Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14799 de 05 de Octubre de 2021

Resumen

IRPF. IS. Entidades en régimen de atribución de rentas. Inversión en proyectos empresariales a través de una sociedad civil. Diversas cuestiones.

Cuestión

La consultante es una sociedad civil particular vizcaína de reciente constitución, cuyo objeto social consiste en la adquisición y tenencia de participaciones sociales representativas de una sociedad limitada (ASL) que lleva a cabo una explotación económica en los términos establecidos en el artículo 13 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Consecuentemente, los ingresos que espera obtener procederán, bien de la percepción de dividendos procedentes de ASL, bien de la eventual transmisión de la participación que ostenta en ella. No obstante, la consultante también está considerando adquirir participaciones en el capital de otras sociedades, españolas o extranjeras, siempre que desarrollen una explotación económica en los términos indicados. En la sociedad civil participarán personas físicas y personas jurídicas, que pueden estar sujetas tanto a la normativa foral, como a la común, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente.

 

Desea conocer:

 

1) En lo que respecta a sus socios personas jurídicas, que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales, si podrán acogerse a la exención por doble imposición regulada en los artículos 33 y 34 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), por los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones que les atribuya la sociedad civil. En caso afirmativo, si el requisito de participación mínima, directa o indirecta, del 5 por 100, se debe entender referido a la sociedad civil titular de la participación, o la persona jurídica socia de ésta. Asimismo, si dicha exención resultará de aplicación con independencia de la residencia fiscal de las entidades en las que participe la sociedad civil (ya sean entidades vizcaínas, domiciliadas en territorio común o en el extranjero).

 

2) En cuanto a sus socios personas físicas de la sociedad civil: a) Si tendrán derecho a aplicar la exención de 1.500 euros prevista en el artículo 9.24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) sobre los dividendos que les atribuya la sociedad civil. b) En el caso de que la sociedad civil les atribuya una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones en entidades, si los coeficientes de actualización previstos en el artículo 45.2 de la NFIRPF se aplicarán en función de la fecha en que la sociedad civil adquirió las participaciones transmitidas. c) Si la contestación a las dos cuestiones anteriores resulta también trasladable a las personas físicas socias de la sociedad civil que no estén sujetas a la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

3) En relación con la deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF: a) Si a efectos de acreditar la deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF resulta necesario que la entidad objeto de inversión tenga su domicilio en Bizkaia. b) A los mismos efectos, si los requisitos y limites exigidos para poder acreditar la deducción deberán ser cumplidos por la sociedad civil, o por sus socios. c) Si a efectos de cumplimentar las obligaciones formales previstas en el artículo 90 de la NFIRPF corresponderá a la sociedad civil la emisión de los certificados y demás documentación acreditativa de la inversión, o si corresponde hacerlo a la entidad objeto de la inversión. d) Si en caso de cumplir todos los requisitos previstos, la sociedad civil podrá atribuir a las personas físicas socias que la integran dicho incentivo fiscal para que lo apliquen en su imposición personal. e) Asimismo, si la sociedad civil podría atribuir dicha deducción a las personas jurídicas socias, o bien, en su caso, los incentivos equivalentes previstos en la NFIS. f) Del mismo modo, si la sociedad civil podrá atribuir los citados incentivos fiscales a los socios o socias no sujetos a la normativa tributaria vizcaína, teniendo en cuenta las rentas e inversiones que les son atribuidas, o bien deben aplicar los respectivos incentivos que prevea la normativa fiscal bajo la que tributen.

Descripción

Con carácter previo a la resolución de las cuestiones planteadas, se hace preciso atender a lo indicado en el Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, cuyo artículo 1 dispone que: "Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario".

 

De donde se deduce que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre: 1) Cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. 2) Con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. 3) Cuestiones que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.

 

A este respecto, resulta de aplicación el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, cuyo artículo 13, relativo a las entidades en régimen de atribución de rentas, establece que: "Uno. A las entidades en régimen de imputación de rentas se les aplicarán las normas establecidas en la sección 3.ª de este capítulo. Para la exacción de las bases imputadas a sus socios, se tendrán en cuenta las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o del Impuesto sobre Sociedades a que se refiere este Concierto, según el impuesto por el que tributen. Dos. En los supuestos de atribución de rentas, la gestión e inspección de los entes sometidos a dicho régimen corresponderá a la Administración de su domicilio fiscal. Para la exacción de la renta atribuida a sus socios, comuneros o partícipes, se aplicarán las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o del Impuesto sobre Sociedades a que se refiere este Concierto, según el impuesto por el que tributen".

 

En consecuencia, en la presente contestación, en concreto respecto de los socios de la consultante, esta Dirección General únicamente podrá pronunciarse acerca de la situación tributaria de las personas físicas o jurídicas socias de la sociedad civil consultante, en la medida en que tributen bajo la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente.

 

Con respecto a las cuestiones planteada en el escrito de consulta, el artículo 11 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) establece que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...) 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. (...)".

 

Asimismo, el artículo 10 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS) prevé que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado a los socios de las sociedades civiles a las que se refiere la disposición adicional vigésimo cuarta de esta Norma Foral. 2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por este Impuesto. 3. (...)".

 

De donde se deduce que en Bizkaia las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, e independientemente de su objeto (mercantil o no) no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre Sociedades, sino que tributan bajo el régimen de atribución de rentas, con arreglo a lo establecido en los artículos 11 y concordantes de la NFIRPF. De modo que se configuran como agrupaciones de sus miembros, quienes sí ostentan la condición de contribuyentes de su respectivo Impuesto personal, a quienes se atribuyen las rentas que generan, atendiendo a las normas o pactos aplicables en cada caso.

 

A estos efectos, el artículo 54 de la NFIRPF concreta que: " Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. No obstante, los rendimientos atribuidos tendrán la calificación de rendimientos del capital para los socios, herederos, comuneros o partícipes que no realicen la mencionada intervención y su participación en la entidad se limite a la mera aportación de un capital. En este supuesto se considerará que el rendimiento imputable es, como máximo, del 15 por 100 del capital aportado".

 

En relación con el cálculo de la renta atribuida, el artículo 55 de la NFIRPF regula que: "1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1. Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables los porcentajes de integración previstos en el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral, con las siguientes especialidades: a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean contribuyentes de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, siempre que en el primer caso no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el Capítulo IV de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria primera de esta Norma Foral. 2. (...). 3. Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3.ª. 2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas. 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar, en su autoliquidación los porcentajes de integración previstos el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral. 5. Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas".

 

De conformidad con todo lo anterior, las personas físicas y jurídicas que formen parte de la sociedad civil consultante y se encuentren sujetas a la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente, deberán tributar por las rentas que les atribuya dicha entidad, las cuales deberán determinarse conforme a lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de la NFIRPF.

 

Concretamente, dado que formarán parte de la consultante tanto personas físicas como jurídicas, la renta atribuible a cada socio o socia se calculará conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Según los hechos descritos, la sociedad civil consultante se dedica a la tenencia de participaciones en otras entidades, de tal forma que las rentas que se atribuirán a las personas socias tendrán básicamente la naturaleza de retribución de los fondos propios, en su caso dividendos, o de rentas procedentes de la transmisión de participaciones, por tanto con la calificación de ganancias y pérdidas patrimoniales.

 

A este respecto, en ningún caso tendrán la consideración de afectos a actividades económicas, conforme al artículo 26 de la NFIRPF, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. De modo que la inversión en acciones no constituye una actividad económica a efectos del artículo 24 de la NFIRPF.

 

En definitiva, en el caso de entidades en atribución de rentas, las personas socias en ella integrarán en su impuesto personal las rentas correspondientes independientemente de su percepción efectiva. Lógicamente, en el momento de su percepción efectiva las mismas rentas no serán objeto de nueva integración en base imponible.

 

1) En lo que respecta a sus socios personas jurídicas se plantea si podrán acogerse a la exención por doble imposición regulada en los artículos 33 y 34 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), por los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones que les atribuya la sociedad civil.

 

En relación con la eliminación de la doble imposición en dividendos y participaciones en beneficios en el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 33 de la NFIS relativo a regula que: " 1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente los dividendos o participaciones en beneficios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad que reparte el dividendo sea, al menos, del 5 por 100, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y que la misma se hubiese poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo de este plazo, se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otra entidad del mismo grupo de consolidación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. b) Que la entidad participada esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos y para el caso de entidades participadas no residentes, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará que la entidad participada está sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto cuando sea residente en un país con el que el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales, para lo que será imprescindible que, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio de la entidad que reparte el dividendo correspondan a ese tipo de rentas, entre las que no se computarán, en ningún caso, las comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 48 de esta Norma Foral a los efectos de incluir en la base imponible determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la entidad que reparte el dividendo sea residente en territorio español, sí tendrán la consideración de rentas procedentes de actividades empresariales las excluidas en función de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 48 de esta Norma Foral por generarse en operaciones realizadas entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio. A efectos de computar los ingresos a que se refiere esta letra, se incluirán también los dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades respecto de las cuales el contribuyente tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en la letra a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en las demás letras de este apartado, y también se incluirán las rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 34 de esta Norma Foral. En particular, a efectos de lo dispuesto en esta letra y cuando se trate de rentas obtenidas en el extranjero, solamente se tomarán en consideración como rendimientos procedentes de actividades empresariales que cumplen los requisitos para la aplicación de lo dispuesto en este artículo, las rentas procedentes de las siguientes actividades cuando cumplan los requisitos establecidos para cada una de ellas: - Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. - Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. - Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. - Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las mismas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada. 2. Cuando no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior de este artículo y se perciban dividendos o participaciones en beneficios de entidades residentes en territorio español, se integrarán en la base imponible del contribuyente al 50 por 100 de su importe, excepto que se trate de dividendos repartidos por mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca o asociaciones, en cuyo caso, los dividendos no se integrarán en la base imponible. 3. No obstante, no procederá la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo en relación con: a) Los dividendos y participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, o que dé derecho a la aplicación de una medida equivalente. b) Las distribuidas por entidades que hayan tributado en el Impuesto sobre Sociedades o en un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100. c) Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, repartidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la entidad que los reparte hubiera tenido tal carácter. d) Los dividendos y participaciones en beneficios percibidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral. e) Los dividendos o participaciones en beneficios cuyo importe deba ser entregado a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que procedan, dando lugar a un gasto fiscalmente deducible para el contribuyente. La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en este artículo, en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que conserve el registro contable de los valores. b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. c) Que se cumplan las condiciones establecidas en este artículo para la práctica de la exención. 4. No se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de entidades no residentes cuyas rentas hayan sido objeto de integración en la base imponible de este Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 48 de esta Norma Foral, en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta. Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de inclusión, por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste. 5. Para la aplicación de lo dispuesto en este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. 6. Deberán ser puestos en conocimiento de la Administración tributaria junto con la declaración por este Impuesto, en la forma que se determine por el diputado foral de Hacienda y Finanzas, cuantos datos con trascendencia tributaria resulten en relación con las rentas que, en base a lo dispuesto en los apartados precedentes, no se integren en la base imponible del contribuyente".

 

De modo que, en resumen, de conformidad con lo dispuesto en este artículo 33 de la NFIS, no se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los dividendos y participaciones en beneficios, procedentes tanto de entidades residentes como no residentes en territorio español, en la medida en que se cumplan, fundamentalmente, los siguientes requisitos:

 

1º) Que se ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad que reparte el dividendo de, al menos, el 5 por 100, o del 3 por 100, si se trata de una compañía cuyas acciones coticen en un mercado secundario organizado, y que se haya mantenido dicha participación, de forma ininterrumpida, durante el año anterior al día en el que sea exigible el beneficio, o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo necesario para completar el citado plazo.

 

2º) Que la entidad participada esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa en los términos establecidos en el propio artículo 33 de la NFIS:

 

- Para el caso de entidades participadas no residentes, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

 

-Se considerará que la entidad participada está sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto cuando sea residente en un país con el que el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

 

-En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

 

3º) Que los beneficios que se repartan, o en los que se participe, provengan de la realización de actividades empresariales, para lo cual, es necesario, en resumen, que, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio de la entidad que reparte el dividendo correspondan a este tipo de rentas, tal y como las mismas se encuentran delimitadas en la letra c) del artículo 33.1 de la NFIS.

 

Cumplidos estos requisitos (establecidos en el apartado 1 del artículo 33 de la NFIS) la no integración de dividendos opera con independencia de la residencia de la entidad participada (ya sea una entidad residente, o no residente en territorio español).

 

No obstante, establece el artículo 33, ya en su apartado 2, que tratándose de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones en entidades residentes en territorio español en las que no concurran los tres requisitos descritos, se integrarán en la base imponible del contribuyente únicamente el 50 por 100 de su importe. Con lo que en este punto sí se establece una diferencia para las entidades residentes. La aplicación del artículo 33, en su apartado 2, es compatible con la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 60.4 de la NFIS, en el importe correspondiente integrado en base imponible.

 

Por último, el apartado 3 del artículo 33 de la NFIS señala una serie de supuestos en que no cabe la aplicación de la no integración prevista en los apartados 1 y 2 del mismo artículo, que se acaban de analizar: a) Los dividendos y participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, o que dé derecho a la aplicación de una medida equivalente. b) Las distribuidas por entidades que hayan tributado en el Impuesto sobre Sociedades o en un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100. c) Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, repartidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la entidad que los reparte hubiera tenido tal carácter. d) Los dividendos y participaciones en beneficios percibidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral. e) Los dividendos o participaciones en beneficios cuyo importe deba ser entregado a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que procedan, dando lugar a un gasto fiscalmente deducible para el contribuyente. La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en este artículo, en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos: - Que conserve el registro contable de los valores. - Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. - Que se cumplan las condiciones establecidas en este artículo para la práctica de la exención.

 

El artículo 34 relativo a la eliminación de la doble imposición en rentas obtenidas por la transmisión de la participación en entidades regula que: "1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente las rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo anterior, que deberán cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, excepto el mencionado en la letra a), que debe concurrir el día en el que se produzca la transmisión. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en el caso de que los requisitos previstos en las letras b) o c) del apartado 1 del artículo anterior no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la no integración prevista en este artículo se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: - Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no se integrará en la base imponible aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo anterior. - Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, no integrándose en la base imponible aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos las letras b) y c) del apartado 1 del artículo anterior. La parte de la renta que no tenga derecho a la no integración prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 60 de esta Norma Foral. 3. El régimen previsto en los dos apartados anteriores se aplicará también en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, siempre que se cumplan los requisitos a que hace referencia el apartado 1 de este artículo. 4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la no integración a que se refieren los apartados anteriores de este artículo, tendrá las siguientes especialidades: (...) 5. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente que no se hubiera integrado en la base imponible de conformidad con lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo. 6. Cuando se obtengan rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español y no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo pero sí concurra lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral, no se integrará en la base imponible del contribuyente un importe equivalente al incremento neto de los beneficios no distribuidos imputables a su participación, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, con el límite de las rentas computadas, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida. Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en dicha fecha, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con el patrimonio neto. Lo dispuesto en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas. El régimen previsto en este apartado también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, así como sobre la renta que la entidad que realiza las operaciones mencionadas deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 40 de esta Norma Foral. 7. No procederá la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo en relación con las siguientes rentas: a) Las que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de participaciones en entidades que hayan tributado en el Impuesto sobre Sociedades o en un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100. En el supuesto en el que el tipo de gravamen aplicable a la entidad participada fuese diferente en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo atendiendo a los ejercicios en los que se cumpliera o no el requisito de tributación mínima establecido en esta letra. b) Las que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de participaciones en las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, excepto por lo que se refiere al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante el período de tenencia de la participación en los ejercicios en los que la entidad participada no hubiera tenido el carácter de sociedad patrimonial. c) Las obtenidas por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. 8. Deberán ser puestos en conocimiento de la Administración tributaria junto con la declaración por este Impuesto, en la forma que se determine por el diputado foral de Hacienda y Finanzas, cuantos datos con trascendencia tributaria resulten en relación con las rentas que, en base a lo dispuesto en los apartados precedentes, no se integren en la base imponible del contribuyente".

 

Con lo que, tampoco se integrarán en la base imponible, de la correspondiente sociedad transmitente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 33 de la NFIS (regulados para la no integración de los dividendos). En resumen; 1) participación relevante (5 ó 3 por 100 de participación directa o indirecta) y antigüedad de un año, 2) entidad participada sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y 3) empresarialidad de las rentas de la entidad participada. Dichos requisitos deberán cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, excepto el relativo al porcentaje de participación y antigüedad que debe concurrir el día en el que se produzca la transmisión.

 

En el caso de que los requisitos previstos en las letras b) o c) del apartado 1 del artículo 33 (entidad participada sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y empresarialidad de las rentas) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la no integración se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

 

- Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no se integrará en la base imponible aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 33 de la NFIS.

 

- Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, no integrándose en la base imponible aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos las letras b) y c) del apartado 1 del artículo anterior.

 

Con lo que hasta este punto no se establece distinción entre sociedad participadas residentes y no residentes.

 

La parte de la renta que no tenga derecho a la no integración se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 60 de la NFIS, prevista para rentas sometidas a gravamen en el extranjero.

 

Cuando se obtengan rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español y no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 34 de la NFIS, pero sí concurra lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de la NFIS (esto es, cuando sí se cumplen los requisitos relativos al porcentaje y antigüedad de la participación), no se integrará en la base imponible del contribuyente un importe equivalente al incremento neto de los beneficios no distribuidos imputables a su participación, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, con el límite de las rentas computadas, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida.

 

No procederá la aplicación de este beneficio fiscal regulado en el artículo 34 de la NFIS en relación con las siguientes rentas: a) Las que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de participaciones en entidades que hayan tributado en el Impuesto sobre Sociedades o en un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100. En el supuesto en el que el tipo de gravamen aplicable a la entidad participada fuese diferente en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 34 de la NFIS atendiendo a los ejercicios en los que se cumpliera o no el requisito de tributación mínima establecido en esta letra. b) Las que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de participaciones en las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, excepto por lo que se refiere al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante el período de tenencia de la participación en los ejercicios en los que la entidad participada no hubiera tenido el carácter de sociedad patrimonial. c) Las obtenidas por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

 

La finalidad del régimen de participación-exención regulado en el artículo 33 y 34 de la NFIS es eliminar la doble imposición que pueda soportar los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades cuando perciben dividendos o participaciones en beneficios que han tributado ya por este impuesto (o por otro de naturaleza idéntica o análoga) previamente en sede de la entidad que los reparte; o cuando trasmiten una participación en una entidad que a su vez tributará por sus beneficios.

 

En el presente caso, si bien será la sociedad civil consultante la titular de las participaciones en entidades de las que procederán los dividendos y ganancias derivadas de transmisiones, no recaerá en ella la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de una entidad que tributa en atribución de rentas, según lo expuesto al inicio de este punto.

 

De modo que las sociedades partícipes en la sociedad civil consultante integrarán las rentas obtenidas por la sociedad civil, aun cuando no se repartan efectivamente, tal y como prescribe el régimen de atribución de rentas. Del mismo modo, como también prescribe el régimen, con la distribución efectiva no habrá nueva integración en base imponible.

 

A dichas rentas, las sociedades partícipes les podrán aplicar los artículos 33 y 34 de la NFIS, en las mismas condiciones que si hubieran percibido efectivamente los importes correspondientes; siempre y cuando esos socios personas jurídicas de la consultante (y no a esta última) cumplan el requisito de participación mínima y antigüedad establecido en la letra a) del artículo 33.1 de la NFIS, por cuanto serán ellos quienes, en última instancia, soportarán, en su caso, la doble imposición a eliminar. A estos efectos, las distinciones entres sociedades residentes y no residentes serán las generales establecidas en el artículo 33 y 34 de la NFIS, sin perjuicio, cuando proceda, de la aplicación de lo previsto en el artículo 55.1.3) de la NFIRPF.

 

En definitiva, de todo lo anterior se concluye que para que los socios personas jurídicas de la consultante puedan aplicar la no integración prevista en el artículo 33 de la NFIS sobre los dividendos o participaciones en beneficios que la sociedad civil les atribuya, es necesario que ostenten una participación indirecta (a través de la sociedad civil) de, al menos, el 5 por 100 en la entidad participada que distribuya las citadas rentas, y se cumplan los demás requisitos exigidos en dicho precepto.

 

En cuanto a la fecha a considerar a efectos de determinar el periodo de tenencia de la participación que exigen los artículos 33 y 34 de la NFIS habrá que atender al momento en que la sociedad civil adquiere los valores, siempre que el socio (el socio de la propia sociedad civil) ya fuera partícipe en la repetida sociedad civil en ese momento. Si fuera el caso que la sociedad transmite unos valores que fueron adquiridos cuando el socio aun no era miembro de la sociedad civil, la fecha a considerar será la de la incorporación a la sociedad civil por el socio.

 

Como ya se ha avanzado al inicio de esta respuesta, esta Dirección General no es competente para pronunciarse acerca de la tributación de los socios personas jurídicas que tributen bajo la normativa común del Impuesto sobre Sociedades.

 

2) Con respecto a la primera cuestión perteneciente al segundo bloque de preguntas suscitadas, el artículo 9.24 de la NFIRPF prevé que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 24. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del artículo 34 de esta Norma Foral, con el límite de 1.500 euros anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año. Asimismo, esta exención no se aplicará al interés de las aportaciones satisfecho a sus socios por las cooperativas".

 

De conformidad con lo indicado en el precepto transcrito, y en línea con la interpretación señalada en el punto anterior de esta contestación, cabe concluir que las personas físicas socias de la sociedad civil consultante, a las que ésta atribuya dividendos y participaciones en beneficios procedentes de las entidades en las que participa, podrán beneficiarse de la exención regulada en el artículo 9.24 de la NFIRPF, hasta un máximo de 1.500 euros anuales, individualmente considerado.

 

Es decir, la exención prevista en el artículo 9.24 de la NFIRPF se aplicará por el o la contribuyente vizcaíno en su imposición personal, una vez le hayan sido atribuidos los dividendos por la sociedad civil de la que forman parte, toda vez que lo que se pretende con la exención regulada en dicho precepto es atenuar la doble imposición soportada por las y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo que la sociedad civil consultante, no tiene tal consideración, con independencia de que sea perceptora de los dividendos desde un punto de vista jurídico.

 

Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los puntos a) y b) del artículo 34 de la NFIRPF gozan de una exención de 1.500 euros anuales, con independencia de que provengan de entidades residentes o no residentes.

 

En el caso de que la sociedad civil consultante obtenga una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones en entidades, de cara a determinar la renta atribuible a sus socios o socias, procede atender a lo previsto en el artículo 54 y 55 de la NFIRPF, arriba transcritos. Tal y como se deduce de dicho precepto, en el régimen de atribución de rentas, la renta atribuible se determina en sede de la entidad, y para todos los miembros de esta, con arreglo a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de ciertas especialidades.

 

Consecuentemente, en el supuesto de que la sociedad civil compareciente obtuviera rentas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades, la renta atribuible a sus socios o socias deberá calcularse en sede de la entidad transmitente (la sociedad civil) atendiendo a las reglas establecidas en el artículo 40 y siguientes de la NFIRPF, debiendo tener en cuenta a efectos de aplicar los coeficientes de actualización a que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF la fecha en la que la entidad en régimen de atribución de rentas hubiera adquirido la participación transmitida.

 

Como se ha indicado previamente, esta Dirección General no es competente para pronunciarse acerca de la tributación de las personas físicas socias que no estén sujetas a la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

3) En cuanto al último bloque de preguntas del escrito de consulta, el artículo 90 de la NFIRPF, relativo a la deducción por inversión en microempresas, pequeñas o medianas empresas de nueva o reciente creación o innovadoras, establece que: "1. Los y las contribuyentes podrán deducirse el 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación cuando se cumpla lo dispuesto en los apartados 3 y 4 siguientes, pudiendo, además de la aportación temporal al capital, aportar sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que invierten, en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el o la contribuyente y la entidad. La base máxima de deducción será de 100.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas. Asimismo, la cantidad máxima anual deducible no podrá superar el 15 por 100 de la base liquidable de este Impuesto correspondiente al o a la contribuyente. Las cantidades no deducidas por superarse los anteriores límites, podrán aplicarse, respetando los mismos, en las autoliquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. 2. La deducción establecida en el apartado anterior será del 20 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate cuando las acciones o participaciones suscritas correspondan a microempresas, pequeñas o medianas empresas innovadoras. A estos efectos, se considerarán empresas innovadoras las que cumplan, en el ejercicio de toma de la participación, lo dispuesto en el apartado 80 del artículo 2 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. En los supuestos previstos en este apartado, la base máxima de deducción será de 150.000 euros anuales y la cantidad máxima anual deducible no podrá superar el 15 por 100 de la base liquidable de este Impuesto correspondiente al o a la contribuyente. 3. La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir los siguientes requisitos: a) Revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Cooperativa, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado. Este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de la acción o participación. b) Ejercer una nueva actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. No se considerará cumplido este requisito respecto de las sociedades patrimoniales, las creadas como consecuencia de una operación de fusión, escisión, aportación de activos, cesión global del activo y pasivo, aportaciones de ramas de actividad, agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas y cualquier otra forma u operación que no implique de forma real y efectiva la aparición de una nueva actividad económica. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación en los supuestos a que se refiere el apartado 2 de este artículo. c) Tener la consideración de microempresa, pequeña o mediana empresa conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 4. A efectos de aplicar lo dispuesto en los apartados 1 y 2 anteriores deberán cumplirse las siguientes condiciones: a) Las acciones o participaciones en la entidad deberán adquirirse por el o por la contribuyente bien en el momento de la constitución de aquélla o mediante ampliación de capital efectuada en los cinco años siguientes a dicha constitución y permanecer en su patrimonio por un plazo superior a cinco años. En el supuesto a que se refiere el apartado 2 de este artículo, las acciones o participaciones deberán adquirirse en el plazo de los siete años siguientes a dicha constitución, aunque este plazo no será exigible en el supuesto de entidades que necesiten una inversión inicial de financiación de riesgo que, sobre la base de un plan de negocio elaborado con vistas a introducirse en un nuevo mercado geográfico o de productos, sea superior al 50 por 100 de la media de su volumen de operaciones anual en los cinco años anteriores. b) La participación directa o indirecta del o de la contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o pareja de hecho o cualquier persona unida al o a la contribuyente por vinculo de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 25 por 100 del capital social de la entidad o de sus derechos de voto. c) Que, en el supuesto a que se refiere el apartado 1 de este artículo, no se trate de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad. 5. Lo dispuesto en este artículo no resultará de aplicación a las inversiones realizadas en las entidades que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a) Empresas que estén sujetas a una orden de recuperación pendiente tras una decisión previa de la Comisión Europea que haya declarado una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. b) Empresas en crisis de conformidad con lo dispuesto en el apartado 18 del artículo 2 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. c) Empresas que hubieran superado o que superaran con ocasión de la emisión de las acciones o participaciones a que hacen referencia los apartados 1 y 2 de este artículo el importe total de financiación de riesgo a que se refiere el apartado 9 del artículo 21 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. 6. El incumplimiento de los requisitos a que se refieren los apartados anteriores motivará la obligación de ingresar las cantidades deducidas de forma indebida, con los correspondientes intereses de demora. Este ingreso se realizará sumando la cantidad procedente a la cuota diferencial correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento. No obstante, el o la contribuyente podrá optar por realizar el ingreso de las cantidades indebidamente deducidas, con los correspondientes intereses de demora, en un momento anterior. 7. Para la práctica de la deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido, indicando el cumplimiento de los requisitos señalados en el apartado 3 anterior en el período impositivo en el que se produjo la adquisición de las mismas. Asimismo, en el supuesto previsto en el apartado 2 de este artículo, la entidad deberá aportar justificación documental del cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 80 del artículo 2 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, verificados por expertos independientes. 8. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para poder practicar la deducción contemplada en este artículo se precisará que el o la contribuyente opte expresamente por su aplicación al presentar la autoliquidación del ejercicio al que corresponda".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 117.8 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, donde se regula que: "8. Las entidades a que se refiere el artículo 90 de la Norma Foral del Impuesto deberán presentar entre el 1 y el 31 de enero del año inmediato siguiente, una declaración informativa sobre las certificaciones expedidas conforme a lo previsto en el número 5 del citado artículo 90 en la que, además de sus datos de identificación, fecha de constitución e importe de los fondos propios, harán constar la siguiente información referida a los adquirentes de las acciones o participaciones: a) Nombre y apellidos. b) Número de identificación fiscal. c) Importe de la adquisición. d) Fecha de adquisición. e) Porcentaje de participación".

 

La deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF constituye una medida para el fomento de la actividad emprendedora, que procura el involucramiento de las personas individuales en la creación y desarrollo de ciertos proyectos empresariales de nueva creación o innovadores, a través de la toma de participaciones temporales en el capital de las microempresas, pequeñas y medianas empresas que los lleven a cabo, a las que además pueden aportar sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para impulsar el desarrollo de la entidad en la que invierten, según el acuerdo de inversión que establezca el inversor con la entidad elegida.

 

Concretamente, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden acreditar una deducción del 10 por 100 de las cantidades que satisfagan para la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva y reciente creación que reúnan determinados requisitos, con un máximo de 100.000 euros anuales. En los supuestos de suscripción de participaciones correspondientes a microempresas, pequeñas o medianas empresas innovadoras, la deducción se incrementa hasta el 20 por 100 de las cantidades satisfechas, y la base de deducción máxima hasta los 150.000 euros anuales.

 

Tal y como se aclara en el apartado 15.11 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, las deducciones acreditadas en virtud del artículo 90 de la NFIRPF no pueden superar, conjuntamente, el 15 por 100 de la base liquidable del contribuyente.

 

Para poder acreditar la deducción por las acciones o participaciones suscritas, las entidades objeto de inversión deben reunir diferentes requisitos, relativos a: a) revestir una determinada forma jurídica (Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Cooperativa, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral) y no tratarse de una sociedad cotizada; b) desarrollar una actividad económica, contando con los oportunos medios materiales y personales, salvo cuando se trate de las empresas innovadoras a que se refiere el apartado 2 del artículo 90 de la NFIRPF, c) tener la consideración de microempresa, pequeña o mediana empresa en el Impuesto sobre Sociedades.

 

Además, las empresas objeto de inversión no pueden incurrir en ninguno de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5 del artículo 90 de la NFIRPF.

 

De cara a acreditar y consolidar el derecho a la deducción aquí analizada, el apartado 4 artículo 90 de la NFIRPF recoge otros requisitos adicionales, entre ellos: 1) que la toma de acciones o participaciones se produzca, bien en el momento de la constitución de la entidad objeto de inversión, o bien dentro de un número máximo de años desde su constitución, a través de ampliaciones de capital (cinco años, o siete años el caso de las empresas innovadoras, como regla general), y que las acciones o participaciones suscritas permanezcan en el patrimonio del contribuyente durante más de cinco años; y 2) que la participación, directa o indirecta del contribuyente en la empresa objeto de inversión junto con la que ostenten en la misma sus parientes más cercanos, sea como máximo del 25 por 100 durante todos los años de tenencia de la participación.

 

Por último, de cara a posibilitar a la Administración tributaria la verificación del cumplimiento de todos estos condicionantes, la entidad beneficiaria de la inversión debe cumplimentar determinadas obligaciones de información, mediante la aportación: 1) de una certificación en la que se indique el cumplimiento de los requisitos anteriormente expuestos, en el periodo impositivo anterior al de la suscripción de las acciones o participaciones, así como otros aspectos en caso de tratarse de una empresa innovadora; y 2) de una declaración informativa anual en la que identificarán a los adquirentes de las acciones o participaciones, así como el importe, fecha y porcentaje de participación adquirido por ellos.

 

De acuerdo con lo expuesto, la aplicación de la deducción por la que se pregunta exige el cumplimiento de determinados requisitos por la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran, y por la persona contribuyente que realiza la inversión, en concreto que las acciones o participaciones en la entidad deben adquirirse por esta última bien en el momento de la constitución de aquella o mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución.

 

A dicho respecto la norma exige que el contribuyente que realice la inversión adquiera las acciones o participaciones en la entidad, convirtiéndose en accionista o partícipe directo de la entidad, sin contemplar la posibilidad de hacerlo conjuntamente con otros inversores privados a través de una suerte de fondo de inversión colectivo (por cuanto se perdería la necesaria vinculación directa entre las concretas inversiones o desinversiones que lleve a cabo cada contribuyente y las efectuadas por la entidad canalizadora de las inversiones conjuntas en el proyecto de inversión de que se trate).

 

En el supuesto planteado, se plantea la acreditación de la deducción regulada en el artículo 90 de la NFIRPF por parte de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que participarán en una sociedad civil con personalidad jurídica (la consultante), por el importe de las inversiones en proyectos empresariales de nueva creación o innovadores efectuadas a través de dicha entidad.

 

De acuerdo con lo expuesto al inicio de esta respuesta, las sociedades civiles no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre Sociedades, tengan o no objeto mercantil, y cuenten o no con personalidad jurídica propia, sino que tributan bajo el régimen de atribución de rentas, con arreglo a lo establecido en los artículos 11 y concordantes de la NFIRPF. Sin embargo, el hecho de que las sociedades civiles tributen en régimen de atribución de rentas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, no perjudica para que, a otros efectos (de índole tanto fiscal como mercantil), dichas entidades sí actúen con plena individualidad respecto de sus miembros.

 

Concretamente, en relación con las sociedades civiles, el artículo 1.665 del Código Civil regula que: "La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias". A lo que el artículo 1.669 del Código Civil añade que: "No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones de las comunidades de bienes". Mientras que en el artículo 1.678 del referido Código Civil se prevé que: "La sociedad particular tiene únicamente por objeto cosas determinadas, su uso, o sus frutos, o una empresa señalada, o el ejercicio de una profesión o arte".

 

De modo que el Código Civil y el resto de nuestro ordenamiento legal presuponen y admiten la personalidad jurídica de la sociedad civil con el mero desenvolvimiento y desarrollo de su actividad social, también conocida como "publicidad de hecho". Mientras que se niega dicha personalidad en el artículo 1.669 del Código Civil, cuando los pactos de la sociedad se mantienen secretos entre sus socios y éstos al contratar con terceros lo hagan en nombre propio y no en nombre de la sociedad.

 

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la sociedad civil consultante cuenta con personalidad jurídica propia, de modo que será ella, y no sus miembros, quien conste frente a terceros como titular de las acciones o participaciones en el capital de las entidades en las que se pretende invertir, correspondiéndole así, en particular, el ejercicio de los derechos de socia con una voz única frente a la empresa objeto de inversión.

 

A la vista de todo lo anterior, las aportaciones efectuadas a la sociedad civil consultante no generarán a sus socios o socias el derecho a practicar la deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF, por cuanto la entidad objeto de inversión no reviste en este caso ninguna de las formas previstas en la letra a) del apartado 3 del artículo 90 de la NFIRPF, arriba transcrito. Adicionalmente, los socios o socias de la compareciente tampoco podrán acreditar la citada deducción por las cantidades que la sociedad civil invierta en terceras empresas, aun cuando estas reúnan los requisitos exigidos en el artículo 90 de la NFIRPF, dado que no serán las y los contribuyentes del Impuesto quienes estén adquiriendo la condición de accionistas o partícipes de las entidades objeto de inversión, sino una entidad interpuesta, que cuenta con personalidad jurídica propia, y que no puede atribuirles la titularidad requerida sobre las acciones o participaciones que adquiera, incluso aun cuando tribute bajo el régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Idéntica solución debemos dar a la deducción extraordinaria para el año 2020 regulada en el apartado Dos del artículo 2 del Decreto Foral Normativo 4/2020, de 5 de mayo, de medidas tributarias coyunturales destinadas a la reactivación económica tras la emergencia sanitaria COVID- 19, medida prorrogada para el 2021 por el Decreto Foral Normativo 11/2020, de 1 de diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

 

La sociedad civil consultante tampoco podrá atribuir la deducción regulada en el artículo 90 de la NFIRPF a los miembros de esta que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

 

Por su parte, y de manera similar al IRPF, durante los ejercicios 2020 y 2021 se establece una deducción extraordinaria en el Impuesto sobre Sociedades por las inversiones que se realicen en la adquisición de acciones o participaciones en microempresas, pequeñas o medianas empresas, siempre que se cumplan determinados requisitos en cuanto al porcentaje de participación, a la actividad de la sociedad y a su forma jurídica, con los siguientes importes según los casos: -Deducción de 10 por 100 de la inversión, con una base máxima de 100.000 euros para las inversiones en microempresas, pequeñas y medianas empresas. -Deducción del 15 por 10 de la inversión, con una base máxima de 150.000 euros para las inversiones en microempresas, pequeñas y medianas empresas de nueva o reciente creación. -Deducción del 20 por 100 de la inversión, con una base máxima de 200.000 euros para las inversiones en microempresas, pequeñas y medianas empresas innovadoras.

 

Las acciones o participaciones deberán mantenerse durante un período de tiempo mínimo de 5 años desde la adquisición.

 

No obstante, como se ha señalado, y en base a los argumentos expuestos, ni en el caso de socios contribuyentes del IRPF ni del IS será posible aplicar esta deducción por la participación indirecta a través de sociedades civiles.

 

En cuanto a la posibilidad aludida en el escrito de consulta, de que la sociedad consultante les atribuya "incentivos fiscales equivalentes" existentes en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión parece referirse a la facultad de los socios personas jurídicas de la consultante, de materializar la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, prevista en el artículo 53 de la NFIS, en las cantidades que la sociedad civil consultante destine a la adquisición de participaciones en entidades que reúnan los requisitos establecidos en la letra c) del artículo 53.2 de la NFIS.

 

A este respecto, el artículo 53 de la NFIS regula que: "1. Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en el 60 por 100 del importe de su resultado contable positivo que destinen a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva. La reducción de la base imponible por aplicación de lo dispuesto en este artículo no podrá superar el 45 por 100 del importe de la base imponible del período impositivo. Asimismo, el saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva no podrá superar en ningún momento el 50 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales del contribuyente, entendiendo por tal el definido en el apartado 2 del artículo 47 de esta Norma Foral, salvo que se produzca un incremento derivado de la existencia de pérdidas contables. 2. Las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva en virtud de lo dispuesto en este artículo deberán destinarse, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la mencionada reserva especial, a alguna de las finalidades siguientes: a) La adquisición de activos no corrientes nuevos que dieran derecho a la deducción establecida en el artículo 61 de esta Norma Foral. En este supuesto, el contribuyente deberá invertir en la adquisición del activo no corriente nuevo un importe equivalente al doble de las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva para considerar aplicada la totalidad de la dotación, sin que pueda aplicar la deducción prevista en el artículo 61 de esta Norma Foral a un importe igual al establecido en esta letra. b) La adquisición de elementos patrimoniales que dieran derecho a la deducción establecida en el apartado 2 del artículo 65 de esta Norma Foral. En este supuesto, el contribuyente no podrá aplicar la deducción prevista en el apartado 2 del artículo 65 de esta Norma Foral en un importe igual al que haya sido objeto de aplicación con cargo a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva. c) La adquisición en el mercado primario de participaciones en entidades que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral, no coticen en un mercado secundario organizado, implementen proyectos empresariales relevantes que supongan el desarrollo de nuevas actividades, productos o mercados, la ampliación o consolidación de otros existentes o la creación de empleos estables, que impliquen un incremento sustancial del patrimonio neto a efectos fiscales de la entidad participada, que encuentren dificultades, derivadas de la magnitud, la novedad o el riesgo de las inversiones a acometer, en el acceso a los mercados de capitales y que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 3 del artículo 13 de esta Norma Foral. No se aplicará lo dispuesto en esta letra cuando la adquisición se realice a una persona o entidad vinculada en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral. d) La inversión mediante la participación en el capital en la etapa inicial de desarrollo de un nuevo proyecto empresarial o en su fase de desarrollo, de las microempresas y pequeñas y medianas empresas con alto potencial de crecimiento, pudiéndose simultanear la inversión con la participación con su experiencia profesional en la gestión de la empresa, con el fin de obtener una rentabilidad a medio plazo, mediante figuras conocidas como inversores privados informales o bussiness angels. En el supuesto establecido en esta letra, la inversión en la que se materialice la reserva especial no podrá ser superior a 100.000 euros por cada proyecto empresarial, y si se supera esa cantidad, solamente se considerará materializado en ese proyecto un importe de 100.000 euros. Las inversiones a que se refieren las letras c) y d) deberán mantenerse durante un período mínimo de 5 años, salvo que, en el supuesto de la letra d), el proyecto empresarial hubiera fracasado, lo que se entenderá producido con la liquidación de la entidad participada o su declaración en situación de concurso. 3. Si hubiera transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior sin que el contribuyente hubiera materializado completamente las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, el 60 por 100 del importe restante incrementará la base imponible del período impositivo en que se cumpla el mencionado plazo, realizándose una corrección positiva adicional del 15 por 100 del mencionado importe. 4. El contribuyente no podrá disponer del saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva durante el período de tiempo al que se refiere el apartado 2 anterior. El incumplimiento de lo dispuesto en este apartado implicará la integración en la base imponible del período impositivo en que se produzca el incumplimiento de las cantidades que hayan reducido la base imponible respecto de las que se haya producido el citado incumplimiento, adicionando a las mismas un 5 por 100 de su importe por cada año que haya transcurrido desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva. 5. Cuando el contribuyente vaya a destinar la totalidad o parte del saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva a las finalidades previstas en la letra c) del apartado 2 de este artículo deberá iniciar un procedimiento de vinculación administrativa previa en los términos establecidos en los artículos 84 y siguientes de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia con anterioridad al vencimiento del plazo establecido para aprobar las cuentas anuales del ejercicio con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la reserva especial a que se refiere este artículo, en el que se contengan detalladamente los proyectos de materialización de la reserva y se justifique el cumplimiento de la finalidad de promoción empresarial y reforzamiento de la actividad productiva resultante de las inversiones correspondientes, así como su impacto económico. La resolución favorable del procedimiento de vinculación administrativa previa será requisito imprescindible para poder reducir la base imponible en los términos establecidos en el apartado 1 de este artículo y el incumplimiento posterior de los términos en los que estuviera formulado el mismo implicará la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo sobre el total importe de la deducción practicada a la que se refiera el procedimiento de vinculación administrativa previa. Reglamentariamente se determinarán los requisitos exigidos para la iniciación del citado procedimiento de vinculación administrativa previa y los elementos mínimos que deberán acreditarse a los efectos de obtener una resolución favorable del mismo. 6. No podrán aplicar lo dispuesto en este artículo las microempresas que se hubieran acogido a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 32 de esta Norma Foral. 7. No podrán aplicar, en ningún caso, lo dispuesto en el presente artículo las entidades sometidas a tipos de gravamen diferentes a los establecidos en los apartados 1 y 7 del artículo 56 de esta Norma Foral ni las que estén sometidas a los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre Sociedades, con excepción del regulado en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral. Los grupos fiscales que tributen siguiendo las reglas establecidas en el Capítulo VI del Título VI de esta Norma Foral podrán aplicar lo dispuesto en este artículo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Norma Foral".

 

Este artículo 53 de la NFIS establece que, con carácter general, los contribuyentes pueden reducir su base imponible en el 60 por 100 del importe de su resultado contable positivo que destinen a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, hasta un máximo igual al 45 por 100 de su base imponible del período impositivo previa a la práctica de las correcciones en materia de aplicación del resultado. El saldo de esta reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva no puede superar, en ningún momento, el 50 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales del contribuyente, salvo que se produzca un incremento derivado de la existencia de pérdidas contables.

 

Las cantidades dotadas a esta reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva deben ser destinadas, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo a cuyo resultado contable positivo correspondan, a alguna de las finalidades previstas en el apartado 2 del artículo 53 de la NFIS, entre las que se encuentra la inversión, mediante la participación en el capital, en la etapa inicial de desarrollo de un nuevo proyecto empresarial, o en su fase de desarrollo, de las microempresas y pequeñas y medianas empresas con alto potencial de crecimiento, pudiéndose simultanear la inversión en la compañía con la participación en su gestión, con el fin de obtener una rentabilidad a medio plazo, mediante figuras conocidas como inversores privados informales o "business angels".

 

Los conceptos de microempresa y de pequeña o mediana empresa se encuentran definidos en el artículo 13 de la NFIS.

 

En estos supuestos, las inversiones en las que se invierta la reserva especial no pueden superar los 100.000 euros por cada proyecto empresarial. De modo que, si se supera esa cantidad, solamente se considera materializado en ese proyecto un importe de 100.000 euros.

 

Los contribuyentes deben mantener estas inversiones durante un período mínimo de 5 años, salvo que fracase el proyecto empresarial de que se trate, lo que se entenderá producido con la liquidación de la entidad participada, o con su declaración en situación de concurso. Tal y como señala el escrito de consulta, en el presente caso las inversiones no serán llevadas a cabo por el contribuyente, sino por una sociedad civil de la que es socio, dotada con personalidad jurídica propia. De tal forma que la sociedad civil cuya creación se proyecta actuará y se manifestará en el tráfico jurídico como sujeto de derechos y como organismo independiente de los socios, en concreto frente a las empresas en las que pretende invertir.

 

Consecuentemente, así las cosas, la titularidad de las inversiones en los proyectos empresariales seleccionados por la consultante corresponderá a la sociedad civil, y no a los inversores individualmente, aun cuando, fiscalmente, sean ellos quienes deban tributar por los rendimientos y plusvalías procedentes de las citadas participaciones como consecuencia de la aplicación del régimen de atribución de rentas.

 

Además, contablemente, los socios personas jurídicas de la sociedad civil no integrarán en su balance las participaciones a que se refiere la letra d) del artículo 53.2 de la NFIS, sino que lo que figurará en su activo será la participación en la sociedad civil, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Concretamente, el esquema de inversión planteado no quedaría incluido en el ámbito de aplicación de la Norma de Registro y Valoración 20ª del PGC, relativa a los negocios conjuntos, dado que en este caso no estamos ante ninguna fórmula de colaboración empresarial a través de la cual se desarrolle un negocio conjunto entre los partícipes de la sociedad civil.

 

En definitiva, los socios personas jurídicas de la sociedad civil por la que se pregunta no invertirán directamente en el capital de ninguna microempresa, ni de ninguna pequeña o mediana empresa, con alto potencial de crecimiento, durante la etapa inicial de los nuevos proyectos que éstas lleven a cabo, o en su fase de desarrollo, con el fin de obtener una rentabilidad a medio plazo, actuando como lo que se conoce como un inversor privado informal o "business angels" (que, además, puede simultanear su inversión con la participación en la gestión de la compañía, aprovechando su experiencia profesional), tal y como exige el artículo 53.2 d) de la NFIS, sino que se limitarán a invertir en un fondo colectivo con forma de sociedad civil y dotado de personalidad jurídica propia, que es quien participará efectivamente en el capital de las compañías en cuestión.

 

Además, en esta situación no puede verificarse si las inversiones efectuadas en cada proyecto exceden de 100.000 euros, o no, ni si se mantienen durante un mínimo de, al menos, 5 años, salvo que fracase el proyecto empresarial objeto de la inversión.

 

Con lo que, en estas condiciones, no cabe admitir que la inversión efectuada por los socios personas jurídicas en la sociedad civil objeto de consulta, sirva para considerar correctamente destinada a su finalidad la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, conforme a lo previsto en la letra d) del artículo 53.2 de la NFIS.

 

Por último, en cuanto a la posibilidad de atribuir los incentivos fiscales anteriormente analizados, a las personas socias de la compareciente que tributen en su imposición personal bajo la normativa común, hay que reiterar que se trata de una cuestión sobre la que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante.