Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14895 de 22 de Marzo de 2022

Normativa

Arts. 43 y 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. IVA. Cargas de urbanización del terreno donde se ubica su vivienda habitual. Contenido de la factura.

Cuestión

El consultante es propietario de la vivienda en la que radica su domicilio habitual que se encontraba integrada en una finca calificada de suelo urbano no consolidado. Esta finca forma parte del proyecto de reparcelación del suelo urbano de baja densidad de un barrio de un municipio vizcaíno. Con motivo de las obras de urbanización llevadas a cabo en ese suelo, el ayuntamiento giró a su cargo, en septiembre de 2020, una liquidación y factura por importe de 4.303,72 euros en concepto de cargas de urbanización del referido suelo urbano no consolidado, participación en plusvalías generadas por la acción urbanística, indemnizaciones y honorarios por dirección de obra. En la factura emitida por el ayuntamiento no se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al entender que resultaba de aplicación al caso expuesto lo regulado en el artículo 84.Uno.2º apartado f) de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), esto es, la regla de inversión del sujeto pasivo.

 

Desea saber si:

1) Los importes que se ve obligado a satisfacer en concepto de cargas de urbanización pueden ser objeto de deducción por inversión en vivienda habitual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio en el que se emite la factura.

2) Es correcta la factura en los términos que se ha emitido, se entiende: 1) aplicando la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno. 2º apartado f) de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido al supuesto de hecho planteado, y 2) incluyendo los conceptos "indemnizaciones" y "participación en plusvalías generadas por la acción urbanística" en la factura emitida al efecto.

Descripción

1) En relación con la primera cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 87 se establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. (...) 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: a) Las cantidades destinadas a la rehabilitación de la vivienda habitual. b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (...) c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente.(...)".

 

El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al que hace referencia el artículo transcrito, es el aprobado por el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en cuyo artículo 68 se dispone que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: a) Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) c) La adquisición del derecho de superficie del inmueble que vaya a constituir su vivienda habitual, cuando el mismo se haya constituido sobre un suelo de titularidad pública. d) Las obras e instalaciones de adecuación que se efectúen en la vivienda habitual, así como las de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico, o las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de seguridad de los discapacitados o dependientes. (...) 4. No se considerará adquisición de vivienda: a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 37 de este Reglamento. b) Las mejoras. (...)".

 

La cuestión planteada se concreta en determinar si los costes de urbanización por las obras descritas en la consulta pueden encuadrarse en cualquiera de los conceptos regulados en la normativa sobre la adquisición de vivienda habitual y tener la consideración de rehabilitación o encajar en alguno de los supuestos que la normativa asimila a la adquisición de vivienda. De acuerdo con dicha regulación, las obras de urbanización referidas en el escrito no se ajustarían al concepto de ampliación de vivienda ni al de su construcción, sin que conste que hayan sido declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos exigidos reglamentariamente.

 

No obstante, hay que tener en cuenta que la urbanización de los terrenos supone una mejora de los mismos al aumentar su nivel de eficiencia. Por ello, no pueden ser considerados como gastos del ejercicio, sino como un mayor valor de adquisición de los citados terrenos. En consecuencia, el tratamiento que se da a estos gastos es el de una mejora del terreno, que no afecta al valor de la construcción.

 

Por ello, dichos gastos de urbanización sí se tomarán en cuenta de cara a calcular la variación patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de una eventual transmisión del mencionado terreno, de conformidad con lo previsto en el artículo 43 de la NFIRPF, en virtud del cual se entiende que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. (...)".

 

Por todo ello, los gastos de urbanización en los que incurre el consultante se consideran una mejora (mayor valor de adquisición) del terreno que tendrá su reflejo fiscal en el momento en el que el mismo sea transmitido.

 

2) Con respecto a las cuestiones planteadas, relativas al contenido de las facturas y el Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta de aplicación en primer lugar el artículo 164.Uno.3º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), que indica que el sujeto pasivo vendrá obligado a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

 

En desarrollo de lo anterior el artículo 1 del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regula que: "Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. (...)".

 

Y respecto del contenido de las facturas, el artículo 6 de este Reglamento de Facturación establece que (el subrayado es propio): "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza. (...) b) La fecha de su expedición. c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria competente de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos: 1. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquella. 3. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio. e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquellas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones. f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como esta se define por los artículos 78 y 79 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a aquellas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones. h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Norma Foral del Impuesto o indicación de que la operación está exenta. Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas. (...) m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo». (...) . 2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos: a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias. b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquellas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia. c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3. Cuando se trate de operaciones a que se refiere el artículo 2. 3. b) b') a'') de este Reglamento, el obligado a expedir la factura podrá omitir la información prevista en las letras f), g) y h) del apartado 1 de este artículo e indicar en su lugar, mediante referencia a la cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el importe sujeto al Impuesto de tales bienes o servicios. 4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren este artículo".

 

Sin embargo, la cuesitón planteada por el consultante no parece ser tanto la forma en que se ha expedido la factura y su contenido concreto, sino la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido que subyace; en concreto, si procede aplicar o no la regla de la inversión del sujeto pasivo, así como los componentes de la base imponible.

 

En todo caso y antes de entrar en dichas cuestiones, baste señalar que conforme al artículo 234.4 la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT): "4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión previstas legalmente. (...) c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. (...)".

 

De donde se deduce que los contribuyentes que no estén conformes con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se les repercutan, tanto en lo que respecta a su procedencia como a su cuantía, pueden interponer las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, según lo previsto en los preceptos transcritos y en sus disposiciones de desarrollo.

 

Entrando en el análisis de las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido planteadas por el consultante, debe ponerse en relación esta consulta con la ya resuelta de fecha 25 de octubre de 2021, también de esta Dirección General de Hacienda, en la que ya han quedado resueltas.

 

En este sentido, basta señalar que el ayuntamiento actuante organiza los medios, materiales y personales, necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados. Para lo cual, adquiere bienes y servicios, soporta el Impuesto correspondiente a los mismos, y reparte entre dichos propietarios los costes de la urbanización, actuando en nombre propio frente a éstos y frente a aquéllos a quienes adquiere los bienes y servicios necesarios.

 

La realización de estas funciones supone la organización de medios con carácter empresarial por parte del ayuntamiento, lo que le atribuye la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando su actuación venga regulada por ley, y, por lo tanto, conlleva que las prestaciones de servicios que realiza a favor de los propietarios de los terrenos se encuentren sujetas al referido Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Adicionalmente, los propietarios de los terrenos adquieren la condición de promotores de la urbanización y, por lo tanto, de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (si no la tienen por otro motivo), siempre que lleven a cabo la repetida urbanización con la intención de transmitir posteriormente los terrenos a terceros mediante cualquier título (aisladamente o junto con las edificaciones que promuevan sobre ellos).

 

Por tanto, partiendo de la actuación como empresario o profesional del ayuntamiento que expide la factura aportada procede analizar en qué supuestos se aplica la denominada inversión del sujeto pasivo, de forma que no es el empresario que lleva a cabo la operación quien repercute la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino el destinatario de la misma.

 

Así, el artículo 84 de la NFIVA se señala que: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, en los supuestos que se indican a continuación: (...) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el que se prevé que: "3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. (...) 6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. 7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley".

 

De forma que, con carácter general, tienen la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

 

No obstante, en casos como el planteado, resulta necesario analizar si es de aplicación lo dispuesto en la letra f) del apartado Uno.2 del artículo 84 de la NFIVA, en virtud de la cual se otorga la condición de sujeto pasivo, no a quien realiza la entrega o presta el servicio gravado, sino a quien lo recibe (recayendo sobre él la obligación de repercutirse el Impuesto correspondiente).

 

Así, procede la inversión del sujeto pasivo regulada en este artículo 84.Uno.2º f) de la NFIVA, cuando se cumplen los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto actúe como empresario o profesional, y no como consumidor final. b) Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal para su realización. c) Que dichas operaciones tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, y consistan materialmente en la referida urbanización, construcción o rehabilitación. d) Que las repetidas operaciones se efectúen como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal (o los contratistas principales), si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia, o traigan causa, de un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos, o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

 

De donde se deduce que las ejecuciones de obra de urbanización de terrenos efectuadas a favor de empresarios o profesionales se encuentran sometidas al mecanismo de inversión del sujeto pasivo establecido en el artículo 84.Uno.2º f) de la NFIVA. Por ello, los ayuntamientos actuantes deben aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo cuando prestan servicios de urbanización a los empresarios o profesionales propietarios de los terrenos (o a la junta de concertación, en su caso), que son quienes ostentan la condición de promotores de la urbanización, siempre que se cumplan los correspondientes requisitos.

 

En consecuencia, conforme a lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la NFIVA, son los propietarios de los terrenos (o en su caso la junta de concertación) que tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del IVA quienes ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto por las actuaciones de urbanización de los mismos (de los citados terrenos) que lleven a cabo los ayuntamientos. En este sentido, procede indicar que quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título (aisladamente, o de forma conjunta con las edificaciones que pretenda promover sobre ellos), se convierte en empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso de que no lo sea ya debido al desarrollo de otras actividades a las que se encuentren afectos dichos terrenos.

 

De forma que, las y los propietarios de los terrenos adquieren la condición de promotores de la urbanización y, por lo tanto, de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 5.Uno d) de la NFIVA (si no la tenían con anterioridad por otro motivo), siempre que lleven a cabo dicha urbanización con la intención de transmitir posteriormente los terrenos mediante cualquier título.

 

De manera que el compareciente se habría convertido en empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento en el que hubiera pagado la primera derrama para cubrir los gastos de urbanización. Todo ello, siempre y cuando, como ya se ha indicado, asumiera la urbanización de los repetidos terrenos con la intención de transmitirlos posteriormente a terceros mediante cualquier título (aisladamente o junto con las edificaciones que hubiera sobre ellos).

 

A sensu contrario, si no existe intención de venta, no se cualifica como empresario o profesional por esta mera participación en el proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, lo que supondrá que no resulte de aplicación la inversión del sujeto pasivo.

 

La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial (en concreto, a su posterior transmisión) puede efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del RIVA, donde se dispone que: "2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones: a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional".

 

Para que opere la inversión del sujeto pasivo, las personas físicas promotoras de las obras de urbanización deberán comunicar expresa y fehacientemente al ayuntamiento consultante o a la junta de concertación que actúan en calidad de empresarios o profesionales, al haberse convertido en urbanizadores de unos terrenos que se encuentran destinados a la venta o transmisión a terceros (y no al uso propio), o por otros motivos.

 

No obstante, si el consultante no va a destinar dicho terreno a la venta sino que, como es el caso, es un terreno donde se asienta su vivienda habitual, pero que por su calificación urbanística se ha visto involucrado en un proceso de urbanización iniciado por el ayuntamiento del término municipal en el que se encuentra, y además no ha efectuado ninguna comunicación expresa y fehaciente al ayuntamiento que gestiona las obras de urbanización de que está actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario o profesional, no resultará de aplicación lo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la NFIVA.

 

Con lo que, si éste fuera el caso, pero se hubiera expedido la factura sin la cuota de IVA repercutida, y en cuanto a la eventual rectificación, hemos de atender en primer lugar a lo previsto en el artículo 88 de la NFIVA, relativo a la repercusión del Impuesto, según el cual: "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto. Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa".

 

Por su parte, en lo que se refiere a la regularización de cuotas incorrectamente aplicadas, el artículo 89 de la NFIVA, establece que: "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Norma Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos: 1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Norma, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente. (...) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una autoliquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Norma Foral General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Norma Foral o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la autoliquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación. (...)".

 

De la lectura conjunta de ambos artículos se desprende que, en lo que se refiere a la repercusión del impuesto en aquellos casos en que resulte procedente y no se haya efectuado, hay que distinguir:

 

a) En caso de que no se hubiera expedido factura por las operaciones en cuestión, habría que estar a lo dispuesto por el artículo 88 de la NFIVA. En particular, habría que tener en cuenta que en caso de que hubiera transcurrido un año desde el devengo del tributo sin efectuar la repercusión, se pierde este derecho.

 

b) Si se hubiera expedido factura por las citadas operaciones habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 de la citada NFIVA en cuanto a los plazos, requisitos y restricciones en la rectificación de la repercusión.

 

En el caso que nos ocupa, según se indica en el escrito de consulta, el ayuntamiento emitió en septiembre de 2020 la factura correspondiente, sin repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido por entender que resultaba de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84 de la NFIVA al propietario consultante.

 

Por lo tanto, nos encontramos en el caso indicado en la letra b) anterior y habrá que atender a lo previsto en el artículo 89 de la NFIVA, en el cual se indica expresamente que resulta aplicable también cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. Particularmente debemos atender a las limitaciones a la rectificación previstas en el apartado Tres que, en lo que a esta consulta pueda afectar, supone que, a pesar de no haber transcurrido el plazo de cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación (plazo en el que sería posible, en principio, la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas o, como es el caso, no repercutidas en la factura), no procede la rectificación cuando ésta no esté motivada por las causas previstas para la modificación de la base imponible, implique un aumento de las mismas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del Impuesto (salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos).

 

Y precisamente este parece ser el supuesto objeto de consulta: el ayuntamiento emitió factura sin repercusión de las cuotas del IVA por entender que resultaba de aplicación el artículo 84.Uno 2.f) de la NFIVA, aun cuando al parecer el destinatario era un particular que, en lo que se refiere a las obras de urbanización de terrenos, no actuó como empresario o profesional (y no lo eran antes por otras circunstancias). Todo ello en la medida en que, según parece, el consultante no soportó los gastos de urbanización con la intención de venta, cesión o adjudicación.

 

Por lo que en estas circunstancias el ayuntamiento no podrá repercutir las cuotas que en su momento no repercutió por error.

 

Debe recordarse en este momento el artículo 24.quater del RIVA previamente transcrito. Este precepto prevé que los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la NFIVA, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales, lo cual viene a constituir una garantía para quien realiza el servicio de urbanización, que a falta de dicho documento podrá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En cuanto a la inclusión en la base imponible del IVA de las "indemnizaciones" y "participación en plusvalías generadas por la acción urbanística", que es la segunda cuestión que pudiera plantearse conforme la factura aportada, y aunque, conforme a todo lo anterior, quedaría sin objeto para el caso concreto planteado, nos remitimos no obstante a lo señalado en la antes citada consulta 8629, de 25 de octubre de 2021, que pasamos a transcribir:

 

"3) En lo que se refiere a las indemnizaciones y plusvalías generadas por la acción urbanística, se hace preciso recalcar lo regulado en la letra g) del ya transcrito artículo 147 de la Ley 2/2006, de 30 de junio, conforme al cual: "1.- Las cargas de urbanización que corren a cargo de los propietarios de los terrenos comprendidos en una unidad de ejecución son todas las correspondientes a los siguientes conceptos: (...) g) Indemnizaciones y gastos de realojo de vivienda y reinstalación de actividades que procedan, conforme a esta ley, a favor de propietarios o titulares de derechos, incluidos los de arrendamiento, de edificios y construcciones que deban ser demolidos con motivo de la ejecución de la ordenación, así como de plantaciones, obras e instalaciones que deban desaparecer por resultar incompatibles con ésta. (...)".

 

Por su parte, el artículo 44 de la misma Ley señala, en su apartado 7, lo siguiente: "7. Será indemnizable el valor de las plantaciones, instalaciones y construcciones existentes en las fincas, parcelas o solares originarios o iniciales que sean incompatibles con el planeamiento en ejecución y que no hayan supuesto infracción urbanística grave".

 

En relación con las indemnizaciones, el artículo 78.Tres.1º de la NFIVA establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".

 

Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

 

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

 

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

 

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de la Unión señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo"(punto 20 de la sentencia).

 

Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos: "Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".

 

En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entregade bienes. 24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".

 

La aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a los propietarios de terrenos donde radiquen edificaciones que deban ser demolidas o a empresas que deberán cesar en su actividad o trasladar su negocio determina que estas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, puesto que la entidad urbanística colaboradora que vaya a abonarlas se limita al pago de unas cantidades que no pueden considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por los propietarios de los terrenos a favor de la referida entidad.

 

Por tanto, debe considerarse que dichas indemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico, pero no supone ninguna ventaja para la entidad urbanística que pueda permitir considerarla como consumidora de un servicio.

 

En consecuencia, las referidas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando parte de la base imponible del mismo.

 

Sin embargo, y aun cuando los propietarios beneficiarios de la indemnización no estarían percibiendo la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión distinta es la liquidación de los gastos de urbanización que el Ayuntamiento efectúa al resto de propietarios, que, entre otras cargas, han de satisfacer las indemnizaciones que correspondan en el marco de la urbanización.

 

Tal y como se ha transcrito más arriba, conforme al artículo 147 de la Ley del Suelo Vasca entre las cargas de urbanización se encuentra las indemnizaciones y gastos de realojo de vivienda y reinstalación de actividades que procedan, conforme a esta ley, a favor de propietarios o titulares de derechos, incluidos los de arrendamiento, de edificios y construcciones que deban ser demolidos con motivo de la ejecución de la ordenación, así como de plantaciones, obras e instalaciones que deban desaparecer por resultar incompatibles con ésta.

 

En este sentido, y en la medida en que el Ayuntamiento consultante presta un servicio complejo de urbanización a cambio de un precio, la base imponible de dicha operación será el importe total de la contraprestación en los términos del artículo 78.Uno de la NFIVA.

 

No obstante lo anterior, ha de considerarse la posibilidad de que las aportaciones realizadas a los ayuntamientos para sufragar las indemnizaciones correspondientes tuvieran la consideración de suplidos.

 

El concepto de suplido se regula en el artículo 78.Tres, número 3ºde la NFIVA: "Tres. No se incluirán en la base imponible: (...) 3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".

 

Así, en concreto, para que estas cuantías puedan recibir la consideración de suplidos, se exige que concurran los siguientes requisitos:

 

1º. Ha de tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acredita, ordinariamente, mediante la oportuna factura expedida a cargo del mismo (del cliente), y no del intermediario, agente, consignatario o comisionista que le "suple". En los casos de mediación en el pago, como el planteado, el tercero debe expedir factura por el bien entregado o por el servicio prestado a su destinatario, aunque sea el mediador el que abone su importe (con cargo a las cantidades recibidas, o a recibir, por este concepto de su cliente). De modo que, cuando el destinatario de la factura emitida por quien entrega el bien o presta el servicio no es el cliente final, sino el intermediario, agente, consignatario o comisionista que actúa por su cuenta, se produce una intermediación en nombre propio y no del cliente, y no cabe aplicar la regla de los suplidos. Sobre este particular, debe recordarse que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.Dos.15º de la NFIVA, en las operaciones de mediación en las que el agente actúa en nombre propio, y media en una prestación de servicios, se entiende que recibe y presta por sí mismo el servicio en cuestión. Por todo ello, en los supuestos de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta del cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la partida de que se trate, por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78.Tres.3º de la NFIVA, sino que ha de atenderse a lo indicado en el apartado Uno del mismo precepto (arriba transcrito).

 

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del cliente en nombre y por cuenta del que se actúa. Este mandato puede ser general para todos los suplidos que se originen en el marco de la relación contractual establecida entre las partes, o específico para alguno, o algunos, de ellos. La exigencia de un previo mandato del cliente excluye la posibilidad de que se consideren como suplidos los gastos en que incurra el empresario o profesional sin conocer la identidad de su posible cliente. En estos casos, el hecho de que los gastos que soporte el empresario o profesional puedan luego ser repercutidos al cliente, una vez sea ya conocido, no justifica ni determina su carácter de suplido, sino que, en estos supuestos, nos encontramos ante un coste más de la actividad propia del citado empresario o profesional, a incluir posteriormente en la contraprestación que éste deberá exigir por sus servicios.

 

3º. Ha de justificarse la cuantía efectiva de estos gastos suplidos, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. En los suplidos, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en el que incurra su cliente. Cualquier diferencia en este punto debe ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico suplido, ya que el mediador no se limitaría a trasladar un coste, sino que añadiría valor a la operación de que se trate.

 

4º. Por último, el mediador no puede deducir el IVA que eventualmente recaiga sobre las operaciones pagadas en nombre y por cuenta de su cliente.

 

En el caso de que las cantidades satisfechas cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podría considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las cargas de urbanización que perciben los ayuntamientos de los propietarios afectados por la unidad de ejecución; no así cuando falte alguno de los requisitos señalados.

 

Llegados a este punto, y aunque parece que el consultante se refiere a las indemnizaciones y gastos de realojo de vivienda y reinstalación de actividades que procedan, a favor de propietarios o titulares de derechos, incluidos los de arrendamiento, de edificios y construcciones que deban ser demolidos con motivo de la ejecución de la ordenación, así como de plantaciones, obras e instalaciones que deban desaparecer por resultar incompatibles con ésta calificadas como cargas de urbanización, se hace preciso recordar que en ocasiones surge la obligación de gestionar mediante indemnizaciones los excesos y defectos de adjudicación. Estas tienen un tratamiento diferente.

 

Sobre este particular, en el artículo 44 de la ya mencionada Ley 2/2006, de 30 de junio, se indica que: "Los proyectos de reparcelación deberán ajustarse a los siguientes criterios: (...) 5.- En ningún caso podrá procederse a la adjudicación como solares o fincas independientes de superficies que no tengan la dimensión ni las características exigidas a la parcela mínima edificable. 6.- Cuando la cuantía del derecho de un propietario no alcance o supere la necesaria para la adjudicación de uno o varios solares resultantes como fincas independientes, el defecto o exceso en la adjudicación podrá satisfacerse en dinero. La adjudicación se producirá en todo caso en exceso cuando se trate de mantener la situación del propietario de finca, parcela o solar en que existan construcciones compatibles con el planeamiento en ejecución. 7. (...) 8. Será preceptivo el reflejo de la totalidad de las operaciones reparcelatorias en una cuenta de liquidación provisional individualizada respecto a cada propietario o titular de derechos afectados. De resultar éste acreedor neto, su finca, parcela o solar inicial sólo podrá ser ocupado previo pago de la indemnización que proceda y a reserva de la liquidación definitiva)".

 

De forma que los propietarios no adheridos por no alcanzar sus derechos la cuantía necesaria para obtener la parcela mínima edificable ven sustituida su adjudicación teórica por una indemnización en metálico. Con lo que, en definitiva, estos propietarios con defecto de adjudicación transmiten a título oneroso las fincas de su propiedad, las cuales van a parar a los propietarios con excesos de adjudicación.

 

Consecuentemente, en estos supuestos, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de éstos últimos participe en dicho exceso. Lo que supone que la administración actuante (o la junta de concertación) no intermedia en nombre propio en estas transacciones, sin perjuicio de que pueda intermediar en el cobro y en el pago de las compensaciones acordadas.

 

De modo que, con carácter general, cabe concluir que los excesos de adjudicación se pueden conceptuar como una transmisión de terrenos, que quienes resultan adjudicatarios de un número de aprovechamientos inferior al que les corresponde por la superficie inicial que aportan al sistema, realizan a favor de quienes reciben un número superior.

 

Teniendo en cuenta que, como regla general, el reparto de las cargas de urbanización se realiza de forma proporcional a las parcelas que se adjudiquen con carácter definitivo a cada uno de los propietarios, no cabe sino concluir que, en estos supuestos de excesos y defectos de aprovechamientos urbanísticos, nos encontramos ante operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de las cargas de urbanización. De manera que las compensaciones pagadas o cobradas por estos motivos serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas, o en su caso, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

De tal forma que, si los propietarios no adheridos que deben renunciar a sus derechos son particulares, que no ostentan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación que aquí se analiza no estará sujeta al referido Impuesto, sino a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

En el caso de que quien deba renunciar a sus derechos sea un empresario o profesional a efectos del Impuesto, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero, en principio, quedará exenta del mismo, al tratarse de la entrega de un terreno no edificable, que aún no se ha urbanizado ni está en curso de urbanización. De forma que resultará aplicable lo previsto en el artículo 20.Uno. 20º de la NFIVA, a cuyo tenor: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

 

Con lo que las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico, en las que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional con anterioridad, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque exentas por afectar a terrenos no urbanizados, ni en curso de urbanización. Consecuentemente, estas operaciones estarán sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Adicionalmente, procede recordar que la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la NFIVA puede ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en los términos y condiciones establecidos en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la NFIVA y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

 

Así, el artículo 20.Dos de la NFIVA prevé que: "Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción".

 

En cuyo caso, operará la regla de inversión del sujeto pasivo prevista actualmente en el segundo inciso del artículo 84.Uno.2 e) de la NFIVA, según el cual: "Uno.- Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...) - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (...)".

 

Por último, en relación con la cesión obligatoria del 15 por 100 del aprovechamiento al ayuntamiento consultante, el artículo 27 de la Ley 2/2006, de 30 de junio, del Suelo y Urbanismo, determina que: "1. Para materializar la participación de la comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanística de los entes públicos, los propietarios de suelo urbano no consolidado y de suelo urbanizable tienen la obligación de ceder gratuitamente al ayuntamiento el suelo correspondiente al 15% de la edificabilidad ponderada, libre de cargas de urbanización, del ámbito de ejecución. En actuaciones integradas, el ámbito de ejecución es la unidad de ejecución. 2. En suelo urbano no consolidado por incremento de la edificabilidad ponderada, los propietarios tienen la obligación de ceder gratuitamente al ayuntamiento, libre de cargas de urbanización, el suelo correspondiente al 15% de dicho incremento sobre la edificabilidad urbanística ponderada atribuida por la ordenación urbanística anterior, salvo que hubiesen vencido los plazos de ejecución establecidos en ella o, en su defecto, en el artículo 189 de esta ley, en cuyo caso se tendrá en cuenta la edificabilidad materializada. 3. La cesión regulada en este artículo se habrá de materializar en parcela o parcelas edificables, que habrán de quedar en todo caso adscritas al patrimonio municipal de suelo. 4. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la reparcelación en el ámbito correspondiente no dé lugar a derecho al pleno dominio por la Administración local de al menos un solar o parcela edificable, parte o toda la cesión de edificabilidad urbanística prevista en este artículo podrá sustituirse por el abono en metálico de su valor, importe que en todo caso quedará adscrito al patrimonio público de suelo, o por las viviendas correspondientes a su valor".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 12 del Decreto 105/2008, de 3 de junio, de medidas urgentes en desarrollo de la Ley 2/2006, de 30 de junio de 2006, de Suelo y Urbanismo, según el cual: "1. La participación de la comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanística regulada en el artículo 27 de la Ley 2/2006, de Suelo y Urbanismo, se calculará y valorará en función de lo dispuesto en el artículo 35.4 del mismo texto legal. 2. Dicha participación se habrá de materializar mediante la atribución en el proyecto de reparcelación del pleno dominio de al menos una parcela edificable. En el supuesto de que dicha participación no diera lugar en el proceso de reparcelación al menos al pleno dominio de una parcela edificable, dicha participación podrá ser sustituida mediante abono en metálico de su valor. 3. En actuaciones integradas a ejecutar por el sistema de expropiación, la participación de la comunidad en las plusvalías urbanísticas sólo podrá ser sustituida mediante abono en metálico de su valor previo acuerdo con la entidad pública expropiante y sin perjuicio de la normativa aplicable en materia de patrimonios públicos de suelo. 4. En las actuaciones de dotación la participación de la comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanística podrá ser sustituida mediante abono en metálico de su valor. 5. El importe económico de sustitución de dicha participación quedará en todo caso afectado al patrimonio municipal de suelo. Dicha sustitución en metálico de la participación podrá realizarse bien en el propio documento del proyecto de reparcelación bien en escritura pública o acta administrativa previa a la concesión de la oportuna licencia en los supuestos de que el proyecto de reparcelación no sea exigible. 6. La valoración de las parcelas sobre las que se materialice la participación de la comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanística se realizará atendiendo al destino de la misma señalado en el artículo 27.4 de la Ley 2/2006, de Suelo y Urbanismo".

 

Las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 2/2006 no conllevan, según doctrina mayoritaria en materia de derecho urbanístico, la realización de ninguna transmisión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino que únicamente suponen el reparto legal de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos y aquélla (la Administración actuante). En consecuencia, dichas cesiones no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta a este Impuesto por las citadas cesiones. Adicionalmente, la realización de estas operaciones no perjudica el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por el contribuyente (es decir, por el obligado a efectuar las repetidas cesiones).

 

Con respecto a la posibilidad prevista en la Ley del Suelo y Urbanismo de abonar en metálico el importe correspondiente a los terrenos que deben transmitirse obligatoriamente a la Administración, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 12 de la ya citada NFIVA, según el cual: "No estarán sujetas al Impuesto: (...) 12. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago".

 

Particularmente, a estos efectos, cabe señalar que la legislación sobre el suelo prevé que, en determinados supuestos, pueda optarse, bien por ceder los terrenos que corresponda, bien por abonar su equivalente en metálico. De forma que, en caso de que se opte por esta segunda alternativa, no ha de entenderse que existe una doble operación que suponga simultanear las dos actuaciones posibles, de cesión del terreno e inmediata recompra mediante precio. Por ello, en el supuesto de que la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde a la administración actuante por exceder del susceptible de apropiación privada, no se lleve a cabo mediante la transmisión de ningún terreno, sino mediante la entrega de una determinada cantidad de dinero como compensación económica sustitutiva, por permitirlo así la legislación sobre el suelo, debe considerarse que el importe monetario abonado al ayuntamiento no constituye la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por él (por el ayuntamiento) a favor de quien satisface la compensación. Motivo por el cual este último no tiene que soportar la repercusión del IVA con ocasión de su abono.

 

De forma que las transmisiones que obligatoriamente tienen que llevar a cabo los propietarios de los terrenos a la Administración actuante, en cumplimiento de los deberes de cesión legalmente establecidos en la normativa urbanística aplicable, no dan lugar a ninguna entrega de bienes, ni a ninguna prestación de servicios, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, independientemente de que se trate de la transmisión de dinero o de terrenos. La no sujeción de la entrega de los terrenos se debe a que, tal y como se ha expuesto en párrafos anteriores, con ella no se produce realmente ninguna transmisión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino que únicamente se reparten legalmente los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos y aquélla (la Administración actuante). Por otra parte, la no sujeción de la entrega de dinero es consecuencia de la aplicación de lo recogido en el artículo 7.12 de la NFIVA, ya transcrito, y de la habilitación de esta posibilidad legalmente establecida. Como también se ha indicado, en estos supuestos de "monetarización" legalmente autorizada del aprovechamiento urbanístico que corresponde a la Administración conforme a lo dispuesto en la normativa sobre el suelo, no cabe entender que exista una doble operación, de entrega del aprovechamiento y simultánea recompra del mismo por quien abona el importe en metálico.

 

Además, debe indicarse que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es posible que el neteo de cantidades recíprocamente debidas deje sin gravar operaciones sujetas.

 

En este sentido, ha de traerse a colación lo dispuesto por el artículo 78.tres.2º de la NFIVA2, en cuya virtud no se incluirán en la base imponible: "los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella", precisando a continuación dicho precepto que "lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

 

Una solución distinta implicaría dejar de gravar operaciones sometidas al Impuesto sobre el Valor añadido, por el mero hecho de que existan posiciones acreedoras y deudores reciprocas".