Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013778 de 26 de Febrero de 2016

Normativa

Arts. 11, 25, 26, 27, 53, 54 y 55 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Venta de una farmacia y reinversión en la participación de otra. Deducibilidad del fondo de comercio y del préstamo

Cuestión

La consultante era titular de una oficina de farmacia, adquirida en 2006, que transmitió, en 2015, a un tercero, a precio de mercado, con objeto de reinvertir el importe obtenido en la compra de una parte de otro negocio de farmacia a una familiar directa, con quien lo explotará conjuntamente en régimen de copropiedad, a través de una sociedad civil, o de una comunidad de rendimientos. Esta farmacia, que será explotada en comunidad, fue adquirida por su actual propietaria mediante compraventa, en virtud de la cual reconoció un intangible de vida útil indefinida (un fondo de comercio) sobre el que viene aplicando el tratamiento establecido en el artículo 25 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, la citada propietaria tiene contabilizados distintos préstamos bancarios mediante los cuales financió, en su día, la adquisición del citado negocio. Según parece, la compareciente también necesitará contar con financiación ajena para llevar a cabo la operación.

Desea saber:

1) Si puede acogerse a la exención por reinversión de la renta obtenida como consecuencia de la transmisión del negocio de farmacia del que era propietaria.

2) Si ambas copropietarias del negocio de farmacia en el que se desea materializar la reinversión podrán deducir individualmente los importes que deriven de lo dispuesto en el artículo 25 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y los gastos financieros que soporten cada una de ellas, aun cuando exploten el citado negocio en comunidad.

3) La imposición indirecta correspondiente a la operación planteada.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 25.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: "3.  Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 36 de la citada Norma Foral, para los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios. La opción por la reinversión se hará constar al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se aplique a efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad una vez finalizado el plazo voluntario de autoliquidación del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria. En su caso, las ganancias o pérdidas resultantes de la aplicación de lo dispuesto en este apartado se sumarán o restarán al rendimiento ordinario de la actividad económica para la determinación del rendimiento neto".

 

De donde se deduce que las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades económicas se cuantifican conforme a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y se  incluyen dentro del rendimiento neto de las citadas actividades.

 

Por lo tanto, procede determinar cuáles son los elementos que se consideran afectos a una actividad económica, para lo cual, el artículo 26 de la NFIRPF dispone que: "1.  Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. c)  Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. (...) 5.  (...) En los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad se entenderá que se ha producido una desafectación previa de los elementos patrimoniales, salvo que el contribuyente reanude el ejercicio de cualquier actividad económica en el plazo de los tres años siguientes contados desde la fecha de cese en la actividad. (...)".

 

Los elementos patrimoniales objeto de transmisión (fundamentalmente, la licencia de farmacia), se encontraban afectos al desarrollo de la actividad económica realizada por la consultante. Por ello, el tratamiento tributario de su enajenación vendrá condicionado por si deben entenderse desafectados con carácter previo a su enajenación, o no, conforme a lo previsto en el apartado 5 del artículo 26 de la NFIRPF, según el cual, en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad económica que se venía desarrollando, se produce la desafectación de los elementos patrimoniales, materiales e inmateriales, correspondientes a la misma, siempre que no se reanude la misma u otra actividad en el plazo de los tres años siguientes a la fecha de cese.

 

Esta regla únicamente resulta de aplicación a los elementos del activo no corriente, pero no a las existencias, cuya transmisión siempre da lugar a un rendimiento de la actividad de que se trate.

 

En los casos en los que no se cesa en el ejercicio de la actividad, bien porque el contribuyente continúa realizando otras actividades, o porque reanuda el desarrollo de la que viene llevando a cabo, o de cualquier otra, en el plazo de los tres años siguientes a la fecha de la enajenación del negocio, la renta derivada de operaciones como la que es objeto de consulta se cuantifica conforme a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y se incluye íntegramente entre los rendimientos ordinarios de la actividad (tanto en la parte imputable a la venta de los elementos del activo no corriente, como en lo que se refiere a la transmisión de las existencias).

 

Consecuentemente, en el supuesto planteado, la renta derivada de la transmisión del negocio por el que se pregunta deberá ser calculada con arreglo a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y formará parte del rendimiento neto de la actividad de la compareciente, toda vez que ésta no cesará en el desarrollo de la citada actividad (sino que continuará ejerciéndola, aun cuando sea en régimen de comunidad).

 

No obstante, la consultante podrá acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 36 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), sobre la parte de la renta obtenida imputable a los elementos patrimoniales del inmovilizado material e intangible del negocio (incluido el fondo de comercio).

 

Este régimen de reinversión de beneficios extraordinarios no puede ser aplicado, en ningún caso, sobre la parte de los rendimientos eventualmente imputable a la enajenación de las existencias, al no tratarse de elementos patrimoniales del inmovilizado, sino de bienes de circulante

 

Así, concretamente, el artículo 36 de la NFIS determina que: "1. Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión. Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. (...) La reinversión se entenderá materializada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...) 2.  No formarán parte de las rentas objeto de no integración en la base imponible el importe de las pérdidas por deterioro de valor relativas a los elementos patrimoniales en cuanto hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de esta Norma Foral o las aplicadas a la libertad de amortización, amortización acelerada o amortización conjunta que deban integrarse en la mencionada base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de las mismas. (...) 4.  Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de esta Norma Foral fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1 anterior dentro del plazo de los tres meses siguientes a la transmisión. 5.  En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que venció aquél las cantidades no integradas respecto de las que se haya producido el incumplimiento, adicionando a las mismas un 15 por 100 de su importe. (...) 6  Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se permitirá la no integración de la parte proporcional que corresponde a la cantidad reinvertida. El régimen previsto en el presente artículo será incompatible con cualesquiera otros beneficios tributarios respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortización, la amortización acelerada y la amortización conjunta. Cuando el importe reinvertido sea superior al total del importe obtenido en la transmisión, el exceso podrá, en su caso, acogerse a las deducciones por inversión contempladas en el Capítulo III del Título V de esta Norma Foral o ser apto para la materialización de la reserva a que se refiere el artículo 53 de esta Norma Foral".

 

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden no integrar en su base imponible las rentas generadas como consecuencia de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible afectos a sus explotaciones económicas, siempre que reinvirtieran el importe así obtenido en la adquisición de otros elementos de la misma naturaleza dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del bien o derecho enajenado, y los tres años posteriores.

 

A todos estos efectos, la reinversión se entiende producida en el momento en el que tenga lugar la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en los que se materialice. Estos elementos patrimoniales (objeto de reinversión) deben permanecer en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, excepto que su vida útil sea inferior, y salvo pérdidas justificadas. La transmisión de los citados elementos patrimoniales antes de la finalización de su período mínimo de permanencia, da lugar a la obligación de integrar en la base imponible la parte de la renta no integrada, a no ser que el importe obtenido por su enajenación se reinvierta de nuevo en los términos previstos en el artículo 36.1 de la NFIS.

 

Estas reglas resultan aplicables en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que se refiere a las rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades económicas.

 

No obstante, como ya se ha indicado más arriba, este régimen de exención por reinversión de beneficios extraordinarios no resulta aplicable, en ningún caso, sobre los rendimientos imputables a la enajenación de las existencias, al no tratarse de elementos patrimoniales del inmovilizado, sino de bienes del activo corriente.

 

Adicionalmente, también ha de tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 36.2 de la NFIS, arriba transcrito, no forman parte de las rentas objeto de no integración ni las pérdidas por deterioro de valor de los elementos transmitidos (en la medida en que hayan sido fiscalmente deducibles), ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, a la amortización acelerada o a la amortización conjunta de los mismos, ni los importes deducidos por aplicación de lo establecido en el artículo 25 de la citada NFIS, relativo al tratamiento fiscal del fondo de comercio y de otros intangibles de vida útil indefinida.

 

Así, concretamente, en los apartados 4 y 5 de este artículo 25 de la NFIS se remarca que: "4. Las cantidades deducidas para la determinación de la base imponible en virtud de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo incrementarán la base imponible con ocasión de la corrección de valor por deterioro o transmisión de los activos intangibles que hubieran generado el derecho a la aplicación de las citadas deducciones. 5. En los supuestos en los que la transmisión del fondo de comercio o de los otros activos intangibles de vida útil indefinida generase rentas que se acojan a lo dispuesto en el artículo 36 de esta Norma Foral para la reinversión de beneficios extraordinarios, únicamente podrá acogerse a este beneficio fiscal la renta obtenida por la diferencia entre el valor de transmisión del mismo y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria".

 

De donde se deduce que las cantidades aplicadas a la depreciación extracontable del fondo de comercio (tanto durante la vigencia de la actual NFIS, como mientras estuvo en vigor la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades), no pueden beneficiarse del régimen de no integración por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la NFIS.

 

Tampoco pueden beneficiarse de este tratamiento las pérdidas por deterioro que, en su caso, hayan podido contabilizarse, en la medida en que hayan sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades eventualmente aplicadas a la libertad de amortización, a la amortización acelarada, o a la amortización conjunta de los activos transmitidos.

 

La cuota de titularidad en los elementos del inmovilizado material e intangible (particularmente, en la licencia o en el fondo de comercio) de otro negocio de farmacia constituyen activos en los que se puede materializar la reinversión exigida en el artículo 36 de la NFIS.

 

Con respecto a la parte de la renta que, en su caso, no pueda acogerse al régimen de exención por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la NFIS, conforme a todo lo anterior, procede atender a lo previsto en el artículo 75.3 de la NFIRPF con objeto de que las ganancias patrimoniales afectas a actividades económicas no tributen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a un tipo superior al del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con el cual: "3. Cuando el tipo medio de gravamen general del contribuyente a que se refiere el apartado anterior resulte superior al tipo general del Impuesto sobre Sociedades, la cuota íntegra se reducirá en la cuantía resultante de aplicar la diferencia entre el citado tipo medio y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades al importe de las ganancias patrimoniales que formen parte del rendimiento neto positivo de las actividades económicas. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, del importe de las ganancias patrimoniales se deducirá, en su caso, el de las pérdidas patrimoniales que se hubiesen tenido en cuenta para la determinación del rendimiento neto de la actividad".

 

 

2) En lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, el artículo 11 de la NFIRPF regula que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...)".

 

Por su parte, el artículo 53 de la  NFIRPF indica que: "Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 11 de esta Norma Foral y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero, cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta Sección".

 

A lo que el artículo 54 de la misma NFIRPF añade que: "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. (...)".

 

Mientras que el artículo 55 de la repetida NFIRPF concreta que: "1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1) Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables los porcentajes de integración previstos en el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral, con las siguientes especialidades: (...) 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar, en su autoliquidación los porcentajes de integración previstos en el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral. (...)".

 

De la lectura de estos preceptos se puede concluir que, desde el momento en el que se constituya la sociedad o la comunidad conformada por la consultante y por la otra cotitular del negocio en el que desea reinvertir el importe obtenido por la transmisión de la farmacia de la que era propietaria hasta 2015, deberá calcularse el rendimiento neto de la actividad desarrollada en común, conforme a las reglas establecidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

El rendimiento neto así calculado será atribuido a cada una de las integrantes de la sociedad o comunidad,  según las normas o pactos aplicables al caso y, si éstos no constan a la Administración de forma fehaciente, a partes iguales. Las rentas atribuidas tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas para las dos cotitulares de la farmacia.

 

Para analizar la deducibilidad de la depreciación del fondo de comercio y de los gastos financieros derivados de la adquisición de la oficina de farmacia, hay que partir de lo dispuesto en el artículo 27 de la NFIRPF, según el cual: "En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)".

 

A este  respecto, el artículo 15.3 de la NFIS determina que: "3.  En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

 

Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.

 

Dada la remisión genérica a la NFIS que efectúa la NFIRPF en este ámbito, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de ingresos o gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y deberán ser tomados en consideración, o podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad, relativa a su cómputo, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal.

 

En Bizkaia, ni la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ni la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen ninguna limitación, ni ninguna especialidad, con respecto a la deducibilidad de los intereses derivados de los préstamos solicitados para financiar la adquisición de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad económica, como aquéllos por los que se pregunta (una oficina de farmacia).

 

De otro lado, en lo que respecta al tratamiento tributario del fondo de comercio y de determinados intangibles de vida útil indefinida, el artículo 25 de la NFIS prevé que: "1. Para determinar la base imponible será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo del 12,50 por 100 de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. c) Que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Cuando no se cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y b) anteriores, únicamente resultarán deducibles las pérdidas por deterioro del valor del fondo de comercio que puedan acreditarse. 2. Cuando se cumplan los requisitos previstos en las letras a) y b) del apartado anterior, para determinar la base imponible será deducible, con el límite anual máximo del 12,50 por 100 de su importe, el inmovilizado intangible con vida útil indefinida. En otro caso, únicamente resultarán deducibles las pérdidas por deterioro del valor del inmovilizado intangible con vida útil indefinida que puedan acreditarse. 3. La deducción de las cantidades previstas en este artículo, excluida la regulada en el último párrafo de los dos apartados anteriores, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. 4. Las cantidades deducidas para la determinación de la base imponible en virtud de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo incrementarán la base imponible con ocasión de la corrección de valor por deterioro o transmisión de los activos intangibles que hubieran generado el derecho a la aplicación de las citadas deducciones. 5. En los supuestos en los que la transmisión del fondo de comercio o de los otros activos intangibles de vida útil indefinida generase rentas que se acojan a lo dispuesto en el artículo 36 de esta Norma Foral para la reinversión de beneficios extraordinarios, únicamente podrá acogerse a este beneficio fiscal la renta obtenida por la diferencia entre el valor de transmisión del mismo y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria".

 

Por su parte, la disposición transitoria cuarta de la NFIS recoge que: "1. En el caso de que los activos intangibles a que se refiere el artículo 25 de esta Norma Foral hayan sido adquiridos en un período impositivo iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, el contribuyente podrá aplicar lo previsto en el mencionado precepto, en todo caso, sobre el valor de adquisición originario de los correspondientes activos. La suma del importe acumulado de las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el citado precepto, de las cantidades deducidas de acuerdo con lo previsto en los apartados 9 ó 10 del artículo 12 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, respectivamente, y de las correcciones de valor de los intangibles a que se refiere el artículo 25 de esta Norma Foral, no podrá, en ningún caso, exceder del valor de adquisición originario de dichos intangibles. 2. A las operaciones sometidas al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral, les resultará de aplicación lo dispuesto el apartado 3 del artículo 107 de esta Norma Foral, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo, teniendo presente lo dispuesto en el apartado anterior de esta disposición transitoria. 3. En todos los supuestos a que hace referencia esta disposición transitoria, resultará de aplicación lo dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 25 de esta Norma Foral".

 

De donde se deduce que los contribuyentes pueden deducir hasta un máximo anual del 12,5 por 100 del precio de adquisición del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio sin necesidad de acreditar el deterioro de su valor, siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello en el artículo 25 de la NFIS. Particularmente, siempre que dicho fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso a personas o entidades que no formen parte del mismo grupo de sociedades (en caso de adquisiciones a otras entidades del mismo grupo, puede aplicarse la deducción respecto del precio de adquisición previamente satisfecho a terceros no vinculados). La deducción de estos importes no se encuentra condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Adicionalmente, en lo que se refiere a lo indicado en el segundo párrafo del artículo 36.6 de la NFIS, según el cual, el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios resulta incompatible con cualquier otro beneficio tributario que pueda aplicarse sobre los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortización, la amortización acelerada y la amortización conjunta, procede tener en cuenta lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su Sentencia de 25 de junio de 2014, en la que señaló que la corrección al resultado contable prevista en el artículo 12.8 de la, hoy derogada, Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (relativo a la depreciación extracontable del fondo de comercio financiero) no debía ser considerada como un beneficio tributario, sino como "una regla de cuantificación de la base imponible, extraña a los supuestos o finalidades propias de lo que comúnmente se entiende por beneficio fiscal, y que se plasma en figuras nominal y conceptualmente diferentes a la aplicación de correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias".

 

Esta Dirección General entiende que la conclusión alcanzada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco con respecto al deterioro extracontable del fondo de comercio financiero resulta igualmente aplicable al tratamiento del fondo de comercio explícito regulado actualmente en el artículo 25 de la NFIS.

 

Asimismo, procede tener en cuenta que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se califican y cuantifican los gastos con arreglo a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y se sustituye la deducibilidad de los gastos así calificados y cuantificados como amortizaciones, deterioros, gastos relacionados con el arrendamiento, cesión o depreciación de determinados vehículos, y otros de difícil justificación, por la minoración en un porcentaje (con carácter general, en un 10%) del rendimiento neto previo ordinario obtenido.

 

De modo que, en esta modalidad simplificada del método de estimación directa, no resultan específicamente deducibles los deterioros regulados en el artículo 25 de la NFIS, previamente reproducido.

     

En lo que se refiere a la individualización de los gastos financieros, y de los gastos por deterioro del fondo de comercio, procede señalar que, si se trata de importes propios y específicos de cada socia o integrante de la comunidad (y, por tanto, no comunes a la sociedad o comunidad), únicamente resultarán deducibles, de forma individual, para la socia a quien correspondan específicamente.

 

En este caso, los conceptos deducibles correspondientes de forma individual a cada una de las socias deberán ser consignados por éstas en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, minorando el rendimiento que tengan que atribuirse en su condición de integrantes de la sociedad o comunidad (de la entidad en régimen de atribución de rentas).

 

A este respecto, tendrán la consideración de gastos propios de cada una de las socias los derivados de la financiación individual que hayan solicitado para adquirir la cuota del negocio de farmacia que les corresponde específicamente, así como los procedentes de la depreciación (contable o extracontable) del fondo de comercio ostentado por cada una de ellas. 

 

 

3) En lo que se refiere a la imposición indirecta de la adquisición de parte del negocio de farmacia objeto de estudio, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. (...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

A todos estos efectos, el artículo 8 de la citada NFIVA recoge que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)". Mientras que el artículo 11 de la misma NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...) Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes. 4. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, las transmisiones de los elementos materiales e inmateriales afectos a un negocio de farmacia están, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de entregas de bienes y/o de prestaciones de servicios, según el caso.

 

No obstante, el artículo 7.1 de la NFIVA especifica que: "No estarán sujetos al Impuesto: 1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado Cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto en la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere la letra d) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el número 22º del apartado Uno del artículo 20 y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral. (...)".

 

Este artículo es la trasposición al ordenamiento interno de lo indicado en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se regula que: "Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. (...)".

 

En concreto, la redacción actual de este artículo 7.1 de la NFIVA supone la adecuación de los supuestos de no sujeción correspondientes a las transmisiones globales del patrimonio empresarial a la jurisprudencia comunitaria. Básicamente, supone su adaptación a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/01), en la que señaló que: "40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes»  debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias. (...) 44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. (...) 46 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias".

 

Por tanto, lo determinante de cara a la aplicación de la no sujeción por la que se pregunta es que los bienes y derechos que se transmiten puedan ser considerados como integrantes de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sí mismos. Se trata, en terminología del TJUE, de la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que constituyen una empresa, o una parte autónoma de una empresa, pero que no comprende la simple entrega de bienes aislados.

 

De manera que, para que una operación quede no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en este artículo 7.1 de la NFIVA (en su redacción actualmente en vigor), no cabe exigir que se transmita la totalidad del patrimonio empresarial del contribuyente, pero sí que los elementos corporales e incorporales que se enajenen constituyan una unidad económica autónoma, o una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

 

Atendiendo a los datos aportados, en el supuesto objeto de consulta, no parece que nos encontremos ante una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 de la NFIVA, ya que la transmisión de una parte indivisa de los activos afectos al negocio de farmacia no parece que pueda cumplir los requisitos exigidos para ello (en particular, no parece que pueda ser considerada como la transmisión de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sí mismos).

 

Consecuentemente, procede atender a lo dispuesto en el artículo 154 de la NFIVA, relativo al régimen especial del recargo de equivalencia, en el que se recoge que: "Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Foral en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas. Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial. A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Norma Foral en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial. Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia".

 

De modo que la transmisión de la mitad indivisa de los activos del negocio de farmacia objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no cumpla los requisitos exigidos en el artículo 7.1º de la NFIVA (tal y como parece deducirse de los datos aportados). En ese caso, la transmitente deberá repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la compareciente (en su condición de destinataria de la operación).

 

Sin embargo, la transmitente no estará obligada a efectuar la liquidación y el pago de la cuota repercutida por esta operación, en la medida en que la misma tenga por objeto bienes o derechos utilizados exclusivamente por ella en la realización de una actividad a la que haya resultado aplicable el régimen del recargo de equivalencia, con la única excepción de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas.

 

Respecto a la eventual entrega de la mitad indivisa del local en el que se encuentra ubicado el negocio de farmacia, procede atender a lo previsto en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del artículo 7 de esta Norma Foral no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este ordinal. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. (...)".

 

De donde se deduce que la eventual entrega de la mitad indivisa del local en el que se ubica el negocio de farmacia estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, sin que parezca que puedan darse las condiciones establecidas en el apartado Dos del mismo precepto para que quepa la renuncia a esta exención.  

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta a la tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), relativo a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, preceptúa que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no están sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en dicha transmisión".

 

Como ya se ha indicado más arriba, la transmisión del negocio de farmacia, junto con todos sus bienes y derechos dará lugar, previsiblemente, a una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no cabe plantearse su tributación en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, salvo en lo que, en su caso, pueda afectar a la entrega de la mitad indivisa del local en el que se ubica el negocio de farmacia, la cual quedará sujeta a la citada modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siempre y cuando se encuentre exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA.  

 

Adicionalmente, en lo que se refiere a la tributación de la operación en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto, el artículo 40  de la NFITPAJD estipula que: "Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral".

 

Mientras que el artículo 41 de la repetida NFITPAJD indica que: "En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerará primera copia de escritura pública la que se presente en primer lugar para su liquidación por este Impuesto en la Administración tributaria correspondiente. (...)".

 

De otro lado, el artículo 43 de la misma NFITPAJD, correspondiente a la cuota fija de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, determina que: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante".

 

Finalmente, el artículo 44 de la NFITPAJD, relativo a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, regula que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen".

 

Consecuentemente, están sujetas a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de las escrituras o de las actas notariales que cumplan los siguientes requisitos: 1) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; 2) que contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, en el Registro Mercantil, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes, o en los Registros de Bienes Muebles; y 3) que dichos actos o contratos no estén sujetos ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (de modo que no existe ninguna incompatibilidad entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y la cuota gradual exigible a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

 

Por otro lado, la consultante afirma en el escrito presentado que, una vez que adquiera la participación en el negocio de farmacia, la explotación del mismo se realizará en régimen de copropiedad, a través de una sociedad civil o de una comunidad de rendimientos.

 

De modo que resultará de aplicación lo regulado en el artículo 31 de la NFITPAJD, donde se estipula que: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1) La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)".

 

A lo que el artículo 34 de la misma NFITPAJD añade que: "1. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: 1) Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. (...) 4) La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...) 2. Cuando lo permita la peculiaridad propia del régimen jurídico de la entidad de que se trate, la equiparación alcanzará a todos los supuestos contemplados en el número 1.º del apartado 1 del artículo 31 de la presente Norma Foral".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 63/2011, de 29 de marzo, donde se especifica que: "1. Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá que, con independencia de la adquisición, existe un negocio jurídico para constituir una comunidad de bienes sujeto a la modalidad de operaciones societarias. 2. La venta de participaciones indivisas de un buque con reserva de otra u otras por el vendedor quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de constitución de sociedad".

 

No obstante, en este ámbito, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 58 de la NFITPAJD, según el cual: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 14. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado al Territorio Histórico de Bizkaia de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. (...)".

 

Todo lo cual nos lleva a concluir que la constitución de una sociedad civil o de una comunidad de bienes con objeto de realizar actividades empresariales, está sujeta pero exenta de la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

    

De forma que, en definitiva, procede indicar que la operación objeto de consulta (consistente en la transmisión de la mitad indivisa de un negocio de farmacia) únicamente quedará efectivamente gravada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en lo que respecta a la eventual transmisión de la mitad indivisa del local en el que se ubique dicho negocio, la cual quedará sometida a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siempre y cuando esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA (si no estuviera exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la primera copia de la escritura pública en la que, en su caso, se documentara esta entrega de la mitad del inmueble debería tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados). Todo ello, sin perjuicio de la tributación por la cuota fija de Actos Jurídicos Documentados.