Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 6320/2011/00/00 de 02 de Junio de 2015

Resumen

IRPF. Reserva para inversiones en Canarias. Materialización de la reserva. Rendimientos de actividades económicas: arrendamiento o compraventa de inmuebles. Alcance de la regla referida a las condiciones en las que se entenderá que el arrendamiento o la compraventa de inmuebles se realiza como una actividad económica.

Descripción

 

            En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vista la reclamación económico administrativa, que ha interpuesto D. Ej..., con N.I.F. ..., en su propio nombre y representación, y con domicilio a efectos de notificaciones en el despacho profesional de D. ..., situado en ...; contra las resoluciones de los recursos de reposición dictados en fecha 13 de septiembre de 2011 por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, en relación con:

- Acuerdo de Liquidación tributaria derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006 (clave de liquidación ...)

- Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, con clave de liquidación ... .

- Acuerdo de Liquidación tributaria derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 y 2008 (clave de liquidación ...)

- Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, con clave de liquidación ... .

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

D. Ej... presentó autoliquidaciones individuales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 a 2008.

En fecha 30 de abril de 2010 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con alcance parcial, en relación con el citado tributo y ejercicios 2005 y 2006. El carácter parcial se concretaba en la comprobación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Con posterioridad, mediante comunicación notificada en fecha 02/07/2010, se amplió a general el carácter de las actuaciones, que además se extendieron a los ejercicios 2007 y 2008.

Recogiendo el resultado de las actuaciones practicadas, en fecha 08/04/2011 se extendieron sendas actas de disconformidad, una por los ejercicios 2005 y 2006 (A02...) y otra por 2007 y 2008 (A02 ...). En las mismas, acompañadas de los preceptivos informes ampliatorios, se hace constar, en síntesis:

1.- A efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, el actuario ha considerado que no deben tenerse en cuenta un total de 76 días, debido a dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria.

2.- El obligado tributario estuvo dado de alta en el epígrafe 652.1 ?Farmacias? del Impuesto sobre Actividades Económicas hasta el 27 de abril de 2004. Durante los años en que realizó la actividad farmacéutica determinó sus rendimientos netos por el método de estimación directa, teniendo derecho a la deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación destinados a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).

El sujeto pasivo materializó las dotaciones a la RIC de los años 1998, 1999 y parte de la realizada en el 2000, en un inmueble denominado Edificio CB..., inversión efectuada el 17 de octubre de  2002, según escritura otorgando declaración de obra nueva. Por otra parte, el resto de dotación del ejercicio 2000, conjuntamente con la de los ejercicios 2001, 2002 y parte de la de 2003 se materializaron en otro inmueble, edificio SA... no, cuya escritura declarando obra nueva se otorgó en fecha 2 de diciembre de 2004. Por último, la dotación RIC restante del ejercicio 2003 así como la del 2004 se materializan en el edificio CS... cuyas obras de construcción terminan el 31 de diciembre de 2007.

De esta forma, teniendo en cuenta que los activos en que se materialice la RIC deben mantenerse en funcionamiento en la actividad del sujeto pasivo durante un período de 5 años dicho plazo finaliza el 17 de octubre de 2007 para las inversiones realizadas en 2002 y el 2 de diciembre de 2009, para las realizadas en 2004.

Si bien el obligado tributario entiende que durante los períodos objeto de comprobación los edificios anteriores se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles; la Inspección considera que la actividad desarrollada durante el citado período no reúne los requisitos establecidos en la normativa (25.2 TRLIRPF) para ser considerada a efectos fiscales como económica. 

Los actuarios entienden que para que los inmuebles destinados al alquiler puedan considerarse aptos para materializar la RIC, es preciso que el arrendamiento se realice en el ámbito de una actividad económica. En consecuencia, al no ejercer el obligado tributario una actividad considerada económica a efectos tributarios:

i) en relación a la RIC dotada en 1998 (deducción: 69.429,97 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2002. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2005 (período en que se detecta el incumplimiento del mantenimiento de la inversión como afecta a una actividad económica).

ii) en relación a la RIC dotada en 1999 (deducción: 92.206,22 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2003. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2005 (período en que se detecta el incumplimiento del mantenimiento de la inversión como afecta a una actividad económica).

iii) en relación a la RIC dotada en 2000 (deducción: 101.729,59 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2004. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2005 (período en que se detecta el incumplimiento del mantenimiento de la inversión como afecta a una actividad económica).

iv) en relación a la RIC dotada en 2001 (deducción: 89.691,92 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2005. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2005 por falta de materialización  de las cantidades dotadas en activos afectos a una actividad económica.

v) en relación a la RIC dotada en 2002 (deducción: 100.224,18 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2006. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2006 por falta de materialización  de las cantidades dotadas en activos afectos a una actividad económica.

vi) en relación a la RIC dotada en 2003 (deducción: 115.653,48 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2007. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2007 por falta de materialización  de las cantidades dotadas en activos afectos a una actividad económica.

vii) en relación a la RIC dotada en 2004 (deducción: 27.372,68 euros) el plazo de materialización finalizó al término del ejercicio 2008. Se propone el incremento de cuota íntegra en el ejercicio 2008 por falta de materialización  de las cantidades dotadas en activos afectos a una actividad económica.

Asimismo, en cada uno  de los ejercicios correspondientes al período comprobado, los rendimientos obtenidos por el obligado tributario derivados del arrendamiento de su patrimonio inmobiliario pasan a tener la consideración fiscal de rendimientos de capital inmobiliario, en lugar de rendimientos de actividad económica como había declarado el contribuyente.

 

SEGUNDO.- Con fecha 4 de julio de 2011, la Inspectora Regional adjunta dictó acuerdos de liquidación, rectificando únicamente las propuestas en cuanto a lo referente al cálculo de la amortización del Edificio SA... ( y por consiguiente al importe de los rendimientos de capital inmobiliario de los ejercicios objeto de comprobación) e incorporando los intereses de demora correspondientes hasta la fecha de liquidación. Con ello, resultó:

1. Acuerdo de liquidación IRPF 2005 y 2006

Cuota 2005: 359.554,46 euros

Cuota 2006: 107.934,26 euros

Intereses por regularización RIC: 122.375,18 euros

Intereses de demora: 128.470,36

2. Acuerdo de liquidación IRPF 2007 y 2008

Cuota 2007: 121.591,97 euros. Intereses RIC: 25.577,64 euros. Int. demora: 20.119,24 euros

Cuota 2008: 25.280,38 euros. Intereses RIC: 6.464,64. Intereses de demora: 2.541,89 euros.

Disconforme el interesado con los acuerdos anteriores que le fueron notificados en su primer intento, en fecha 7 de julio de 2011; interpuso frente a los mismos sendos recursos de reposición en fecha 28 de julio de 2011, formulando en síntesis, las siguientes alegaciones: excesiva duración de las actuaciones que motiva la prescripción del derecho de la administración a liquidar los ejercicios 2005 y 2006; errores procedimentales en cuanto a la actuación de los funcionarios, protección constitucional del local en el que han entrado los actuarios; errores en el cálculo de la amortización del edificio CB... .

En fecha 13 de septiembre de 2011 la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT resolvió los citados recursos de reposición, desestimando las alegaciones presentadas, si bien corrigiendo el cómputo de dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, que pasa a ser de 71 días, en lugar de los 76 que figuraban en los acuerdos de liquidación.

Las resoluciones se notificaron al interesado en fecha 16 de septiembre de 2011.

 

TERCERO.- Como consecuencia de los hechos descritos, el 8 de abril de 2011 se dictaron propuestas de imposición de sanción, por haber cometido infracciones tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la autoliquidación). El actuario califica las infracciones como leves al entender que, aun cuando las bases resultan superiores a 3.000 euros, no existe ocultación.

El 04/07/2011 se dictaron los acuerdos de imposición de sanción, en los siguientes términos:

A...	2005	2006		A...	2007	2008
BASE SANCIÓN	359.554,46	107.934,26		BASE SANCIÓN	121.591,97	25.280,38
OCULTACIÓN	no	no		OCULTACIÓN	no	no
CALIF. INFRACCIÓN	leve	leve		CALIF. INFRACCIÓN	leve	leve
% SANCIÓN	50	50		% SANCIÓN	50	50
IMPORTE SANCIÓN	179.777,23	53.967,13		IMPORTE SANCIÓN	60.795,99	12.640,19

Disconforme el interesado con los acuerdos anteriores que le fueron notificados en su primer intento, en fecha 7 de julio de 2011; interpuso frente a los mismos sendos recursos de reposición en fecha 28 de julio de 2011, alegando que al no estar en absoluto de acuerdo con las liquidaciones de que nacen los expedientes sancionadores, tampoco puede estarlo con las sanciones impuestas.

En fecha 13 de septiembre de 2011 la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT resolvió los citados recursos de reposición, desestimando las alegaciones presentadas. Las resoluciones se notificaron al interesado en fecha 16 de septiembre de 2011.

 

CUARTO.- En fecha 4 de octubre de 2011, D. Ej... presentó escrito, interponiendo reclamaciones económico administrativas contra las resoluciones de los recursos de reposición y solicitando la acumulación de las mismas.

Puesto de manifiesto el expediente, al que se le asigna RG 6320/2011, en fecha 27/02/2012 formula,  en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Prescripción del derecho a liquidar de la Administración por el IRPF de los años 2005 y 2006, como consecuencia de transcurso del plazo de cuatro años desde la finalización del plazo de declaración, sin que dicha prescripción pueda considerarse interrumpida por las actuaciones inspectoras, al haber superado éstas el plazo legal máximo de duración.  

2. Ausencia de prueba en el procedimiento inspector de la falta de afectación del local a la actividad: las diligencias en las que se ampara la Inspección para negar la afectación, incumplen con la normativa que regula la documentación inspectora y además recogen hechos de los que se extrae la conclusión contraria a la obtenida, pues el local está destinado de forma exclusiva a la actividad.

3. Ausencia de elemento probatorio que desvirtúe la realidad jurídico fáctica de la existencia de una empleada con contrato laboral y a jornada completa, conforme a la documentación que se ha aportado y reconoce la inspección. Además, la insuficiente actividad probatoria que se ha llevado a cabo por los actuarios, se refiere a períodos posteriores a los que se regularizan, por lo que carece de efectos en relación con los períodos comprobados, y no se ha razonado ni motivado suficientemente la inexistencia de la empleada en la actividad.

4. Conforme a los hechos comprobados por la propia inspección, se cumplen los requisitos para calificar la actividad de arrendador de inmuebles realizada por el contribuyente como actividad económica.

5. Como alegación subsidiaria y sólo para el improbable caso de que las alegaciones anteriores no fuesen estimadas, el seguimiento policial realizado a la empleada resulta desproporcionado, vulnera el derecho a la intimidad de dicha persona que no estaba siendo objeto de ninguna inspección, por lo que ni siquiera debería valorarse como prueba en contra del sujeto pasivo. Y ello a pesar de que, como se razona en alegaciones anteriores, los datos obtenidos en el seguimiento tampoco demuestran el incumplimiento del requisito de existencia de una persona empleada.

6. También como alegación subsidiaria, plantean que si el local afecto a la actividad no fuese tal, la entrada en el mismo vulneraría las garantías constitucionales, por lo que la prueba obtenida estaría viciada de nulidad y no podría servir de base para la regularización.

7. La inspección ha tratado de soslayar la imposibilidad de regularizar ejercicios anteriores al 2005, por tanto no comprobados y ya prescritos, en los que se realizaron materializaciones de inversiones vinculadas a la RIC, mediante la ficción de que el motivo de regularización es el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión. Pero tal regularización es imposible, ya que si hubiera un incumplimiento por parte del recurrente, no sería del requisito de mantenimiento de la inversión, sino de su materialización.

8. Improcedencia de los recargos.

9. Subsidiariamente, en caso de que el Tribunal confirme que los rendimientos obtenidos deben tributar como rendimientos de capital inmobiliario en lugar de considerarse rendimientos de actividades económicas, las amortizaciones calculadas resultan incorrectas.

10. Falta de motivación de las sanciones .

Acompaña su escrito de tres actas de manifestaciones ante el Notario de ... D. A..., solicitando de este Tribunal que se admitan las pruebas aportadas, así como que se oficie a la Dependencia Regional de Recursos humanos de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT para que por dicho órgano o por el inspector jefe se certifique qué períodos de vacaciones o días de permiso disfrutó la actuaria en el ejercicio 2010.

Las actas de manifestaciones  aportadas, todas ellas extendidas ante el Notario de ... D. A...:

-         Acta de fecha 30 de enero de 2012, donde D. JD... y D. JM... señalan que, a sus manifestaciones de fecha 20/09/2010 quieren añadir que conocen a D.ª M L..., empleada del contribuyente y encargada de abrirles la puerta del inmueble con avería si el mismo no estaba alquilado, o acompañarles si ya estaba alquilado, informándoles de los desperfectos a reparar. También recibía las facturas por el trabajo ejecutado y entregaba los talones en pago de los mismos, teniendo lugar todo ello en la oficina de la calle S....

-         Acta de fecha 30 de enero de 2012, en que el inquilino D. OF... manifiesta que conoce a D.ª M L..., quien le daba las fotocopias de los recibos del agua y de la luz y que, cuando tenía cualquier problema relacionado con la vivienda en alquiler, contactaba indistintamente con el propietario o con esa empleada.

-         Acta de fecha 1 de febrero de 2012, en la que la empleada D.ª M L... declara que ha venido trabajando desde 2003 para D. Ej... y que su puesto de trabajo se halla en la calle S..., sin perjuicio de que en múltiples ocasiones se vea obligada a desplazarse  a otros lugares, tales como viviendas arrendadas, asesoría, etc

Vista la proposición de prueba formulada en la reclamación económico administrativa, mediante acuerdo de fecha 7 de junio de 2012 de la Abogada del Estado Secretaria de este Tribunal Central, se denegó la práctica de la misma, por referirse a hechos que no son relevantes para la decisión sobre las pretensiones ejercitadas en la reclamación

En fecha 17 de mayo de 2013, ante los nuevos e importantes pronunciamientos jurisprudenciales que considera relevantes para el caso, el reclamante presenta nuevo escrito completando con los mismos la anterior alegación séptima.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas, interpuestas en plazo por persona con capacidad y legitimación suficientes; todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada por el recurrente se centra en determinar si debe declarase la nulidad de los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2005 y 2006, alegando que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, sin que dicha prescripción pueda considerarse interrumpida por las actuaciones inspectoras, al haber superado éstas el plazo legal máximo de duración. En sus escrito, el interesado considera improcedentes algunos de los períodos descontados en el acuerdo de liquidación a efectos de computar el plazo de 12 meses, de tal forma que las actuaciones inspectoras superaron dicho plazo máximo de duración y por tanto, en fecha 7 de julio de 2011 en la que se notificó el acuerdo de liquidación regularizando los ejercicios 2005 y 2006, ya había prescrito el derecho de la Administración para liquidar el IRPF correspondiente a tales ejercicios. 

Para ello, procede examinar la normativa aplicable al procedimiento inspector del que trae origen la presente reclamación; esto es, la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de plena aplicación, y que introdujo en su articulado la regulación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

?Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

(...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.?

Por otra parte, la misma disposición normativa, en su artículo 104.2 señala:

?2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.?

Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 150 y 104.2 de la Ley 58/2003, las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al sujeto pasivo del inicio de las mismas. A los efectos de dicho plazo, no se computarán las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. Concretamente, el artículo 104 del RD 1065/2007, RGAT establece que:

 ?A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(?)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

(?)

De acuerdo con la normativa expuesta, en principio, la duración de las actuaciones inspectoras ha de computarse desde el 30/04/2010, fecha de notificación de la comunicación de inicio, hasta el 07/07/2011, momento en que se produce la notificación del acuerdo de liquidación; esto es, un total de 434 días de duración efectiva. Ahora bien, en este cómputo no se deben incluir, de acuerdo con las resoluciones recurridas, un total de 71 días, que a continuación pasamos a detallar, con lo que, de confirmarse la procedencia de descontar tales períodos, no se habría excedido el plazo máximo previsto en la normativa transcrita, toda vez que: 434 días ? 71 días = 363 días.

A continuación se especifican los períodos descontados en el acuerdo cuya suma asciende a 71 días, para seguidamente analizar en detalle las cuestiones expresamente discutidas por el reclamante:

1. Dilación  del 27-07-2010 al 14-09-2010. Total: 49 días, por falta de aportación de documentación

2. Dilación del 03-03-2011 al 25-03-2011. Total: 22 días, por aplazamiento de las actuaciones a solicitud del contribuyente.

 

TERCERO.- El primer período acerca del cual debemos pronunciarnos se refiere a los 49 días, no imputados a la Administración,  por no haber aportado el contribuyente en la visita del 27 de julio la documentación solicitada para la misma. Tal información fue finalmente proporcionada en fecha 14 de septiembre, por lo que la inspección computa una dilación por 49 días (desde el 27-07-2010 al 14-09-2010).

Según figura en el expediente administrativo, en la diligencia nº 5 de fecha 02-07-2010, la Inspección requirió al representante del contribuyente para que aportase, entre otra, la siguiente  documentación: a)  Copia de la licencia de apertura del local en C/ S... en el que manifiesta desarrollar la actividad de alquiler de inmuebles (junto a la solicitud de la misma y los certificados necesarios); b) Comunicación a la autoridad laboral de la apertura del centro de trabajo; c) justificantes de compra del mobiliario afecto al local situado en c/S ... en el que manifiesta desarrollar la actividad; y d) desglose de la cuenta 221 del Plan General de Contabilidad. En la diligencia nº 6 de 27 de julio de 2010, no se aportó ninguna de la documentación reseñada y se señaló, en relación a la referenciada con los apartados a) b) y c) que no se poseía tal documentación. En diligencia nº 7 de fecha 14 de septiembre el representante aporta el desglose de la cuenta 221 del PGC (apartado d)) , así como comunicación a la autoridad laboral de la apertura del centro de trabajo, a pesar de haber manifestado en diligencia anterior que no la poseía. En consecuencia, la inspección descuenta del plazo de duración de las actuaciones una dilación que abarca desde el 27 de julio hasta el 14 de septiembre de 2010, esto es, 49 días.

Sin embargo, el reclamante expone que en relación a los tres documentos que manifiesta no poseer, no se le puede imputar ninguna dilación.

En este sentido, cabe destacar que cuando la Administración se dirige al obligado tributario para solicitarle una información le está constituyendo a éste en la obligación de atender dicho requerimiento. Evidentemente, la atención no presupone necesariamente el suministro de los datos solicitados si, como manifiesta el interesado, no se dispone de ellos. Lo que debe hacer en todo caso es poner en conocimiento de la Inspección dicha circunstancia para que ésta disponga de todos los elementos de juicio necesarios para proseguir con normalidad sus actuaciones de investigación, bien prescindiendo de la información solicitada bien realizando otras actuaciones de obtención de información para intentar conseguirla por otras vías.

Asimismo, debemos tener en cuenta el criterio manifestado por este Tribunal Central en resoluciones anteriores como la de 15 de marzo de 2011 (RG 3052/2008) y la de 17 de abril de 2008 (RG 2413/2005), entre otras:

 ?...una vez que el contribuyente manifiesta que el resto de la documentación solicitada no va a ser aportada, también finaliza cualquier dilación correspondiente a la misma. Este criterio, relativo a que la dilación imputable al contribuyente finaliza en el momento en que éste manifiesta expresamente que no va a aportar la documentación solicitada, ya ha sido mantenida por este Tribunal en Resoluciones, entre otras, de 25 de julio de 2007 (R.G. 464/06)  o de 28 de junio de 2007 (R.G. 3757/05). Como consecuencia de ello, la dilación finalizaría en fecha 10 de abril de 2003. No obstante, si con posterioridad, pese a haber manifestado el sujeto pasivo que no iba a aportar dicha documentación, finalmente es aportada y por lo tanto puede y debe tenerse en cuenta por el Órgano de Inspección a la hora de efectuar la regularización de su situación tributaria, la dilación finalizará en el momento en que la información solicitada es entregada por la obligada tributaria?.

 

Por lo tanto, en el presente caso, si bien el representante del obligado tributario había manifestado en fecha 27 de julio de 2010 que no disponía de la comunicación a la autoridad laboral de la apertura del centro de trabajo, lo cierto es que a pesar de dicha manifestación,  tal documento se aportó el 14 de septiembre de 2010, por lo que debe computarse la dilación correspondiente desde la fecha en que tal documentación debió ser aportada y el momento en que efectivamente se aportó. Por lo tanto, procede confirmar la dilación de 49 días que figura en los acuerdos de liquidación.

En relación a este período, también alega el reclamante que no puede computarse dilación alguna por retraso en la aportación del desglose de la cuenta 221 del PGC, ya que al tratarse de una operación a realizar a partir de los datos contables, realmente se está solicitando al obligado tributario que haga el trabajo propio de la Inspección. Además, entiende que tal información resulta irrelevante para la liquidación. También considera ?sospechoso? que no se expida por la unidad de personal de la AEAT las fechas de vacaciones de la actuaria, ya que entiende que los 49 días de dilaciones se deben a su falta de diligencia.

Verdaderamente resulta ocioso todo pronunciamiento adicional en relación con estas cuestiones, por cuanto existe un solapamiento total con la dilación que se acaba de examinar y cuya procedencia ha sido confirmada por este Tribunal.

Para terminar, únicamente destacar en cuanto a la solicitud que se hace a este Tribunal para que se pida informe a la Dependencia Regional de Recursos humanos de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT para que dicho órgano o el inspector jefe certifiquen los períodos de vacaciones o días de permiso de que disfrutó la actuaria en el ejercicio 2010. En este punto, cabe recordar que mediante acuerdo de fecha 7 de junio de 2012 de la Abogada del Estado Secretaria de este Tribunal Central, se denegó la práctica de la prueba propuesta en este sentido, por entender que se refería  a hechos que no son relevantes para la decisión sobre las pretensiones ejercitadas en la presente reclamación.

 

CUARTO.-

El segundo período acerca del cual debemos pronunciarnos se refiere a los 22 días, no imputados a la Administración tributaria, al  haber solicitado el contribuyente un aplazamiento de las actuaciones.

Efectivamente mediante fax, que obra en el expediente administrativo, el representante del obligado tributario solicitó textualmente:

?Que por medio del presente escrito, y de acuerdo con nuestra conversación telefónica de hoy, le solicito aplazamiento de la visita que estaba programada para el día 3 del próximo mes de marzo, hasta el día 25 del mismo mes a las 9,00 horas?

En consecuencia, la Inspección descuenta del plazo de duración de las actuaciones una dilación que abarca desde el 3 hasta el 25 de marzo de 2011, esto es, 22 días.

Alega el reclamante que debe tenerse en cuenta tanto la razonabilidad del plazo solicitado, como que resulta necesaria una resolución expresa de la Inspección en relación a tal solicitud para que pueda reputarse dilación.

Empezando con la última cuestión, realmente la misma sorprende a este Tribunal por cuanto en el propio escrito de solicitud se señala ?y de acuerdo con nuestra conversación telefónica de hoy?. De ello se deduce que, evidentemente, de forma previa al envío del fax, el representante se ocupó de obtener el consentimiento de la actuaria  en cuanto a la fecha en que se reanudarían las actuaciones, por lo que no puede ahora alegar falta de resolución de la solicitud por parte de la Inspección. En definitiva, no cabe apreciar que el contribuyente se encuentre en ninguna situación de inseguridad en cuanto a la concesión del aplazamiento. Por otra parte, la solicitud de tal aplazamiento consta en diligencia nº 13 de fecha 25 de marzo de 2011, en la que además se señala que la comparecencia estaba inicialmente prevista para el día 3 de marzo; a los hechos y circunstancias recogidos en tal diligencia, el compareciente ha prestado su conformidad.

En cuanto a la razonabilidad del plazo solicitado, no es objeto de discusión. Debemos hacer notar que por dilaciones no imputables a la Administración Tributaria  han de entenderse todas las conductas que demoren las actuaciones y que impidan, de una u otra forma, su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten pero sin que sea necesario que concurra en el contribuyente una voluntad maliciosa u obstructiva, circunstancia que, en su caso, sería apreciable a efectos sancionadores.

Por todo lo argumentado, procede confirmar asimismo esta dilación computada en los acuerdos de liquidación.

De todo lo anterior, resultan confirmados todos los períodos de dilaciones computados por la Inspección, por un total de 71 días, con lo cual  procede desestimar la alegación de prescripción del derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 2005 y 2006, al no haberse excedido el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150.1 LGT, una vez descontadas las dilaciones no imputables a la Administración.

 

QUINTO.-  El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias con el título de «Reserva para inversiones en Canarias», señala:

?1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotada la misma  en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el? archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de? deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

De no existir oferta suficiente de deuda cualificada de las instituciones canarias, para cubrir la demanda para la materialización de la reserva, excepcionalmente aquélla podrá sustituirse por Deuda Pública del Estado.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de?sociedades domiciliadas en Canarias, que desarrollen en el archipiélago su actividad principal, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán derecho al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
 

(...)

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible. (...) ?

Este beneficio fiscal, dirigido fundamentalmente a las sociedades, pueden disfrutarlo también determinadas personas físicas, disponiéndose, a tal efecto en el apartado 9 del referido artículo 27 que:

«Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimiento netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.?        

Analizando el precepto transcrito, debemos comenzar recordando al reclamante que la reducción en la base imponible por dotación a la RIC constituye un beneficio fiscal. Para consolidar el mismo, son necesarios tres requisitos (dotación + inversión + mantenimiento de la inversión), de forma que el incumplimiento de cualquiera de ellos implicará una regularización tributaria. Dado el carácter indiscutido de beneficio fiscal, corresponde en consecuencia al contribuyente la carga de la prueba del derecho que se reclama. En este sentido, la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 establece que ?En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo?. La regla general contenida en tal precepto, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ?normalidad?, ?disponibilidad? y ?facilidad probatoria?. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a la que se remite el ordenamiento tributario, según el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, ?para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio?. Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 19 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 6.169/2001, Fundamento tercero):

?TERCERO.- ... Cualquiera de las partes tiene la facultad de proponer y practicar pruebas en el proceso. El problema es determinar quién debe soportar el riesgo de la falta de prueba. .... El onus probandi, señala la jurisprudencia, no tiene otro alcance que la de determinar las consecuencias de la falta de prueba (STS 9 abr. 1996). El Juez o Tribunal está obligado a fallar en todo caso (art. 1.7 CC); el proceso no puede terminar nunca en un non liquet por falta de prueba y las normas sobre la carga de la prueba determinan contra cuál de las partes ha de fallarse cuando, al final del proceso, no aparezca probado el hecho o los hechos que condicionan el efecto pedido por la parte.

Así se concibe la carga de la prueba como «el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia».

(...).

El reparto de la carga de la prueba entre las partes debe responder a una determinación legal, de ius cogens sustraída a la disponibilidad de las propias partes.

(...) la doctrina más reciente de esta Sala (SSTS de 11 de octubre, 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. (...). Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (SSTS de 25 de septiembre de 1992  y 14 de diciembre de 1999)? .

Siguiendo a nuestra jurisprudencia, en lo que hace a los requisitos necesarios para consolidar la reducción en base imponible por dotación a la RIC  corresponde al obligado tributario demostrar el cumplimiento de los mismos (dotación + inversión + mantenimiento de la inversión), siendo además patente la disponibilidad probatoria del mismo. Por lo tanto, de acuerdo con la exposición realizada acerca de la carga de la prueba, no puede el contribuyente, como parece desprenderse de su escrito de alegaciones, pretender que sea la Administración quien acredite que se ha producido un incumplimiento de los requisitos.

 

SEXTO: En cuanto al fondo de las liquidaciones recurridas y en concreto, respecto de la materialización de la reserva en inmuebles, el recurrente parte de que los mismos se hallan afectos a una actividad económica de arrendamiento. A fin de verificar si se cumplen los requisitos que exige el ya transcrito artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994, para que resulte aplicable este beneficio fiscal, es preciso comprobar si, en efecto, la actividad  declarada se puede encuadrar como actividad empresarial, ya que sólo los activos fijos afectos, necesarios para el desarrollo de una actividad económica, son aptos para la materialización de la reserva.  Para ello  la Inspección se remite a la normativa del IRPF a efectos de determinar si en la actividad de arrendamiento concurren los requisitos para que se pueda calificar como actividad económica. En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Central en anteriores resoluciones como la de 26 de marzo de 2009 (RG 3255/2007), confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2009 y posteriormente por el Tribunal Supremo en fecha 12 de diciembre de 2012 (recurso de casación nº 1218/2010)  .

El artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente en los ejercicios 2005 y 2006); y el 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF, (aplicable en 2007 y 2008); establecen:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento ( o compraventa, en la redacción RD legislativo 3/2004) de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a)      Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

Contestación

Criterio:

A fin de verificar el cumplimiento de los requisitos para materializar la reserva, debe comprobarse la afectación de los elementos, inmuebles en este caso, a una actividad empresarial. Si la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles, se entenderá que se realiza como una actividad económica si se cumplen las condiciones previstas en la normativa de IRPF (artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004; artículo 27.2 Ley 35/2006): el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.

Reitera criterio de la Resolución RG 00/4909/2009, que ha sido confirmada por la SAN de fecha 5 de marzo de 2014 (recurso nº 229/2013).