CONCEPTOS

PERIODOS

Impuesto sobre Sociedades

07/2005 a 06/2008

Impuesto sobre el Valor Añadido

07/2006 a 12/2008

Retención/Ingreso Cta. Rendtos. Trabajo/Profesional

07/2006 a 12/2008

Retenciones a cta. imposición no residentes

07/2006 a 12/2008

Retenciones /ingreso a cta. capital mobiliario

07/2006 a 12/2008

CONCEPTOS

PERIODOS

Acta nº

Fecha acta

Acto de liquidación nº

Acto de liquidación Fecha

TEAC RG

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

2005/06  (1/07/2005 a 30/06/2006)

A01-...

21/09/2012

Transcurso de 1 mes

2005/06 (1/07/2005 a30/06/2006)

A02- ...

21/09/2012

A23...

20 de noviembre de 2012

211/13

2006/07 (1/07/2006 a 0/06/2007)

A01-...

Transcurso de 1 mes

2006/07 (1/07/2006 a 30/06/2007

A02-...

21/09/2012

26 de noviembre de 2012

210/13

2007/08  (1/0712007 a 0/06/2008)

A01-...

21/09/2012

19 de noviembre de 2012[1]

2007/08 (1/0712007 a 30/06/2008

A02-...

21/09/2012

A23-...

4 de diciembre de 2012

209/13

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

2006-2008

A01-... .

21/09/2012

Transcurso de 1 mes

2006-2008

A02-...

21/09/2012

A23-...

13 de diciembre de 2012

207/13 y 3639/13

(sanción )

Resolución 20/11/2014

(Desestimación)

RETENCIÓN / INGRESO CTA. RENDTOS. TRABAJO/PROFESIONAL

2006-2008

A01-....

21/09/2012

Transcurso de 1 mes

2006-2008

A02-...

21/09/2012

A23-...

13 de diciembre de 2012

208/13 y 3637/13 (sanción)

Pendiente

RETENCIONES A CTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES

A01-...

21/09/2012

Transcurso de 1 mes

RETENCIONES /INGRESO A CTA. CAPITAL MOBILIARIO

A01-...

21/09/2012

Transcurso de 1 mes

Nº propuesta

Fecha propuesta

Nº Acuerdo imposición 

Fecha Acuerdo de imposición

TEAC RG

De 2 febrero 2012 (Rec. de Casación núm. 441/2008):

En este punto, debe señalarse que la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), invocada por la parte recurrida, señala en su Fundamento de Derecho Tercero que "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero).

Por su parte, la Sentencia, también de esta Sala, de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003), tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: "De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección." Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que "El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley, inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada?.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores.

No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos".

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 995/2005) y de 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005).

Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron". En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. >

De 29 de marzo de 2012 (Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 16/2009):

En relación con compensación de bases negativas de ejercicios anteriores prescritos esta Sala ha tenido ocasión de sentar la siguiente doctrina aunque sólo resulta aplicable a supuestos anteriores a la vigencia de la actual Ley General Tributaria.

Así en la sentencia de 30 de Enero de 2004 (cas. 10849/98) se señala que: "?

Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003), tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: "De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes.

La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección." Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que "El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado ? >

Tercera.- Porque, en una recientísima sentencia de 20 de septiembre de 2012 (Rec. de Casación núm. 6630/2010), el T.S. ya ha explicitado que abandona su criterio anterior, dado el cambio normativo que se ha producido.

PRIMERO.-

Así pues, recordando que el presente recurso de casación tiene como ámbito la liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 (respecto de la liquidación del año 2002 se interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina que es resuelto en Sentencia de esta misma fecha), debemos señalar que en el mismo se suscita el problema de la posibilidad o no de compensar las bases negativas de ejercicios prescritos, por el mero hecho de concurrir tal circunstancia, cuestión ésta que ha sido resuelta por esta Sala en diversas ocasiones, si bien ahora lo haremos con signo distinto, en función de la nueva normativa sobre esta cuestión, aquí aplicable, por razón del tiempo en que tuvieron lugar lo hechos.

?/?

TERCERO.-

Respondemos conjuntamente a los dos primeros motivos, puesto que como dice el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, tratan de la misma cuestión, esto es de la posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997).

Y pasando a hacerlo así, recordamos haber dicho en el Fundamento de Derecho Primero que en el presente caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 441/2008) ya expresamos una clara advertencia, al señalar:

"En cambio, el segundo motivo del recurso de casación del Abogado del Estado, debe desestimarse, confirmando la tesis de la sentencia de instancia, que declara que la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria de 1993 y 1994 impide modificar las bases de tales ejercicios a efectos de su traslado y compensación en 1995.

En este punto, debe señalarse que la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2004 ?.

Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de marzo de 2008 ? Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que "El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, ?

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2010 ?

Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

Y es que la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF, "para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999", modificó el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, ampliando el plazo para la compensación de bases negativas, de siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo el apartado 5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la exhibición de su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron", lo que supuso que se seguía reconociendo la posibilidad el derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir de la vigencia de la ley no bastaba alegar que el ejercicio en el que se produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria su justificación documental suficiente. >

Cuarta.- Porque la normativa actual pone de manifiesto más claramente que comprobar y liquidar son dos derechos de la Administración con alcances y consecuencias muy distintas Comprobar y liquidar son dos derechos de la Administración distintos.

Y, si serán distintos, que suponen funciones distintas que incluso han estado encargadas de siempre a órganos diferenciados: los actuarios y los Inspectores Jefes, respectivamente.

Pues bien, lo que, según la ley, puede prescribir es el derecho de la Administración a liquidar; pero en sitio alguno se dice que prescriba el derecho a comprobar.

El derecho a comprobar lo declarado nace cuando se declara, y no decae nunca; lo que no supone que la Administración, que -ex. art. 103.1 C.E.- ?sirve con objetividad a los intereses generales?, pueda hacer un uso abusivo o torticero del mismo.

Y que eso es así, incluso vigente la normativa que venimos denominando anterior, lo ha reconocido con total naturalidad el T.S., por ejemplo, en su sentencia de 19 enero 2012 (Rec. de Casación núm. 3726/2009):

A.- En el primer submotivo se sostiene la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en relación con la amortización del fondo de comercio aflorado con ocasión de la fusión por absorción de las sociedades AG? y AD.., al inadmitir la deducción practicada en la base imponible por SG.. por importe de 886.961.523 ptas.

Pues bien, el Abogado del Estado sostiene que aunque los ejercicios anteriores a 1998, que es el que se comprueba, puedan estar prescritos, la Inspección puede comprobarlos en relación a su extensión de efectos en ejercicios no prescritos. No se trata de que haya o no prescrito la facultad de la Administración de comprobar y modificar las bases declaradas, correspondientes a ejercicios prescritos y, en su caso, exigir lo liquidado practicando una nueva liquidación fijando una cantidad distinta a la declarada por el sujeto pasivo en su correspondiente declaración, sino de determinar si está acreditada la existencia, en este caso, de un fondo de comercio que se ha ido amortizando desde 1992, y que se trata de deducir en el ejercicio objeto de comprobación.

La jurisprudencia que se cita en el escrito de interposición responde a actuaciones inspectoras practicadas con anterioridad a la Ley 40/1998, que modificó el entonces artículo 23 de la LIS añadiendo un apartado 5 en el que el legislador explicitó su criterio sobre esta cuestión al establecer el deber de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que fuera el ejercicio en que se originaron. Aun cuando esa norma se refiere solo expresamente a las bases imponibles negativas es aplicable mutatis mutandis a supuestos análogos como el aquí planteado.

La tesis del Abogado del Estado coincide con el criterio de esta Sala de que la actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno, aunque su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la LGT, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la LGT , sí pueden ser objeto de investigación y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad. Interpretar lo contrario sería tanto como reconocer una especie de ultra actividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podrían regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente.

No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos. >

Con un ejemplo los efectos de esa doctrina se aprecian diáfanamente.

Si una sociedad que tuviera una base positiva de 100 u.m. (unidades monetarias), que, con un tipo impositivo del 25%, supone que tendría que haber ingresado 25 u.m.; en lugar de haberlo hecho así, hubiera consignado una base imponible negativa de ?100 u.m.; y hubieran transcurrido luego cinco años; lo que la Administración no podría hacer es liquidar a su cargo la cuota debida correspondiente al ejercicio de origen -porque habría prescrito su derecho a liquidar el mismo-, pero comprobar si la base negativa procedente de aquel ejercicio inicial era positiva o negativa, sí que puede hacerlo; y con ello, en nuestro caso, negar la aplicación en ejercicios no prescritos de esa B.I. negativa de ?100 u.m., indebidamente declarada.

Pues bien, la normativa actualmente vigente (arts. 70.3 y 106.5 de la Ley 58/2003 y 25.5 del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.) ha venido a ratificar, explicitándola de manera incuestionable, esa posibilidad de comprobar los períodos prescritos que ya existía con la normativa anterior.

Quinta.- Apelando al puro sentido común, que no suele ser mal consejero.

Sentido común que indica que la mera tenencia de una declaración tributaria no puede habilitar la existencia y/o el disfrute de un derecho inexistente, derecho con un innegable contenido económico.

Pensemos en una sociedad que tiene un solar y que, sin haber puesto ni un ladrillo, declara que ha invertido construyendo un edificio, y comienza a amortizar contable y fiscalmente el coste ?inventado- de la construcción de ese edificio; y que, transcurridos cinco años, se presenta la Inspección y constata que sólo hay solar, y deniega que la amortización fiscal de un edificio inexistente continúe. Ante lo que cabe preguntarse: el haber declarado cinco años antes que se había construido un edificio, ¿serían que habilitarían para que esa torticera amortización fiscal de un bien inexistente debiera seguir siendo fiscalmente deducible?.

La cosa es risible; pues con las bases negativas de ejercicios anteriores, en el fondo, ocurre lo mismo.

CONCLUSIÓN.- Por todo lo expuesto, concluimos que el Equipo de inspección nº. 54 de esta Dependencia ha estado habilitado, desde el comienzo de las actuaciones que nos ocupan, para comprobar los ejercicios anteriores a los alcanzados por las actuaciones (ejercicio 2004/2005 y los previos a éste), regularizando incluso las B.I.N.'s acreditadas en los mismos, de suerte que en laparte regularizada no puedan ser susceptibles de aplicación en los ejercicios siguientes: ejercicios 2005/2006 (el alcanzado por este acto de liquidación) y posteriores.

Por su parte la Entidad, en sus escritos de alegaciones ante ese TEAC, manifiesta su discrepancia, si bien, el motivo o alegación aducido no es coincidente con el expresado ante la Inspección y rechazado motivadamente por  ésta, referido aquel motivo o alegación  a que : 

En consecuencia, tanto la Audiencia Nacional (con la actual normativa) como el Tribunal Supremo (con la anterior normativa pero, según la Audiencia Nacional, plenamente aplicable a la actual) niegan rotundamente a la Administración el derecho a revisar la corrección de las bases imponibles negativas compensadas en los ejercicios objetos de inspección si los ejercicios en los que se generaron están prescritos. Por tanto, en el caso que nos ocupa, la Inspección no puede disminuir las bases imponibles negativas aplicadas en los períodos inspeccionados, ya que éstas fueron generadas en ejercicios prescritos, 2002-2003 y 2003-2004, por lo que su rectificación debe ser anulada.

Por el contrario, apela  ahora la Entidad a la ?jurisprudencia mas reciente del Tribunal Supremo?  y señala:

?No obstante la motivación expuesta por la Administración, la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo no respalda la plena facultad de la Inspección para comprobar las bases imponibles negativas que se pretenden aplicar sino que establece que el sujeto pasivo únicamente debe demostrar la concordancia de las bases imponibles que pretende compensar en el ejercicio no prescrito con las consignadas en el ejercicio prescrito y ello mediante la aportación de los soportes documentales que conserve. Una vez demostrada la concordancia por parte del contribuyente, determina el Alto Tribunal que corresponde a la Admiistración la carga de la prueba de acreditar, en su caso, la improcedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas. Así lo ha manifestado en numerosas y muy recientes sentencias (STS de 6 de noviembre de 2013, 14 de noviembre de 2013, 9 de diciembre de 2013 y 19 de diciembre de 2013), de entre las que destacamos lo siguiente:

...

En el caso que nos ocupa, esta parte aportó a la Inspección la contabilidad y soportes documentales que conservaba en la fecha de la comprobación, por lo que ha cumplido correctamente la carga que el artículo 25.3 LIS le impone y, por tanto, es la Administración la que debió acreditar debidamente que los datos aportados por el Club no se ajustaban a derecho No obstante lo anterior, tras haber acreditado el obligado tributario la concordancia de las bases imponibles que pretende compensar en el ejercicio 2005/2006, con las consignadas en los ejercicios prescritos, 2002/2003 y 2003/2004, la Administración, en lugar de acreditar la improcedencia y cuantía de las mencionadas bases imponibles negativas, insiste reiteradamente en la necesidad de que sea el contribuyente quien acredite la deducibilidad de las mismas, invirtiendo la carga de la prueba y contrariando con ello la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo. Así, indica al respecto: "debiendo significarse que corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo lo realidad de un pago o gasto, sino cuando menos, su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades ... Por ello, y sin necesidad de ningún otro argumento, hay que resolver que la entidad no pudo deducirse con arreglo a Derecho en el ejercicio 2002/03 ese importe de 2.479.047,57?" (página 54 AL).

La contradicción del fundamento del acuerdo de liquidación con la jurisprudencia no puede ser más clara . Mientras la AEAT sostiene que correspondía al sujeto pasivo acreditar no sólo la realidad del gasto sino todos los requisitos vinculados a su deducibilidad, el Tribunal Supremo impone a la Administración la carga de la prueba, Por tal razón, no basta el invertir la carga de la prueba (sin necesidad de ningún argumento) para negar la deducibilidad de los gastos realmente incurridos y justificados sino que se exigía de la Administración que acreditase los fundamentos jurídicos que determinan la no deducibilidad.

Por todo lo anterior, entendemos que el Club ha cumplido la obligación que la ley le impone de acreditar la concordancia de las bases imponibles negativas que pretende compensar, debiendo ser la Inspección quien justifique la improcedencia de su aplicación y su cuantía, circunstancia que no se ha dado en el Acuerdo de Liquidación que se recurre, por lo que dichas bases imponibles negativas deben poderse aplicar en su totalidad, resultando del todo improcedente la regularización efectuada por la Administración.

A pesar de ello, adicionalmente analizaremos a continuación la improcedencia de la regularización de cada uno de los gastos que la Inspección ha considerado como no deducibles.

Se deduce por tanto  que la Entidad no niega  ya, a diferencia de lo sostenido con anterioridad, las facultades comprobadores de la Administración tributaria relativas a las bases negativas generadas en periodos prescritos, si bien reconociendo la misma, pretende limitar el alcance de esa facultad.

Por ello es necesario hacer referencia en este punto para confirmar, como así se hace, el criterio seguido por la Inspección, resolviendo las dudas ahora expresadas por la Entidad de un lado a la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19  de Febrero de 2015 (Recurso nº  3180/2013) la cual, resolviendo un asunto relativo a la comprobación no de bases negativas generadas en periodos anteriores, sino de deducciones generadas en periodos anteriores, recuerda y analiza su doctrina (manifestada entre otras en las Sentencias aducidas por la Entidad ante este Tribunal) en relación con la comprobación de aquellas bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999,(articulo 23.5 LIS) para extender sus criterios sobre el alcance de estas comprobaciones a la comprobación de estas deducciones compensadas en periodos posteriores cuyo devengo se produzca a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor del  art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 que extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles ya existente  desde el citado ejercicio 1999, y dice así:

CUARTO.-

Sentado lo anterior, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que "en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las misma deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales?," debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del apartado 5 del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha, sentencias de 6 de noviembre de 2013 (rec. 4319/2011), 14 de noviembre de 2013 (rec. 4303/2011) y 9 de diciembre de 2013.

.............................................

Estas sentencias son recordadas en los posteriores pronunciamientos de 17 de enero y 4 de julio de 2014 (recursos 3047/2011 y 581/2013).

En definitiva, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, modificado por la ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.

Sentencia ésta cuyo criterio sería recordado por la más reciente STS de 08-05-2015 (rec. nº. 1260/2014). Criterio también mantenido por este Tribunal Central en Rs tales como la de 02-06-2015 (RG 2305/12), por citar una de las más recientes, y en la que podemos leer, por lo que aquí interesa:

Rige en esta materia lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley 58/03 a tenor del cual:

?En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales."

Los términos ?procedencia y cuantía? de la deducción generada en ejercicio prescrito, por ceñirnos al caso, se vienen interpretando por este TEAC en el sentido de que la Inspección tiene pleno derecho a comprobar: 1) si se respetó la normativa reguladora de la deducción cuando se generó el derecho a la misma en ejercicio prescrito, y 2) si la cuantía de la deducción se determinó o no de conformidad con la normativa aplicable. Y no como mera conservación de una determinada documentación, y ello en cuanto que, como se ha dicho, el referido artículo se incluye dentro de la Sección de la Ley dedicada a ?la prueba? y no dentro de la Sección dedicada al cumplimiento de las obligaciones formales. Criterio éste que comparte también el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 16-02-2015 (rec. nº. 3180/2013) en la que tras hacer un repaso de previos pronunciamientos del Tribunal Supremo acerca de la referida cuestión concluye afirmando que:.........

De otro lado, forzoso es hacer mención a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que de forma expresa se hace eco de la controversia jurisprudencial en esta materia, señalando la Exposición de Motivos:

Las necesidades que tratan de ser cubiertas con el presente texto son de diversa índole, integrando modificaciones exclusivamente técnicas respecto de preceptos ya incorporados en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, e incorporando nuevas figuras sustantivas y procedimentales para cubrir vacíos legales actualmente existentes o adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años.

...........

La reforma incorpora una aclaración de carácter trascendente, explicitando en el texto positivo la interpretación del conjunto normativo que regula el derecho a comprobar e investigar por parte de la Administración, enfatizando el distingo conceptual que existe entre este derecho y el derecho a liquidar, con la finalidad de superar los problemas interpretativos que esta materia ha suscitado, focalizados, tradicionalmente, en el ámbito de la comprobación de la corrección de determinados créditos fiscales y en la legalidad de la compensación, deducción o aplicación de los mismos.

La Ley aclara, a tal efecto, que la prescripción del derecho a liquidar no trasciende, en ninguno de sus aspectos, al derecho a comprobar e investigar, derecho que sólo tendrá las limitaciones recogidas en la Ley en los supuestos en los que expresamente se señalan en el propio texto legal, específicamente el temporal máximo establecido para el inicio de comprobaciones de cuyo objeto formen parte determinados créditos fiscales, o las que, evidentemente, puedan establecerse en la ley propia de cada tributo.

Resulta fundamental, de nuevo para evitar dudas interpretativas, el reconocimiento explícito que se realiza respecto de las facultades de calificación que atribuidas a la Administración en relación con hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho a liquidar, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

Con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones, sino que también se asegura el del obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales citados más arriba, así como el correcto ejercicio de otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar.

En relación con ello y por lo que aquí afecta la Ley 34/2015  introduce en Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, un nuevo «Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.? cuyo apartado 1, obedeciendo a lo señalado en la Exposición de Motivos, incorpora la distinción entre aquel y el derecho a liquidar y así dispone :

1.     La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Distinción esta (derecho a comprobar ? derecho a liquidar) que había sido ya claramente sostenida por el TS en el debate jurisprudencial de la cuestión tanto en relación con la comprobación de bases negativas generadas en periodos prescritos aplicadas en periodos no prescritos, tal y como ya ha quedado reflejado, como en relación con el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos prescritos cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos (así pueden citarse las Sentencias del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2015 (rec. nº 4075/2013), de 26 de febrero de 2015, rec. nº 4072/2013; y  de 23 de marzo de 2015, rec. nº 682/20, citadas todas ellas en la resolución de este Tribunal de fecha 5 de noviembre de 2015 RG 00/05110/2012) , alcanzando la misma, esto es, la potestad comprobadora a las facultades de calificación, tal y como ha reconocido el TS en ese el debate jurisprudencial e incorpora igualmente de forma expresa  el citado articulo 115 ?Potestades y funciones de comprobación e investigación?:

Artículo 115.Potestades y funciones de comprobación e investigación.

 1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

............................

Criterio nuevamente reiterado en Sentencia del Tribunal Supremo de  fecha 26 de octubre de 2015, recurso nº.: 3261/2014.

Por eso se justifica lo dicho por la Ley: se aclara a nivel legal de acuerdo con los criterios reiteradamente sostenidos por el TS .

La novedad que si incorpora la Ley como tal en la materia objeto de este expediente (las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación) es el establecimiento (y ello con efectos en ?los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a 12 de octubre de 2015 en los que a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación?, según lo dispuesto en la disp. trans. única.2 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y por tanto no aplicable al presente expediente), como anticipa su Exposición de motivos, de un limite temporal para llevar a efecto esa comprobación (?salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, ............. salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido?),  y así el apartado 2 del art «Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar? determina:

2.     El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En definitiva, que es procedente comprobar, en el seno del procedimiento de comprobación e inspección de ejercicios no prescritos 2005-2006, 2006-2007 y 2007-2008, las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos, 2002-2003 y 2003-2004 aplicadas en aquéllos .

CUARTO.-

Determinada la procedencia de comprobar, en el seno del procedimiento de comprobación e inspección de ejercicios no prescritos, las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos, 2002-2003 y 2003-2004, procede analizar cada una de las correcciones o ajustes practicados por la Inspección en la determinación de las citadas bases negativas.

En primer lugar ha de  recordarse  que la Entidad no formuló en el seno del procedimiento inspector, a diferencia de lo que si realiza ahora, manifestación alguna respecto de cada uno de dichos ajustes, efectuando además ante este Tribunal la aportación de determinados documentos .

Procede en primer lugar analizar si es fiscalmente deducible en el ejercicio 2002-2003 el gasto que por importe de 2.479.047,57 ? contabilizó la Entidad en la cuenta 6789001 ?Gastos extraordinarios? por  el concepto de ?Provisión actas 96-99 - Rx...?.

Dicho gasto se corresponde con el importe del aval constituido a favor del jugador Rx... (en adelante Rx...). La entidad suscribió en 2 agosto de 2002 el aval nº. ...... con entidad financiera  para que ésta le avalara ante el jugador brasileño Rx... por la deuda tributaria que él pudiera tener que pagar como consecuencia de la imputación en su renta personal de las cantidades que el propio Club y TV habían satisfecho a la entidad cesionaria de tales derechos (la sociedad holandesa I... B.V.) por la cesión de los derechos de imagen del dicho jugador, hasta la cantidad máxima de 2.479.047,57 ?, según siguiente detalle:

Imputación realizada a Rx... en unas liquidaciones tributarias practicadas por la Inspección Regional de Cataluña en fecha 22 de julio de 2002 tras haberle incoado 3  Actas de disconformidad (nºs  ..., ... y ...) formalizadas por el concepto de IRPF de los periodos 1997, 1998 y 1999.

Estas liquidaciones fueron confirmadas por el TEAR de Cataluña de 9 de noviembre de 2006 (RG 08/12522/2002 , RG 08/12523/2002  y RG 08/12524/2002), por el  TEAC en Resolución de 12 de febrero de 2009 (RG 1637/2007), por la AN en Sentencia de 10 de marzo de 2010 (Recurso nº  68/2009) y, finalmente, por el TS en Sentencia de 28 de febrero de 2013 (rec. nº. 2773/2010), esto ultimo , según aduce la propia Entidad en su escrito de alegaciones ante este TEAC, aportando como Anexo 1 de su escrito de alegaciones el ?acto de ejecución? de la citada Sentencia notificado a Rx...).

La Inspección, en el Fundamento de derecho Séptimo de los  Actos de liquidación, motiva las razones determinantes del la regularización como gasto fiscalmente no deducile de dicho importe señalando:

...................

SÉPTIMO.-

El primer ajuste que vamos a analizar es el que hemos dado en denominar ; ajuste que alcanza a una posible modificación de la B.I.N. negativa procedente del ejercicio 2002/03.

Ajuste cuyos antecedentes, expuestos en los Presupuestos de Hecho 5º.4º.1, 5º.1º y también en los últimos párrafos de los 5º.4º.2 y 5º.4º.5.2, son como vamos a explicar a continuación, y nos vamos a extender porque los mismos son tremendamente importantes, elocuentes y decisivos; de suerte tal que, tras exponerlos, la procedencia de la regularización -que ya adelantamos que compartimos- vendrá de suyo.

El ciudadano brasileño Rx... residió durante unos años en España en los que militó en la plantilla de fútbol profesional del Club, donde como jugador se le conocía con el nombre de Rx....

Tal y como consta en la sentencia de la A.N. de 10 de marzo de 2010 (Rec. nº. 68/2009) atinente a la materia, y que es el a la del expediente electrónico; durante esos años ?o temporadas futbolísticas si se prefiere- el Club retribuyó los servicios de Rx... , al menos, por tres vías:

-- En parte, directamente, como rendimientos del trabajo; rendimientos que sometió al sistema de retenciones en la fuente vigente aquellos años.

-- En otra parte, indirectamente, abonándole directamente el Club a la sociedad holandesa I... B.V., que era la que tenía los derechos de imagen de dicho jugador, determinadas cantidades.

-- Y en otra parte, aún más indirecta, haciendo que la TV, en lugar de hacerlo al Club , satisficiera otras cantidades a aquella sociedad holandesa I... B.V.. El para qué eso se hizo así salta a la vista; pero no lo ponemos negro sobre blanco, para que no se nos tache de que resolvemos a partir de elucubraciones.

El caso es que, en relación a las rentas directas e indirectas que Rx... percibió por ser jugador del Club en aquellos años, la Inspección entendió, y esto sí que está acreditado en el expediente, que ni el Club como pagador de las rentas correspondientes ni el propio jugador habían cumplido debidamente con sus obligaciones fiscales. Y por ello:

-- La, entonces, O.N.I. dictó a cargo del Club una liquidación tributaria dimanante el acta A02 nº. ..., que fue notificada a la entidad el 30 de julio de 2002, y girada a cargo del Club en su calidad de responsable solidario como pagador de las rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades-Obligación Real que satisfizo la sociedad holandesa I... B.V. (que era la que tenía los derechos de imagen del jugador Rx... y también los de Sx...) durante los años 1997 y 1998.

-- La, entonces, O.N.I. dictó a cargo del Club una liquidación tributaria dimanante el acta A02 nº. ..., que fue notificada a la entidad el 30 de julio de 2002, y girada a cargo del Club en relación a su Obligación tributaria de Retener e ingresar a cuenta del I.R.P.F. los rendimientos y profesionales de los años 1998 y 1999; siendo el jugador de fútbol Rx... uno de los perceptores a los que la entidad había retenido insuficientemente, y cuyas retenciones fueron regularizadas con aquel acto de liquidación (en cuyo Presupuesto de Hecho 9º se utilizó como ejemplo a Rx...).

-- La Inspección Regional de Cataluña dictó a cargo de Rx... tres liquidaciones tributarias, que le notificó el 22 de julio de 2002, dimanantes de tres actas de disconformidad relativas a la tributación de D. Rx... (Rx...) por el I.R.P.F. de los años 1997, 1998 y 1999; con las que le exigió la tributación por el I.R.P.F. ordinario -obligación personal- que entendió que él, como persona física residente en España, había omitido.

Omisión que había consistido en no tributar por las cantidades que indirectamente recibió (pues lo hizo a través de la entidad I... B.V.) por ceder sus derechos de imagen al Club. Rx...  impugnó aquellos actos de liquidación, y el actuario señala -todo lo que así puede constatarse examinando la documentación obrante en el a la del expediente electrónico- que ni en aquellas actas incoadas a Rx... como persona física, ni en los procedimientos administrativos y judiciales vinculados a las mismas figura como parte el Club, Rx... ha perdido, de momento, sus impugnaciones frente a esos actos de liquidación en el T.E.A.C. y en la A.N. (sentencia de 10 de mayo de 2010), sentencia que, al día de hoy, está recurrida en casación ante el T.S. pendiente de fallo.

Tras que la Inspección Regional de Cataluña dictara a cargo de Rx... aquellas tres liquidaciones tributarias, el Club suscribió en agosto de 2002 el aval nº. ... con La Entidad Financiera Nº1, para que ésta le avalara ante Rx... por la deuda tributaria que él pudiera tener que pagar como consecuencia de tales liquidaciones hasta la cantidad máxima de 2.479.047,57 ?.

Y luego en aquel ejercicio 2002/03 cargó ese mismo importe de 2.479.047,57 ? en la cuenta 6789001 -Gastos extraordinarios por Provisión actas 96-99 - Rx...; gasto contable de 2.479.047,57 ? que se dedujo fiscalmente.

El actuario entiende que la entidad no pudo deducirse fiscalmente con arreglo a Derecho ese importe de 2.479.047,57 ? en el ejercicio 2002/03, lo que motiva -y resumimos del Presupuestos de Hecho 6º.4º.1- con los dos grandes argumentos siguientes:

Primero.- Como todos los gastos relacionados con este tema se refieren a unas liquidaciones tributarias (cuotas e intereses de demora) giradas a una persona física (Rx...) por su renta personal; no habiendo aportado la entidad, en ningún momento del procedimiento, documentación alguna que justificara que ella (el Club) estuviera obligada a asumir las obligaciones fiscales incumplidas por ese jugador; el actuario entiende que el Club es ajeno a tal contingencia, por lo que no puede deducirse cantidad alguna en razón de la misma.

E indica que el Club no figura ni en las actas incoadas, ni en los procedimientos administrativos y judiciales vinculados a las mismas.

Además, señala que las contingencias tributarias surgidas en sede del Club (las propias del Club) por las rentas que satisfizo a Rx..., ya le fueron a ella exigidas con las regularizaciones dimanantes de las actas de disconformidad nºs: ... (incoada al Club en su condición de responsable solidario de la deuda tributaria correspondiente a la entidad no residente I... B.V por el Impuesto sobre Sociedades-Obligación Real de los períodos de 1997 y 1998) y ... (incoada al Club en relación a su Obligación de Retener e ingresar a cuenta sobre los Rendimientos del trabajo y actividades profesionales de los períodos de 1998 y 1999).

Y por ello niega la deducibilidad de todos los gastos procedentes o fruto de tales liquidaciones tributarias giradas en su día a Rx...:

Y segundo.- Que ni siquiera el pago de tales liquidaciones tributarias a cargo de Rx... es al día de hoy un hecho cierto, pues no consta la existencia de sentencia o resolución firme sobre tales liquidaciones; que sería, lo que según el aval suscrito, determinaría su exigibilidad al Club.

Con lo que su deducibilidad, a su juicio, no podría venir ni de la mano de considerar tal partida como una ?provisión para riesgos y gastos? del art. 13 de la Ley 43/1995; argumento que -indica- ha sido ratificado por el T.S. (sentencia de 7 de octubre de 2010), la A.N. (sentencias de 10 de junio de 2009 y 26 de enero de 2011) y la D.G.T. (contestaciones a las Consultas nº: XXXX/1997 de 23 de diciembre, XXXX/2003 de 30 de diciembre, VXXXX/2005 de 6 de mayo, y XXX/2002 de 20 de mayo).

Mientras que, por su parte, la entidad nada dice de este ajuste en concreto -como nada lo ha dicho de ninguno otro- en su escrito de alegaciones.

Ya hemos dicho al principio que, con la simple exposición de los antecedentes, la procedencia de la regularización iba a venir de suyo.

Y es que visto lo expuesto, el Club asumió hacerse cargo de una obligación que no le correspondía: satisfacer la deuda tributaria de aquellas tres liquidaciones dictadas por la Inspección Regional de Cataluña a cargo de Rx..., atinentes a su tributación por el I.R.P.F. (obligación personal).

Obligación personal de D. Rx... (Rx...) en la que el Club no tenía ni arte ni parte.

Comportamiento, ése de hacerse cargo libérrimamente de una obligación ajena de 2.479.047,57 ?, que no cabe calificar sino de ?liberalidad?; lo que hizo que tal asunción en el ejercicio 2002/2003 fuera fiscalmente no deducible en atención de lo que entonces disponía el apartado 1.e) del art. 14 ?Gastos no deducibles? de la Ley 43/1995, según el que:

?1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Porque, para que así no fuera, para que pudiera entenderse que no se trató de una tal, sino que el Club asumió aquella obligación porque estaba obligado a ello, es de la entidad -ex. arts. 114.1 de la Ley 230/1963 y 105.1 de la Ley 58/2003- la carga de probar que efectivamente fue así.

Prueba que, a la vista de lo que en el expediente consta, la entidad no es que no haya realizado, sino que ni tan siquiera ha intentado.

En tal sentido, sobre la obligación que pesa sobre las entidades de justificar que sus gastos están correlacionados con sus ingresos, correlación que decae en el caso de las liberalidades, reproducimos lo dicho por el T.S. en una recientísima sentencia de 28 de septiembre de 2012 (Rec. de casación nº. 6508/2009) interpuesto por una entidad químico farmacéutica (términos que forman parte de su denominación social), en la que el T.S. ha vertido los criterios siguientes:

Por ello, y sin necesidad de ningún otro argumento, hay que resolver que la entidad no pudo deducirse con arreglo a Derecho en el ejercicio 2002/03 ese importe de 2.479.047,57 ?.

Importe que ha de aumentar por esa misma cuantía la base imponible de aquel ejercicio, minorando el importe negativo de la misma que se declaró.

Y todo ello, para el supuesto de que, al final, Rx... tenga que pagar al Tesoro el importe de aquella liquidación; porque no nos hemos situado en la hipótesis de que Rx... vea resuelto a su favor el recurso de casación que tiene interpuesto ante el T.S. relativo a la impugnación (de momento desestimatoria: A.N. y T.E.A.C) de aquellas liquidaciones que le giró la Inspección Regional de Cataluña en julio de 2002; lo que supondría que nada tendría que pagarle al fisco, con lo que el Club nada tendría que pagarle a él (a Rx...).

Porque en esta segunda hipótesis, estaríamos ante el colmo de que la entidad (el Club) se habría deducido el importe de un quebranto que no habría llegado a tener efectivamente nunca. Y recordamos lo que hemos dicho en el Fundamento de Derecho quinto de lo chusco que resultaría que una sociedad pretendiera deducirse fiscalmente la amortización de un edificio cuando sólo tiene un solar en el que no ha puesto ni un ladrillo.

Frente a ello, la Entidad en su reclamación económica administrativa aduce por vez primera (?Segunda.- Procedencia de la deducción de los gastos derivados del pago de las actas de Rx...?) dado que nada alegó ante la Inspección, que dichas cuantías son un ?gasto de personal? , que derivan de una obligación contractual con el jugador, obligación que dice acreditar, tras manifestar que ?lo cierto es que el Club sí estaba obligado al pago de la mencionada cantidad, puesto que se había obligado a ello con el jugador de forma contractual. Por su antigüedad, la entidad no conserva el acuerdo firmado entre ambas partes, no obstante, sí ha podido recabarse y se aporta al presente procedimiento diversos documentos en los que se hace referencia al mismo?, también por vez primera en sede de este Tribunal, mediante la aportación de Acta de la Sesión de la Junta Directiva del Club del día 25 de marzo de 2003 (anexo nº 2) y sendos correos electrónicos, uno de fecha 2 de abril de 2007, ?entre varios empleados del Club?,  y otro fecha de 7 de abril de 2010 ?entre empleados del Club y el abogado encargado de preparar los recursos informa al Club del estado del procedimiento? (anexo nº 3 y 4), añadiendo:

Los mencionados documentos prueban la existencia de una obligación contractual entre el Club y el jugador, mediante el cual el Club se obliga a evitar cualquier perjuicio económico al jugador derivado de la inspección tributaria y a asumir el pago de las cantidades que le sean eclamadas, obligación lógica si se tiene en cuenta que, como sostiene la Inspección en las Actas de etenciones pero obvia aquí, los salarios de los jugadores suelen establecerse netos de impuestos.

En consecuencia, de acuerdo con el Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que establece que se consideran gastos de personal las "retribuciones al personal, cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfacen", y el artículo 16.1 LlRPF, "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas los contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias a en especie, que deriven, directa a indirectamente, del trabajo personal a de la relación laboral a estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", el pago de dichas cantidades constituye una retribución para el jugador, puesto que es satisfecha por su empleador y, por tanto, un gasto de personal para el Club y un rendimiento del trabajo para el jugador. Cuando menos, se trataría de una provisión para responsabilidades plenamente deducible.

En consecuencia, el gasto contabilizado no puede ser considerado una liberalidad, como dice la Inspección, sino un gasto de personal o una provisión por responsabilidades, ambos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. En este sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de diciembre de 2013, en la que reproduce la argumentación de la sentencia de 9 de febrero de 2012 del mismo tribunal:

.............

De acuerdo con lo anterior, queda acreditada la deducibilidad del gasto puesto que se trata de una obligación contractual y que si la entidad pactó con el jugador la asunción de dicha obligación es obvio que con ello pretendía facilitar la obtención de ingresos y, especialmente, evitar un perjuicio económico y social para el Club. Debemos recordar que la "necesariedad" del gasto para su deducción es un criterio que quedó resuelto hace tiempo y así lo recuerda el Tribunal Superior de Cataluña en su sentencia de 25 de junio de 2008 en la que concluye:

.......................

Anticipa ya este Tribunal que no comparte lo aducido por la Entidad de acuerdo con lo que se expone a continuación :

En primer lugar, recordando que el artículo 10.3 de la LIS dispone que ?En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?, debe analizarse si el gasto contabilizado por la Entidad en la cuenta  6789001 ?Gastos extraordinarios? por  el concepto de ?Provisión actas 96-99 - Rx...?, es un gasto correctamente contabilizado y si, además, es  fiscalmente admisible o, por el contrario, si la  norma fiscal contiene alguna disposición que niegue su deducibilidad.

Desde la perspectiva contable, de acuerdo con los documentos aportados, la Entidad contabilizó, en aplicación del principio de prudencia (Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos, se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.) y del  Principio de correlación de ingresos y gastos (El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa), una Provisión por responsabilidades correspondientes a Gastos extraordinarios, tal y como el PGC define a estos en su Tercera parte, Definiciones y relaciones contables, Grupo 6 Compras y gastos 67. Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales, 678. Gastos extraordinarios:

Pérdidas y gastos de cuantía significativa, que no deban considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros de la empresa.

Como regla general una pérdida o gasto se considerará como partida extraordinaria únicamente si se origina por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad en que opera la empresa, cumplen las dos condiciones siguientes:

- Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y

- No se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.

A título indicativo, se señalan los siguientes: Los producidos por inundaciones, incendios y otros accidentes; costes de una oferta pública de compra de acciones sin éxito; sanciones y multas fiscales o penales.

Si bien la norma contable obliga a la Entidad al registro de tal provisión, ello no significa que la misma sea fiscalmente deducible en cuanto que la norma fiscal  en , el artículo 13 del la Ley 43/1995[3], del Impuesto sobre Sociedades, establece:

?1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles: 

a)    Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida...?

Desde el punto de vista mercantil y contable el principio de prudencia y ?principio de correlación de ingresos y gastos? obligan a recoger en el Balance todos los riesgos previsibles o pérdidas eventuales, aunque no guarden relación con la actividad de la Entidad .

Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, el artículo 13 de la Ley del Impuesto viene a delimitar con criterios objetivos la deducibilidad o no de determinadas provisiones para riesgos y gastos.

El principio general es que no son deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales y gastos o deudas probables.

Ahora bien, cuando se trate de hechos producidos y no solo probables a fin de un ejercicio, que correspondan a un riesgo cierto, se admite como regla general su deducibilidad. Es decir, ha de existir el litigio o existir la obligación correspondiente si bien el importe del pago derivado de la misma no está determinado.

En el presente caso si bien existe un litigio, este se refiere a la persona física del jugador Rx... por su IRPF 1997 a 1999 y a la AEAT .

De ahí que como señala la Inspección (con cita expresa de la Consulta  Vinculante nº: VXXXX/2005 de fecha 6 de mayo 2005) el criterio de la DGT (reiterando el ya  formulado Consulta nº XXXX/2001 de 17 diciembre 2001), criterio que es compartido por este Tribunal, es que el artículo 13. 2 a)  de la Ley del Impuesto exige para que la provisión sea deducible por razón de un litigio que el interesado sea parte activa del mismo, esto es, legitimado para recurrir y no meramente afectado.

Consulta Vinculante nº: VXXXX/2005 de fecha 6 de mayo 2005:

Por otra parte, se señala en el escrito de consulta que las actas que dieron lugar a la devolución descrita han sido recurridas. Dado que nos estamos refiriendo a unas actas incoadas a la entidad que tributó como transparente, será ésta y no la consultante la que las habrá recurrido como legitimada para ello y por tanto, la que en su caso, si concurrieran las circunstancias podría dotar una provisión para riesgos y gastos en su caso deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ya que el artículo 13.2 a) del TRLIS permite la deducibilidad de «las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida». Por lo tanto, si bien la consultante puede resultar afectada por un litigio en curso no tiene la consideración de parte activa en el mismo por lo que aunque la resolución del procedimiento puede tener consecuencias para la misma, no cabe encuadrar esta posibilidad en el ámbito de aplicación de la provisión señalada

Consulta nº XXXX/2001 de 17 diciembre 2001

De acuerdo con el artículo transcrito, la regla general que se establece es que las estimaciones de gastos no constituyen gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, sí que resultan deducibles las provisiones procedentes de litigios en curso. Pero estos litigios deben ser litigios en los que el interesado sea parte activa de los mismos, y no como ocurre en el caso de la consultante, mero afectado, pero no interviniente en el litigio, que se produce entre el Gobierno y la Comunidad Autónoma.

Esto supone, por lo tanto, que la letra a) del apartado 2 del artículo 13 no es de aplicación para el caso concreto que nos ocupa.

Por lo tanto, la situación en que se encuentra la entidad consultante, es la prevista en el apartado 1 del artículo 13, no siendo deducible fiscalmente la provisión dotada.

De entenderse que la responsabilidades que la Entidad pretende cubrir deriven de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida, es necesario, como señala la Inspección (con cita entre otras de la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2010 Rec. n.º 7640/2005 y de la Consulta de la DGT nº  XXXX/2003 de 30 de diciembre de 2003),  para que la provisión dotada en el ejercicio 2002/2003 resulte fiscalmente  deducible por aplicación del citado articulo 13.2 a), que concurra la certeza y no la mera posibilidad de la  indemnización o pago pendiente, lo que en este caso no concurre.

El TRIBUNAL SUPREMO señala:

En esta línea apuntada por la parte recurrente es de hacer notar que el artículo 13.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , establece que no son deducibles «las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables».

Pero por aplicación del mandato legal trascrito, las dotaciones a la provisión para riesgos y gastos no serán fiscalmente deducibles de manera plena, sin perjuicio de que si lo serán, en principio, los gastos y quebrantos provisionados cuando efectivamente se materialicen. En definitiva, el artículo 13.1 de la Ley 43/1995 no excluye la deducción en bloque de las dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos, sino sólo aquellas que tienen por objeto las pérdidas calificables de eventuales y los gastos y deudas calificables de probables, así como las fundadas en riesgos previsibles. Por tanto sí serán fiscalmente deducibles las dotaciones respecto de pérdidas y gastos ciertos pero que, por no estar exactamente cuantificados, no puedan tener como contrapartida una cuenta de pasivo. En consecuencia, es decisivo para calificar a efectos fiscales, la dotación la característica de certeza. Y debe entenderse que un gasto o una pérdida son ciertos cuando se ha producido el hecho que origina el gasto o la pérdida, y, por el contrario, no serán ciertos cuando sólo existe un riesgo. De acuerdo con lo expuesto, las dotaciones que están fundadas en la presencia de un hecho determinante de una pérdida o de un gasto, de un quebranto patrimonial ampliamente hablando, si serán fiscalmente deducibles.

·         en Sentencia de 21 de mayo de 2015 Sala de lo Contencioso-Administrativo rec. n.º 2167/2013,:

SÉPTIMO. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 13 que:

"1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones de pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté debidamente establecida".

El Plan General de Contabilidad en la cuenta 142 define la "Provisión para responsabilidades", como el importe estimado para hacer frente a responsabilidades, probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.

De la letra a) del artículo 13, de la Ley se deduce que son dos las condiciones para que la dotación a la provisión para responsabilidades sea deducible:

a) Se exige que el quebranto que fundamente la provisión sea cierto por una obligación o un pago pendiente, cuya cuantía no esté definitivamente determinada, o cuando menos, posible, por un litigio en curso. Cuando existe un proceso judicial, cuyo objeto sea la reclamación al sujeto pasivo de una determinada cantidad, existe la posibilidad de un quebranto caso de producirse una sentencia condenatoria. Fuera de este supuesto se exige que exista una obligación a cargo de la entidad con anterioridad a la fecha del cierre del ejercicio, pero de cuantía indeterminada. Y esa iliquidez de la deuda provoca que no se pueda reconocer la obligación como tal, exigiéndose que se efectúe la dotación.

b) Se exige que dicho importe esté debidamente justificado, sin que baste su mera contabilización.

En la resolución recurrida, el TEAC, conforme con el criterio de la Inspección, entiende que la pérdida contabilizada en el ejercicio 1998 y 1999 no es fiscalmente deducible "en dichos periodos al tratarse de una dotación para riesgos y gastos que cubre un riesgo previsible o una pérdida eventual o probable, pues no es hasta el periodo 2000 cuando la responsabilidad es objeto de un litigio, al ser presentada la demanda por la parte compradora el 13 de marzo de 2000, o cuando el pago o la indemnización se encuentra debidamente justificada, es decir, cuando el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante dicta Sentencia el 7 de diciembre de 2000 declarando el derecho de la parte compradora a resolver el contrato de compraventa, a recuperar la titularidad de las acciones vendidas y a hacer suyas las cantidades entregadas a cuenta del precio de la compraventa", por lo que "sería en dicho período en el que procedería valorar la citada pérdida...".

........................

En el supuesto que se enjuicia, la Sala comparte la calificación, a los efectos fiscales que se examinan, efectuada por la Administración atinente a que no nos encontramos ante una pérdida extraordinaria fiscalmente deducible en el ejercicio 1999, sino ante una dotación para riesgos y gastos que cubre una pérdida eventual o probable que no llega a producirse hasta el ejercicio 2000, siendo en dicho ejercicio en donde deberá, en su caso, examinarse si dicha pérdida resulta o no deducible.

En efecto, tal y como sostuvo la Inspección desde el inicio, es incorrecta la calificación y el registro contable de los hechos descritos como pérdida extraordinaria irreversible en el ejercicio 1999, siendo así que su adecuado registro contable debe ser el de una dotación a la provisión para riesgos y gastos, estimativa del riesgo derivado de las indemnizaciones por incumplimiento, no produciéndose la pérdida irreversible hasta que no se resolvió el contrato por sentencia judicial.

El concepto de "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad. Reiteradamente ha expuesto la Sala que la diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, no se produjo la pérdida irreversible hasta que no se resolvió el contrato de compraventa de acciones por sentencia judicial firme, lo que tuvo lugar en el ejercicio 2000, pero no en el ejercicio 1999 examinado, de tal forma que lo que hizo la sociedad recurrente fue cargar anticipadamente a resultados una pérdida eventual futura, por muy probable que ésta fuera, de tal forma que lo que constituye es una "previsión" no deducible.

En el presente caso no concurre en el periodo 2002/2003 en que se contabilizó la provisión el hecho cierto determinante de la responsabilidad que pretende ser cubierta .

Y ello es así , de un lado porque la Entidad no acreditó ante la Inspección (ni ante este Tribunal como más adelante se expondrá), la obligación contractual que manifiesta justifica el gasto de personal que, a su entender, conforme a lo ahora manifestado, cubre la citada provisión.

Por el contrario, el hecho determinante de su responsabilidad es un hecho futuro (sentencia o resolución administrativa firme), sometido además a determinados requisitos[4],  según se deduce del aval aportado por la Entidad y de en el que se señala:

AVALA

Solidariamente al Club con domicilio en ..., ante D. Rx..., por las cantidades que deba pagar en concepto de imputación en la renta personal de las cantidades abonadas por el Club y "TV" por la cesión de los derechos de imagen del jugador a la entidad cesionaria de dichos derechos, por aplicación de lo dispuesto en el articulo 2°. Tres de la Ley 13/1996 y en el articulo 76 de la Ley 40/98 del IRPF, al considerar la Agencia Tributaria que los pagos efectuados por "TV" a la sociedad "I... BY", cesionaria de los derechos de imagen del contribuyente compartidos (en cotilularidad) con el Club, han sido, efectuados a todos los efectos por cuenta del propio Club, y sólo en la medida en que la deuda tributaria garantizada se derive de estos conceptos, tal como queda reflejado en las Actas números ..., ... Y ..., liquidadas por la Agencia  Estatal de la Administración Tributaria, hasta la cantidad máxima de DOS MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y SIETE CON CINCUENTA Y SIETE EUROS (2.479.047,57 .- Euros), según se detalla a continuación:

El presente Aval garantiza, hasta el importe máximo antes mencionado, únicamente las cantidades que corresponda pagar en virtud de sentencia o resolución administrativa firme, que correspondan exclusivamente a la imputación a la renta del jugador con relación a los importes pagados por el Club y "TV" a la sociedad o sociedades tenedoras del derecho de imagen del jugador D. Rx..., y no otros conceptos que puedan incluirse en la resolución o fallo.

Las obligaciones garantizadas por el presente aval estan sujetas al cumplimiento de las siguientes condiciones para su efectividad:

1) El otorgamiento por parte de O. Rx..., de un poder irrevocable y suficiente a las personas designadas por el Club para que puedan recurrir las liquidaciones hasta su anulación o firmeza definitiva. Caso de que D. Rx... revocase el poder dejará de tener efectividad alguna el presente Aval, ya que es requisito esencial que los Abogados designados por el Club lleven la dirección letrada del tema.

2) la demostración fehaciente, mediante documento público (escritura pública, acta notarial de manifestaciones, resolución judicial, resoluciones administrativas derivadas de la actuación inspectora de la Hacienda Pública u otros), de la cesión de derechos de imagen del jugador Rx... a favor de la sociedad "I... BV".

3) El jugador D. Rx... se obliga a entregar todos los documentos necesarios que para el buen desarrollo del procedimiento administrativo o judicial le pueda solicitar el Club. Asimismo se obliga a informar al Club de toda notificación que la Administración Tributaria le realice, así como de cualquier otra comunicación, notificación o información que de cualquier organismo oficial reciba con relación él la deuda tributaria garantizada por el presente aval, o que esté relacionada con dicha inspección

Para la información y entrega de documentación que el Club tenga que recibir del jugador, con relación al expediente incoado, éste lo realizará a través de Burofax, en el termino de 72 horas siguientes a su petición por el Club, o de la notificación que le haya efectuado la Administración Tributaria u organismo que corresponda.

El presente Aval quedará depositado en la Entidad Financiera Nº2 en la Sucursal 2397 cuya Entidad dará un recibo a favor de D. Rx... del depósito del Aval efectuado. Esta Sucursal (2397) queda expresamente facultada para facilitar a petición del Club, duplicado del mencionado recibo de depósito, del Aval.

Para la ejecución del presente Aval, el Beneficiario del mismo deberá aportar copia compulsada o testimonio notarial de la sentencia o resolución firme, así como documento original emitido por el  Club  acreditativo de haberse cumplido las condiciones de efectividad de las obligaciones garantizadas por el presente Aval. Este último documento deberá ser emitido por el  Club  en el plazo de los quince días siguientes a la fecha en que haya tenido conocimiento por notificación fehaciente de haber recaído sentencia o resolución firme y haya sido requerido para ello por parte de D. Rx....

Transcurrido el referido plazo de quince días sin que se haya emitido el documento, deberán entenderse cumplidas las citadas condiciones. En todo caso, para el inicio del cómputo de este plazo será requisito imprescindible que en ese momento exista Junta Directiva del Club legalmente constituida, en caso contrario, el mencionado plazo comenzará a contar a partir de la fecha en que la Junta se constituyese legalmente.

La Entidad Financiera Nº2 , abonará al jugador en su cuenta n................las cantidades que le fueran exigibles por la imputación en su renta personal de las cantidades abonadas por el Club y "TV" por la cesión de los derechos de imagen del jugador a la entidad o entidades cesionarias de dichos derechos, hasta el máximo garantizado por el presente Aval, en el transcurso de los siguientes 7 días hábiles a la entrega por parte del jugador de los documentos a que se refiere el párrafo anterior.

El presente aval quedará vencido una vez transcurrido el plazo de 4 meses desde la fecha de la sentencia, fallo o resolución firme que determine las cantidades a pagar por D. Rx... por los conceptos garantizados por el presente Aval. En consecuencia, La Entidad Financiera Nº2 no estará obligada al pago de cantidad alguna en relación con el mismo, cuando la reclamación del pago de las cantidades garantizadas se realice con posterioridad al vencimiento del plazo de 4 meses antes indicado.

Este aval durante su vigencia no podrá ser bajo ningún concepto cedido, transmitido o endosado a terceros, ya sea total o parcialmente.

El presente aval ha sido inscrito, en esta fecha, en el Registro Especial de Avales con el número ... .

De ello se deduce que no resulta deducible en el periodo 2002/2003 la citada provisión en aplicación del citado articulo 13.1 de la LIS, lo que debió reflejar la Entidad al tiempo de presentar la declaración por tal periodo llevando a efecto el pertinente ajuste extracontable para determinar la Base imponible.

Pero además de ello, ya sea en el periodo 2002/2003 como pretende la Entidad o, en su caso, sea en el periodo de 2013 en que se produce a juicio de este Tribunal el hecho cierto determinante de la pretendida responsabilidad (la Entidad sólo aporta en su escrito de alegaciones ante este TEAC, aportando como Anexo 1 de su escrito de alegaciones el ?acto de ejecución? de fecha 10 de abril de 2013, de la citada Sentencia notificado a Rx...),  tal y como ha señalado este TEAC en Resolución de 28 de mayo 2009  (R.G.: 3622/08 y 5826/08) [confirmada por Sentencia de la AN de fecha  26 de abril de 2012 nº de Recurso: 295/2009] para que la provisión sea fiscalmente deducible es necesario que la contingencia que cubre corresponda a un gasto que es fiscalmente deducible en el Impuesto sobre sociedades. No basta con la existencia de un litigio en curso o de una indemnización o un pago pendiente para que la provisión sea fiscalmente deducible sino que es necesario que el objeto del mismo sea deducible, esto es, que corresponda a un gasto fiscalmente deducible en el IS. Luego no serán fiscalmente deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de aquellos hechos que correspondan a gastos que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del TRLIS, no son fiscalmente deducibles.

En este sentido se ha manifestado también la Dirección General de Tributos en:

·         la consulta numero XXXX-99 de 30 de septiembre de 1999 (?Sin embargo, en la medida que según parece desprenderse del supuesto de hecho contemplado el expediente finalizaría con una sanción y, dado que, según el artículo 14 de la LIS no se consideran gastos deducibles las multas o sanciones, la dotación a la provisión por riesgos y gastos no tendría tampoco carácter deducible?).

·         la consulta vinculante número VXXXX-07 de 10 de octubre de 2007 (?En efecto, las provisiones dotadas en el ejercicio 2002/2003 representaban una deuda tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, no tenían la consideración de fiscalmente deducibles en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.b) del TRLIS, por lo que no será susceptible de reversión en el ejercicio en que los Tribunales lleguen a confirmar el criterio de la Administración Tributaria?)

Por lo tanto, hay que analizar si el gasto ?extraordinario? asociado a la provisión dotada es deducible a efectos del impuesto sobre sociedades.

En este caso, y a pesar de lo alegado por la Entidad ante este Tribunal, no se ha acreditado, ni ante la Inspección como era procedente, ni ante este Tribunal, que el citado pago corresponda a un gasto de personal que se habría devengado en los ejercicios de 1997 a 1999, periodos estos a los que se referían las liquidaciones  por IRPF de Rx....

Y ello es así, de un lado por razón del propia contabilización llevada a efecto por la Entidad que reflejó aquel como un ?gasto extraordinario?, es decir :

?...una pérdida o gasto se considerará como partida extraordinaria únicamente si se origina por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad en que opera la empresa, cumplen las dos condiciones siguientes:

- Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y

- No se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.

Si la Entidad como ahora sostiene hubiera entendido que se trataba de un gasto de personal hubiera registrado el mismo como tal, utilizando al efecto la cuenta correspondiente del subgrupo 64. ?Gastos de personal?, según detalle pormenorizado recogido en la  Orden de 27 de junio de 2000, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, obligatorio para la Entidad según se refleja en las Actas de conformidad incoadas, y no como un gasto extraordinario.

Además es necesario hacer referencia expresa al deber probatorio que pesa sobre la Entidad, que pretende deducirse fiscalmente el citado importe como ?gasto de personal?, y por tanto, ?correlacionado con sus ingresos? en el sentido fiscal del principio desde la perspectiva fiscal, distinta de la contable (esta admite u obliga a contabilizar ?quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa?) mientras que aquélla rechaza como gastos fiscalmente deducibles (artículo 14.1 e) ?Los donativos y liberalidades?, añadiendo que :

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Y así puede citarse  Sentencia del  Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2015, Sala de lo Contencioso-Administrativo, rec. n.º 290/2013 :

La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.

En el supuesto que nos ocupa, los gastos regularizados se corresponden a gastos considerados no deducibles fiscalmente por cuanto no resultan debidamente justificados en cuanto a su obligatoriedad contractual. Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma.

En definitiva, que las indemnizaciones satisfechas por extinción de la relación laboral, ordinaria o de alta dirección, que les unía a la compañía, y que han sido deducidas por las sociedades del grupo como gastos de personal o gastos extraordinarios, en aquellos importes en los que, una vez examinados los respectivos contratos de prestación de servicios profesionales, se produce un exceso de indemnización no justificado contractualmente, no deben tener la consideración fiscal de gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la LIS 43/1995, y por tanto, deben ser calificadas como liberalidades.

En ese sentido las sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2012 (casa. 2210/2010 ) y 18 de junio de 2012 ( casa. 4261/2009 ).

Y en el presente caso la indemnización por contingencias fiscales no esta justificada contractualmente.

Y es necesario también hacer referencia al momento oportuno para la presentación de tales pruebas .

En relación a lo primero debe señalarse que la Entidad, que aduce ahora que ?es obvio que con ello pretendía facilitar la obtención de ingresos y, especialmente, evitar un perjuicio económico y social para el Club?, fue requerida reiteradamente (diligencia núm. 4 punto 3.1., Diligencia 5 punto 2.5., Diligencia 6 punto 2.5, Diligencia 7 punto 2.5......) por la Inspección para ello, no aportó documento alguno que acredite la naturaleza de ? gasto de personal ? que atribuye ahora al citado importe, ni tampoco lo acreditan los documentos aportados en sede de este Tribunal .

De un lado debe señalarse que en contra de lo ahora manifestado (?Por su antigüedad, la entidad no conserva el acuerdo firmado entre ambas partes?) la obligación asumida por el interesado frente  al jugador Rx... según consta en punto 1.2.- diligencia núm. 8  lo fue ?por acuerdo verbal?, siendo de destacar los requisitos y condiciones que la Entidad estableció para la asunción de esta responsabilidad y que acreditan que la misma es ajena también al gasto de personal ahora  aducido .

Por otro lado, el Acta de la Sesión de la Junta Directiva del Club del día 25 de marzo de 2003 (aportada como anexo nº 2 de su escrito de alegaciones ante este TEAC) lejos de acreditar la naturaleza de retribución laboral aducida acredita que su posible razón fue indemnizar al jugador las contingencias fiscales derivadas de ?imputarse al jugador como renta propia (su IRPF) las cantidades percibidas par la sociedad titular de sus derechas de imagen? :

"En referencia a la petición del Sr. Rx..., exjugador del Club, de obtener un aval para prever contingencias fiscales, recuerda que el contrato[5] que le vinculaba[6] con el Club se determinó que el Club y TV abonasen ciertas cantidades a la sociedad cesionaria de sus derechos de imagen, situación que perjudicó de momento al jugador al padecer una inspección tributaria derivada del criterio que el Club no comparte de imputarse al jugador como renta propia las cantidades percibidas par la sociedad titular de sus derechos de imagen. El Club se obligó[7] a responder de sus contingencias fiscales, la que imponía evitar cualquier perjuicio al Sr. Rx... a consecuencia de esta inspección improcedente, razón par la cual tiene que asumir las reclamaciones y recursos que procedan contra la correspondiente liquidación inspectora y prestar el aval solicitado par el Sr. Rx... para obtener la suspensión de su ejecución[8].

Por unanimidad la Junta Directiva acuerda que el Club preste a su cargo el aval solicitada por el Sr. Rx... hasta la cantidad de 2.108.666,08 euros más el 5,5% de intereses a un año para garantizar el pago de la deuda tributaria derivada de la imputación al mencionado señor por parte de la Inspección Tributaria de las cantidades abonadas por el Club y TV a la entidad cesionaria de sus derechos de imagen, siempre que acepte que el Club dirija su defensa administrativa y judicial y la facilite entregando toda la documentación necesaria y en particular la que acredite la cesión de sus derechas de imagen a favor de la sociedad I...BV" (página 4).[9]

Por ultimo es de destacar los requisitos exigidos, ajenos a la prestación de sus servicios por el jugador,  para tal asunción según  el aval aportado.

No se entiende qué relación guarda con la obtención de ingresos procedentes de la actividad deportiva del Club el pago de una indemnización vinculada a un incumplimiento tributario de uno de sus jugadores, posiblemente asesorado en estos menesteres por un profesional, calificado aquél de elusivo .

El TS, en Sentencia de  28 de marzo de 2012, en el recurso de casación nº 2896/2008 interpuesto por el Club, con origen en liquidación Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Rendimientos de Trabajo y Profesionales, ejercicios 1998 y 1999, y en Sentencia de 28 de febrero de 2013, Sala de lo Contencioso-Administrativo, rec. n.º 2773/2010, referida al IRPF de Rx..., confirma las conclusiones de la AN al señalar esta :

? Añadir que claramente se aprecia que la actuación de la actora no puede ampararse en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación, tal como ha reconocido la STS 2.11.200, por todas, ya que mal puede hablarse de economía de opción cuando se está persiguiendo un fin de elusión fiscal utilizando formas jurídicas innecesarias que solo bajo el prisma del detrimento de la Hacienda Pública hallan su justificación",

Y es que precisamente al hilo de lo ello hemos de traer a colación reciente Consulta vinculante de la DGT de fecha 16-04-2015 n.º VXXXX/2015 referida precisamente a una indemnización vinculada a contingencias fiscales derivadas de un indebido asesoramiento por un profesional en el ejercicio de su actividad:

De acuerdo con la normativa expuesta(artículo 14.1e ) Ley 27/2014), la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. En este punto, procede indicar que la entrada en vigor el 1 de enero de 2015 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, publicada en el BOE del día 28) no comporta alteración alguna en lo hasta aquí expuesto, modificándose únicamente las referencias normativas.

Con este planteamiento, teniendo en cuenta que la indemnización acordada es consecuencia de la responsabilidad contractual exigible a la consultante por el perjuicio económico causado por un error en el asesoramiento contratado, no tratándose por tanto de donativos o liberalidades, el gasto que se produce a la consultante por el pago de la indemnización a su cliente tendrá la consideración de deducible en la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional de asesora fiscal, pues debe entenderse producido tal gasto en el ejercicio de la actividad. Todo ello sin perjuicio de la incidencia que este pago tenga en la tributación personal del cliente.

A sensu contrario, ninguna correlación se deduce en  quien, como el Club, no ejerce tal actividad.

Sin que sea trasladable a este supuesto el criterio del TS de 21 de noviembre de 2013 (erróneamente la Entidad dice diciembre) rec. n.º 4031/2011, al que apela la Entidad, pues el caso allí debatido se refería a Pagos abonados a la Seguridad Social francesa por los trabajadores de la matriz recibidos por la filial española, señalando el Tribunal que entra dentro de la lógica empresarial de directa relación entre gastos e ingresos que el asumido por la filial en ningún caso se pueda calificar como simple liberalidad o donativo, ya que para ella resultaba un resorte ineludible para obtener la actividad laboral de los trabajadores extranjeros que, vinculados al mismo grupo, lógicamente sólo acceden al traslado en las condiciones de seguridad señaladas.

De los documentos aportados se deduce que la Entidad asumió la responsabilidad  correspondientes a las cuotas tributarias liquidadas por la Inspección a Rx... por su impuesto personal (sus contingencias fiscales), cuotas estas que corresponden a una Obligación tributaria que incumbe al sujeto pasivo del IRPF y no a la Entidad, que se limita a insinuar como mera hipótesis no probada  que tal asunción es  lógica si se tiene en cuenta los salarios de los jugadores suelen establecerse netos de impuestos.

Y cuotas tributarias por IRPF que para aquel (Rx...) no tendrían carácter de deducible en su imposición personal, sin que el hecho de que el Club haya asumido el pago de las mismas por razones ajenas a la retribución de sus servicios como jugador en el periodo en que estos fueron prestados convierta a aquéllas en fiscalmente deducibles para la Entidad.

También asumió la Entidad la responsabilidad correspondiente a los intereses de demora liquidados a consecuencia de los incumplimientos tributarios de Rx...  por su impuesto personal y que para aquel no tendrían carácter de deducible en su imposición, sin que el hecho de que el Club haya asumido por el pago de las mismas por razones ajenas a la retribución de sus servicios como jugador en el periodo en que estos fueron prestados convierta a aquellos en fiscalmente deducibles para la entidad.

A ello debe añadirse que el pago por la Entidad de las cuotas y de los intereses de demora que corresponden a una Obligación tributaria que incumbe al sujeto pasivo del IRPF, constituye para este en función de la causa determinante, ya un incremento de patrimonio (DGT-CVXXXX/2010 de fecha 30-11-2010)[10], o un  Rendimiento de trabajo como pretende la Entidad sin probar tal circunstancia, pues como señala la Inspección :

En ningún momento del procedimiento la entidad ha aportado documentación que justificara que el Club se encontraba obligado a asumir las obligaciones fiscales incumplidas por su jugador. Todo ello sin obviar, que si dicha relación obligacional fuera de carácter laboral, el Club con dicho pago estaría satisfacción mayores rentas salariales a su empleado y en consecuencia deberían quedar sometidas a la correspondiente retención. (página 9 del Informe de disconformidad)

De otro lado, forzoso resulta formular alguna consideración respecto  al momento oportuno para la aportación de tales pruebas.

En este sentido, tal y como ya se ha señalado, la Inspección solicitó reiteradamente a la Entidad la acreditación del gasto cuestionado, y ello con el resultado ya señalado de no haberse aportado ante aquélla la pertinente acreditación, circunstancia perfectamente conocida por ésta no sólo por constar en las diligencias citadas, sino por constar claramente en el términos expuestos en el Acta de disconformidad incoada en fecha 21/09/2012 (?En ningún momento del procedimiento la entidad ha aportado documentación que justificara que el Club se encontraba obligado a asumir las obligaciones fiscales incumplidas por su jugador.?) tras el obligado tramite de audiencia documentado en diligencia nº 40 de fecha 7 de septiembre de 2012 en la que se comunicaba ?al compareciente la PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO y la apertura del TRÁMITE DE AUDIENCIA Y ALEGACIONES para que en el plazo de diez días, pueda examinar el expediente, presentar documentos y realizar cuantas alegaciones estime oportunas?, tramite que ésta dejo pasar sin aportar documento o alegación alguna, y firmando, tras él, Actas en conformidad donde se regularizaban también gastos considerados no deducibles (punto 3.5.1.2. Gastos insuficientemente justificados y/o no correlacionados con los ingresos).

Firmada en disconformidad el acta, y conociendo perfectamente las razones motivadas por la Inspección para rechazar tales gastos (unos admitidos en conformidad) y este no, dejo pasar nuevamente el preceptivo tramite de alegaciones posterior a la formalización sin aportar ni alegar nada en relación con el concreto ajuste que se analiza.

No se entiende, salvo que ello responda a un ejercicio abusivo de sus derechos  que veda o prohíbe el artículo 7.2 del Código Civil, que tras los tramites relatados, regularizándose gastos considerados no deducibles por no haberse acreditado ante la Inspección como es procedente  la correlación con los ingresos de la Entidad, se acepten unos en conformidad y otros se rechacen, no aportándose prueba ni alegaciones en los tramites de audiencia previa y alegaciones posterior al acta, y se  recurra en vía económica administrativa alegando, por vez primera en su reclamación ante este TEAC, que es un gasto de personal, aportándose documentos que pudieron aportarse ante la Inspección .

Resulta evidente que de haberse aportado en aquel momento, obligados tramites de audiencia previo a la incoación de las Actas sean estas de la clase que sean (articulo 156.1 y 157.1 de la LGT 58/2003),  y de alegaciones posterior al acta de disconformidad (157.3 de la LGT 58/2003), pruebas o alegaciones, las mismas habrían sido objeto del pertinente análisis, tal y como ordenan el artículo 96 del RGAT, el 157.5 de la LGT 58/2003, y Artículo 188.3 del RD 1065/2007,  reproduciendo lo señalado en el articulo  34 de la LGT 58/2003, al regular los ?Derechos y garantías de los obligados tributarios?:

Artículo 34.Derechos y garantías de los obligados tributarios.

1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

........................

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.

Y ello es así porque como este Tribunal ha señalado que ?La audiencia al interesado es un trámite que persigue tres fines, a saber, garantizar el derecho de defensa del interesado para que no se produzca indefensión, garantizar el acierto de la resolución, y garantizar el interés público, ya que la Administración debe disponer de toda la información necesaria para resolver?. (Resolución de fecha 20/12/2012 R.G.: 3423-11 y 3424-11[11]).

A sensu contrario debe señalarse que la formulación de alegaciones y aportación de pruebas con posterioridad a dictarse el acto administrativo derivado de un Acta de disconformidad pueden ser admitidas y tenidas en cuenta pero con el alcance limitado fijado por el apartado 4 del artículo 96 del RGAT, sin que el ordenamiento ampare un ejercicio abusivo de aquel derecho, que veda o prohíbe el artículo 7.2 del Código Civil, formulando extemporáneamente, y ante los órganos de la vía económica administrativa con la única finalidad de evitar el acierto de la resolución que pudo dictarse y pretender reclamar su anulación sin mas.

Artículo 96.Trámites de audiencia y de alegaciones.

(...)

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución

Así puede traerse a colación reciente Resolución de 5 de febrero de 2015 (R.G. 1689/12), con cita expresa del criterio del TS sobre el sentido del citado articulo 96.4:

Octavo.

Ante tal argumentación este Tribunal Central debe afirmar, en primer lugar, que no cabe sostener, como pretende el obligado tributario, que la Inspección ha realizado una incorrecta calificación de los gastos financieros de la sociedad participada a los efectos de su posible activación, puesto que tal y como se desprende de los hechos relatados en el anterior Fundamento de Derecho SEPTIMO, fue el propio obligado tributario el que proporcionó en el curso de las actuaciones la homogeneización de los balances y cuentas de resultados a los criterios contables españoles. En consecuencia, no se está planteando una controversia jurídica respecto de los criterios empleados por la Inspección para determinar qué gastos financieros debieron ser activados en aplicación de los criterios del PGC, sino que se está introduciendo una cuestión absolutamente nueva: la discriminación de gastos financieros activables y no activables por parte de la sociedad extranjera participada, en función del destino efectivo del principal financiado. Ello supone afirmar, en primer lugar, que los datos proporcionados en el curso de la Inspección no eran correctos. Y por otra parte, que ello determina la anulación de la liquidación.

Delimitada así la cuestión es necesario recordar que, en relación con la aportación en vía de revisión de la documentación acreditativa de la pretensión que no fue aportada en el procedimiento de aplicación de los tributos, y que además en este caso supone la sustanciación de una pretensión no planteada ante la Inspección, este Tribunal ha mantenido la necesidad de conjugar la tutela judicial efectiva con la especial cautela que debe tenerse para evitar que quede al arbitrio o discrecionalidad de los obligados tributarios la duración de los procedimientos de aplicación y el procedimiento en que han de examinarse las pruebas que han de convenir a sus intereses, transformando un procedimiento de revisión en uno de aplicación de los tributos y sustrayendo de este modo a la Inspección de las facultades que justifican su particular procedimiento. Las facultades de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo o terceros practicando en su caso la regularización procedente, adquieren todo su sentido en el marco de una relación con el obligado tributario con acentuado carácter dialéctico, en la que la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado que puede así alegar y aportar continuamente todo aquello que convenga a su derecho, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario, por la Inspección.

En consecuencia, no debe permitirse que el obligado tributario, a su voluntad, sustraiga a la Inspección los datos necesarios para ejercer su función en la forma legalmente prevista.

Cuestión diferente es la imposibilidad justificada de aportar determinada documentación durante el procedimiento inspector, que se ofrece posteriormente al conocimiento del órgano revisor con el fin de acreditar extremos concretos afectados por la regularización, perfectamente identificados y respecto de los cuales el obligado tributario puede ofrecer una explicación razonada y coherente de su íntima relación con la documentación presentada. En estos supuestos este Tribunal considera que debe primar el derecho a la tutela de los intereses de los administrados frente a la delimitación excluyente de las competencias en el marco de procedimientos separados. No estamos hablando aquí de la asunción de competencias comprobadoras por parte de los órganos revisores, sino de que éstos admitan aclaraciones y pruebas complementarias que puedan alterar en cierta forma la valoración conjunta y las conclusiones obtenidas inicialmente por el órgano de comprobación, pero sin suplir la labor de investigación, análisis e integración que corresponde esencialmente a éste último.

Sin embargo, en el presente supuesto el obligado tributario atendió la petición de la Inspección proporcionando unos datos relativos a las sociedades participadas homogeneizados con el PGC, respecto de los cuales manifiesta en vía revisora que son datos meramente estimativos realizados con intención de colaborar con la Inspección. Más tarde, pretende que su utilización por la Inspección no responde a una mera trascripción de datos proporcionados por el obligado tributario, sino a una labor de calificación, lo cual no es compartido por este Tribunal, ya que los actuarios evidentemente no realizaron tal calificación no sólo por tomar por ciertos los datos que les fueron suministrados, sino porque no se les ofreció información de detalle suficiente para que pudiesen realizar la misma. Con esta alegación la reclamante pretende someter a revisión administrativa hechos que dio como correctos a la Inspección, cuando de haber formulado algún tipo de reparo sobre los mismos o afirmado que no ofrecían solvencia o solidez suficiente hubiesen podido ser objeto de contraste por el órgano que es efectivamente competente para ello. No puede afirmarse que existió imposibilidad de suministrar esa información por desconocimiento de los criterios empleados posteriormente para la regularización, por cuanto la petición de la Inspección fue clara: suministro de datos homogeneizados al PGC. La correcta homogeneización es idéntica ante un criterio de regularización u otro, por lo que no cabe entender acreditada la concurrencia de circunstancias excepcionales que pudiesen llevar a este Tribunal a admitir tan tardía aportación de datos.

En este sentido debe destacarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2014, recaída en el recurso de casación nº 1596-2012, en la que, en su Fundamento de Derecho Cuarto, dice:

?CUARTO.- 1. En el cuarto motivo de casación la recurrente denuncia que la sentencia de instancia recurrida infringe el artículo 169 de la LGT , los artículos 40 , 90 , 94 y 98 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas (en adelante RPREA) así como los artículos 9 , 24 , 31 y 103 de la CE y la consolidada jurisprudencia de este Alto Tribunal en cuanto que la sentencia considera ajustada a Derecho la inadmisión de parte de las alegaciones y pruebas aportadas por la recurrente en vía económico-administrativa sobre la base de que dichas cuestiones debieron ser debatidas en sede de Inspección.

En la demanda formulada ante la Audiencia Nacional, XXX alegó que la resolución del TEAC infringía los mencionados preceptos y que dicha infracción le ocasionaba indefensión al no admitir aquel Tribunal Económico-Administrativo ni el TEAR de Murcia las alegaciones y pruebas aportadas por la recurrente en relación con la regularización practicada por el aumento de existencias finales de la actividad de engorde de terneros en el ejercicio 2001.

La sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, pese a la inadmisión por el TEAR y por el TEAC de las alegaciones formuladas y de los documentos y pruebas aportadas, en el Fundamento de Derecho Segundo in fine niega que se haya producido indefensión a la recurrente por haber "podido alegar lo que a su derecho ha convenido... , porque ha tenido conocimiento en todo momento de los criterios seguidos por la Inspección y órganos de la Administración a la hora de proceder a la regularización practicada, culminando ese "iter" con la formulación del presente recurso", confirmando en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida el criterio seguido por el TEAC señalando que "lo que no puede pretenderse por la recurrente es que en vía judicial se proceda a una reconstrucción de su situación económica sobre la que asentar una nueva regularización de su situación tributaria, cuando su pasividad provocó las circunstancias antes descritas, pues el objeto de la revisión es la adecuación del acuerdo de liquidación con la regularización practicada, que se sustentó con los datos obtenidos por la Inspección y sobre los que la entidad no rebatió ante la Inspección".

Yerra la sentencia de instancia en este punto por dos motivos, según la recurrente, en primer lugar, porque la recurrente no discutió la valoración y los cálculos efectuados por la Inspección en relación con las existencias finales del ejercicio 2001. Tampoco la documentación aportada en vía económico-administrativa lo fue para alterar la realidad fáctica sobre la que se sustenta el acuerdo de liquidación.

En segundo lugar, porque al confirmar el criterio del TEAC y negar la indefensión causada a la recurrente consuma en vía jurisdiccional la infracción de los preceptos que se anticipaba.

A juicio de la recurrente, la sentencia de instancia infringe los citados preceptos al confirmar el criterio del TEAR y del TEAC en cuanto a la inadmisión acordada, ya que las facultades revisoras de los Tribunales Económico-Administrativos, como se colige de los preceptos señalados, son muy amplias, pudiendo el contribuyente acreditar hechos relevantes para la resolución de la reclamación acompañando al escrito de alegaciones todos los documentos, sea cual sea su clase, que convengan a su derecho y pudiendo proponer la práctica de cualquier medio de prueba admisible en derecho en el seno del procedimiento económico administrativo.

2. Frente al alegato de que la Inspección debía haber regularizado las existencias iniciales contabilizadas con igual criterio que las finales, de lo que resultarían unas existencias iniciales muy superiores a las contabilizadas, debe decirse que del expediente se desprende que en ningún momento, a lo largo de las actuaciones inspectoras que finalizaron con el acuerdo de liquidación, la interesada realizó ante la Inspección, a la que compete la comprobación, alegación alguna en este sentido. Es en vía económico administrativa cuando por primera vez llevó a cabo la alegación en el sentido indicado, pretendiendo, en definitiva, la realización por el Tribunal Central de una actividad comprobadora, lo que es improcedente. Si de forma injustificada, la interesada durante el procedimiento inspector no alegó algo que consideró necesario o ajustado a derecho, salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o por alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir tales alegaciones en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.

No puede, pues, extrañar que el Tribunal Central acordase no admitir las mencionadas alegaciones en vía económico-administrativa, pues no se trataba de una asunto o razonamiento que sirviese de apoyo a una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el procedimiento, ni tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida, que debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de este modo la posibilidad al propio órgano liquidador de pronunciarse sobre el asunto.

En relación con la aportación fuera del procedimiento de comprobación de los documentos de justificación mercantil o contable, el actual artículo 96 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos , dispone: "4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho tramite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución?. Lo que viene a confirmar el criterio mantenido en la resolución inicial.

Lo que subyace en dicho precepto es el cumplimiento por parte del sujeto pasivo de las obligaciones contables, de forma que, ante unas actuaciones inspectoras de comprobación o investigación, la Administración tributaria tenga conocimiento de la situación contable de la entidad, permitiéndole proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo investigado; posibilidad que se frustra cuando no se aportan aquellos documentos mercantiles, que siendo obligatoria su llevanza y conservación, permitirían contrastar los datos declarados con los contabilizados.

Así pues, el motivo debe ser desestimado por su carencia manifiesta de fundamento, por cuanto que lo que realmente se pretende a través de este motivo es una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, siendo ésta una cuestión que por lo general se encuentra excluida del ámbito casacional, no estando incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionan en el artículo 88.1 de la LJCA ( art. 93.2.d) LJCA ).

Resulta claro, además, que en el presente caso no se ha producido indefensión a la parte recurrente porque ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar en esas impugnaciones todos los medios alegatorios y probatorios que hubiera tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses ya que habiendo solicitado el recibimiento a prueba en la instancia se abrió el periodo de proposición y práctica de la misma.

La Sala de instancia considera que la regularización practicada por la Inspección, al sustentarse en datos obtenidos de un organismo oficial, al que previamente la actora le comunicó los datos relativos al ejercicio de su industria, así como en documentación de la propia entidad recurrente, constatada y analizada en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, sin que por parte de la actora se aportase cualquier otro dato significativo, refleja la realidad fáctica sobre la que se sustenta el acuerdo de liquidación, que confirmó la propuesta inspectora. Era en ese momento cuando la parte pudo y debió rebatir los datos constatados por la Inspección, que debió acudir, en parte, a datos oficiales de otras Administraciones para determinar la existencia finales.

La Inspección procedió al incremento de las existencias finales de la actividad ganadera en el año 2001 partiendo de los datos obtenidos de la Consejería de Agricultura, Pesca y Alimentación y ante la falta de aportación de datos, los que le fueron requeridos a la entidad en sucesivas ocasiones y que desatendió, procedió a su valoración aplicando los criterios recogidos en la Norma de Valoración Decimotercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

La resolución del TEAC confirma el criterio seguido por la Inspección, añadiendo que la entidad se abstuvo de alegar y contradecir lo realizado por la Inspección, siendo improcedente en vía económico administrativa el pretender por los órganos revisores nueva comprobación, sin que por la Inspección se haya podido conocer las alegaciones de la entidad frente a lo por ella actuado. Confirma también el cálculo de las existencias finales, declarando que "las existencias finales se han calculado, no en base a estimaciones o suposiciones como alega la interesada, sino en base a la información suministrada por la Consejería de Agricultura, Pesca y Alimentación y en base a facturas de adquisición y venta aportadas por la interesada y terceros respecto a las cuales en ningún momento se ha planteado por la misma su falsedad, remitiéndose, en todo caso, al detallado Informe de la Inspección.

Lo que no puede pretenderse por la recurrente es que en vía judicial se proceda a una reconstrucción de su situación económica sobre la que asentar una nueva regularización de su situación tributaria, cuando su pasividad provocó las circunstancias antes descritas, pues el objeto de la revisión es la adecuación del acuerdo de liquidación con la regularización practicada, que se sustentó con los datos obtenidos por la Inspección y sobre los que la entidad no rebatió ante la Inspección.?

Por otra parte, considera este Tribunal Central que aún cuando se considerase procedente la valoración de la documentación y argumentos adicionales proporcionados en vía económico-administrativa, la información aportada no desvirtúa los datos empleados por la Inspección.

(...)

Estos datos y criterios no han podido ser valorados ni contrastados por la Inspección, debiendo hacer notar este Tribunal Central que la documentación aportada consta, esencialmente, de contratos y cuentas anuales, sin incorporar información contable de detalle ni justificantes específicos de la naturaleza e importe de los gastos financieros empleados. En cualquier caso, ya se ha señalado la improcedencia de plantear en vía revisora una cuestión que pudo ser debidamente argumentada y acreditada ante el órgano comprobador, que actuó en base a datos que fueron proporcionados directamente por el obligado tributario y cuya validez, por todo lo expuesto hasta el momento, no ha sido debidamente desvirtuada hasta el momento.

En consecuencia, procede confirmar la regularización inspectora desestimando la pretensión de anulación de la liquidación por el I.Sociedades 2003, 2004 y 2005. Tampoco debe accederse a la pretensión de retroacción de actuaciones a fin de que se recalcule la provisión correspondiente a la inversión en TH BV , por cuanto la retroacción sólo procede en el supuesto de defectos formales en la liquidación que hayan causado indefensión, circunstancia que no concurre en el presente caso, en el que se observa una correcta actuación de los órganos de la Inspección en todas las fases del procedimiento.

No es ocioso destacar que junto con la Comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, y en cumplimiento de lo establecido en el apartado 2 del articulo Artículo 147 ?Iniciación del procedimiento de inspección? de la LGT 58/2003 (?2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones?) se adjuntó ?Anexo informativo? con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras.

Y a ello se añade el dato relevante de no ser este el primer procedimiento de inspección seguido cerca del Entidad, que además actúa representada por profesionales y es perfecta conocedora de los tramites propios del procedimiento inspector.

De forma especial ha de destacarse la representación otorgada a D. Jy..., firmante además de las actas de disconformidad y del escrito de alegaciones posterior a las mismas, según documento incorporado como anexo II de la Diligencia nº 35 de fecha 4 de septiembre de 2012:

CERTIFICACIÓN DE JUNTA DIRECTIVA

PODER DE REPRESENTACIÓN EN PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN Y SANCIONADORES DERIVADOS DE LOS ANTERIORES ANTE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT)

El Sr. Ay..., Secretario de la Junta Directiva del  Club, con domicilio en ... y CIF ...

CERTIFICA:

Que en la reunión de la Junta Directiva de 3 de septiembre de 2012 se adoptó, entre otros, el siguiente acuerdo:

"Otorgar poderes de representación en procedimientos de inspección y sancionadores derivados de los anteriores ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) y firma de asuntos fiscales a favor del abogado. Sr. Jy..., con DNI ..., con las facultades que se relacionan a continuación:

Actuar ante la Inspección de los Tributos de la AEA T en el procedimiento de comprobación e investigación, así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, en su caso, puedan iniciarse. Con relación a los conceptos y períodos objeto de dicho procedimiento podrá ejercitar las siguientes facultades:

a) facilitar la practica  de la comprobación e investigación inspectora,

b) aportar cuantos datos y documentos se soliciten o se interesen,

e) recibir comunicaciones,

d) formular peticiones.

e) presentar toda clase de escritos o alegaciones relacionados con las actuaciones inspectoras y la instrucción de los procedimientos sancionadores que puedan iniciarse.

f) manifestar su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos en el correspondiente trámite de audiencia o renunciar a otros derechos, así como firmar cuantas diligencias extiendo la Inspección,

g) suscribir las actas  de conformidad. disconformidad o con acuerdo. en que se proponga la regularización de la situación tributaria del Club o se declare correcta la misma y los propuestos de resolución que resulten de los procedimientos sancionadores mencionados,

h) renunciar a lo tramitación separada del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de inspección y, en general, realizar cuantas actuaciones le correspondan como representante autorizado del Club en el curso de dicho/s procedimiento/s.

Se hace constar que resulta comprensivo el presente apoderamiento en todo aquello que fuera consecuencia natural y jurídica del ejercicio de las facultades que contiene.

Se delega en el Director General del Club. Sr. Ax.... en uso de las facultades que tiene atribuidas, para suscribir el modelo oficial de representación en el procedimiento de inspección y en el procedimiento sancionador que pueda derivarse del mismo.

Y para que así conste a los efectos oportunos. expido y firmo el presente certificado con el visto bueno del Presidente. en Barcelona. a 4 de septiembre de 2012.

Visto bueno

          PRESIDENTE                                                                       EL SECRETARIO

Sr.  Xx...                                                                             Sr.