Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 29.384 de 29 de Septiembre de 2010

Normativa

ART. 12, 33 NF2/1999
ART. 8.1 DF49/1999
ART. 18.a).3ªa´) NF10/2006
ART. 22 Convenio España-Francia

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 29 de Septiembre de 2010

RESOLUCIÓN: 29.384

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2009/0612 y 2009/0613 interpuestas por D. **********, con DNI **********, y D.ª**********, con DNI **********, contra los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 6 de octubre de 2009, por los que se desestiman las solicitudes de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 12 de noviembre de 2009 se interpusieron las presentes reclamaciones, mediante escrito en el que los reclamantes manifiestan su disconformidad con los Acuerdos de referencia y solicitan la puesta de manifiesto del expediente a fin de presentar escrito de alegaciones.

SEGUNDO.- Con fecha 18 de noviembre de 2009 se dictó Providencia en virtud de la cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a los reclamantes, quienes en fecha 22 de enero de 2010 presentan escrito de alegaciones en el que solicitan que se decrete la nulidad de los Acuerdos impugnados y que se declare su derecho a la tributación en calidad de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Alegan en apoyo de su solicitud que dichos Acuerdos contrarían lo dispuesto en la legislación internacional y la doctrina comunitaria y, además, tergiversan lo dispuesto en la normativa fiscal interna. Exponen asimismo que están preparando alegaciones que justificarán con mayor precisión la incorrección de los Acuerdos.

Con fecha 23 de marzo de 2010 presentaron un nuevo escrito de alegaciones en el que solicitan que se declare su derecho a la aplicación del régimen opcional establecido para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea en relación con sus obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio 2008 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con declaración de nulidad de cuantos actos administrativos contravengan dicho derecho.

Alegan los reclamantes que se cumplen todos los requisitos para la aplicación del régimen opcional para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea. En este sentido, consideran que el Servicio de Gestión realiza una interpretación incorrecta y tergiversada de la normativa, dado que ésta no impone como condición para la aplicación del régimen opcional que la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en territorio español hayan tributado efectivamente por el Impuesto sobre la Renta de no residentes. Añaden que lo que exige la normativa es que, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de la renta se componga de rendimientos del trabajo y de actividad económica obtenidos en España, y que a partir de tal premisa se exige también que esas rentas hayan tributado efectivamente, pero que tales rentas son obviamente el 75 por 100 de la totalidad de su rentas, nunca el 100 por 100, circunstancias todas ellas que concurren en ambos.

Por otra parte, según indican a mayor abundamiento, se refieren a que los Acuerdos impugnados chocan frontalmente contra lo previsto por la legislación internacional. En este sentido, alegan los reclamantes que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición, los rescates de la EPSV deben tributar única y exclusivamente en Francia, país donde radica su residencia, por lo que todos los rendimientos que podían y debían haber sido objeto de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes efectivamente sí lo hicieron.

Señalan que, además, la conculcación alcanza, a su vez, a lo dispuesto por el Tratado de Roma. Exponen en este sentido que, a pesar del traslado de su residencia a Hendaya, es en Gipuzkoa donde siempre se ha generado el total de sus rentas mundiales, que se basan casi exclusivamente en rendimientos del trabajo obtenidos por su condición de funcionarios del Gobierno Vasco y de Osakidetza, y nunca han tenido rendimientos en ningún otro lugar, por lo que su obligación de tributar en Gipuzkoa sigue siendo en calidad de contribuyentes guipuzcoanos, y que, al denegarles la aplicación del régimen opcional y someterles al régimen fiscal de los no residentes, se ven seriamente perjudicados, vulnerándose así el principio de igualdad de trato que se deriva de los artículos 48 y 53 del Tratado de Roma. En este contexto hacen referencia a una Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de fecha 14 de febrero de 1995.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.




FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 6 de octubre de 2009, por los que se desestiman las solicitudes de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que, con fecha 29 de junio de 2009, los reclamantes presentaron escrito en el que solicitan la aplicación del régimen opcional para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea, previsto en el artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en el capítulo IV del Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de dicho Impuesto.

Estas solicitudes fueron desestimadas por los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 6 de octubre de 2009, que constituyen los actos impugnados ante este Tribunal, por haber percibido durante el ejercicio 2008, rendimientos del trabajo de Euskadiko Pentsioak Entidad de Previsión Social Voluntaria que no habían tributado efectivamente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

CUARTO.- La cuestión planteada en las presentes reclamaciones se centra en determinar si los reclamantes, contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pueden optar o no por el régimen previsto en la normativa del Impuesto para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea, en virtud de la cual pasarían a tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en calidad de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A este respecto, el artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece en su apartado 1 que "El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que las rentas que se citan a continuación hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y concurran las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta.
b) Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el País Vasco represente la mayor parte de la totalidad de la renta obtenida en España.
c) Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sean superiores a los obtenidos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos."

El Servicio de Gestión, teniendo en cuenta que en el ejercicio 2008 los aquí reclamantes rescataron una EPSV por un importe de 6.700 euros cada uno, por la que no tributaron por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, considera que no se dan los requisitos necesarios para acceder a lo solicitado, y resuelve en los Acuerdos impugnados desestimar las peticiones de aplicar la opción prevista en el referido artículo 33.

Comprobado el expediente se constata que en el ejercicio 2008 los reclamantes, además de rendimientos del trabajo, satisfechos por Osakidetza y el Gobierno Vasco, por los que tributaron efectivamente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, percibieron un importe de 6.700 euros cada uno de ellos en concepto de rescate de una EPSV, por el que no consta que hayan tributado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y la reclamante obtuvo asimismo unos rendimientos de actividades profesionales sobre los que se practicó una retención del 15 por 100. Por tanto, tal y como resuelve el Servicio de Gestión en los Acuerdos impugnados, resulta que no se cumple el requisito de tributación efectiva exigido en el artículo 33.

Los reclamantes, sin negar el hecho constatado, consideran que los rescates de la Entidad de Previsión no deben tenerse en cuenta a los efectos de determinar el cumplimiento del requisito en cuestión, y se refieren como fundamento de su alegación al Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, y concretamente a su artículo 22, para indicar que esa modalidad de rentas no puede someterse a imposición en España, sino que debe tributar, única y exclusivamente, en Francia, país donde radica su residencia.

Sin embargo, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la renta en cuestión sólo pueda someterse a tributación en Francia no implica que, a efectos de lo previsto en el repetido artículo 33, no deba tenerse en cuenta. Tal y como hemos visto, dicho artículo establece el requisito de la tributación efectiva para "las rentas que se citan a continuación", sin hacer distinción o especificación alguna en el sentido de que únicamente deban considerarse las rentas sujetas o no exentas. Y a continuación las rentas a las que se refiere el precepto son "rendimientos del trabajo" y "rendimientos de actividades económicas", sin que tampoco se indique que únicamente deban considerarse los rendimientos sujetos. Este mismo requisito se recoge también en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo, cuyo artículo 8 establece, en el apartado 1, que podrán solicitar la aplicación del régimen opcional los contribuyentes que cumplan las cuatro condiciones que se indican, siendo la cuarta de ellas "que las rentas obtenidas en territorio español a que se refiere la letra anterior hayan tributado efectivamente durante el periodo por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes". Y la letra anterior se refiere, al igual que en la Norma Foral 2/1999, a los "rendimientos del trabajo y de actividades económicas", sin más especificación.

A la vista de lo expuesto, dados los términos de los artículos analizados, considera este Tribunal que, a efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos o condiciones a los que se refieren el artículo 33.1 de la Norma Foral 2/1999 y el artículo 8.1 del Decreto Foral 49/1999, deben tenerse en cuenta la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en territorio español, en el País Vasco, o en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, según se trate del requisito recogido en la letra a), b) o c), respectivamente, sin perjuicio de que, bien por aplicación de las exenciones previstas en el artículo 13 de la propia Norma Foral 2/1999, o por aplicación de lo dispuesto en un tratado o convenio internacional, no deban de considerarse posteriormente a efectos de determinar la renta gravable.

Por lo tanto, dado que las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria tienen la consideración de rendimientos del trabajo, de conformidad con lo previsto en el artículo 18.a)3ªa´) de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –normativa a la que remite el artículo 33–, y que las pensiones y demás retribuciones similares se consideran rentas obtenidas en territorio guipuzcoano en virtud de lo previsto en el artículo 12 de la Norma Foral 2/1999, cuando se deriven de un empleo prestado en territorio guipuzcoano, o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio guipuzcoano o por un establecimiento permanente situado en el mismo, el rescate de la Entidad de Previsión Social Voluntaria percibido por los reclamantes en el ejercicio 2008 debe tenerse en cuenta a efectos de comprobar el cumplimiento de los requisitos analizados.

Y lo concluido en el párrafo anterior no implica, como parecen entender los reclamantes, que este Tribunal olvide o no tenga en cuenta lo previsto en el Convenio, ni que los rescates de la EPSV en cuestión deban tributar en Gipuzkoa. Así es, la interpretación de este Tribunal de los requisitos previstos en el repetido artículo 33 lleva a la conclusión de que en el caso que nos ocupa no se cumplen porque parte de los rendimientos del trabajo obtenidos en territorio español no ha tributado efectivamente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero en ningún momento se dice que deban tributar por este Impuesto, puesto que no cabe duda de que, de conformidad con lo establecido en el Convenio, el rescate de la EPSV sólo puede someterse a tributación en el estado de residencia. En consecuencia, lo que implica lo concluido por este Tribunal es que, en casos como el que nos ocupa, en los que se obtengan en territorio español rendimientos del trabajo o de actividades que, por aplicación del Convenio, no pueden someterse a tributación en dicho territorio, no puede aplicarse el régimen opcional.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Resolución número 641, de 16 de marzo de 2004, en la que concluye que, teniendo en cuenta que de acuerdo con el apartado 12 del Protocolo del Convenio para evitar la doble imposición, si el consultante desarrolla su trabajo en España en alguno de los municipios fronterizos con Francia, los rendimientos del trabajo obtenidos en España sólo podrían someterse a imposición en Francia, no podría hacer uso de la opción prevista en el artículo 33 de la Ley 41/1998, por no cumplir el requisito de haber tributado efectivamente tales rendimientos por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En apoyo de esta interpretación, y contrariamente a lo alegado por los reclamantes, podemos añadir que no podemos olvidar que lo que se pretende con este régimen es evitar la discriminación que puede suponer aplicar la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a un no residente que obtiene la mayoría de sus rentas en España, y que la discriminación se da cuando se aplican soluciones distintas para situaciones iguales. Sin embargo, en casos como el que nos ocupa lo cierto es que la situación del no residente no es la misma que la de un residente que pudiera percibir las mismas rentas en este territorio, puesto que mientras éste tributaría por la totalidad de las rentas obtenidas aquí, incluido el rescate de la EPSV, el no residente, como hemos visto, no debe tributar por la totalidad.

En cuanto al otro argumento que señalan los reclamantes para llegar a la misma conclusión de que el régimen en cuestión resulta aplicable, el de que los salarios de Osakidetza y el Gobierno Vasco excedían del 75% de su renta total y que dichos salarios sí habían tributado en Gipuzkoa, debemos reiterar lo ya expuesto en relación con la interpretación de este Tribunal de lo establecido en el artículo 33, en el sentido de que lo que éste exige es, por un lado, que los rendimientos del trabajo y de actividades obtenidos en España hayan tributado efectivamente durante el periodo por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y por otro, que tales rentas obtenidas en España sean como mínimo el 75% de la totalidad de la renta. En definitiva, a juicio de este Tribunal hay que entender que cuando el párrafo primero del artículo establece el requisito de la tributación efectiva de "las rentas que se citan a continuación" se está refiriendo al tipo de rentas, esto es, a rendimientos del trabajo y de actividades, de manera que, en contra de lo sostenido por los reclamantes, no puede entenderse que se cumpla el requisito de tributación efectiva porque las rentas que han tributado efectivamente superen el 75% de la renta total, puesto que, atendiendo a la redacción del artículo, se trata de dos requisitos.

Por último, debemos indicar que esta interpretación ha sido confirmada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de fecha 30 de julio de 2009, que confirma una resolución de este Tribunal, con elementos muy similares a los que aquí hemos analizado.

En consecuencia con todo lo expuesto, al no cumplirse el requisito de tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por los reclamantes, no cabe la admisión de las solicitudes formuladas, por lo que no podemos sino confirmar los actos impugnados.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente





RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2009/0612 y 2009/0613 interpuestas por D. **********, con DNI **********, y D.ª**********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 6 de octubre de 2009, por los que se desestiman las solicitudes de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de Estados miembros de la Unión Europea en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008.