Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 32.550 de 03 de Febrero de 2016

Normativa

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Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nº:
2014/0273 y 2014/0274



RESOLUCIÓN Nº 32550


En Donostia/San Sebastián a 3 de febrero de 2016.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2014/0273 y 2014/0274, interpuestas contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 20 de marzo de 2014, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de fecha 10 de mayo de 2013, por el que practica liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 e impone la sanción derivada de la misma.


Reclamante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 11 de abril de 2014 se interpusieron las presentes reclamaciones, en las que la reclamante solicita que se le ponga de manifiesto el expediente a los efectos de presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Con fecha 16 de abril de 2014 se procedió a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 21 de julio de 2014 presentó escrito de alegaciones, en el que concluye que, en virtud de las mismas, procede:
No considerar como dilaciones imputables al contribuyente las señaladas por la Inspección en el acta de disconformidad.
Considerar que las cantidades recibidas en pago de la prima de emisión repartida por ********** no suponen rendimiento de capital mobiliario sujeto a tributación en la forma calculada por la Inspección.
Actualizar los costes de adquisición de las acciones de ********** mediante la aplicación de los correspondientes coeficientes actualizadores en el reparto de prima de emisión.
Considerar que el valor asignado por ella a las acciones de **********, S.A. es el correcto o, en su caso, conceder el derecho a que se practique una tasación pericial contradictoria a fin de que sea fijada la valoración de las mismas.
Documentación en acta independiente de la comprobación realizada a la valoración de las acciones de **********, S.A. entregadas en reparto de prima de emisión por tratarse de una operación vinculada.
No aplicación del régimen sancionador en la forma practicada por la Inspección.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 y que posteriormente, con fecha 15 de mayo de 2012, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial, en relación con dicho impuesto y ejercicio, que se extenderían a la operación de "Compra de acciones de **********, S.A. a **********, S.L. y su aportación a **********, S.L.". Posteriormente, con fecha 7 de junio de 2012, según consta en diligencia de esa fecha, se le comunicó la ampliación del alcance de las actuaciones a "la operación de distribución de la prima de emisión acordada por **********, S.L., en Junta General Universal, documentada en la escritura pública de fecha 21 de marzo de 2007, número de protocolo 1042/2007 de la notario **********, pagada con la entrega de acciones de **********, S.A., y aportación a **********, S.L., documentada en escritura pública número 1043/2007 de la misma notaría en igual fecha".

El resultado de tales actuaciones se recoge en el acta de disconformidad número 2013000727, incoada el 18 de abril de 2013, en la que figura la correspondiente propuesta de liquidación, coincidente con la reflejada en la propuesta de acta de fecha 8 de febrero de 2013, al haber sido desestimadas las alegaciones presentadas contra esta. En documento anexo al acta figura asimismo la propuesta de sanción derivada de la liquidación propuesta por el Impuesto sobre Sociedades, al haber optado la reclamante por la tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador. De la propuesta de liquidación resulta una cuota a ingresar como consecuencia del aumento de la base imponible del ahorro por la inclusión del rendimiento del capital mobiliario generado por la distribución de la reserva por prima de emisión de **********, S.A.

Con fecha 10 de mayo de 2013 la Subdirectora General de Inspección dictó Acuerdo por el que confirma el acta en cuanto a la regularización propuesta en la misma, dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 e impone la sanción derivada de dicha liquidación.

Con fecha 12 de junio de 2013 la aquí reclamante interpuso recurso de reposición contra la liquidación practicada y contra la sanción, en el que alega las mismas cuestiones planteadas en esta instancia, las cuales son desestimadas por el Acuerdo objeto de las presentes reclamaciones.

TERCERO.- En las dos primeras alegaciones la reclamante trata de la duración del procedimiento de inspección y de las dilaciones imputables al contribuyente. En la primera de ellas hace referencia al artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria y a las fechas concretas de inicio y fin del procedimiento en este caso; y en la segunda expone los motivos por los que no está en absoluto de acuerdo con el cómputo del plazo en lo referente a las dilaciones que se le imputan.

Pues bien, dispone el apartado 1 del invocado artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo; que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas; que a efectos de entender cumplidas la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 100 de esta Norma Foral; y que podrá ampliarse dicho plazo por otro periodo que no podrá exceder de doce meses.

En el caso que nos ocupa, como la propia reclamante indica, y hemos dejado constancia en el fundamento de derecho precedente, el inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el 15 de mayo de 2012. Y como también indica la reclamante, la notificación de la liquidación resultante de tales actuaciones tuvo lugar el día 14 de mayo de 2013. Resulta, por lo tanto, que el tiempo transcurrido entre ambas fechas no supera los doce meses previstos en el artículo 147, de manera que puede afirmarse que las actuaciones han concluido dentro del plazo establecido en la normativa, lo cual hace que sea innecesario el análisis de las cuestiones alegadas en contra de las dilaciones en el procedimiento apreciadas por la Inspección.

A este respecto, cabe añadir que ya en el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 10 de mayo de 2013, por el que dicta el acto de liquidación, se destaca el hecho constatado en el párrafo anterior sobre la duración del procedimiento. Así, tras indicar en el fundamento de derecho segundo que cuando el acta no haya alterado la regularización respecto de la plasmada en la propuesta, solo podrán presentarse alegaciones al acta cuando no haya presentado alegaciones a la propuesta de acta, en el fundamento de derecho tercero indica lo siguiente:
«Ahora bien, corresponde a esta Subdirección General, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 152 de la Norma Foral 2/2005 dictar la liquidación procedente a la vista del expediente completo, por lo que examinado el mismo desea indicar de modo expreso que comparte las fundamentaciones vertidas por el actuario en el informe ampliatorio desestimatorias de las alegaciones presentadas por la obligada tributaria frente a la propuesta de acta en su día formulada.
No obstante, esta Subdirección General desea precisar que en relación con la alegación relativa a las dilaciones incurridas y su cómputo en el plazo debe indicarse que visto que el acto administrativo se dicta antes del transcurso del plazo de 12 meses previsto en el artículo 147 NFGT resulta irrelevante dicha alegación.»

CUARTO.- En la alegación tercera, titulada "De la tributación derivada del reparto de la prima de emisión realizada a sus accionistas por la sociedad **********, S.L.", la reclamante realiza una exposición de las operaciones realizadas y señala que la tributación del reparto de la prima de emisión es la base del acta y que su postura al respecto es totalmente diferente a la que mantiene la Inspección. Indica asimismo que las operaciones en cuestión podrían haber sido realizadas al amparo del régimen especial de fusiones pero que no utilizaron dicha normativa, consiguiendo así una total independencia entre las diferentes sociedades, para destacar a continuación que los socios de ********** no han obtenido ningún beneficio económico real por esta operación. Argumenta también que la prima de emisión no tuvo como finalidad la compensación a los accionistas antiguos, ya que en este caso el accionista antiguo y el nuevo es exactamente el mismo y en exactamente el mismo porcentaje.

A continuación, en la alegación cuarta, titulada "Consideraciones legales del cálculo de la tributación derivada del reparto de la prima de emisión realizada a sus accionistas por la sociedad **********, S.L.", la reclamante dice que la Inspección pretende que se tribute por un importe previamente aportado por el mismo accionista que la percibe, cuando de conformidad con la normativa en vigor no se produce rendimiento alguno. Expone seguidamente que la polémica sobre el tratamiento del reparto de la prima de emisión es antigua, que la regulación de su tributación ha sufrido considerables modificaciones, y que no es una cuestión que haya sido tratada explícitamente por la jurisprudencia o la doctrina, para pasar a analizar la normativa en vigor. Tras referirse a los artículos 37 y 44 de la Norma Foral 10/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, manifiesta que no han de ser tenidas en cuenta para el cálculo de la tributación de la prima de emisión las pautas establecidas en la reducción de capital, puesto que la remisión normativa se produce en el sentido inverso al que ha sido utilizado por la Inspección.

La regulación de la tributación de la distribución de la prima de emisión la encontramos en el artículo 37 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando en su apartado 1 relaciona los que se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, y en la letra e) dice: «La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario». Se trata, por lo tanto, de determinar cómo debe aplicarse este precepto, teniendo en cuenta que nada se dice a este respecto en el Reglamento del Impuesto.

El actuario, tal y como se recoge en el Acuerdo impugnado, argumenta en el informe ampliatorio del acta la forma en que debe de aplicarse. Así, tras realizar en el punto 10º una exposición sobre las participaciones sociales en la normativa mercantil y en el Plan General de Contabilidad, en el punto 11º explica su interpretación del precepto en los siguientes términos (reproducimos los párrafos más significativos):
«(…) cuando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma tributaria arriba transcrita (…) se refiere a las acciones o participaciones afectadas, dada la generalidad de la formulación que es propia de las leyes, no puede interpretarse, en primer lugar, que sean todos los valores del accionista o participaciones del socio consideradas en su conjunto desde la óptica subjetiva del socio-sujeto pasivo los que se ven afectados por la distribución de la prima de emisión, de manera que hasta que no se anule el valor o coste de adquisición de la globalidad de todas las participaciones o acciones poseídas por cada socio-sujeto pasivo no se pueda generar rendimiento de capital mobiliario alguno. Y, en segundo lugar, tampoco que las acciones o participaciones afectadas sean solo aquellas que en su día se emitieron con prima, pues ello supondría obviar el principio elemental de que cada acción o participación de igual clase otorga los mismos derechos a sus titulares (…).
(…)
A juicio de quien suscribe, la referencia del IRPF a "las acciones o participaciones afectadas" tiene una interpretación más sencilla, un significado más simple y acorde con el contenido y adopción de los acuerdos societarios y praxis del mercado, atinente a la fecha de efectividad de los acuerdos de los órganos sociales sobre reparto de ganancias, primas de emisión, reducciones de capital… e identificación de los titulares de las acciones o participaciones a dicha fecha.
En el funcionamiento ordinario de las sociedades y en la práctica de las comunicaciones a los socios y, especialmente, de los hechos relevantes al mercado –singularmente en las admitidas a negociación en mercados organizados–, los acuerdos se adoptan fijando los términos y condiciones de la retribución al socio o partícipe, incluyendo, como no puede ser de otro modo, el importe de la retribución que corresponde a cada acción o participación, la fecha de referencia, (…).
(…)
La consecuencia que se extrae es que en el ámbito del IRPF el rendimiento de capital mobiliario en la distribución de la reserva por prima de emisión o asunción se determina de manera unitaria, es decir, en función del importe de la prima que a cada acción o participación corresponde y su respectivo valor de adquisición: en las adquisiciones originarias, bien sea el nominal, bien el nominal más la prima; en las derivadas en una transmisión entre socios, su coste de adquisición.»

La reclamante afirma que está totalmente de acuerdo, y que no hay duda al respecto, que todas las acciones o participaciones en las que está dividido el capital social de las entidades, y que existen en el momento en el que el acuerdo de reparto de prima se adopte, tienen derecho a percibir proporcionalmente dicho reparto; pero que, no obstante, el cálculo del rendimiento de capital mobiliario sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no ha de ser calculado en la forma practicada por la Inspección, ya que no es eso lo pretendido por la normativa legal.

Resulta de lo expuesto hasta el momento que la reclamante y la Inspección coinciden en que, dado que todas las acciones o participaciones que existen en el momento en que se adopta el acuerdo de reparto de la prima de emisión tienen derecho a percibirla, cuando la norma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere a "las acciones o participaciones afectadas" hay que entender que son todas las acciones o participaciones de la sociedad. Sin embargo, discrepan en la forma en que dicho reparto afecta al valor de adquisición de tales acciones o participaciones: si de forma global, como defiende la reclamante, o atendiendo al valor de adquisición de cada acción o participación. Por lo tanto, la cuestión se centra en determinar cómo debe efectuarse el cálculo, teniendo en cuenta que, como hemos visto, la norma no dice más que «el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario».

La reclamante expone al comienzo de la alegación cuarta que la Inspección aplica la normativa establecida para las reducciones de capital con devolución de aportaciones, de manera que entiende que el coste de adquisición debe ser calculado individualmente por cada acción; y que ella, sin embargo, aplicando la filosofía de "recuperación de lo previamente aportado", considera que debe tenerse en cuenta el importe total desembolsado por todas sus participaciones. Precisa seguidamente, tras referirse a los artículos 37 y 44 de la Norma Foral 10/2006, que la remisión entre ambos artículos es del artículo 44 al 37, y no, como ha sido utilizado por la Inspección, en sentido inverso. Destaca más adelante que, a diferencia de lo que ocurre en la regulación de la reducción de capital, en la de la prima de emisión no se establece ninguna sistemática de cómo ha de realizarse, aunque a continuación sostiene que es importante extraer la filosofía que impera en la reducción de capital que, según indica, es que no se tribute por la aportación realizada por el socio directamente a la sociedad.

Vemos, por lo tanto, que la reclamante insiste en la idea de que la Inspección fundamenta su actuación en la normativa prevista para las reducciones de capital, y más concretamente en lo previsto en el artículo 44.1. Sin embargo, como puede constatarse en los párrafos transcritos que hemos considerado más significativos de la argumentación de la Inspección, nada se dice de la forma de tributar en la reducción del capital, y tampoco hace referencia a la misma en el resto de párrafos. Por lo tanto, este Tribunal considera que del contenido del informe y del Acuerdo impugnado no cabe extraer la conclusión de que la Inspección se haya basado en dicha normativa. Donde sí encontramos referencia a la reducción de capital es en el apartado en el que, tanto en el informe, como en el Acuerdo impugnado, se da respuesta a lo alegado por la reclamante que, como se destaca en el propio Acuerdo, viene a coincidir en ambos casos.

Y es que es la reclamante la que hace referencia a la reducción de capital, en primer lugar, en su escrito de alegaciones a la propuesta de acta, en el que, tras afirmar que la norma no establece que han de considerarse las acciones o participaciones de forma individual, argumenta que «cuando la norma ha querido señalar un sistema de consideración individual de cálculo lo ha señalado expresamente (reducción de capital con devolución de aportaciones o cálculo de pérdidas o ganancias en caso de transmisión de acciones)»; y, tras exponer la forma de tributación prevista para la reducción de capital, afirma que «sería absurdo considerarse que en el caso de reparto de primas de emisión aportadas por el mismo accionista que la ha aportado genere un beneficio tributable en su IRPF ya que conculcaría todos los principios constitucionales sobre los que se basa nuestro sistema impositivo». Y en el recurso de reposición, en la alegación cuarta, dedicada al cálculo de la tributación derivada de la prima de emisión, comienza la reclamante su planteamiento con transcripción de los artículos 37.1.e) y 44.1.a) de la Norma Foral 10/2006, para plantear a continuación las mismas cuestiones expuestas ante este Tribunal.

Puede afirmarse por lo tanto, a la vista del expediente, que es la reclamante quien introdujo en el debate la forma de tributar de las reducciones de capital. En cualquier caso, considera este Tribunal que, además de que la Inspección no cita expresamente, en su interpretación de lo establecido para la distribución de la prima de emisión, lo previsto para la reducción de capital, tampoco puede extraerse tal conclusión de la forma de calcular el rendimiento del capital mobiliario que considera que es la correcta en interpretación del precepto en cuestión.

De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral 10/2006, cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. Y lo que se establece en el párrafo anterior es que cuando la reducción de capital dé lugar a la amortización de valores o participaciones se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y que cuando la reducción no afecte por igual a todos los valores se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Establece por lo tanto un criterio fifo.

Por lo tanto, si, como entiende la reclamante, la Inspección hubiera aplicado tal criterio para calcular el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión, el resultado hubiera sido el mismo que el que ella defiende. Y es que, siguiendo tal criterio, se hubieran ido anulando los valores de adquisición de las participaciones desde las más antiguas a las más recientes y, puesto que el importe de la prima de emisión distribuida es inferior a la suma de los valores de adquisición de todas las participaciones de la reclamante, no hubiera resultado rendimiento alguno a tributar con motivo de tal distribución.

Sin embargo, como hemos dicho, no es ese el criterio aplicado por la Inspección. Lo que esta hace es, en primer lugar, determinar el valor unitario de la prima de emisión distribuida por cada participación; en segundo lugar, determinar el coste de adquisición de cada una de las participaciones de los socios de **********, S.L., teniendo en cuenta las diferentes fechas y tipos de participaciones; y en tercer lugar, por diferencia, determinar el posible rendimiento del capital mobiliario.

Pues bien, en contra de lo sostenido por la reclamante, que afirma que la interpretación de la Inspección está exenta de lógica, este Tribunal considera que el criterio aplicado es acertado. Y ello porque si, como bien dice la reclamante, la norma fiscal no establece para determinar la renta generada por la distribución de la prima, a diferencia de lo que sucede para la tributación de la reducción de capital, un criterio que podríamos calificar de "ficticio", entendemos que debe atenderse a la realidad, que no es otra que la prima de emisión corresponde a todas y cada una de las participaciones por igual.

En apoyo de lo concluido, queremos destacar lo que la propia reclamante dice:
«Y por último, nada cabe alegar en relación a la realidad del funcionamiento habitual de los mercados de acciones y participaciones a los que se refiere en la pg. 39/76 de la Resolución del Recurso de Reposición ya que lo normal es que se indique el importe que van a entregar a sus accionistas individualmente por cada acción o participación con independencia del tipo de rendimiento que se vaya a entregar».

A ello hay que añadir que, de la forma en que hemos concluido que debe aplicarse el precepto en cuestión, queda determinado el valor de adquisición "subsistente" para cada una de las participaciones –por diferencia entre el valor de adquisición inicial y la parte proporcional de prima–, valor que es necesario conocer a efectos de futuras transmisiones. Sin embargo, si se siguiese el criterio defendido por la reclamante, no podría determinarse tal valor "subsistente", en cuanto que lo que propone es que, sin distinguir ni fecha ni valor unitario de adquisición, se reste el importe total de la prima recibida del importe global del valor de adquisición de las participaciones. Con la forma de calcular que hemos considerado correcta resulta, además, que, si bien es cierto que en el momento de la distribución de la prima de emisión se tributa en este caso por un importe superior al que se derivaría de la forma propuesta por la reclamante, no lo es menos que el valor de adquisición "subsistente" es mayor, de manera que en el momento de transmisión de las participaciones la renta resultante será menor que la que resultaría con el criterio de la reclamante.

Y para terminar tenemos que indicar que no son obstáculo para la conclusión a la que hemos llegado los argumentos que la reclamante entiende que avalan su postura y que dice que resume en las letras A) a G). En tales apartados, además de referirse nuevamente al tema de la reducción de capital, dice en primer lugar que la norma utiliza el plural, por lo que la interpretación literal nos lleva a considerar como coste de adquisición el de la totalidad de todas las acciones o participaciones. Sin embargo, el que se utilice el plural en nada afecta a lo que se trata de determinar, puesto que ya hemos visto que no se discute que la distribución de la prima de emisión afecta a todas las participaciones. Lo que se discute es la forma en que "el importe se minorará" del valor de adquisición de las participaciones, si globalmente, como defiende la reclamante, o individualmente, como efectúa la Inspección y hemos confirmado.

Dice también en uno de tales apartados que podríamos utilizar como criterio interpretativo la exposición de motivos de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, cuando ya se le contestó en el Acuerdo impugnado, con argumentos que básicamente compartimos y la reclamante no rebate, lo siguiente:
«Invoca como criterio interpretativo la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, pero omite que la homogenización de la reforma consistió en que a partir de esa ley no tributara todo el importe de la prima de emisión devuelta como rendimiento de capital mobiliario, que hasta entonces tributaba íntegramente en el IRPF, y solo se gravara el exceso del valor contable de la participación en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 15.4 Ley 43/1995), sujeto además a retención (véase Ley 40/1998), lo que explica que hasta entonces la retención se practicara sobre todo el importe de la prima repartida, y a partir de la reforma no estuviera sujeta a retención, lo que es lógico porque, al partir de los valores de adquisición que al socio le hubiera supuesto la adquisición de cada acción o participación, era imposible que la sociedad conociera la base del importe a retener.
Y también pasa por alto el hecho de que el último inciso del apartado IV de aquella ley diga "se regula de manera homogénea en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes el tratamiento de las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios y de devolución de la prima de emisión", no suponía que fuera de manera idéntica, y que pretendida la equiparación de igualdad de tratamiento bajo las leyes del IRPF 18/1991, modificada por la 66/1997, y 40/1998, para salir al paso de uno de los argumentos de un recurrente de que en el IRPF la prima de emisión tenía el mismo tratamiento que en el ámbito contable y en el Impuesto sobre Sociedades de reducir el valor contable de la participación la Audiencia Nacional en Sentencia de 31 de octubre de 2006 (RJ 2006\267378) resolvió que "el tratamiento contable de la distribución de la prima de emisión a que se refiere la parte demandante no viene en aplicación a los socios personas físicas, por lo que no constituye un factor a tener en cuenta al determinar el régimen de tributación de aquella".
Sobre las razones de que el tratamiento no puede ser igual en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no cabe sino remitirnos a lo ya indicado por el actuario de forma extensa en el acta y en el informe ampliatorio, precisando que la determinación del valor contable de la participación en el IS se regula como en el plan general de contabilidad está establecido, cuyas normas encuentra recepción en el propio impuesto (artículos 10 y 123 NFIS), con las modulaciones que en orden a la tributación en dicho impuesto se desprenden de lo dispuesto, a título de ejemplo, en materia de valores en los artículos 12, números 6 y 8, y 15 NFIS, contexto en el que cabe ubicar el concepto de valor contable. La trasposición del valor contable de la participación del IS al IRPF es imposible.»

Y por el mismo motivo, también tenemos que remitirnos a lo contestado en el Acuerdo impugnado a otros dos de sus argumentos: el que dice que con la tesis de la Inspección se contradice la esencia del Impuesto, que grava la capacidad económica del contribuyente, puesto que se gravarían rentas no obtenidas; y el que trata sobre la función de la prima de emisión:
«Acude la alegante a la capacidad económica del contribuyente para afirmar que se estarían gravando rentas no obtenidas porque serían importes previamente aportados por los mismos accionistas por la mera titularidad de una participación previa a la ampliación de capital, al no existir un beneficio real y efectivo.
Al respecto conviene señalar que el bajo coste de adquisición que tienen las participaciones en **********, S.L., causa del rendimiento de capital mobiliario regularizado, trae su causa del origen de donde provienen ya detallado en la propuesta y en el acta informada, razón que explica la generación del rendimiento en la distribución de la reserva por prima de emisión, reserva, repetimos, que una vez aportada pasa a nutrir los fondos sociales sin que se pueda entender afectada a unas u otras acciones o participaciones ni a persona concreta que la desembolsó. Es una reserva disponible más cuya diferencia está en su origen y en no haber pasado por la cuenta de pérdidas y ganancias (beneficios), al igual que otro tipo de fondos, como las aportaciones para cubrir pérdidas o las reservas de revalorización. Si el legislador hubiera querido excluirla completamente de gravamen o limitarla a los casos en que el titular de las acciones o participaciones es diferente del que la aportó, lo hubiera dicho, de la misma manera que cuando quiso excluir el coste de adquisición -anteriormente estaba toda la prima repartida sujeta íntegramente como rendimiento de capital mobiliario- solo sujetó a gravamen el exceso.
Para finalizar con el examen del mismo tipo argumentos, nos referiremos a las afirmaciones relativas a la función de la prima desembolsada por los antiguos accionistas, que son los mismos y en los mismos porcentajes que los que, se entiende, ahora perciben su reparto, no debiéndose compensar a nadie por la cuota previa de reservas, por lo que, dice, "debemos de acudir a una interpretación de lo que realmente ocurrido, es decir, si se trata propiamente de una prima de emisión o una aportación a fondos propios o a capital" (sic ut).
En cuanto al argumento de la finalidad de la prima de emisión ya se hicieron las oportunas consideraciones tanto en la propuesta como en el acta y en el informe ampliatorio, pero la alegante se desentiende de que una cosa es la finalidad y los motivos que guiaron en su día los desembolsos y otra la propia entidad de la reserva constituida que pasa a pertenecer a cualesquiera socios, presentes y futuros, al margen de las personas que efectivamente la desembolsaron. La ley, la norma, no contiene un mandato al intérprete para que haga un seguimiento de la titularidad subjetiva de las acciones o participaciones en cuya mano se reúnen.
Tan solo habla del valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas, pero no del valor de adquisición de todas las acciones o participaciones poseídas por un mismo titular. La ley se desentiende de esto, al igual que cuando se reduce el nominal de una acción o participación, la reducción afecta a cada título con independencia de la adquisición originaria o derivativa del mismo, por encima o por debajo de la par.»

Y para terminar, en relación con las consultas que la reclamante cita a lo largo de su alegación cuarta, no podemos sino coincidir con lo que a este respecto se dice también en el Acuerdo impugnado:
«El obligado concluye transcribiendo una serie de consultas de la Administración Tributaria del Estado, Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas y de la Diputación Foral de Bizkaia, que, con todos los respetos, en nada empañan ni modifican la regularización contenida en el acta (y que no cabe más que ratificar), pues en ningún caso se encara ni enjuicia la cuestión debatida y solo se limitan a repetir genéricamente lo que la legislación establece sin más precisiones al respecto.
Finalmente, llama la atención que en las alegaciones no se argumente nada sobre cuál es la realidad del funcionamiento habitual de los mercados de acciones y participaciones, razonamientos reproducidos por el actuario, realidad que se puede comprobar consultando la propia información de aquellas entidades que acuerdan retribuir a sus socios mediante el reparto de la reserva por prima de emisión, que lo hacen fijando una cantidad por título o valor, como no puede ser de otro modo, consulta que la puede realizar el obligado tributario accediendo a la información corporativa publicada por las entidades o a la información que como hechos relevantes remiten y publica la Comisión Nacional del Mercado de Valores, amen de otras fuentes de información de acceso público, diarios, revistas, o a través de la red INTERNET, donde puede ser ampliamente comprobado, amen de las recomendaciones o instrucciones que las entidades dan a sus socios sobre la forma de tributar en el IRPF y en el IS la prima repartida, incluidos ejemplos numéricos con cálculos unitarios por acción. Frente a esta realidad del funcionamiento habitual de los mercados el obligado tributario no opone nada, elude entrar en la cuestión.»

Al final de la alegación cuarta la reclamante dice que, en todo caso, debe de procederse a actualizar los costes de adquisición de las acciones de ********** mediante la aplicación de los correspondientes coeficientes actualizadores en el reparto de prima de emisión a fin de calcular el rendimiento de capital mobiliario derivado de su distribución.

Pues bien, la reclamante efectúa tal petición sin apoyo normativo alguno, cuando, si bien están previstos coeficientes de actualización para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, no lo están para los rendimientos del capital mobiliario, que son las rentas gravadas en la liquidación impugnada.

QUINTO.- Una vez determinada la forma en que debe calcularse la renta derivada de la distribución de la prima de emisión, la siguiente cuestión a analizar es la planteada por la reclamante en la alegación quinta, que se titula "de la valoración de las acciones de **********, S.A. entregadas en pago del reparto de la prima de emisión por parte de ********** a sus accionistas y de la tasación pericial contradictoria". Y es que la reclamante, además de discrepar de la interpretación del precepto aplicable analizado en el fundamento de derecho precedente, tampoco está de acuerdo con el importe de la reserva por prima de emisión tenido en cuenta por la Inspección.

Como se indica en el Acuerdo impugnado, el actuario, tras considerar que la distribución de la reserva por prima de emisión de **********, S.L. generaba rendimientos del capital mobiliario en especie, por abonarse mediante la entrega de acciones de **********, S.A., planteó que, para determinar si se generaban efectivamente rendimientos, había que determinar, por un lado, el valor de mercado de las acciones de **********, S.A. recibidas, y por otro, el valor de adquisición de las participaciones de **********, S.L. afectadas por el reparto, para así poder hallar el exceso que, en su caso, pudiera resultar. Y es precisamente con dicho valor de mercado de las acciones de **********, S.A. con el que la reclamante muestra su disconformidad.

La reclamante indica que la sociedad ********** declaró y tributó por una plusvalía por dicha operación de 5.383.230,72 euros y que la rectificación practicada por la Inspección eleva la misma a 5.679.832 euros; y que, en lo que a ella respecta, dicho incremento supone que ha recibido un importe de 6.822.199,41 euros conjuntamente con su marido, en lugar de 6.706.525,02 euros. Seguidamente manifiesta que el aumento del valor declarado por la transmisión ha podido ser realizado por parte de la Inspección por considerar que la relación entre ********** y sus accionistas se encuadra dentro de lo que la legislación define como operaciones vinculadas, estando por tanto facultada para comprobar el valor por el que se ha realizado la operación, obligando a utilizar un "valor de mercado que libremente se hubiera fijado entre las partes".

A este respecto hay que precisar que, según indica el actuario en el informe, y se recoge en el Acuerdo impugnado, es el artículo 62 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dedicado a las rentas en especie, el que se tiene en cuenta para la regularización, dado que, de acuerdo con lo establecido en su apartado 1, con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado.

Es más, en el Acuerdo impugnado, como veremos más adelante al referirnos a una alegación de la reclamante sobre el procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas que fue realizada también en el recurso de reposición, expresamente se descarta que sean de aplicación en este caso las normas de valoración que para las operaciones vinculadas se establecen en el artículo 16 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

Hecha esta precisión, analizaremos a continuación lo que la reclamante plantea en su alegación sobre el valor de transmisión de las acciones de **********, S.A. considerado por la Inspección en la liquidación impugnada. La reclamante expone que, en el desarrollo de su trabajo, el actuario aceptó el método de valoración utilizado, a su entender, por **********, de valorar las acciones que poseía de la sociedad **********, S.A. a partir de la valoración de sus fondos propios y, asimismo, aceptó el valor de mercado que las sociedades y los socios implicados dieron a los inmuebles de **********, S.A., a partir de la pericia de parte que solicitaron y cuyo resultado asumieron y traspusieron al balance de **********, S.A., de una forma orientativa, para determinar la plusvalía tácita de los inmuebles, y consiguiente determinación de la renta derivada de la entrega de las acciones.

De lo alegado por la reclamante parece deducirse que está cuestionando que el método utilizado por ********** para determinar el valor de mercado de las acciones sea el considerado por la Inspección, puesto que, además de que dice "utilizado supuestamente", a continuación afirma que el método utilizado por la Inspección y por el inspeccionado no pueden ser el mismo dado que arrojan resultados diferentes. Sin embargo, aunque parece negar que, como sostiene la Inspección, el método utilizado fuera el de valoración de fondos propios a partir del balance de situación de **********, S.A., lo cierto es que no concreta cuál fue el método que se utilizó y se limita a efectuar manifestaciones genéricas.

Así, lo que alega a continuación es que es importante hacer constar que la valoración de ********** y sus accionistas se realizó en el momento de fijación del precio, esto es, a fecha de 13 de marzo de 2007, y que se aportó a la Inspección información más que suficiente para poder analizar la correcta aplicación de las variables que han de ser consideradas para dicho cálculo (balances parciales, mayores de cuentas de gastos e ingresos, activo y pasivo, etc.). Y añade, insistiendo en la misma idea, que es importante tener en cuenta que el valor de la tasación aportada y tomada en cuenta por la Inspección tiene fecha de 3 de julio de 2006 y que el balance utilizado por la Inspección para determinar el valor tiene fecha de 31 de diciembre de 2006, cuando la transmisión se realizó efectivamente el 13 de marzo de 2007. Y explica que con esto quiere llamar la atención que tanto el balance como la tasación aportada han de ser considerados como orientativos, no pudiéndose derivar de la suma de los dos la valoración efectiva de la sociedad, que deberá de ser matizada por aquellas consideraciones y estimaciones tenidas en cuenta por las partes a fin de ajustar "el precio ideal" al que ha de realizarse la operación. En este sentido, añade que, teniendo en cuenta que los socios de las diferentes sociedades no son los mismos y que finalmente se produce una adecuación de su porcentaje accionarial, hemos de considerar que ha de ser puesta en relación la valoración realizada por los socios de la sociedad **********, S.A. con la propia valoración de las acciones de **********, a la que finalmente se aportan las acciones de **********, S.A; así como que la valoración de la compañía se realizó de tal forma que nadie perdiera ni ganara, con criterios absolutamente objetivos y claros, tal y como se hubieran adoptado por partes independientes en el mercado y es el que debe de ser tenido en cuenta a efectos de esta transacción. También hace referencia a la razonabilidad del valor utilizado por las partes en esta operación, teniendo en cuenta que el desvío señalado por la Inspección no llega al 1,75%.

Pues bien, esta cuestión del valor de las acciones también fue alegada en el recurso de reposición, así como en el escrito presentado ante la propuesta de acta, tal y como se destaca en el fundamento de derecho cuarto del Acuerdo impugnado. Por ello, en este se indica que, no habiendo variado circunstancia alguna, no cabe sino confirmar lo reflejado por el actuario en el informe ampliatorio, en los siguientes términos:
«Así, tal y como refleja el actuario en el informe ampliatorio que acompaña al acta, debe precisarse que la operación que genera la renta que aquí se regulariza en sede de los socios es la derivada del reparto de la prima de emisión de acciones a los partícipes de **********, S.L., para cuya determinación se ha partido del valor de las acciones de **********, S.A., entregadas como pago en especie para fijar el importe real de la prima devuelta. No constituye objeto de la regularización realizada en el acta informada la entrega realizada por los socios de las acciones de **********, S.A., recibidas de **********, S.L., y aportadas a **********, S.L., al no apreciarse renta alguna por producirse coetáneamente, tanto si se parte de la valoración dada por las partes como de la resultante de las regularizaciones efectuadas.
En segundo término, cuando en el escrito de alegaciones se dice que "lo que la Inspección ha realizado ha sido la sustitución del valor tasado a fecha 3 de julio de 2006 del inmueble por el valor en libros…", creemos que lo que se ha querido decir es lo contrario, que la Inspección habría realizado la sustitución del valor del inmueble en libros por el valor de tasación.
Pues bien, aun en la hipótesis, ha de recordarse que son los propios interesados quienes, para determinar el valor de mercado de las acciones de **********, S.A., hacen la sustitución del valor contable de los inmuebles por el valor de la tasación en el mismo balance de situación a 31 de diciembre de 2006 que la representante entrega al actuario que informa con ocasión de la diligencia de 7 de junio de 2012 en el expediente de **********, S.L. En este punto incurre en una cierta contradicción con los actos propios cuando ahora se apela en las alegaciones al balance a 1 de enero de 2006, siendo que a la fecha de las operaciones también se aprueban las cuentas y el balance de situación de cierre a 31 de diciembre de 2006, el cual, cualesquiera que sean las reflexiones que se quieran hacer era el adecuado para tomarlo como punto de partida para la valoración por el método elegido.
En la página 5/14 de esta diligencia puede leerse: "Asimismo entregó una hoja con un balance de situación de 2006 de **********, S.A., NIF A20191896, en el que me indica que es la situación de activo y pasivo a valor contable de la sociedad en el momento de la transmisión de las acciones".
En dicho balance de situación de 2006 proporcionado adjunto a la diligencia puede comprobarse cómo está hecha tal sustitución por el propio obligado tributario. Además, pegada a la tasación se entrega una nota amarilla manuscrita en la que se lee: "********** A d) SUSTITUCIÓN DE LA VALORACIÓN DEL PABELLÓN EN EL BALANCE DE LA SOCIEDAD EN EL MOMENTO DE VENTA (DESCONTADOS GASTOS)+…)". Se han añadido unos puntos suspensivos en lugar de una palabra que resulta ilegible.
Luego la sustitución del valor contable por el valor de tasación de los inmuebles es algo que han hecho los interesados, quienes han partido del balance de situación de **********, S.A., aprobado a 31 de diciembre de 2006, para determinar la valoración de mercado de las acciones. Otra cosa es que lo haya hecho correcta o incorrectamente.
Pero es que, según se comprueba con la mera lectura de dicha diligencia en los párrafos que anteceden, tanto la entrega de ese balance de situación como la de las tasaciones de los pabellones, son para atender la petición de información y documentación que se le hace en el apartado Ad A) Venta de las acciones de **********, S.A., **********, A D. **********, DÑA. **********, DÑA. ********** y **********, S.L., letra d) Criterios y valoraciones efectuadas para fijar el precio de venta de las acciones.
Item más, a continuación en la misma diligencia, las peticiones de las letras e) Copia certificada de las anotaciones y registros contables de la operación de venta, y f) Determinación de la renta derivada de la enajenación en la sociedad vendedora, son atendidas aportando una hoja extraída en 22-05-2012 del Diario General, ejercicio 2007, de **********, S.L., con los asientos 1021, 1022, 1023 y 1024 fechados en 31-12-2007 en los que se registran las operaciones de reducción de capital de **********, S.A., el reparto de la prima de emisión mediante la entrega de acciones, el dividendo de **********, S.A, y una operación de traspaso de saldos. Los asientos se transcriben en la diligencia. Completa estas peticiones con la entrega de una hoja manuscrita, cuyo contenido se incorpora en la diligencia, con el detalle del valor contable de las acciones de **********, SA., los acuerdos de reducción de capital, reparto de prima de emisión y dividendo de **********, S.A., junto con la fotocopia de un telefax fechado en 07/11/07 relativo al ACTA DE LA JUNTA GENERAL ORDINARIA Y EXTRAORDINARIA DE **********, S.A. celebrada en 12 de marzo de 2007 (por economía damos por reproducido el contenido de las seis hojas del acta).
En definitiva, sin perjuicio de destacar –por la incidencia que supondría una valoración hecha con los registros contables a la fecha de la transmisión– que el obligado tributario registró en el Diario General estas operaciones el 31 de diciembre de 2007, infringiendo lo dispuesto en los artículos 28.2 y 29.1 del Código de Comercio, pues habían tenido lugar el 12 de marzo de 2007 (infracción que hace que no sea de recibo la observación de la alegante de que ha de ser en el momento de la enajenación cuando se calcule su valor), todo lo expuesto pone de relieve, aunque se incurra en reiteraciones, que, como se expresó en los apartados 5º, 6º y 7º del número 4 del apartado II del informe de disconformidad del acta levantada a **********, S.L., es la propia **********, S.L., la que, para determinar el valor de mercado de las acciones de **********, S.A., utiliza, como se desprende de sus actos propios, para determinar el valor de mercado de las acciones transmitidas, el método de valorar los fondos propios de **********, S.A., a partir del balance de situación a 31 de diciembre de 2006 de esta sociedad ajustándolo con el importe de las plusvalías implícitas de los inmuebles, y, en respuesta a las peticiones de la Inspección actuaria, requiriéndole información y documentación sobre los criterios y valoraciones efectuadas para fijar el precio de venta, las anotaciones y registros contables de la operación y determinación de la renta derivada de la enajenación en la sociedad vendedora (en el momento de la solicitud inicial no se conocía que hubiera consistido en una entrega como pago en especie por el reparto de la prima de asunción), lo hace valer ante la Inspección poniendo de relieve las operaciones que suponían un menor valor de los fondos propios de la compañía sobre los resultantes del balance de situación a 31 de diciembre de 2006 ajustados con las plusvalías implícitas de los inmuebles.
Tal elección de método por el obligado tributario de partir del balance de situación a 31 de diciembre de 2006 de **********, S.A., se confirma si se examina el contenido de la diligencia de 7 de junio de 2012 levantada en el expediente de **********, S.A., en la que puede comprobarse que la operación de reducción de capital (7.496.934,10) y reparto de dividendos (8.033.651,14, con cargo a reservas voluntarias, 7.200.720,38, y pérdidas y ganancias, 832.930,76), aunque fue acordada por la Junta General y Extraordinaria reunida en 12 de marzo de 2007 es contabilizada con fecha 30 de junio de 2007, con igual infracción de los artículos 28.2 y 29.1 del Código de Comercio.
Finalmente, la representación del obligado en sus alegaciones viene a confirmar dicha elección de método cuando afirma que "el sistema de valoración utilizado por los accionistas de ambas sociedades fue valorar los activos existentes en contabilidad a valor real, esto es, a precio de mercado y descontar el importe de las deudas de la compañía a la fecha de la realización de la operación". Esta manifestación no es más que la prueba, si se permite la expresión, del nueve de la confirmación del método adoptado, pues, es sabido, que a la determinación del patrimonio neto de una sociedad se llega tanto mediante la suma algebraica de las cuentas de neto patrimonial que figuran en el pasivo del balance (capital, reservas, pérdidas y ganancias…) como de las cuentas del activo real y pasivo exigible que figuran a ambos lados del mismo, el resultado debe ser el mismo. Lo que no es de recibo es limitar la reducción a las deudas sin tener en cuenta que la empresa es un todo en funcionamiento para excluir de la valoración los resultados en curso.
En definitiva, ya desde las cuentas de neto, ya desde las cuentas que reflejan el activo real y el pasivo exigible, la metodología de calcular los fondos propios de **********, S.A., seguida por el obligado tributario de determinar el valor de mercado de las acciones transmitidas, a partir del balance aprobado a 31 de diciembre de 2006, es aceptada por el actuario pero, obviamente, no comparte el resultado al que llega aquél como ya se ha expuesto, porque, aceptado como punto de partida el balance de situación a 31 de diciembre de 2006 para efectuar la valoración de los fondos propios, el resultado a que conduce la aplicación correcta de dicho método de valoración es otro como se ha demostrado en el apartado 7º del número 4 del apartado II del informe de disconformidad del acta incoada a **********, que se da aquí por reproducido.»

A pesar de los hechos constatados por la Inspección, la reclamante parece defender que no siguió método alguno para la determinación del valor de transmisión de las acciones o que, más allá de cualquier método, la valoración que efectuó debe considerarse como valor de mercado, y ello porque los accionistas de ********** y los de ********** no son los mismos. Sin embargo, a la vista de lo expuesto en los párrafos precedentes, que no ha sido desvirtuado por la reclamante, debemos confirmar la actuación de la Inspección. En efecto, en los párrafos transcritos se constata que la Inspección ha fundamentado debidamente su afirmación de que es el propio obligado tributario el que, para determinar el valor de mercado de las acciones de **********, S.A., utiliza el método de valorar los fondos propios a partir del balance de situación a 31 de diciembre de 2006 y realiza los ajustes correspondientes por las plusvalías tácitas de los inmuebles. Y lo hace, en definitiva, porque así se deduce de lo que el propio obligado tributario respondió y entregó ante el requerimiento relativo a los criterios y valoraciones efectuadas para fijar el precio de las acciones, que básicamente se concretó en el último balance aprobado antes de la operación en cuestión y en documentación de valoración pericial de inmuebles, tal y como se hizo constar en diligencia de 7 de junio de 2012. Frente a ello la reclamante se limita a señalar que tales datos fueron orientativos y a efectuar manifestaciones genéricas sobre la bondad de la valoración de las partes intervinientes en la operación, pero sin justificar documentalmente la misma.

Por otro lado, además de no concretar cómo se determinó el valor de las acciones de **********, S.A., y a pesar de su planteamiento sin método, aporta nueva valoración de perito de los inmuebles, cuando ya se le contestó por el actuario en el informe, y también por la Subdirectora General de Inspección en el Acuerdo impugnado, con argumentos que compartimos, lo siguiente:
«Finalmente, en cuanto a la pretensión de que la valoración de las fincas a tener en cuenta sea la nueva hecha el 20 de febrero de 2013, cinco días antes de presentar alegaciones, referida a una valoración efectuada más de seis años atrás, tercera valoración del mismo perito de unos mismos bienes, no resultaría admisible ahora por la principal y elemental razón de que la valoración que los socios de **********, S.L., **********, S.A., y **********, S.L., acordaron entre ellos como precio de mercado de las fincas fue la resultante de la tasación anterior, 17.341.615,61 euros, que fue la que tomaron como base para el cálculo de las plusvalías implícitas.
En el orden material, se debe reseñar que las dos tasaciones de los terrenos y edificios de la empresa **********, S.A., en el municipio de LEZO que la representante aportó en su día efectuadas por el mismo perito de ahora, fueron facilitadas al Jefe del Servicio de Tributos Locales del Departamento de Hacienda y Finanzas de esta Diputación Foral de Gipuzkoa, el cual, en correo electrónico de 2 de agosto de 2012 12:52 comunicó lo siguiente:
"En relación con la tasación de los terrenos y los edificios de la empresa ********** S.A. en el municipio de Lezo que ha presentado la empresa a esa Subdirección de Inspección:
1.- Hemos analizado los criterios de valoración empleados.
2.- Hemos comprobado las características físicas de los inmuebles en el Catastro y en la realidad.
3.- Hemos actualizado las características jurídicas y urbanísticas de los inmuebles a la fecha de valoración (marzo de 2007).
4.- Hemos obtenido muestras suficientes sobre transacciones de pabellones industriales en los años 2007 y 2008.
Como consecuencia de todo ello, si bien se pueden poner reparos a la técnica de valoración empleada, la cifra resultante de la valoración se considera correcta."
En el mismo orden, frente a las apreciaciones transcritas, no parece que pueda prosperar, por su discutible oportunidad, una nueva tasación hecha hace escasos días, tomando como punto de partida una operación, según se dice, firmada en 1997 y la apelación al cambio de las Normas Subsidiarias de Lezo publicadas en el BOG Nº 242 de 23/12/11 y la referencia a la normativa del PERU del polígono 6 aprobada el 15 de octubre de 2009, fechas todas ellas alejadas de marzo de 2007.
En el orden material, por ser de conocimiento público, se debe recordar que los terrenos están ubicados en las inmediaciones del Puerto de Pasajes, cuyas expectativas, debido a la proyectada ampliación con el puerto exterior, a comienzos del año 2007, y pese a la fuerte controversia suscitada, todavía no habían decaído.»

Y lo mismo cabe decir respecto al informe pericial que aporta también la reclamante, de fecha 16 de junio de 2014, relativo al valor de la compañía **********, S.A. a fecha 13 de marzo de 2007, en el que el perito concluye que ascendía a 16.901.148,22 euros y que, «por lo tanto, el precio fijado por los accionistas en aquella fecha puede considerarse razonable y ajustado a mercado». No se trata de realizar en este momento una valoración, sino de aclarar cómo determinaron el valor de 17.196.216 euros que en 2007 acordaron las partes implicadas y si tal determinación fue correcta. La Inspección, como indica en varios apartados del informe el actuario, ha aceptado el método de valoración de los fondos propios y no discute el valor de mercado de los inmuebles.

En cualquier caso, analizado el informe aportado, hay que destacar lo que se señala en el apartado de antecedentes del mismo, en la medida que viene a corroborar lo que sostiene la Inspección en cuanto al método de valoración empleado:
«Con fecha 13/03/2007 se realiza la adjudicación de acciones en pago de reparto de prima de emisión de las 1.802.651 acciones que la sociedad ********** ostentaba en dicha fecha de la sociedad **********, S.A., por el importe de 17.196.218 €.
De conformidad con las manifestaciones de mis mandantes, dicho valor se fijó en base la valoración realizada por ellos mismos, basada en las pericias realizadas de los inmuebles propiedad de **********, S.A. realizadas por Don ********** y en la situación contable de la sociedad a fecha de enajenación, matizada por aquellas estimaciones en cuanto a aquellos ingresos y gastos que estimaban quedaban pendientes a fecha de enajenación, así como de la actualización a dicho momento de los activos propiedad de la sociedad.»

SEXTO.- En la siguiente alegación la reclamante trata sobre el procedimiento establecido a seguir en relación con las comprobaciones en las operaciones vinculadas y el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Alega a este respecto que el acta adolece de cualquier mención ni al método de valoración –de entre los recogidos en el apartado 4 del artículo 16 de la Norma Foral 7/1996– utilizado para valorar las acciones de **********, S.A., ni a los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 56 de la Norma Foral General Tributaria, lo cual dice que le ha generado indefensión y ha vulnerado el principio de seguridad jurídica. También señala que no se ha obedecido el mandato legal de formalizar el resultado de la valoración de operaciones vinculadas en acta independiente, debiéndose considerar, por tanto, la nulidad del acta.

A este respecto debemos recordar lo señalado al principio del fundamento de derecho precedente, en el sentido de que las reglas de valoración aplicables en este caso no son las de las operaciones vinculadas previstas en el artículo 16 de la Norma Foral 7/1996. En este sentido, en el Acuerdo impugnado se da respuesta a lo alegado también sobre las operaciones vinculadas en el recurso de reposición, con remisión a los argumentos vertidos en la resolución del recurso de reposición interpuesto en el expediente de **********, S.L. por la regularización efectuada en el Impuesto sobre Sociedades 2007, y se dice lo siguiente:
«Considera el interesado que resulta aplicable en determinados aspectos la normativa sobre operaciones vinculadas, ante ello es preciso realizar las siguientes precisiones, encaminadas a demostrar lo equívoco de su posición:
En base al principio general del derecho según el cual la ley especial prevalece sobre la general, debe tenerse en cuenta que las operaciones reguladas en el artículo 15 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS en adelante) son operaciones especiales con unas reglas de valoración específicas que pueden ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas como no vinculadas.
En este sentido, teniendo en cuenta que tanto el artículo 15 como el 16 del mismo texto legal establecen ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación que este artículo conlleva.
Cuando las transmisiones lucrativas y societarias a las que resulta de aplicación la valoración según el valor de mercado se realicen entre entidades vinculadas, puede plantearse la duda de cuál es el precepto que debe prevalecer al efecto de determinar la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se realiza dicha operación; es decir, si en todo caso los sujetos pasivos deben aplicar la valoración de precios de mercado de los elementos transmitidos o por el contrario, dicha valoración debe practicarla la Administración conforme establece la regulación de las operaciones vinculadas.
Al respecto, parece desprenderse de la normativa del IS que, cualquiera que sea la relación entre las entidades que participan en la operación, incluso cuando estén vinculadas, siempre que la operación sea alguna de las reguladas en el art. 15, la valoración de los elementos transmitidos debe realizarse por el valor normal de mercado de los mismos a efectos de determinar la base imponible, pues lo contrario sería una discriminación en favor de estas mismas operaciones realizadas por sociedades vinculadas.
Esta prevalencia supone que las transmisiones lucrativas y societarias a las que resulta de aplicación la valoración según el valor de mercado están al margen de las obligaciones documentales exigidas por la normativa de operaciones vinculadas. Dicha prevalencia se ha reconocido en diferentes pronunciamientos (TS 11-2-00, AN 23-7-07, TEAC 19-1-07)».

En el Acuerdo se recogen a continuación pronunciamientos del Tribunal Supremo en los que se distinguen dos grupos de supuestos posibles de vinculación: por un lado, el de los rendimientos, al que se refiere exclusivamente el artículo 16; y por otro, el que no genera rendimientos, sino "incrementos y disminuciones de patrimonio", que fue subsumido y regulado específicamente en el artículo 15 de la Ley 61/1978. Así, se citan sentencias de 11 de febrero de 2000, de 9 de diciembre de 2011 y 17 de mayo de 2012, para concluir que «a la vista de la normativa vigente en cada periodo y en cada Territorio, se observa que la sistemática de exposición de los artículos y su contenido no ha sufrido variaciones sustanciales, por lo que continúa siendo de aplicación a la normativa actual el criterio doctrinal y jurisprudencial de especialidad de las reglas de valoración del art. 15.»

La reclamante nada dice de la señalada diferenciación, no argumenta expresamente en contra de la misma, simplemente se limita a enunciar nuevamente su alegación sobre que no se ha seguido el procedimiento previsto para las operaciones vinculadas en el artículo 16, por lo que, dado que compartimos lo expuesto en el Acuerdo impugnado, no cabe sino desestimar dicha alegación.

Lo que sí discute la reclamante es lo que sostiene la Inspección de que no procede la tasación pericial contradictoria porque no ha llevado a cabo una comprobación de valores. Alega la reclamante que es absolutamente imposible practicar la corrección sin haber previamente comprobado que lo presentado por el contribuyente es lo correcto; que en ningún momento se ha reconocido que el método utilizado por ********** haya sido una mera sustitución del valor en libros a 31 de diciembre de 2006 de los inmuebles por la valoración resultante de la pericia de D. **********, sino que tales datos fueron considerados orientativos; y que por tanto, el hecho de privarle de la posibilidad de practicar una tasación pericial contradictoria le causa una indefensión absoluta.

En relación con lo alegado sobre el método utilizado tenemos que remitimos a lo resuelto a este respecto en el fundamento de derecho precedente. Y en cuanto a la solicitud de tasación pericial contradictoria, en el Acuerdo impugnado se argumenta lo siguiente, con remisión, al igual que en la cuestión de operaciones vinculadas, a lo resuelto en el expediente de **********:
«El artículo 129.1 del mismo cuerpo legal dispone que: "1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el Artículo 56 de esta Norma Foral, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
La Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 15 (…)
Pues bien, manifestamos de antemano, sin perjuicio del desarrollo posterior, que no nos podemos mostrar de acuerdo con la petición de la entidad sobre la procedencia de la tasación pericial contradictoria puesto que no ha existido una comprobación de valor por parte de la Administración en los términos registrados en el art. 56 de la NFGT que de pié a la tasación pericial.
Consta en el artículo 135 de la NFGT que: "La Inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones administrativas dirigidas a:....b) La integración definitiva de las bases tributarias, mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación o estimación y la comprobación de las declaraciones y autoliquidaciones para determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, estableciendo el importe de las deudas tributarias correspondientes."
Para ello hace uso de las facultades recogidas en el artículo 136: "1, Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explicaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias".
El artículo 10 de la NFIS dispone en su artículo 10.3 que " En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El actuario en el informe contemplado insiste en los siguientes extremos:
(…)
En definitiva, el actuario ha aceptado el método utilizado por ********** de valorar **********, poseía el 100% de sus acciones, a partir de la valoración de sus fondos propios y ha aceptado también el valor de mercado que las sociedades y los socios implicados dieron a los inmuebles de **********, a partir de la pericia de parte que ellos, al tiempo de los hechos, solicitaron y cuyo resultado asumieron y traspusieron al balance de **********, para determinar la plusvalía tácita de los inmuebles y consiguiente determinación de la renta derivada de la entrega de las acciones de ********** por **********, a sus socios, como pago en especie de la prima de asunción repartida.
– Las personas implicadas, para la determinación del valor de los fondos propios tomaron en cuenta los valores contables de las diferentes partidas reflejadas en los balances de situación de **********, próximos a la fecha de la operación, y sustituyeron los valores contables de los inmuebles por su valor de mercado, determinado conforme a los valores de pericia de 17.6.05 y 3.6.06. Ambas pericias fueron aportadas por la representante de los obligados tributarios
– El actuario discrepa con el resultado de la valoración efectuada para las acciones de **********, por entender que ********** no ha incluido todos los sumandos que intervienen en el cálculo de los fondos propios de Transportes Tic, llegando a esta conclusión en función de la información que ofrece la documentación obrante en el expediente de comprobación de ********** y de la mismas **********.
– El actuario no discute el valor de mercado de los inmuebles que las partes habían determinado, importe que contiene la plusvalía implícita de los bienes inmuebles, el cual sustituye al valor contable neto, al que se añade el importe de la pérdida o beneficio del ejercicio corrido hasta la fecha de la distribución de la prima en 13.3.07.
(…)
En el marco conceptual de la contabilidad, tal y como viene recogido en el Plan General de Contabilidad, el patrimonio neto de una empresa "constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten".
Todo esto nos lleva a la conclusión de que no nos encontramos ante una comprobación de valor sino ante una corrección de un valor mal determinado necesario para fijar la base imponible.
Hablar de comprobación de valor en este caso nos llevaría a utilizar el mismo concepto en aquellas situaciones, en el marco de las actuaciones inspectoras, en las que se debe llevar a cabo correcciones en los asientos contables mal formulados que pueden llevar a diferencias no solo cuantitativas, en balance y resultados, sino en sus propias consecuencias fiscales. La rectificación de dichos asientos y su formulación precisa dentro del procedimiento inspector tiene lugar para la determinación correcta de la base imponible del período considerado y no puede considerarse una comprobación de valor, al igual que, a título de ejemplo, no podría calificarse de comprobación de valor la deducción de las existencias finales en el monto de las existencias totales para calcular el consumo de las mismas aplicable al volumen de operaciones del ejercicio, todo ello de acuerdo con los valores declarados por el interesado.
Es preciso distinguir entre lo que es comprobar un valor y cuantificar éste, sobre todo si esta cuantificación tiene lugar mediante los datos suministrados por el propio contribuyente. Esta distinción ha sido recogida por el TEAC al señalar que no es correcto identificar la comprobación de valores, con aquella actividad dirigida a cuantificar un valor que ha sido acogido como tal por la norma para configurar o proyectar un determinado tributo (TEAC 26-9-02).»

Resulta por lo tanto que, en contra de lo defendido por la reclamante, la tasación pericial contradictoria no procede en este caso porque por parte de la Inspección no se ha llevado una comprobación de valores en el sentido regulado en el artículo 56 de la Norma Foral General Tributaria, ámbito en el que está prevista la misma. Así es, el apartado 2 de dicho artículo establece que la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado anterior, en el cual se relacionan los medios mediante los que la Administración podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Y dispone el apartado 3 del mismo artículo que la comprobación de valores deberá ser realizada a través del procedimiento previsto en los artículos 128 y 129. Ahora bien, no puede confundirse, como parece hacer la reclamante al defender la procedencia de la tasación pericial contradictoria, el procedimiento de comprobación de valores con el procedimiento de comprobación e investigación.

En cuanto al primero de ellos, incluido en el capítulo III del título III de la Norma Foral General Tributaria, el artículo 128, dedicado a la "Práctica de la comprobación", dispone que la Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 56 de esta Norma Foral, y establece el procedimiento a seguir; y el artículo 129, dedicado a la "Tasación pericial contradictoria", dispone que los interesados podrán promoverla en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 56. Es decir, la comprobación de valores se configura como una posibilidad u opción que tiene la Administración en el marco general de sus actuaciones; y la tasación pericial contradictoria como una posibilidad de los interesados de reaccionar si la Administración hace uso de dicha facultad.

En cuanto al procedimiento de comprobación e investigación, incluido en el capítulo IV del mismo título III, el artículo 142, dedicado al "Objeto del procedimiento de comprobación e investigación", dispone, en su apartado 1, que este procedimiento tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias; y en su apartado 2, que la comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o autoliquidaciones.

En el caso que nos ocupa, como se precisa por la Inspección, no es que esta no haya aceptado como valor de mercado el valor declarado y haya procedido a realizar una comprobación de valores de acuerdo con alguno de los medios previstos en el artículo 56, sino que lo que ha hecho es comprobar cómo ha determinado el valor el obligado tributario, y una vez comprobado el método utilizado lo ha aceptado, aunque, apreciados algunos errores en su aplicación, ha procedido a su corrección. Por lo tanto, debemos concluir que la tasación pericial contradictoria no procede, puesto que la Inspección, dentro de su actividad genérica de comprobación e investigación, no ha hecho uso en este caso de la facultad comprobadora del artículo 128 de la Norma Foral General Tributaria.

SÉPTIMO.- Una vez confirmada la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, pasamos a analizar la conformidad a derecho de la sanción impuesta derivada de dicha liquidación. A este respecto, la reclamante, en las alegaciones séptima y octava, alega sobre el principio de responsabilidad en materia tributaria y sobre la exigencia de culpabilidad en la imposición de sanciones, para defender que no procede la sanción.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso por parte de la reclamante de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, omisión que constituye una infracción sancionable de acuerdo con la normativa señalada.

En cuanto a la culpabilidad hay que indicar que el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del Artículo 35 de esta Norma Foral podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, y que la actuación de los obligados tributarios se presume realizada siempre de buena fe. Por lo tanto, como alega la reclamante, corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, como se señala en el Acuerdo impugnado, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo que recuerdan el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad; así como que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, como indica el propio Tribunal Supremo en su sentencia 4715/2012, de 7 de junio.

También en la normativa se hace referencia a la interpretación razonable, cuando el artículo 184.2 de la Norma Foral 2/2005 contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y se establece en el mismo apartado 2 que se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

La reclamante, al igual que hizo en el recurso de reposición, afirma que no se recoge por el actuario acreditación alguna de la concurrencia de mala fe en sus actuaciones, y que prueba de que su actuación fue acorde con el principio de buena fe es el hecho de que la distribución de la prima de emisión fuera otorgada en escritura pública, no siendo necesario. También alega que la Administración no ha motivado la existencia de una conducta en la que se aprecie culpabilidad, y que debe entenderse que la operación fue realizada al amparo de una interpretación razonable de la norma.

La reclamante, al referirse a su actuación diligente, transcribe un párrafo que hace referencia a sus circunstancias, como si lo que en el mismo se dice fuera el único argumento de la Inspección para sostener la procedencia de la sanción, cuando, como veremos a continuación, la motivación es mucho más extensa. En cualquier caso, en el Acuerdo impugnado también encontramos la respuesta ante la misma alegación efectuada en el recurso de reposición y, a pesar de ello, la reclamante reproduce su alegación en idénticos términos, cuando la Inspección ha precisado que «la mención al elevado importe de las cifras manejadas, intrincada evolución de las participaciones ab origen y prolijidad de los cálculos a realizar para llegar a determinar el coste de las participaciones no es más que la síntesis de los hechos que, descritos en extenso constan en el cuerpo del acta y en el informe que la acompaña, deberían haber conducido al obligado tributario a actuar con mayor diligencia».

Pues bien, tal y como se recoge en el Acuerdo impugnado, en el anexo de sanción que complementa el acta incoada, el actuario aprecia la existencia de infracción tributaria y lo fundamenta, además de con lo que indica en el párrafo transcrito por la reclamante en su escrito de alegaciones, en los siguientes términos:
«Como se ha demostrado en el cuerpo del acta, las interpretaciones esbozadas en torno a la expresión "acciones o participaciones afectadas" no resisten la sana crítica y, pretendidas de contrario, se sitúan extramuros del Derecho mercantil y del funcionamiento normal del mercado, y, por lo tanto, fuera de la realidad a la que la norma tributaria va dirigida con pretensión de generalidad. Por ello, no se puede apreciar que la acción del obligado tributario, o lo que es lo mismo, la comisión de la infracción de no declarar los rendimientos regularizados, pudiera quedar amparada por una tal interpretación razonable de la normativa tributaria, en un error de hecho o en un error de derecho por la razonabilidad de la discrepancia, ni en que la obligada tributaria hubiera puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Para excluir la razonabilidad de otra interpretación distinta que hubiera seguido el obligado, debe destacarse que la normativa mercantil es clara y así lo corrobora el funcionamiento habitual de los mercados de acciones y participaciones y lo reflejan los comunicados dirigidos al mismo y/o a los titulares de las mismas, lo que descarta cualesquiera interpretaciones, como las analizadas, entorno a cuáles son las "acciones o participaciones afectadas" por la distribución de la reserva por prima de emisión. De esa claridad se desprende la sencilla interpretación que cabe darle a la citada expresión transcrita de la normativa tributaria y la no conflictividad tributaria de tal cuestión en el ámbito judicial (la conocida ha girado en torno a otras distintas).
En el orden de la razonable interpretación de las leyes mercantiles, y, por ende, de las fiscales, parece de sentido común que cuando la normativa se refiere a las acciones o participaciones afectadas, sean todas, una a una, las participaciones de la sociedad las afectadas en la fecha acordada para el reparto, cuando se produce la distribución de la reserva por prima de emisión.
Llama la atención que en el acuerdo de reparto de **********, S.L., se omita, en contraste con lo que es habitual, repetimos, en el mercado y la práctica de las sociedades, el importe unitario que a cada participación corresponde en la distribución y lo haya hecho de manera global para cada titular de participaciones en función de su porcentaje acumulado sobre el nominal o en función del número total de participaciones poseídas, operación que, si bien conduce a igual resultado aritmético que si se opera de manera unitaria, sin embargo, enmascara lo que a cada participación corresponde, siendo, por el carácter que a las acciones y participaciones corresponde, según resulta de la legislación mercantil analizada, que los derechos de los socios lo son en cuanto son titulares de acciones o participaciones una a una, y, es debido al principio de acumulación de acciones o participaciones en poder de un mismo accionista o partícipe, el que cada uno de ellos pueda tener un determinado número de acciones o participaciones que le den derecho por acumulación de derechos a un porcentaje o proporción sobre el total de recursos propios de la sociedad. En definitiva, siendo que los derechos del accionista o del partícipe derivan de cada acción o participación, y que cada una de ellas da derecho legalmente a participar en las reservas de la sociedad, debe reputarse como no razonable cualquier interpretación que conduzca a cuestionar este hecho como base de una interpretación posible de las normas.».

Y tras exponer nuevamente lo explicado sobre posibles interpretaciones al tratar de la determinación del rendimiento del capital mobiliario, concluye lo siguiente:
«Por ello, quedan fuera de toda razonabilidad, por los absurdos y contrariedades a que conducirían, las posiciones analizadas como posible base de una interpretación razonable de la norma, aducibles para excluir la concurrencia de dolo, culpa o negligencia en la no declaración de los rendimientos de capital mobiliario generados y, consecuente, falta de ingreso de la deuda tributaria, no pudiendo enervar por no ser razonables, por tanto, la responsabilidad aparejada a la infracción cometida en grado de negligencia.»

A la vista de lo expuesto en los párrafos precedentes, respecto a los cuales nada alega la reclamante, considera este Tribunal que no puede sostenerse, como hace la reclamante, que la sanción se haya impuesto sin motivar la existencia de una conducta en la que se aprecie culpabilidad. Y tampoco puede sostenerse, teniendo en cuenta lo que razona la Inspección y lo resuelto en los fundamentos de derecho precedentes, lo que alega también la reclamante sobre que en este caso existe una interpretación razonable de la norma. La reclamante alega que, dado que la normativa carece de mayor profundización o concreción, debe entenderse razonable su interpretación, por encontrar respaldo en diversas consultas emitidas por la Administración Tributaria, interpretación jurisprudencial y criterios de autores reconocidos en el mundo profesional. Sin embargo, como hemos precisado anteriormente, resulta que en ninguna de las consultas invocadas se aborda expresamente la cuestión debatida, que se plantea en casos como el que nos ocupa, en los que la adquisición de las participaciones afectadas se ha producido en momentos diferentes y con valores de adquisición distintos. A ello hay que añadir que, aunque también se refiere la reclamante a interpretación jurisprudencial, no especifica sentencia alguna; y que los que denomina criterios de autores reconocidos tratan sobre si las participaciones afectadas son solo aquellas por las que se abonó la prima de emisión en el momento de su adquisición, o todas, y ya hemos visto que en este aspecto no hay discusión, que son todas las participaciones, por ser todas ellas acreedoras del derecho a percibir la prima. Y para corroborar lo dicho tenemos que recordar que es la propia reclamante la que, al abordar la cuestión de fondo, afirma que «no es una cuestión que haya sido tratada explícitamente por parte de la jurisprudencia o doctrina administrativa». Es más, también en el Acuerdo impugnado se contesta en este sentido, cuando al tratar de la no razonabilidad de la discrepancia, además de remitirse a lo expuesto anteriormente, se dice que «no puede reputarse tampoco de razonable el argumento del obligado de que la normativa del IRPF carece de mayor profundización o concreción o atribuir a los pronunciamientos administrativos conocidos que no dicen lo que sostiene el obligado, ni se conoce doctrina de autores que sostengan razonablemente una tesis como la propugnada, de la que, pese a su afirmación de que existen numerosas publicaciones técnicas que la avalan, no aporta referencia concreta alguna.»

En cuanto a lo alegado sobre el principio de buena fe, hay que recordar, en primer lugar, que la concurrencia de buena fe, definida por el Tribunal Supremo como la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho y de que se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, al faltar el elemento necesario de la voluntariedad, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible, por tanto, un obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente.

Además, tenemos que remitirnos a lo que a este respecto se indica en el fundamento de derecho quinto del Acuerdo impugnado (pág. 67-70), en el que se da respuesta a la alegación sobre la buena fe, así como al resto de las alegaciones efectuadas por la reclamante en el recurso de reposición en términos prácticamente idénticos a los de las expuestas en esta instancia, dado que básicamente lo compartimos y la reclamante no dice nada en contra.

Así, sobre lo que alega de que prueba de que su actuación fue acorde con el principio de buena fe es el hecho de que la distribución de la prima de emisión fuera otorgada en escritura pública, no siendo necesario, compartimos las cuatro razones para no aceptar dicho argumento: 1) la alegante no dice nada sobre el hecho de no incluir en el acuerdo de distribución el importe unitario de la prima, proceder que contrasta con el adoptado por los mismos socios cuando acordaron la ampliación del capital con prima de emisión; 2) la escritura no supone poner en conocimiento de la Administración tributaria los costes de adquisición de las participaciones, elemento imprescindible para determinar, en su caso, la existencia de rendimiento del capital mobiliario; 3) la escritura sí era necesaria para documentar la entrega de las acciones en pago de la prima, verdadero objetivo de la operación; y 4) si el hecho de hacer constar en escritura pública un acto exonerara de responsabilidad, esta nunca podría exigirse en ámbitos como el inmobiliario, cuando de la escritura no pueden extraerse todos los elementos necesarios para determinar la deuda del adquirente y del transmitente.

Como consecuencia de todo lo razonado, una vez constatados los elementos objetivo y subjetivo en la sanción impuesta, dado que la falta de ingreso de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, que este Tribunal ha confirmado en esta misma resolución, constituye infracción sancionable de acuerdo con la normativa señalada, y que no se aprecia por este Tribunal que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 184.2 antes referido, se confirma la procedencia de la imposición de la sanción impugnada.

OCTAVO.- En la alegación novena, para el caso de que se considerase que concurre responsabilidad, la reclamante sostiene que, dada la relación de vinculación existente entre los socios y la entidad que distribuye la prima de emisión, resulta de aplicación el régimen de infracciones y sanciones previsto para las operaciones vinculadas en el apartado 11 del artículo 16 de la Norma Foral 7/1996.

Esta alegación debe ser desestimada, dado que, como hemos explicado y concluido al en el fundamento de derecho sexto, al que nos remitimos, no se han aplicado en este caso las normas de valoración de las operaciones vinculadas reguladas en el artículo 16 invocado.

Por último, en la alegación décima, subsidiariamente, para el caso de que finalmente se considere que la infracción cometida debe subsumirse en el supuesto de hecho previsto en el artículo 195 de la Norma Foral General Tributaria, la reclamante alega en contra del criterio de graduación de ocultación aplicado.

En cuanto a la ocultación, dispone el artículo 191 de la Norma Foral General Tributaria, en su apartado 1 letra b), que se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación, en relación con la base de la sanción, sea superior al 10 por 100; y que cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará entre 15 y 50 puntos porcentuales en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En el caso que nos ocupa, en el anexo al acta relativo a la propuesta de sanción, así como en el Acuerdo por el que se impone la sanción, se fundamenta la aplicación de este criterio en los siguientes términos:
«La sanción de partida hay que incrementarla en 50 puntos porcentuales al concurrir el supuesto de ocultación de datos previsto en el artículo 191.1.b) NFGT, de acuerdo con los criterios de graduación del artículo 9.3.b del Decreto Foral 42/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento del régimen de infracciones y sanciones tributarias, y la obligatoriedad de su aplicación al supuesto en artículo 195 NFGT, según prescribe el artículo 9.4 de igual reglamento.».

Y después de dejar constancia de la normativa, se dice:
«El obligado tributario ha presentado declaración en la que se han omitido operaciones e ingresos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, siendo la incidencia de la ocultación en la deuda resultante del acta en relación con la base total de la sanción del 100 por 100 (281.429,91/281.429,91X100 = 100%), por lo que se incrementa el porcentaje de sanción por aplicación de este criterio en el porcentaje de 50 puntos.»

Por lo tanto, podemos afirmar que el criterio de graduación ha sido aplicado atendiendo a lo establecido en el artículo 191 de la Norma Foral General Tributaria, dado que, como se recoge en el Acuerdo impugnado, «es evidente que el obligado tributario ha omitido en sus declaraciones tributarias las operaciones regularizadas y los rendimientos derivados de las mismas produciendo tal ocultación una incidencia superior al l0 por 100, por el sencillo hecho que no las ha declarado al tiempo de presentar su declaración, por lo que claramente concurre la ocultación en el modo tipificado por la normativa transcrita, y con una incidencia muy superior a dicho porcentaje según se cuantifica en la propuesta de liquidación de la sanción.»

No obstante, la reclamante alega a este respecto que también la aplicación del criterio de graduación adolece de falta de motivación y que, careciendo de justificación, la realización de una sola conducta está sirviendo de base, no solo para imponer la sanción, sino también para incrementarla. Y añade que en su caso no puede decirse que ha actuado con ánimo de ocultar datos a la Hacienda Foral puesto que, dada su interpretación razonable, no resultaba posible su inclusión en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por carecer la misma de apartado específico a estos efectos.

Pues bien, al igual que hemos visto para el resto de alegaciones, también se rebate en el Acuerdo impugnado lo alegado contra la aplicación del criterio de graduación. Así, tras indicar en primer lugar que los modelos de declaración sí contienen casillas y anexos para poder declarar los rendimientos, se añade, sin que la reclamante haya opuesto nada al respecto, lo siguiente:
«En segundo lugar, no es de recibo esta alegación en la medida que el obligado tributario se ha venido beneficiando de la modalidad de presentación confidencial de sus declaraciones recibiendo la atención personalizada que su presentación conlleva, la no consignación de datos identificativos de las operaciones declaradas y el no depósito de la documentación justificativa de lo declarado.»

Por otro lado, también en el informe del actuario, así como en el Acuerdo impugnado, se responde a lo alegado sobre que una conducta es doblemente castigada. Así, tras hacer referencia a la normativa, de la que, entre otras cuestiones, se destaca que «el precepto dice con carácter imperativo: "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria…», se dice lo siguiente:
«Pues bien, en el caso de los hechos, es evidente que el obligado tributario ha omitido en sus declaraciones tributarias las operaciones regularizadas y los rendimientos derivados de las mismas produciendo tal ocultación una incidencia superior al 10 por 100, por el sencillo hecho que no las ha declarado al tiempo de presentar su declaración respectiva, por lo que claramente concurre la ocultación en el modo tipificado por la normativa transcrita, y con una incidencia muy superior a dicho porcentaje según se cuantifica en la propuesta de liquidación de la sanción.
Por otra parte, el obligado tributario no se puede amparar en la causa de exoneración de responsabilidad prevista en el párrafo tercero del número 1 de dicho artículo 9 porque no ha hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria ni la disminución de la deuda tributaria declarada se deriva de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria a los hechos declarados. Simplemente los hechos no se declararon, se ocultaron.
Finalmente, no se trata de una misma conducta castigada doblemente, sino de la aplicación de un criterio de graduación a la hora de imponer la sanción que exige la concurrencia de la conducta omisiva contemplada con la incidencia reseñada, que por llevar aparejado un perjuicio económico para la Hacienda Pública en superior cuantía, agrava la conducta del obligado tributario.»

Por otro lado, en relación asimismo con la ocultación, la reclamante dice que es preciso tener en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 26 de septiembre de 2011 (Recurso 810/2009), de la que extracta dos párrafos. En el primero de ellos subraya lo que dice, en el sentido por ella defendido, que un mismo criterio no puede servir de fundamento de la infracción y, a su vez, como agravante. Sin embargo, en el segundo dice la sentencia que esta circunstancia requiere la ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración que sean necesarios para la determinación de la deuda, es decir, un plus de culpabilidad dirigido a la sustracción al conocimiento de la Administración de todo o parte, que es precisamente lo que, como hemos podido constatar, se ha producido en el caso que nos ocupa, en el que la reclamante no incluyó dato alguno en su declaración.

De lo alegado por la reclamante parece deducirse que considera que nunca procede el criterio de ocultación cuando la infracción es dejar de ingresar. Sin embargo, la propia sentencia invocada –que a pesar de lo que dice en lo subrayado por la reclamante confirma que el caso que analiza es un supuesto de ocultación– argumenta en contra de dicha tesis, cuando dice lo siguiente:
«Dicho de otro modo, si interpretamos literalmente el precepto jamás se podría aplicar pues si reducimos la posibilidad de determinar la deuda tributaria al contenido de la autoliquidación o de la declaración siempre se podría determinar la deuda tributaria, y obviamente no es a esto a lo que se refiere la norma. El precepto, por tanto, siendo este el supuesto ordinario, exige que la Administración no pueda determinar la deuda tributaria ni con la declaración ni, en su caso, confrontando aquella con los documentos que le sirven de soporte, directamente, sin necesidad de efectuar una labor integradora, interpretativa de la verdadera finalidad de tales documentos. Mantener lo contrario implicaría que todas las autoliquidaciones y declaraciones, por meros errores de transcripción o de cálculo, serían incompletas y adolecerían de ocultación.
Abunda en ello el propio tenor literal y el usual de la circunstancia agravante, ocultación, se trata de evitar que la Administración cuente con los datos necesarios.»

Por lo tanto, dado que, como hemos podido constatar, el criterio de graduación ha sido aplicado atendiendo a lo establecido en el artículo 191 de la Norma Foral General Tributaria, se desestima también este último motivo de oposición alegado.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2014/0273 y 2014/0274 interpuestas por D.ª **********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 20 de marzo de 2014, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de fecha 10 de mayo de 2013, por el que practica liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 e impone la sanción derivada de la misma.