.

En esta inteligencia se puede concluir que los servicios prestados por la consultante consistentes en la gestión o asesoramiento en la compra de criptomonedas a cambio de una comisión, son servicios que se encuadran dentro del supuesto general de tributación de estos servicios y que, por tanto, no quedan exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir el Impuesto correspondiente a la prestación de los mismos.

Por el contrario, la transferencia de los beneficios obtenidos a los clientes finales como consecuencia de la inversión, supone la materialización del resultado derivado del servicio de gestión prestado por la consultante, pero no constituye la contraprestación de servicio alguno o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entrega de dichos capitales no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- La última cuestión formulada se refiere a la obligación de emitir factura por las comisiones cobradas a sus clientes.

El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

?(?)

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.?.

El desarrollo reglamentario de la obligación de expedir factura prevista en el artículo anterior se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del citado Reglamento establece lo siguiente:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.?.

Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del mismo Reglamento dispone:

?2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.?.

Por último, el artículo 3 del Reglamento de facturación establece lo siguiente:

?1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.

(?)

2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n), de la Ley del Impuesto, salvo que:

a) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.

b) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá eximir a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas.?.

Tal y como se ha señalado en el apartado 3 de esta contestación, las comisiones cobradas por el consultante no son operaciones financieras sujetas y exentas según lo previsto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto por lo que, en todo caso, la consultante deberá emitir factura por dichas operaciones según lo previsto en el citado Reglamento de Facturación.

5.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º