Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1/2010 de 24 de Noviembre de 2010

Resumen

La SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Junio de 2010, ACUERDA: Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con los efectos establecidos en el art 243.5 de la Ley General Tributaría, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el sentido siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Descripción

    En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/11/2010) en el encabezamiento, constituida la Sala de Unificación de Doctrina para conocer del recurso extraordinario de unificación de doctrina que pende de resolución interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, calle de Alcalá, nº 5, contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de Junio de 2010 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución de 22 de mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en expediente de reclamación nº ... interpuesta por X S.L., contra acuerdo de liquidación, de fecha 24 de octubre de 2000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 1993 y 1994, y cuantía de 1.391.789,51 euros.

                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 24 de octubre de 2000 fue dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ...  acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1993 y 1994, por importe de 259.785.694 pesetas, dimanante de Acta A-02 suscrita en disconformidad, anulada posteriormente por acuerdo de 5 de agosto de 2002 por la que se dictó resolución de procedimiento de tasación pericial contradictoria, dictándose, como consecuencia de ésta última, una nueva liquidación por importe de 1.391.789,51 euros, que fue notificada el día 5 de agosto de 2002.

Disconforme con la misma fue promovida por el obligado tributario en fecha 14 de agosto de 2002 reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo resolviéndose por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...  en sesión de fecha 22 de mayo de 2008 declarar no prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios a que se refiere el expediente, rechazar las pretensiones de la entidad reclamante sobre la valoración dada por la inspección a un inmueble transmitido obtenida a partir de un procedimiento de tasación pericial contradictorio, y confirmar la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección en base a dicha tasación pericial contradictoria. No obstante, habida cuenta que la liquidación fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA resuelve: Con todo ello, este Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

Por consiguiente, en casos como el presente, en que la inspección ha practicado una liquidación respecto del IVA, atendiendo a unos períodos de liquidación anual, únicamente procede su anulación.

Por lo expuesto, este TEAR de ... , reunido en Sala, acuerda en primera instancia estimar la presente reclamación anulando el acuerdo impugnado.

SEGUNDO.- Contra dicha resolución fue interpuesto el 31 de julio de 2008 por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurso de alzada ordinario alegándose como motivo que: El TEAR debió indicar en su pronunciamiento, la posibilidad de dictar un nuevo acuerdo en sustitución del anulado.

Desarrolla sus alegaciones considerando que si bien el Centro Directivo comparte el pronunciamiento del TEAR en relación con que sólo pueden practicarse liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural, procedería el reconocimiento por parte del Tribunal de la posibilidad de dictar unas nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas, y ya que si bien existe la posibilidad de dictar nueva liquidación en el caso objeto del recurso de alzada, es conveniente que la resolución recoja expresamente esta posibilidad, con el fin de evitar posibles controversias en el momento en que la Oficina gestora dicte, en ejecución de fallo, los acuerdos de liquidación e imposición de sanción correspondientes en sustitución de los anulados. Lo expuesto se desprende del artículo 40 del RPREA, aplicable al caso así como del art. 239.3 de la LGT el cual establece que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Apoya también su postura en el artículo 66.2 del vigente Reglamento de Revisión en vía administrativa. Concluye su escrito solicitando que: se anule la resolución del TEAR de ...  que es objeto de la presente alzada, en los términos que han sido expuestos.

TERCERO.- En el trámite concedido al efecto la entidad interesada presentó escritos de alegaciones con fechas 23 de diciembre de 2008 y 21 de julio de 2009, oponiéndose al recurso de alzada presentado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y junto a la solicitud de inadmisión del recuso por extemporaneidad y falta de formulación de alegaciones en la interposición del mismo, alega sobre cuestiones ya resueltas en primera instancia y se opone al recurso planteado al considerar, con apoyo en la jurisprudencia y doctrina que cita, la improcedencia de dictar una nueva liquidación como consecuencia de la estimación de la reclamación económico-administrativa por el Tribunal Regional de ... .

CUARTO.- Con fecha de 29 de Junio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central constituido en Pleno fue dictada resolución por la que se desestimaba el recurso presentado por el Director del Departamento de Inspección por considerar que el vicio incurrido en la liquidación por la administración tributaria se trataba de un defecto sustancial y directamente relacionado con la liquidación del impuesto. Sobre la naturaleza material del defecto incurrido por la liquidación se fundamenta que: Cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA, así como la Directiva 2006/112/CE de la que aquella deriva,,,

En cuanto al deber de pronunciarse sobre la retroacción por parte del Tribunal se expone que: Estas consideraciones, nos llevan a la conclusión de la correcta apreciación y fundamentación adoptada por el Tribunal Regional que consideró que la Inspección había determinado incorrectamente la deuda tributaria por razones que no justificaban la retroacción de las actuaciones o en los términos de la actual LGT no resultaba de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT, por lo que procedió a anular la liquidación girada sin hacer mención alguna a la posibilidad de dictar una nueva liquidación provisional razonándose que: hemos señalado en anteriores ocasiones, en las que los TEARs, estimando las pretensiones del reclamante, anulaban las liquidaciones por cuestiones no formales ordenando la retroacción de los expedientes u ordenando el inicio de otro expediente, que en estos casos el Tribunal de instancia va más allá en su resolución de lo que sus funciones revisoras le permiten, excediéndose de las competencias que, como órgano revisor, le atribuía el anterior artículo 40 del RPREA de 1996, actualmente artículos 237 y 239 de la LGT de 2003. Señalábamos inclusive que resulta improcedente la instrucción contenida en el fallo de la resolución, en el sentido de que la inspección iniciase un expediente basado en las calificaciones efectuadas por el TEAR y ello, por cuanto lo procedente es anular la liquidación girada pero no ordenar nuevas actuaciones, como si los órganos gestores de comprobación dependieran del órgano revisor. De ahí precisamente que, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009), hayamos indicado la improcedencia recogida en el fallo del TEAR de la posibilidad que otorga al órgano gestor de dictar una nueva liquidación, pues ello, como se ha expuesto anteriormente, vendrá determinado por los efectos que la anulación del acto produce, recogidas en la LGT, entre otras circunstancias, en función del carácter de la liquidación y las limitaciones que la propia Ley les atribuye.

Por todo ello, la Resolución del Pleno confirma la resolución dictada por el Tribunal Regional impugnada consistente en acordar la anulación del acto de liquidación, y sin que sea procedente ordenar retroacción alguna por parte del Organo de reclamación.

QUINTO.- Con fecha de 30 de Septiembre ha tenido entrada en este Tribunal Recurso extraordinario para la unificación de doctrina interpuesto por el Director General de Tributos al amparo de lo establecido en el art. 243 de la LGT.

Comienza el recurrente exponiendo la corrección tradicional de su sistema de gestión tributaria acerca del IVA, como lo prueba el hecho de que en ningún momento las instancias comunitarias han cuestionado ni siquiera tangencialmente el acomodo del modelo de gestión español con el ordenamiento jurídico de la Unión, por lo que el modelo de gestión utilizado ha sido, por tanto, validado tanto por los Centros Directivos nacionales competentes en la materia como por las instituciones comunitarias. Destaca que en el modelo vigente la regla general permite que los sujetos pasivos del IVA presenten autoliquidaciones trimestrales y una declaración resumen anual que se presenta junto con la declaración del cuarto trimestre persiguiendo con ello siempre una finalidad simplificadora en la aplicación del Impuesto que debe ser contrapesada con algún mecanismo que permitiese a la Administración cumplir con su función de control, a cuyo efecto se creó la declaración resumen anual, en la que se vuelca la información de desglose necesaria para comprobar la correcta aplicación de la normativa tributaria y el contraste de los datos declarados con la información de que dispone la Administración, por lo que la función que cumple la declaración resumen anual va más allá, por tanto, de la meramente informativa, como lo prueba el hecho de su efecto interruptivo de la prescripción. En consecuencia, aunque existen autoliquidaciones -o si se prefiere declaraciones-liquidaciones -, estas constituyen el cauce para efectuar ingresos o comunicar la existencia de un saldo a compensar, pero no la base del modelo, de gestión y control del impuesto, señalando en cualquier caso las dificultades, tanto para los contribuyentes como para la Administración tributaria que supondría establecer declaraciones recapitulativas referentes a períodos trimestrales en vez de anuales.

Respecto a los motivos de impugnación, invoca en primer lugar el art. 239 de la LGT 58/2003 señalando que la normativa aplicable que parece sustentar la doctrina que sirve de base al fallo objeto de este recurso es inadecuada ya que la resolución objeto de este recurso extraordinario para unificación de doctrina se dicta bajo la vigencia y conforme a la normativa del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa por lo que... la normativa aplicada en la resolución del TEAC, basada en la normativa tributaria anteriormente vigente debe, al menos, ponerse en cuarentena de cara a su posible aplicación al asunto debatido.

Desarrollando la normativa referenciada, el recurrente considera que la aplicación literal del precepto supone, para el caso de las resoluciones estimatorias a los interesados, que:

-La anulación del acto impugnado podrá ser total o parcial.

-La anulación del acto impugnado podrá ser por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

-Para el caso de defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante se ordenará la retroacción de las actuaciones.

Esta es la única interpretación que a juicio de la Dirección General de Tributos, resulta procedente, sin que en principio pueda admitirse otro tipo de conclusiones. Particularmente, el hecho de que en el párrafo segundo se establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene la retroacción, no debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el resto de los casos no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse exclusivamente, que el legislador, dada la trascendencia constitucional del derecho a la defensa, ha querido resaltar y asegurar tal relevancia imponiendo un deber al Tribunal que asegure la defensa de los interesados.

SEXTO.- Cuestiona especialmente el recurrente si cuando una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo anula un acto impugnado, entrando en el fondo del asunto, cabe que, con posterioridad, se pueda practicar una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos ya que de la Resolución objeto de este recurso podría llegar a interpretarse que ello no es posible, criticando especialmente que en dicha resolución se mencione el art. 66 del Reglamento procedimental de 2005 y no haga referencia al apartado 3 de dicho precepto reglamentario que regula la ejecución de las resoluciones que anulan el acto impugnado cuando estas se pronuncian sobre el fondo del asunto. Destaca el recurrente que el citado precepto reglamentario recoge la posibilidad de que se pueda practicar una nueva liquidación, incluso cuando la anulación por motivos de fondo sea total, por lo que debe de excluirse también de manera plena, por falta de apoyo normativo, cualquier interpretación que impida que la Administración tributaria pueda dictar una nueva liquidación cuando se anule otra anterior, lo que debe realizarse al amparo del principio de conservación de actos, lo que puede concretarse de dos formas:

1.- Bien iniciando un nuevo procedimiento, con conservación de los actos y trámites cuya validez no hubiera sido cuestionada.

2.- Bien retrotrayendo las actuaciones sin necesidad de inicio de un nuevo procedimiento cuando el iter cronológico de los actos y trámites no viciados desarrollados así lo permitiese.

Expresamente solicita de esta Sala que tomando como mera referencia el asunto que está en el origen del presente recurso, relativo a una liquidación practicada en un procedimiento de inspección en el que se extendió un acta de disconformidad y con posterioridad se dictó un acuerdo por el inspector jefe, esa Sala Especial debería pronunciarse, en aras a la seguridad jurídica, sobre:

-si la retroacción de actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento anterior al de formalización de la nueva propuesta de liquidación,

-si procedería el trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados exclusivamente en un momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte el nuevo acuerdo de liquidación,

-si los órganos comprobadores podrían directamente dictar el correspondiente acuerdo y notificarlo a los obligados tributarios.

Añade que en la medida en que la prescripción no haya entrado en juego, es legalmente posible que se inicie un nuevo procedimiento en el que se conserven los actos del fenecido anteriormente y se practique una nueva liquidación en relación con la misma obligación tributaria y periodo.

Concluye destacando que el requisito de la seguridad jurídica entendida como el «saber a que atenerse» a que aspira todo ciudadano en un Estado social de Derecho" se cumple en este caso ya que cuando los obligados tributarios impugnan una liquidación, conocen las consecuencias derivadas de tal impugnación, al estar éstas previstas en una norma publicada, lo que impide apreciar la existencia de una actuación arbitraria de la Administración.

Plantea asimismo el Director la cuestión del conocimiento del órgano competente para su resolución de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente cuando no han sido alegadas por las partes. Así, tras señalar lo que disponen sobre la extensión de la revisión en vía económico-administrativa la Ley General Tributaria en su artículo 237 y el Reglamento de Revisión en su artículo 59, afirma el Director que la posibilidad de examinar cuestiones no planteadas por los interesados es una facultad que corresponde aplicar de oficio al órgano revisor, añadiendo que, no obstante, tal facultad está sujeta a dos exigencias:
-        La primera de ellas, el respeto a la posibilidad de que dichos obligados realicen alegaciones  a efectos de articular adecuadamente su defensa.
-        La segunda, que se respete al principio de la no reformatio in peius.

Es por ello que, continúa el Director, salvo para cuestiones que puedan afectar a la nulidad de pleno derecho del acto impugnado, el silencio o la opinión de los interesados no puede ser obviada y debe ser ponderada por el órgano revisor. En este sentido, habiendo quedado acreditado que la práctica de liquidaciones anuales no tiene carácter de defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro motivo en que se sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería desestimarse la reclamación dado que la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin.

SEPTIMO.- En cuanto al defecto de liquidar por períodos anuales en lugar de trimestrales, considera el Centro Directivo que debe ser considerado como de naturaleza formal puesto que debe entenderse que sólo se está ante un defecto sustancial cuando afecte a alguna de las materias que conforme al artículo 8 de la Ley General Tributaria son objeto de reserva de ley. En este sentido, en materia temporal el mencionado artículo 8, además de las evidentes cuestiones relativas a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del recurso) únicamente regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como tal en el artículo 21 el momento en el que se considera realizada la obligación tributaria principal. Por ello, los períodos de liquidación no constituyen una materia objeto de tal reserva, ya que el devengo en este impuesto se produce operación por operación, sin que en el mismo influyan los periodos de liquidación. Consecuencia de ello es que los periodos de liquidación no son un aspecto sustancial de la obligación tributaria, sino que está relacionado con la gestión de la misma, es decir, con la conjugación de los intereses de la Administración y de los particulares que permita un cierto orden en las actuaciones de una y de los otros, tratándose en cualquier caso de una materia deslegalizada, y sin que el hecho de que se liquide en un período anual afecte en modo alguno a la neutralidad del impuesto.

Rechaza la afirmación expuesta en la resolución impugnada de que la práctica de  liquidaciones anuales es "un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto", cuando la propia normativa comunitaria permite que el periodo liquidatorio pueda ser de hasta un año.  Añade en apoyo de su postura que el artículo 164.5 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, contiene una clara muestra de la flexibilidad a la que hacemos referencia dado que establece que: "En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados"; lo mismo establece el artículo 176.3, incardinado en el procedimiento de Inspección, cuando señala:  "En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados."

De los preceptos anteriores se puede deducir la posibilidad de que la Administración tributaria pueda optar, en cada caso, entre dictar tantas resoluciones o actas como periodos de comprobación existan, o bien dicte una resolución o acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de comprobación. Para el caso de que dicte una única resolución o acta por todo el ámbito temporal, evidentemente resulta difícil aceptar que quepa cuestionar la misma por el hecho de que en su práctica, eventualmente, pueda incurrirse en la falta de detalle temporal a la hora de la determinación de los distintos componentes integrantes de la deuda finalmente liquidada, sobre todo cuando dicha deuda es el resultado claro y correcto de todos sus componentes. Incluso, el propio Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de noviembre de 2009 (Rec. 983/2004) otorga contenido liquidatorio a la declaración anual del IVA, modelo 390, por cuanto que "implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año" habiéndose reconocido que la presentación del dicho modelo 390 interrumpe la prescripción de todo el ejercicio anual.

Amplía sus alegaciones el interesado exponiendo la reflexión de que partiendo del art. 63,2 de la Ley 30/1992 de procedimiento administrativo común que establece que: "No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados", y habiendo quedado acreditado que la práctica de liquidaciones anuales no tiene carácter de defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro motivo en que se sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería, por aplicación del artículo 63.2 antes transcrito, desestimarse la reclamación dado que la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin, por ello en base al art 101.1 de la Ley General Tributaria, que establece que:  "La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente, de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria", un acto resolutorio bajo la forma de liquidación que contiene los elementos de cuantificación propios de una liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (base imponible, las cuotas repercutidas; las soportadas y el resultado que proceda de la diferencia de ambas), es una liquidación que, en cuanto a forma, tiene los elementos esenciales para alcanzar su fin.

OCTAVO.- Por otra parte, la Dirección General recurrente hace plenamente suyos los argumentos recogidos en el voto particular emitido en la Resolución impugnada por la Vocalía Duodécima en lo referente al carácter no sustancial del defecto por el que se anula la liquidación anual de IVA, y especialmente destaca los siguientes puntos esenciales del mismo a saber:

- Existe un precedente en el propio Tribunal Central (R.G. 1587/07 de fecha 22 de octubre de 2009) relativa a la obligación de retener, en la que se analiza el mismo defecto, atribuyéndole el carácter de formal.

- La anulación de las liquidaciones anuales, no impide la práctica de ulteriores liquidaciones en las que se procediera simplemente a imputar las diferentes operaciones regularizadas a un determinado trimestre o mes, suprimiendo la incorrecta referencia global a un año natural, y todo ello sin alterar la calificación jurídica ya efectuada por los órganos de aplicación de los tributos.

- Las liquidaciones no son sino actos complejos, que pueden ser susceptibles de anulación, pero nada impediría, cuando sólo uno de sus aspectos esté viciado de algún defecto (en este caso, la cuantificación material por trimestres o meses), que las restantes partes del acto (la sujeción o no de las operaciones, su consideración como exentas o no, el tipo impositivo procedente, la base imponible determinada, si se trataba de cuotas deducibles o no, el cómputo del plazo de prescripción), esto es que todas las precedentes actuaciones del procedimiento, conserven su plena validez y eficacia, en orden al efectivo cumplimiento del deber de contribuir y de la plena realización del principio de justicia tributaria. Así, se considera que no ya la posibilidad, sino el deber de dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los previamente anulados sólo tiene como límites la prescripción de la deuda tributaria, la caducidad del procedimiento sancionador, y la reiteración de la facultad de comprobación.

- Del mencionado voto particular, resalta la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de diciembre de 2008 dictada en el recurso nº 53/2004, ya que se trata de un asunto sustancialmente igual que el tratado en este recurso. En dicha sentencia, a pesar de la alegación relacionada con el hecho de que se práctica por la Administración tributaria una sola liquidación anual relativa a los ejercicios 1991 y 1992, el Tribunal Supremo falla favorablemente a los intereses de la Administración tributaria.

NOVENO.- En base a las expuestas alegaciones solicita que por esta Sala se dicte en unificación de doctrina lo siguiente:

1º: Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación económico-administrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter anual de la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro motivo, procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso.

2º.- Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce indefensión a los obligados tributarios.

3º.- Para el caso de que no se acepte el postulado inmediato anterior, que en el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa

DECIMO.- Con fecha 6 de octubre de 2010 se procedió a notificar traslado del recurso interpuesto al representante de X S.L. a la dirección señalada a efectos de notificaciones en los procedimientos anteriores, siendo rechazada la notificación por dos ocasiones, sin que conste la presentación de alegaciones dentro del plazo de un mes desde dicha fecha.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Esta Sala es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo previsto en el artículo 243 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y art. 33 del Reglamento de Revisión aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, siendo las cuestiones objeto de análisis para resolver sobre la procedencia de la unificación de doctrina solicitada las siguientes: la naturaleza material o formal del vicio en que se ha incurrido consistente en dictar liquidaciones por períodos anuales en lugar de las correspondientes trimestrales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; la procedencia o no de ordenar la retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación de liquidaciones acordadas por los órganos de reclamación; y la procedencia de dictar nuevas liquidaciones por el mismo concepto tributario y ejercicio en caso de anulación de liquidación precedente.

SEGUNDO.- Con finalidad aclaratoria debe señalarse que el presente recurso extraordinario se interpone contra la resolución del Pleno del  Tribunal Económico-Administrativo Central por el que se desestima el recurso del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT en el que se planteaba por el Departamento recurrente la necesidad de que el Órgano de reclamación (en este caso concreto el TEAR de ... ), debiera pronunciarse expresamente sobre la retroacción de actuaciones al propio tiempo que era acordada la anulación de dicha liquidación. El Tribunal Central en resolución de fecha 29 de Junio de 2010 consideró que el vicio incurrido era sustantivo y no meramente formal, por lo que dado que la Ley General Tributaria sólo prescribe expresamente que se ordene la retroacción en los supuestos de defectos formales que puedan afectar a la defensa de los contribuyentes, desestimó el recurso por considerar ajustado a Derecho que el Tribunal Regional no ordenara la retroacción de actuaciones. En el presente recurso extraordinario del Director General de Tributos, el principal eje argumentativo descansa en sostener la naturaleza formal de dicho defecto  considerando, en consecuencia, aplicable el artículo 239 de la LGT así como el Reglamento de revisión en cuyo art 66,4 prescribe que los órganos ordenen la retroacción de actuaciones en los supuestos de defectos formales, y subsistiendo por tanto el derecho de la Administración a practicar las correspondientes liquidaciones tributarias.

Dada pues la directa relación de la supuesta naturaleza formal del vicio incurrido con los preceptos invocados por el recurrente parece conveniente iniciar el examen de la cuestión relativa a la naturaleza material o formal del vicio incurrido.

TERCERO.- La distinción entre defectos o vicios de forma y de sustancia o materiales en el acto administrativo no es de claros y nítidos perfiles como lo prueba la frecuencia con la que ante los Tribunales se plantea dicha cuestión por los particulares en materia tributaria.

El origen de la distinción entre los elementos materiales y formales en el acto jurídico procede de los orígenes del derecho privado en el que la voluntad de los particulares se manifestaba principalmente por medio de fórmulas o gestos que permitían conocer o identificar el contenido de aquélla. La generalización del documento escrito como soporte y exteriorización de la voluntad de los sujetos de Derecho incorporó la influencia anterior de las fórmulas a través de expresiones solemnes que debían necesariamente incorporarse al documento y cuya omisión provocaba con frecuencia la ineficacia de los mismos. La evolución posterior marcó una progresiva  predominancia de los elementos materiales del acto o negocio jurídico como definitorios de los derechos u obligaciones frente a las tradicionales fórmulas o expresiones solemnes perdien