Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/03864/2013/00/00 de 01 de diciembre de 2016

Cuestión

Régimen especial de fusiones. Aportaciones no dinerarias. Aportación conjunta de activos y deudas. Límite cuantitativo

Normativa

RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades

83

91

Ley 2/1995 Sociedades de Responsabilidad Limitada

11.1

Contestacion

Criterio:

El régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII del TRLIS no es aplicable cuando el importe de la deuda objeto de aportación junto con el inmueble con ella gravado, excede del importe correspondiente a la deuda contraída para financiar el coste de adquisición inicial de dicho inmueble. De ello se infiere que no es posible la transmisión de cualquier deuda que recaiga sobre el activo transmitido, sino solo las que se originen con motivo de la obtención de a financiación necesaria para realizar su adquisición, estableciéndose de ese modo un límite cuantitativo: el importe de la deuda a transmitir que afecta al elemento patrimonial transmitido. Criterio reiterado en RG: 4149-2019, de 16 de diciembre de 2020 NOTA: Resolución anulada por STS de 1 de octubre de 2021 (rec. cas. 3844/2019).

Texto de la Resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, ha interpuesto la entidad XZ, S.A., con NIF ..., actuando en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 29 de abril de 2013 recaída en el expediente 46/3104/11, relativo al acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006.

           

Cuantía de la reclamación: 1.497.238,15 euros.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

En fecha 7 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Valencia incoó a la reclamante acta de disconformidad, modelo A02 nº ...84, por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2005 y 2006, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

 

Presentadas alegaciones por parte de la interesada, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia dictó en fecha 21 de febrero de 2011, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar de 1.497.238,15 euros, de los que 1.239.000,00 euros correspondían a cuota y 258.238,15 euros a intereses de demora, cuyo desglose era el siguiente:

 

EJERCICIO

2005

2006

Diferencia a integrar en BI

0,00

3.540.000,00

Cuota del acta (35%)

0,00

1.239.000,00

Intereses de demora

0,00

258.238,15

Total

0,00

1.497.238,15

 

Dicho acuerdo de liquidación fue objeto de notificación en fecha 22 de febrero de 2011.

 

SEGUNDO.-

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

En fecha 29 de diciembre de 2005, se otorgó ante el Notario Don ..., escritura de constitución de la entidad KT, S.L., cuyo capital social de 5.100.000,00 euros fue desembolsado de la forma siguiente:

Una aportación no dineraria por importe de 5.073.000,00 euros realizada por XZ, S.A.

 

Una aportación dineraria de 26.000,00 euros realizada por esa misma sociedad.

Dinero en efectivo por importe de 1.000,00 euros entregado conjuntamente por otros dos socios personas físicas.

La aportación no dineraria realizada por XZ, S.A. consistía en dos fincas urbanas, con la descripción, valor y cargas que se detallan a continuación:

 

Solar edificable situado en localidad 1, calle ...

La finca fue comprada por XZ, S.A. en escritura pública de fecha 6 de abril de 2004, por importe de 2.205.000,00 euros. El inmueble se encontraba gravado con una hipoteca de 2.400.000,00 euros constituida el mismo día de su adquisición.

Su valor neto contable el día 6 de abril de 2005 era de 2.314.634,93 euros.

El valor del inmueble a los efectos de la aportación se fijó en 4.809.000,00 euros, cifra que la entidad contabilizó como un ingreso. Luego el beneficio contable derivado de la operación fue de 2.494.365,07 euros, al ser esta la diferencia entre el valor de la aportación y el valor neto contable del inmueble.

Por otra parte, la diferencia entre el valor de la aportación, 4.809.000,00 euros, y el principal del préstamo hipotecario 2.400.000,00 euros, supuso un desembolso del capital social de 2.409.000,00 euros en la beneficiaria KT, S.L.

 

Parcela de tierra situada en el termino de localidad 2, adquirida por XZ, S.A. en escritura pública de 30 de mayo de 2003, por 2.860.000,00 euros. Se pagaron 900.000,00 euros al contado quedando pendiente un importe de 1.960.000,00 euros, el cual debía ser satisfecho al vendedor antes del 19 de febrero de 2005. El inmueble se encontraba gravado con una hipoteca de 5.500.000,00 euros constituida el 18 de febrero de 2005 con Banco Y, importe muy superior a la parte del precio de adquisición que se encontraba pendiente de pago en la fecha de constitución de dicho préstamo (1.960.000,00 euros).

El valor neto contable del referido inmueble en la fecha de la aportación era de 3.145.291,00 euros.

El valor del inmueble a los efectos de la aportación se fijó en 8.164.000,00 euros y la sociedad aportante contabilizó un beneficio contable de 5.018.709,00 euros, por la diferencia entre el valor de la aportación escriturado del terreno (8.164.000,00 euros) y el valor neto contable de adquisición del mismo (3.145.291, 00 euros).

Por otra parte, la diferencia entre el valor de la aportación 8.164.000,00 euros, y el principal del préstamo hipotecario 5.500.000,00 euros, supuso un desembolso del capital social de 2.664.000,00 euros en la beneficiaria KT, S.L.

X SA recibió de KT, S.L. una participación superior al 99% de su capital social.

La presentación en el Registro Mercantil de la escritura de constitución de la sociedad beneficiaria fue el día 5 de enero de 2006.

La operación de aportación no dineraria se acogió, mediante comunicación a la AEAT de fecha 15 de febrero de 2005, al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

Como consecuencia de la aplicación de dicho régimen fiscal especial la sociedad aportante, XZ, S.A., contabilizó en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2005, como beneficio total, la suma de los beneficios derivados de las mismas (2.494.365,07 + 5.018.709,00 = 7.513.074,07 euros), practicando en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 una corrección al resultado contable de carácter negativo (disminución, casilla 532) por igual importe, en aplicación de lo previsto en el régimen especial, según el cual no debe incluirse en la base imponible de dicho ejercicio, no sometiéndose, en consecuencia, a tributación, el beneficio contable derivado de las indicadas aportaciones no dinerarias.

En el curso del procedimiento de comprobación inspectora se entendió que en la aportación no dineraria del solar edificable situado en localidad 1 concurrían las condiciones establecidas normativamente para la aplicación del citado régimen especial, no así en relación con la aportación no dineraria del terreno sito en localidad 2, respecto del que no se admitió la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, en base al criterio recogido en las consultas de la Dirección General de Tributos (V0392-04, V0119-05, V1100-06 y V2241-06). Señala la Inspección que aunque el artículo 94.2 del TRLIS sí permite la aportación conjunta de activos y deudas, no resulta posible aplicar el referido régimen fiscal especial cuando el importe de la deuda objeto de aportación junto con el inmueble con ella gravado, excede del importe correspondiente a la deuda contraída para financiar el coste de adquisición inicial de dicho inmueble, tal y como se produce en este caso.

A juicio de la Inspección, en el supuesto de las aportaciones no dinerarias contempladas en el artículo 94 del TRLIS, la Dirección General de Tributos ha interpretado que también podrían ser aportadas, conjuntamente con los activos no integrantes de una rama de actividad, las deudas directamente vinculadas con los elementos transmitidos. Es decir, se permite la aportación de activos (inmuebles o valores) y pasivos (deudas) solo en el supuesto de que los segundos estén directamente vinculados con los activos transmitidos, esto es, cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición, como financiación del bien transmitido. Por ello, señala, de lo anterior se infiere que no es posible la transmisión de cualquier deuda que recaiga sobre el activo transmitido, sino solo las que se originen con motivo de la obtención de la financiación necesaria para realizar su adquisición, estableciéndose de ese modo un límite cuantitativo: el importe de la deuda a transmitir que afecta al elemento patrimonial transmitido.

En el presente caso, la Inspección señala que, con la formalización de un préstamo hipotecario superior al necesario para extinguir la deuda pendiente a la fecha de adquisición del activo transmitido, se evidencian las siguientes pretensiones por parte del aportante:

- El recibir un importe próximo al valor de mercado del inmueble aportado, garantizándose la percepción del precio que hubiese obtenido en la venta directa del inmueble. Y así el precio escriturado de la finca, a efectos de la aportación, es de 8.164.000,00 euros. La diferencia entre este valor y el valor neto contable de 3.145.291,00 euros determina en la aportante un beneficio contable de 5.018.709,00 euros (casi coincidente con el valor nominal del préstamo hipotecario), que por la aplicación del régimen especial será objeto de un ajuste extracontable del resultado obtenido en la casilla 532 del modelo de declaración del impuesto.

- Pero, además, la entidad aportante transmite a la entidad beneficiaria de la aportación el préstamo hipotecario, quedando liberada de la deuda. En otras palabras, lo anterior implica la materialización indirecta de las plusvalías latentes atribuibles a dichos activos toda vez que, a través de las mismas, se estaría percibiendo por la mercantil transmitente, de forma indirecta, el valor de mercado de los elementos transmitidos, al quedar liberado del pasivo cuando el mismo se transmite conjuntamente con el activo.

- En consecuencia, el préstamo hipotecario (constituido el día 18/02/2005) no se destina, es decir, no tiene como causa, financiar la compra del inmueble por la cantidad que se aplaza (1.960.000,00 euros) en la escritura de adquisición de la finca (30/05/2003) y que vence el día 19 de febrero de 2005. La hipoteca se utiliza como medio de realizar el patrimonio transformándolo en disponibilidades liquidas en sede de la sociedad aportante (cobra mediante la obtención del préstamo hipotecario y traslada las obligaciones financieras del mismo a la sociedad beneficiaria), pues XZ, S.A., trasmite a KT, S.L. con la aportación no dineraria el inmueble y su carga hipotecaria. En definitiva, por esta vía se anticipa por parte de la transmitente la percepción del precio de la transmisión a su valor de mercado, no obstante lo cual se deja sin tributación la renta generada pues, por aplicación del régimen especial (artículo 94 del TRLIS), se obtiene el beneficio de la tributación diferida.

Ahora bien, matiza la Inspección, siguiendo el criterio administrativo establecido en las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos, solo la parte de la deuda aportada (préstamo hipotecario), que exceda de la deuda contraída para la financiación de la adquisición del mismo, debe tributar por el régimen general del Impuesto, lo que se fundamenta en el respeto al principio de proporcionalidad en los procedimientos de aplicación de los tributos. Cita la Inspección, a estos efectos, diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto T-9/98, de 22/11/2001 y asunto T-59/99, de 29/09/2000), de las cuales parece desprenderse, a su juicio, que el principio de proporcionalidad en el ámbito comunitario está referido a que los procedimientos y actuaciones que realicen las autoridades nacionales sean apropiados respecto al objetivo perseguido. Lo cual, según manifiesta, en el presente caso se traduce en evitar que mediante la aportación no dineraria de la finca de localidad 2 se transmita una deuda hipotecaria de un importe (5.500.000,00 euros) muy superior a la deuda pendiente por la adquisición de dicho inmueble (1.960.000,00 euros). Por ello, de acuerdo con dicho principio de proporcionalidad, la Inspección considera procedente la retirada parcial del régimen fiscal especial, por cuanto es perfectamente identificable el importe de la deuda (1.960.000,00 euros) a la que sí podría aplicarse correctamente dicho régimen fiscal especial. Como consecuencia de lo expuesto, la Inspección considera que solo debe someterse a gravamen la renta real (en su sentido económico) obtenida por la interesada que, como consecuencia de ceder a la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria la deuda pendiente (5.500.000,00 euros), queda liberada de su pago disminuyendo su pasivo en la diferencia entre la nueva deuda cedida y la deuda inicial (3.540.000,00 euros = 5.500.000,00 - 1.960.000,00).

En consecuencia, la parte no acogida al régimen fiscal especial ha de tributar, según la Inspección, de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en los términos recogidos en el artículo 15 del TRLIS.

 

TERCERO.-

Frente al acuerdo de liquidación identificado en el Antecedente de Hecho anterior se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en fecha 16 de marzo de 2011, que fue resuelta, desestimándola, mediante resolución de 29 de abril de 2013.

 

CUARTO.-

Notificada dicha resolución el día 3 de junio de 2013, en fecha 2 de julio de 2013 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones siguientes, en síntesis:

Primera.- Se alega por la interesada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005. Señala que la transmisión del inmueble de localidad 2 tuvo lugar el 29 de diciembre de 2005 coincidiendo con la fecha del otorgamiento de la escritura de constitución de la entidad, por lo que la Inspección debió liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, en lugar del 2006, lo que hizo, en su opinión, para salvar la prescripción del año 2005.

 

Segunda.- Se alega por la entidad recurrente que la Inspección y el Tribunal Regional parten de un error fundamental y es que en la constitución de KT, S.L. no tuvo lugar una subrogación en el préstamo concedido a XZ, S.A. por Banco Y. La interesada afirma que XZ, S.A. continuó siendo deudor de la entidad de crédito, convirtiéndose KT, S.L. en hipotecante no deudor, de modo que los bienes aportados respondían del préstamo concedido a la primera, pero no existió, según manifiesta, una novación subjetiva o, lo que la Inspección denomina "aportación de deudas".

Tercera.- Alega la interesada que resulta improcedente acudir a la analogía para trasladar el régimen previsto para la rama de actividad a las aportaciones no dinerarias ya que no existe laguna alguna que colmar.

Cuarta.- La entidad manifiesta que vía interpretación no cabe concluir más que toda aportación no dineraria que merezca tal calificación al amparo del derecho mercantil merece acogerse al régimen fiscal especial y añade que la Inspección lleva a cabo una extraña interpretación económica de la operación que haría imposible la aplicación del régimen especial en contra de su finalidad.

Quinta.- Por último, mediante OTROSÍ, la interesada solicita que se discuta nuevamente la cuestión incidental planteada frente al acuerdo denegatorio de suspensión con aportación de otras garantías.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, siendo la cuestión planteada en el expediente la relativa a si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 por el que la Inspección considera improcedente la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a parte de la operación de aportación no dineraria efectuada por la entidad XZ, S.A. a la sociedad KT, S.L.

 

SEGUNDO.-

Con carácter previo se debe resolver la primera de las cuestiones planteadas por la interesada, relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, ejercicio en el cual, según alega la recurrente, se debería, en su caso, regularizar su situación tributaria.

El artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone:

 

?1.? Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el  apartado 2 del artículo 104  de esta Ley.

 

(...)"

 

Resulta especialmente trascendente, habida cuenta de la remisión expresa que hace dicho precepto, acudir a lo que establece el artículo 104.2 de la LGT:

 

?2.? A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

 

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución?.

 

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la regla general básica a tener en cuenta para analizar cuál es el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referidas a un determinado impuesto y desarrolladas al amparo de la LGT es que deben concluir en un plazo máximo de 12 meses ? contados desde la fecha de notificación al contribuyente del acuerdo de inicio ? sin computar, a estos efectos, las circunstancias que puedan considerarse como ?períodos de interrupción justificada? o ?dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria?.

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) desarrolla estos preceptos, concretamente, en los artículos 103 (?Períodos de interrupción justificada?) y 104 (?Dilaciones por causa no imputable a la Administración?), siendo de aplicación a ambas lo dispuesto en el artículo 102 del RGAT relativo al cómputo de los plazos máximos de resolución:

 

?1. A efectos de lo dispuesto en el  artículo 104. 1.b)   de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este Reglamento o en la normativa específica del procedimiento.

 

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

 

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

 

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

 

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

 

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este Reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este Reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

 

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse?.

 

Por su parte, dentro de los supuestos de dilaciones por causa no imputable a la Administración, en el artículo 104 c) del RGAT se recoge el siguiente: "La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

 

En el presente caso, acreditada la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones el día 9 de febrero de 2010, la primera conclusión llevaría a afirmar que el acuerdo resultante de las mismas debería haberse notificado, a más tardar, el 8 de febrero de 2011 de acuerdo con el artículo 150 de la LGT.

Dicha notificación al sujeto pasivo no se produjo hasta el 22 de febrero de 2011, 14 días después, si bien, tal y como queda reflejado en el acta y en el acuerdo de liquidación, la Inspección Tributaria concretó la existencia de 21 días que debían excluirse del cómputo por considerarlas dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración. Por tanto, procede analizar dichas circunstancias para verificar, en el caso de que se admitan, que las actuaciones se habrían desarrollado cumpliendo con el plazo máximo a que debían ajustarse.

Dichos 21 días de dilación, que la interesada considera no imputables al contribuyente, derivan de los siguientes hechos:

- Según se indica en el apartado 3 la diligencia número 4 de fecha 26 de abril de 2010, las actuaciones inspectoras continuarán en las oficinas de la Inspección el próximo día 24 de mayo a las 12 horas.

- La siguiente actuación que obra en el expediente es la diligencia número 5 de fecha 14 de junio de 2010, en la que se hace constar, en el apartado 1, lo siguiente:

 

"En el día de la fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo y diligenciadas en fecha 26 de abril de 2010 que debían ser continuadas en fecha 24 de mayo y que fueron motivo de aplazamiento mediante aviso telefónico a petición del representante para el 2 de junio y nuevamente se solicitó aplazamiento a fecha de hoy mediante comunicación por correo electrónico recibida el día 1 de junio, cuya copia se adjunta a la presente diligencia, por lo que se considera dilación imputable al contribuyente desde el día siguiente a la fecha fijada para la comparecencia (día 25 de mayo) hasta el día de hoy (14 de junio) siendo por tanto 21 días de interrupción justificada de las actuaciones de comprobación a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras al que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 171de diciembre, General Tributaria, conforme al artículo 104a) del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio."

 

El compareciente, con su firma, prestó su conformidad con los hechos y circunstancias reflejados en la diligencia parcialmente transcrita, en la que se incluye, asimismo, como anexo a la misma, copia del correo electrónico de fecha 1 de junio de 2010 en el que, bajo el asunto "Solicitud aplazamiento" se indica que:

 

"Estando prevista comparecencia para continuar las actuaciones de inspección respecto de X SA el próximo día 2 de junio, y habiéndose producido circunstancias que me impiden acudir en la fecha prevista,

 

solicito un aplazamiento de la citada comparecencia al día 14 de junio a las 13 horas."

 

La entidad recurrente, en su escrito de alegaciones ante el Tribunal Regional, consideraba que fue realmente la Inspección la que solicitó que la fecha de la siguiente visita tuviera lugar el día 1 de junio en lugar del 24 de mayo debido a la carga de trabajo, cuestión que no se sustenta con la conformidad otorgada a la diligencia número 5 de fecha 14 de junio de 2010, por lo que debe rechazarse, y también consideraba que en todo caso, bajo la interpretación más favorable para la Administración, no debería computarse el plazo que transcurrió entre el día 2 de junio y el 14 de junio de 2010 ya que estando prevista la comparecencia para el día 1 de junio de 2010, la próxima comparecencia debería tener lugar como mínimo 10 días después, según ordena el artículo 180 del RGAT. A este respecto se debe indicar que el artículo 180.3 del citado RGAT señala que "Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento." Por ello, y estando presente el representante del obligado tributario en comparecencia de 26 de abril de 2010, la siguiente actuación podría realizarse en cualquier momento, fijándose como fecha siguiente de comparecencia el día 24 de mayo siguiente, por lo que la actuación de la Inspección en este punto debe reputarse correcta.

Se deben desestimar, por tanto, las alegaciones de la parte actora en este sentido.

 

TERCERO.-

La interesada continúa su argumentación manifestando que la renta derivada de la aportación no dineraria debe imputarse, en su caso, al ejercicio 2005, dado que el otorgamiento de la escritura de constitución de la entidad KT, S.L. tuvo lugar el día 29 de diciembre de 2005, siendo en ese momento en el que se transmitió la titularidad de los inmuebles.

Sobre este particular se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en el Fundamento Jurídico SEXTO y SÉPTIMO de la resolución ahora recurrida, llegando a la conclusión contraria a la pretendida por la actora, señalando que "(...) dicha aportación debe entenderse realizada, produciendo sus efectos respecto del traspaso o transmisión del patrimonio de la entidad aportante a la beneficiaria de la aportación, en el momento de la presentación de la escritura de constitución a inscripción en el Registro Mercantil. En el presente caso, y según los datos obrantes en el expediente, el 5 de enero de 2006 se presentó en el Registro Mercantil la escritura de constitución de la sociedad beneficiaria de la aportación, por lo que la operación debe imputarse a 2006. En consecuencia, debe desestimarse la cuestión planteada."

 

El Tribunal Regional se apoya en lo dispuesto en el artículo 11.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, a cuyo tenor "La sociedad se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica." y en resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, como la de 30 de mayo de 2012 o la de 24 de enero de 2013.

Sin embargo, debe ser tenida en cuenta la resolución de este Tribunal de 2 de abril de 2014 (R.G.: 208/12) en la que se modifica el criterio mantenido hasta ese momento de imputar temporalmente las consecuencias fiscales de las aportaciones no dinerarias a ampliaciones de capital a la fecha en que tal ampliación se inscribe en el Registro Mercantil, a la vista de lo desarrollado en el Fundamento de Derecho SEXTO que ahora reproducimos:

 

"Como quiera que la alteración patrimonial se produce en el momento en que tiene lugar la transmisión del elemento patrimonial, teniendo en cuenta la regla civil del ?titulo y del modo? la controversia se centra en determinar en qué momento se produjo la tradición de dicho inmueble y para ello habrá de interpretar la voluntad de las partes de acuerdo con la legislación civil, con la jurisprudencia y con las estipulaciones consignadas en la escritura de ampliación de capital.

 El Código Civil en su artículo 609 dispone que ?....La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la Ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición (...)?

 Señalando el artículo 1462 del Código Civil lo siguiente:

 ?Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

 Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.?

 Para la resolución de esta cuestión hay que partir de que en nuestro Ordenamiento la transmisión de la propiedad y demás derechos reales no opera por la mera perfección del contrato, acuerdo de voluntades, sino que se precisa la entrega de la cosa, tal y como se desprende de lo dispuesto en los artículos 609 y 1095 del Código Civil, entendiéndose entregada la misma cuando se ponga en poder y disposición de comprador; sin embargo, si la operación se hace mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa en los términos del artículo 1462 (párr. 2) del Código Civil anteriormente trascrito, tal como ha establecido copiosa y reiterada jurisprudencia, entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 03 de marzo de 1992 y 09 de marzo de 1994.

Al tratar de la teoría del título y el modo, el otorgamiento de escritura pública inviste al adquirente de la posesión del inmueble adquirido en virtud de la ?traditio ficta?, generando con ello una presunción ?iuris tantum? sólo destruible en el caso de que de las pruebas aportadas se dedujera claramente lo contrario[1], circunstancia esta última que en absoluto se da en el presente caso, quedando recogido en la escritura pública de ampliación de capital que:

?Las nuevas participaciones sociales creadas, han sido suscritas, previa renuncia de los demás socios, por ?XXX S.A.?, quien en contraprestación o pago de dichas participaciones y de una prima de emisión, transmite en aportación a la Sociedad, la finca que le pertenece descrita en el apartado I expositivo de la presente, con el ex­presado préstamo hipotecario descrito en el aparta­do de ?cargas?, subrogándose como deudor de dicho préstamo hipotecario la sociedad ?YYY, S.L.? liberando al deudor anterior de toda obliga­ción al respecto.?

 Así las cosas, por cuanto antecede debe considerarse que la alteración patrimonial se produjo en el momento de la aportación de la finca en cuestión por el obligado tributario, lo cual tuvo lugar con la escritura pública de ampliación de capital suscrita con fecha 20 de diciembre de 2007. Criterio éste que también comparte la DGT según expone, si bien desde al punto de vista del adquirente, en respuesta de 13-07-2006 a consulta V1499/06 en la que podemos leer:

?Aplicada dicha tesis al caso planteado en consulta no cabe más que concluir que la fecha de adquisición de las fincas adquiridas por la sociedad patrimonial mediante aportación al capital social de la misma, será la fecha en que la sociedad haya adquirido la propiedad de las citadas fincas, la cual deberá ser, salvo que de la misma se deduzca otra cosa, la fecha del otorgamiento de la escritura pública en que se acuerde la constitución de la sociedad o bien en la que se acuerde el aumento de capital de la misma, dependiendo de las circunstancias concurrentes en el momento de la adquisición?.

 Y ese parece ser también el criterio del Tribunal Supremo según lo que expone en las sentencias que parcialmente se trascriben a continuación:

 ¨ STS de 07-09-1995 (rec. nº. 1363/1994):

?...ha de tenerse en cuenta la doctrina de esta Sala recogida en la Sentencia de 2 abril 1990 según la cual «... el negocio traslativo (de dominio, producido por la aportación a la sociedad de ciertos bienes inmuebles, efectuada por dos accionistas, como pago de las nuevas acciones emitidas), aisladamente considerado, encuentra su regulación en el artículo 31.2 de la propia Ley Especial, y así lo ha venido entendiendo la doctrina de esta Sala, cuando en numerosas sentencias, especialmente en la de 13 diciembre 1982, reconoce que «al no aportarse a la sociedad dinero, sino bienes, tanto la forma como los efectos de la aportación "in natura", es conclusión común y generalizada, la de que con la aportación del bien se transfiere a la sociedad la propiedad, y así ya lo declaró la antigua jurisprudencia» (Sentencias de 12 junio 1883 y 23 febrero 1884) al establecer la presunción del paso de la propiedad de las cosas a favor de la sociedad, doctrina que es reafirmada, si cabe con más fuerza, en la última jurisprudencia, expresiva de «que si bien la aportación social no puede ser equiparada totalmente a una compraventa, sí constituye un auténtico negocio jurídico traslativo, un negocio de enajenación verdaderamente dispositivo, que por semejanza ha permitido la expresión "apport en societé vaut vente", lo que explica la razón de la norma contenida en el artículo 31.2 de la Ley sobre Sociedades Anónimas, respecto a la obligación del aportante sobre la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación, en los términos establecidos en el Código para el contrato de compraventa » -Sentencias de 11 noviembre 1970 y 3 diciembre 1981;  aportación que por otra parte no necesita la inscripción registral, ya que la inscripción no es constitutiva en nuestro derecho, pues los derechos se adquieren y pierden fuera del Registro, y en caso de discrepancia, prevalecerá la realidad extraregistral acreditada, frente a la registral -Sentencias de 26 octubre 1981 y 21 junio 1982».

 ¨ STS de 05-11-2010 (rec. nº. 202/2006):

Pretende la recurrente (DON ZENON SA) que el incremento de patrimonio que se derive de la escritura de aumento de capital de 19 de diciembre de 1991 se debe integrar, de forma obligatoria, en la base imponible del ejercicio 1992 habida cuenta de que la ampliación de capital que lo genera se inscribe en el Registro Mercantil en 13 de enero de 1992, fecha sólo a partir de la cual la ampliación de capital tuvo efectos frente a terceros.

(...)

Como se ve, el acuerdo de aumento de capital y, sobre todo, la suscripción y el desembolso de las acciones (con los cuales se adquiere su propiedad, conforme a la doctrina del título y el modo) son determinantes del hecho económico que genera la mayor base imponible de Don Zenon S.A., y ello ocurre en el ejercicio de 1991, aunque la inscripción del aumento de capital de SESA en el Registro Mercantil sea posterior de cara a oponerla a terceros por la sociedad cuyo capital se aumenta.

Hay que poner énfasis en que fue SESA quien amplió el capital y que sus socios Ecoahorro S.A., D. Rafael , su cónyuge y cada uno de sus hijos, renunciaron al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital descrita a favor de la sociedad Don Zenon S.A.

Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de diciembre de 2009 ( RJ 2010, 1499) (Casación 10220/2003 ) que para que el aumento o ampliación de capital de una sociedad surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Coincidimos, pues, con la tesis que propugna la recurrente, pero bien entendido que en lo que se refiere a la operación de ampliación de capital que llevó a cabo la entidad Supermercados Ecoahorro S.A. (SESA). La aquí recurrente DON ZENON S.A. se limitó a ejercitar sus derechos de suscripción preferente, los suyos y los de los demás socios de SESA que renunciaron al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital en beneficio de DON ZENON, operaciones que se produjeron temporalmente en el ejercicio 1991 y a las que no afectan para nada que SESA finalizase la inscripción de la ampliación de capital en el Registro Mercantil en enero de 1992. Repárese en que como se hacía constar en el Informe ampliatorio, el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 de DON ZENON S.A. tuvo un plazo de declaración voluntaria que finalizó el 25 de julio de 1992, con lo que se obvia así la incorrecta imputación temporal del incremento de patrimonio que denuncia la recurrente.

El obligado tributario DON ZENON S.A. no incluyó la adquisición lucrativa que, por importe de 306.610 millones de pesetas, obtuvo a consecuencia de la ampliación de capital de "Supermercados Ecoahorro S.A." que tuvo lugar el 19 de diciembre de 1991. Y el objeto de la regularización fue la procedencia del gravamen vía Impuesto sobre Sociedades del beneficio obtenido por DON ZENON S.A.

El primer motivo, pues, no puede ser estimado.

 ¨ STS de 16-01-2014 (rec. nº. 1931/2011):

?Según la recurrente, la sentencia parte de la existencia de vinculación entre GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A. y PRONINCA, S.L, por atender para ello a la fecha del acuerdo de aumento de capital de 11 de diciembre de 1996 de ésta y no a la del asiento de presentación para su inscripción en el Registro Mercantil, en 9 de octubre de 1997. En defensa del carácter constitutivo de la operación se invoca la Sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2009 ( RJ 2010, 1499 ) (recurso de casación 10220/2003 ) y, entre otras, la Resolución de la Dirección General de los Registros de 28 de marzo de 1995.

(...)

..........el Abogado del Estado pone de manifiesto la singularidad de las aportaciones "in natura", en las que la transmisión de los bienes por el socio a la sociedad, como transmisión a título oneroso que es, se produce por la suscripción de las acciones y el desembolso. Esto es, se añade, "aplicando la teoría del título y el modo, propia de nuestro Derecho Civil, el título sería la suscripción de las acciones y el modo la entrega de los bienes que se aportan >. Y ello tiene lugar cuando se otorga la escritura pública de aumento de capital. En ese momento se produce la transmisión del dominio de los bienes aportados por el socio a la sociedad. Aunque quede pendiente, desde el punto de vista mercantil, la inscripción de la escritura pública en el Registro Mercantil, que es cuando produce efectos frente a terceros. Pero entre el socio y la sociedad, la transmisión del dominio de los bienes aportados, se produce de acuerdo con la teoría del título y el modo, con al otorgamiento de la escritura pública de aumentos de capital social.".

(...)

.............la sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2009, que se invoca por la recurrente, resuelve la cuestión planteada por los socios de un sociedad en régimen de transparencia fiscal que alegaban que a virtud de una ampliación de capital con renuncia al derecho de suscripción (no inscrita en el Registro Mercantil), se había producido una modificación en la participación en el capital, tesis que esta Sala rechaza, confirmando la de la sentencia de instancia, y lo hace razonando que "al no estar acreditada la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital, ésta no goza de los requisitos que se precisan para que pueda surtir efectos frente a terceros y en consecuencia frente a la Hacienda Pública.", a lo que se añade: "Nos encontramos ante un caso de documento sujeto a inscripción pero no inscrito, que, por tanto, no perjudica a tercero conforme al art. 21.1 del Código de Comercio ( LEG 1885, 21 ) y al art. 9 del Reglamento. Frente a terceros es inoponible el aumento de capital". Por ello, concluye con la afirmación de que "para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros , se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros."

Por lo tanto, pese al empleo del término "constitutivo", la resolución de la controversia se lleva a cabo en función del aspecto negativo del principio de publicidad, que supone que lo no inscrito no perjudica a tercero, y así lo demuestra referencia a los artículos 21.1 del Código de Comercio y 9 del Reglamento del Registro Mercantil ( RCL 1996, 2112 ) .

(...)

Lo que hemos denominado proceso complejo de ampliación de capital de sociedades comienza con el acuerdo de la Junta General decidiendo aquél ( artículo 71 y siguientes de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y 144 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas ( RCL 1989, 2737 y RCL 1990, 206) , Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) y concluye con la inscripción en el Registro Mercantil, de la escritura pública que describe la operación llevada a cabo, y entre dichos momentos se producen una serie de compromisos entre partes, de gran trascendencia, y que no podemos dejar de tener en consideración. En este sentido, y recordando que PRONINCA es sociedad de responsabilidad limitada, ha de indicarse que es cierto que el artículo 78.2 de la Ley 2/1995 , de marzo, dispone que "El acuerdo de aumento del capital social y la ejecución del mismo deberán inscribirse en el Registro Mercantil", pero no lo es menos que el apartado 1 del mismo precepto establece: "La escritura que documente la ejecución deberá expresar los bienes o derechos aportados y, si el aumento se hubiere realizado por creación de nuevas participaciones sociales, la identidad de las personas a quienes se hayan adjudicado, la numeración de las participaciones atribuidas, así como la declaración del órgano de administración de que la titularidad se ha hecho constar en el Libro registro de socios.". Pero es que además, el apartado 3 del artículo 78 dispone (y en el mismo sentido el artículo 162 del TRLSA ): "Si, transcurridos seis meses, desde que se abrió el plazo de suscripción, no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento, los aportantes podrán exigir la restitución de las aportaciones realizadas" y si dicha falta de presentación "fuere imputable a la sociedad, podrán exigir también el interés legal".

Lo anteriormente expuesto demuestra que la asunción de las participaciones obliga frente a la sociedad al desembolso de su importe, pero legitima también para obtener la entrega de las participaciones asumidas y para pedir la resolución del negocio, en su caso con el interés legal, si no se inscribe la operación de ampliación de capital en el plazo de seis meses, resolución que, innecesario sería decirlo, no tuvo lugar en el presente caso.

Y si en cumplimiento de la obligación de desembolso se lleva a cabo la oportación "in natura", que es reflejada en escritura pública, hay que dar la razón al Abogado del Estado, en el sentido de que la formalizada con ocasión de la ampliación de capital de PRONINCA,S.L que reflejaba la del 7,48% de las participaciones de KALISE, por parte de D. Borja , determinó la adquisición de la propiedad de ellas desde dicho momento, con la producción del consiguiente efecto de vinculación, que desencadena la aplicación posterior de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

Se trata de un efecto entre partes que, por ello, no puede desconocerse por la recurrente, la cual, como se ha indicado, tampoco puede ampararse en la falta de inscripción del aumento de capital en el Registro Mercantil, por lo que la conclusión no puede ser otra que la de que la vinculación entre KALISE,S.L. y PRONINCA, S.L. existía desde que ésta última adquiere el 7,48% de las acciones de aquella, en la escritura pública de ampliación de capital, de 11 de diciembre de 1996."

 

Asimismo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2015, recurso número 25/2012, a la hora de determinar el momento en el que se materializa la reinversión de los beneficios extraordinarios a efectos de la aplicación de la deducción contenida en el artículo 42 del TRLIS, dispone:

 

Es cierto que, a los efectos de determinar el carácter de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos de una "sociedad en formación", la jurisprudencia tiene declarado:

 " TERCERO.- En relación con el tema de fondo, resulta interesante resaltar que la sociedad se constituyó el 2 de diciembre de 1998 con un capital de ..... pesetas que se suscribió mediante la aportación no dineraria de .... acciones de la sociedad ...., que representaban el ...% de su capital. La entidad fue inscrita en el Registro Mercantil el día 11 de febrero de 1999. Cierra su primer ejercicio social, según indican sus Estatutos, el día 31 de diciembre de 1998, por lo que presentó una declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, solicitando y obteniendo una devolución de .... pesetas. La regularización pone de manifiesto que la sociedad debe contribuir en régimen de atribución de rentas y no como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, al no estar en dicho ejercicio inscrita en el Registro Mercantil.

 La sentencia debe confirmarse, pues con arreglo al artículo 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , "La sociedad se constituirá mediante escritura pública que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad limitada su personalidad jurídica".

 En consecuencia la inscripción es determinante de la personalidad, lo que implica, que con arreglo al artículo 7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no pueda ser sujeto pasivo del tributo, y tributarán respecto de los ingresos correspondientes que se generan hasta la inscripción, de conformidad con el artículo 6, en régimen de atribución de rentas a los socios.

 De la conjunción de los preceptos mencionados no puede extraerse otra consecuencia que la mencionada. Es cierto que existe la posibilidad de que la sociedad realice actividades y constituya relaciones jurídicas antes de la inscripción, y que para amparar a terceros se preocupe la Ley de regular las consecuencias de estas actividades, pero en ningún caso serán actividades sociales, sino de un ente en formación sin personalidad jurídica. Estas actividades serán validadas posteriormente cuando se realice la inscripción, pero entre tanto se considerarán efectuadas por un ente sin personalidad, ente que, por tanto, no puede ser sujeto pasivo del impuesto. (...)." (Sentencia de fecha 3 de julio de 2012,, dictada en el rec. casación nº 6349/2009 ; entre otras).

 La Sala considera que, este criterio jurisprudencial no es aplicable en el presente caso, pues no se trata de determinar si la entidad recurrente es sujeto pasivo o no del Impuesto sobre Sociedades, sino de apreciar si la actora ha cumplido con el requisito exigido por la norma fiscal para poderse aplicar la deducción por reinversión, por lo que la cuestión de la necesidad de que la entidad, en cuyas participaciones se materializa la reinversión, tenga o no personalidad jurídica en el momento de producirse dicha materialización, no puede desplazar la cuestión planteada a esta circunstancia.

 El art. 15, del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dedicado a la "sociedad en formación", dispone:

 "1. Por los actos y contratos celebrados en nombre de la sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil, responderán solidariamente quienes los hubieren celebrado, a no ser que su eficacia hubiese quedado condicionada a la inscripción y, en su caso, posterior asunción de los mismos por parte de la sociedad.

(...).

 3. Una vez inscrita, la sociedad quedará obligada por los actos y contratos a que se refiere el apartado anterior. También quedará obligada la sociedad por aquellos actos que acepte dentro del plazo de tres meses desde su inscripción.

 En ambos supuestos cesará la responsabilidad solidaria de socios, administradores y representantes a que se refieren los apartados anteriores.

(...)"

 En el art. 8º, relativo a la "escritura de constitución ", se enumeran una serie de datos que se han de hacer constar en dicha escritura, entre los que se encuentra el del "metálico, los bienes o derechos que cada socio aporte o se obligue a aportar, indicando el título en que lo haga y el número de acciones atribuidas en pago" .

En el presente caso, la adquisición de las participaciones de la entidad Jonko Industrial, S.A. se produce en el momento de constitución de la sociedad, es decir, con la escritura pública de constitución de fecha 20 de diciembre de 2014, haciéndose constar que la actora adquiere y suscribe el 99,99 % del capital social. Por lo tanto, la "aportación" se produce en dicha fecha, teniendo la entidad recurrente, a partir de ese momento, la disponibilidad de los derechos económicos y sociales que dicha adquisición le otorga, tratándose de una operación que, antes de la inscripción de la escritura de constitución, cuyos efectos, si bien son puramente internos, a los efectos fiscales discutidos suponen la "puesta a disposición" de las participaciones adquiridas por el "socio fundador", que, en el presente caso, es la entidad recurrente, que suscribe las acciones en una proporción del 99,99%

 Como hemos declarado, el art. 42.6.a , último párrafo, del TRLIS, establece que " la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

 La "puesta a disposición" es el hecho que la norma contempla para entender que se ha producido la "reinversión", y esta circunstancia supone, primero, el traslado o desplazamiento patrimonial de la plusvalía obtenida, al salir del patrimonio de la entidad que la obtuvo; y segundo, la atribución de aquellos elementos patrimoniales en las que se ha materializado el importe de la plusvalía obtenida.

 Estas dos circunstancias se han producido en el presente caso, sin que pueda hacerse depender de un requisito formal, si bien constitutivo, exigido por una norma mercantil, como el de la inscripción de la escritura de constitución en el Registro Mercantil, pues se trata de un requisito exigido a la nueva sociedad constituida y de la que se han adquirido las participaciones sociales, que ella debe cumplir, pero que no puede enervar la realidad del desembolso realizado por la adquirente de las acciones de esta sociedad en formación, pues la norma fiscal no hace depender la viabilidad del beneficio fiscal que reconoce, de la "publicidad" de la escritura de constitución, que, a su vez, es determinante de la "personalidad jurídica" de la nueva sociedad, sino de la "puesta a disposición" de las participaciones, lo que se produce con la escritura de constitución de la sociedad, en la que se determina y fija el importe de las aportaciones de los socios fundadores.

Así las cosas, la Sala estima el presente recurso, confirmando la autoliquidación presentada por la entidad en relación con este concepto.".

 

Por ello, la renta derivada de la aportación no dineraria efectuada por la reclamante debe imputarse, en su caso, al ejercicio 2005, ejercicio en el que se otorga la escritura pública de constitución de la entidad KT, S.L. en la que se recoge expresamente que "Respecto de la aportación no dineraria: 1.- Que asumen lo establecido en el artículo 21 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, ratificando la valoración asignada a las fincas aportadas y manifestando que ha sido entregada su posesión a la sociedad.", como así ha manifestado la interesada y como ella misma ha incluido en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2005 y en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, como corrección al resultado contable de signo negativo, de dicho período impositivo, siendo este un ejercicio no prescrito tal y como se ha fundamentado en el anterior expositivo.

 

CUARTO.-

Sentado lo anterior, y con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la cuestión de fondo planteada por la entidad reclamante es necesario estudiar la regulación contenida en el TRLIS relativa al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. 

Que las aportaciones no dinerarias pueden disfrutar del régimen especialmente beneficioso del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando concurren determinadas circunstancias se establece expresamente por el artículo 94 de dicho texto legal, en el que se indica, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

 

?1. El régimen previsto en el present

e capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a)  Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b)  Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c)  Que en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...)

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.?

 

Los hechos en que se concretó la aportación no dineraria realizada por la entidad interesada, a los que la Inspección no permite la aplicación de tal régimen especial, tal como figuran en la documentación obrante en el expediente, fueron los siguientes:

- En fecha 29 de diciembre de 2005 se otorgó ante Notario escritura de constitución de la entidad KT, S.L., cuyo capital social de 5.100.000,00 euros fue desembolsado, entre otras formas, mediante una aportación no dineraria por importe de 5.073.000,00 euros realizada por XZ, S.A. La presentación en el Registro Mercantil de la escritura de constitución de la sociedad beneficiaria fue el día 5 de enero de 2006.

 

- Dicha aportación no dineraria consistía en dos fincas urbanas:

La primera de ellas, un solar edificable situado en localidad 1, calle ..., a la que la Inspección permitió la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

La segunda finca consistía en una parcela de tierra situada en el termino de localidad 2, adquirida por XZ, S.A. en escritura pública de 30 de mayo de 2003, por 2.860.000,00 euros. Se pagaron 900.000,00 euros al contado quedando pendiente un importe de 1.960.000,00 euros, el cual debía ser satisfecho al vendedor antes del 19 de febrero de 2005. El inmueble se encontraba gravado con una hipoteca de 5.500.000,00 euros constituida el 18 de febrero de 2005 con Banco Y, importe muy superior a la parte del precio de adquisición que se encontraba pendiente de pago en la fecha de constitución de dicho préstamo (1.960.000,00 euros). El valor neto contable del referido inmueble en la fecha de la aportación era de 3.145.291,00 euros, y el valor del inmueble a los efectos de la aportación se fijó en 8.164.000,00 euros, contabilizando la sociedad aportante un beneficio contable de 5.018.709,00 euros, por la diferencia entre el valor de la aportación escriturado del terreno (8.164.000,00 euros) y el valor neto contable de adquisición del mismo (3.145.291, 00 euros).

La diferencia entre el valor de la aportación, 8.164.000,00 euros, y el principal del préstamo hipotecario, 5.500.000,00 euros, supuso un desembolso del capital social de 2.664.000,00 euros en la beneficiaria KT, S.L. y XZ SA recibió de KT, S.L. una participación superior al 99% de su capital social por ambas aportaciones.

Ante tales hechos y a la vista del precepto trascrito alega la recurrente que se cumplieron todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS para que la aportación no dineraria realizada pudiera acogerse al régimen especial de diferimiento impositivo.

Siendo cierto que se cumplieron los requisitos exigidos por dicho artículo 94 del TRLIS, sin embargo no es ahí donde radica el problema, sino en el alcance cuantitativo del beneficio a que se puede acoger la aportación ?in natura? realizada.

La Inspección viene a contemplar el artículo 83.3 y 4 del TRLIS, que establecen: 

 

?3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

 

En aplicación analógica de este precepto, considera la Inspección que si en las aportaciones no dinerarias de rama de actividad tan sólo cabe atribuir a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, otro tanto ocurre en las aportaciones no dinerarias que no consistan en una rama de actividad. En este sentido, el acuerdo de liquidación establece:

 

"Pues bien, por analogía, y en el supuesto de las aportaciones no dinerarias contempladas en el artículo 94 del TRLIS, la DGT ha interpretado (consultas vinculantes V0392-04, V0119-05 Y V1100-06), que también podrían ser aportadas, conjuntamente con los activos no integrantes de una rama de actividad, las deudas directamente vinculadas con los elementos transmitidos. Es decir, se permite la aportación de activos (inmuebles o valores) y pasivos (deudas) solo en el supuesto de que los segundos estén directamente vinculados con los activos transmitidos, esto es, cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición, como financiación del bien transmitido.

 De lo anterior se infiere que no es posible la transmisión de cualquier deuda que recaiga sobre el activo transmitido, sino solo las que se originen con motivo de la obtención de la financiación necesaria para realizar su adquisición, estableciéndose de ese modo un límite cuantitativo: el importe de la deuda a transmitir que afecta al elemento patrimonial transmitido."

 

Y se añade que:

 

"Ahora bien, para que la citada operación tenga la opción de disfrute del beneficio fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, de acuerdo con el criterio administrativo de las consultas trascritas, el pasivo (en el presente caso, préstamo hipotecario) que se aporte ha de estar vinculado directamente con la financiación del activo transmitido que resulta de su coste de adquisición. Ello significa, que el citado elemento patrimonial no debe responder de una deuda superior a la que se deriva del resto del precio aplazado por el que se busca la financiación ajena que se precisa para dar cumplimiento total al pago de la compra realizada (finca sita en localidad 2)."

 

Por tanto, esta ausencia de relación directa entre la totalidad del préstamo y el inmueble aportado impide considerar el total importe de éste dentro del de la aportación no dineraria, a juicio de la Inspección.

 

QUINTO.-

 Visto lo anterior, se debe indicar que es doctrina de este Tribunal que para que pueda hablarse de "aportación no dineraria" (no de rama de actividad) en los términos del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS en el caso de aportación de activos y pasivos, los pasivos objeto de aportación han de estar directamente relacionados con la "adquisición, organización o funcionamiento" de los activos objeto de aportación, doctrina ésta que acoge el criterio previamente sentado por la Dirección General de Tributos en los términos que más adelante se indican y en los que se apoya la regularización practicada por la Inspección.

En concreto, la reciente resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de enero de 2015 (R.G.: 2735/12), que se apoya en dos resoluciones anteriores de fechas 4 de mayo de 2010 (R.G.: 4229/09) y 21 de septiembre de 2011 (R.G.: 3350/10), señala lo siguiente en su Fundamento de Derecho CUARTO:

 

"Este TEAC en sus resoluciones, entre otras las de 4-5-10 (R.G. 4229/09) o de 21-9-11 (R.G. 3350/10), sienta doctrina en la materia en el sentido que se acaba de indicar, doctrina ésta que acoge el criterio previamente sentado por la DGT en los términos que más adelante se indican.

 En la citada resolución de este TEAC del 4-5-10  (R.G. 4229/09) se afirma:

 ?Conforme lo establecido en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS en el supuesto de ramas de actividad la aportación de deudas se limita a ?las contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos que se traspasan? por lo que como en este caso se ha aportado un inmueble conjuntamente con unas deudas que no han sido contraídas expresamente para financiar la adquisición de tal inmueble la operación aquí cuestionada no se ajusta a las definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 83 del TRLIS.

En este sentido, resulta relevante tener en cuenta que la normativa prevé de forma expresa la posibilidad de aportación de deudas en los supuestos de aportaciones de rama de actividad, regulados en el apartado 4 del art. 83 del TRLIS siempre que se trate de deudas contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos que se traspasan, quedando excluidas el resto. En consecuencia cabe interpretar que también podrían ser aportadas conjuntamente con los activos no integrantes de una rama de actividad las deudas directamente vinculadas con los elementos transmitidos, esto es las contraídas expresamente en su adquisición como financiación. Por este motivo, tampoco cabe admitir las deudas no contraídas con la organización o funcionamiento de los elementos transmitidos por lo que la operación tampoco encajaría en las reguladas en el artículo 94 del TRLIS. 

 En igual sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos (DGT) en diversas consultas, entre otras, en consultas vinculantes V0119-05, V2241-06, V1022-08, V1664-08 según las cuales el art. 94 TRLIS permite la aportación conjunta de activos (inmuebles y valores) y pasivos (deudas) solo en el supuesto de que las deudas estén directamente vinculadas con los activos transmitidos, esto es, que la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación del bien transmitido.

Así en la consulta vinculante V2241-06 de 10/11/2006 la DGT señala:

?Respecto de la aportación de estas deudas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 83.4 del TRLIS, por el cual, a efectos de la aportación de ramas de actividad, pueden ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, es decir, las deudas contraídas al margen de la organización patrimonial transmitida no pueden formar parte la transmisión de una rama de actividad a efectos de aplicar el régimen especial. Por ello, es criterio de este Centro Directivo que, caso de aportación de elementos patrimoniales al amparo del artículo 94 del TRLIS, afectos a actividades económicas si el aportante es una persona física, solamente pueden aportarse conjuntamente las deudas expresamente contraídas para financiar la adquisición de tales elementos, condición que no se manifiesta en el caso planteado, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos para entender esta operación como una aportación no dineraria amparada en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.?

 De acuerdo con lo expuesto tanto en las operaciones acogidas al artículo 83.3 como al artículo 94 del TRLIS, las deudas asumidas para  financiar   la adquisición del inmueble podrán ser objeto de aportación conjuntamente con éste por cuanto están  directamente vinculadas al activo  transmitido.

En consecuencia, como en el presente caso la entidad ha aportado un inmueble conjuntamente con una deuda que no ha sido contraída para financiar la adquisición de dicho inmueble (ni su urbanización), no cabe acoger al régimen especial del Cap. VIII del Tit. VII del TRLIS el total valor asignado al inmueble de 20 M ? (cifra que suma a los 7,9 M ? que suponen las participaciones sociales  los 12 M ? del préstamo hipotecario), sino tan sólo la plusvalía correspondiente a los 7,9 M ? recibidos en participaciones por el sujeto pasivo, que es lo que propiamente constituye aportación no dineraria,tal como la Inspección hizo en su momento y el TEAR refrendó.

Procede en consecuencia desestimar las alegaciones de la parte actora en esta cuestión."

 

Por tanto, en aplicación de la citada doctrina, e igual que en el supuesto planteado en aquella resolución, debe confirmarse la improcedencia del acogimiento al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS del total valor asignado al inmueble de 8.164.000,00 euros (cifra que suma a los 2.664.000,00 euros que suponen las participaciones sociales  los 5.500.000,00 euros del préstamo hipotecario), sino tan sólo de la plusvalía correspondiente a los 2.664.000,00 euros recibidos en participaciones por el sujeto pasivo y del importe de la deuda inicial a 30 de mayo de 2003, 1.960.000,00 euros, que es lo que propiamente constituye aportación no dineraria, tal y como se refleja en la regularización practicada por la Inspección, que el Tribunal Regional refrendó.

En consecuencia, se deben desestimar las alegaciones de la parte actora en este punto y confirmar la regularización inspectora en los términos expresados en el anterior párrafo, si bien, en consonancia con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho TERCERO de la presente resolución dicha regularización debe ser realizada en el ejercicio 2005, tal y como ha alegado la parte actora, con el límite de la reformatio in peius.

 

SEXTO.-

Se debe indicar, a continuación, que la alegación de la parte actora consistente en afirmar que no se ha producido una subrogación en el préstamo hipotecario por parte de KT, S.L., no existiendo, por tanto, una novación subjetiva, o una aportación de deudas, además de ser contrario a lo señalado en el expositivo V de la escritura de constitución de la entidad KT, S.L., en donde se indica que "la presente sociedad se subroga no sólo en las responsabilidades derivadas de las hipotecas que gravan las fincas aportadas, sino también en la obligación personal con ellas garantizadas, asumiendo, expresamente y sin novación, todas las obligaciones derivadas de la escritura de constitución del préstamo hipotecario citado al final de su respectiva descripción y solicitando de la parte acreedora libere a la entidad aportante de cuantas responsabilidades traigan causa de los préstamos y designa como domicilio para notificaciones y requerimientos el de la sociedades que por la presente se constituye. Yo, el Notario, les advierto que la plena eficacia de tal subrogación depende del consentimiento expreso o tácito de la respectiva entidad acreedora. A tal efecto, manifiestan los señores YYY y ZZZ contar con el consentimiento de ambas entidades acreedoras", lo único que implicaría es que el importe total acogido al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS se redujese en el importe de 1.960.000,00 admitido por la Inspección, permitiendo únicamente la aplicación del citado régimen especial a la plusvalía correspondiente a los 2.664.000,00 euros recibidos en participaciones, que es lo que propiamente constituiría aportación no dineraria, cuestión esta que no puede prosperar al vulnerar el principio de la reformatio in peius.

 

SÉPTIMO.-

Por último, en cuanto a la solicitud de que se discuta nuevamente la cuestión incidental planteada frente al acuerdo denegatorio de suspensión, debemos hacer referencia a la resolución de 27 de junio de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, relativa a la reclamación 46/3104/11/50/IS3, que resolvió el incidente planteado, desestimándolo, y al artículo 44.5 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el que se indica que: "Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicitó"

 

 

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO PARCIALMENTE, confirmando la regularización inspectora en los términos previstos en los Fundamentos de Derecho anteriores.

 

 

[1] STS de 24-07-1997 (rec. nº. 7577/1992) recogida en nuestras resoluciones de 30-03-2012 (RG 3590/10) y 25-07-2013 (RG 6418/11) que interpreta en el sentido dicho la expresión final del párr. 2 del artículo 1462 del Cciv.