Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.903 de 19 de Diciembre de 2017

Normativa

ART. 84.Uno.2º.f) Ley 37/1992

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2016/0220.



RESOLUCIÓN Nº 33903


En Donostia/San Sebastián a 19 de diciembre de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2016/0220, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 21 de marzo de 2016, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2014.



Reclamante:

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Representante:

D. **********





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 19 de abril de 2016 se interpone la presente reclamación económico-administrativa en la que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto impugnado y solicita la puesta de manifiesto del expediente administrativo para formular las pertinentes alegaciones y, en su caso, proponer o aportar los medios de prueba adicionales que estime pertinentes.

Expone la reclamante que el Servicio de Gestión considera que son ejecuciones de obra y que, por lo tanto, pueden acogerse a la inversión del sujeto pasivo las operaciones de instalación de muebles de cocina y baño, así como el suministro de bienes objeto de instalación y montaje; y que, por el contrario, considera que las ventas de los electrodomésticos y mobiliario con los que pueden ir dotadas las viviendas tributan el tipo general del 21%.

Considera que, sin embargo, atendiendo al criterio de la resolución de la Dirección General de Tributos que cita, en este caso la instalación y montaje de los electrodomésticos tiene la consideración de ejecución de obra y, por lo tanto, está sujeta a la inversión del sujeto pasivo. Aporta fotografías que, según señala, corresponden a las obras realizadas, en las que se aprecia que los electrodomésticos están sujetos a instalación y montaje, ya que van integrados en el mobiliario de la cocina.

SEGUNDO.- Una vez obró en este Tribunal el expediente administrativo relativo a dicha reclamación, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 12 de mayo de 2016 presenta un escrito en el que manifiesta que se ratifica en las alegaciones presentadas en el recurso de reposición ante el Servicio de Gestión.

En concreto, reproduce lo manifestado ante el Servicio de Gestión en su defensa de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las operaciones de instalación y montaje de muebles de cocina y electrodomésticos. Añade que se trata de cocinas equipadas, cuyo precio esté incluido en la compra de la vivienda y que sin las cocinas, no se cumple la premisa de la venta, "viviendas con cocina equipada".

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, a efectos de iniciar la tramitación de la solicitud de devolución por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2014, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales efectúa un requerimiento a la reclamante a fin de que aporte la siguiente documentación: libros registro de facturas expedidas y recibidas de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014; copia de las facturas emitidas por operaciones que dan lugar a inversión del sujeto pasivo, así como justificante para su aplicación.

Tras los trámites oportunos, con fecha 11 de diciembre de 2015, el Jefe de dicho Servicio de Gestión dicta un Acuerdo en el que se realiza una propuesta de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2011 a 2014, en la que, en lo que aquí interesa, se determina que procede aplicar el tipo general del impuesto en determinadas facturas emitidas en el ejercicio 2014, que ascienden a un importe total de 80.503,81 euros de base imponible y 16.905,80 euros de cuota. Esta propuesta se basa en lo establecido en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y se señala, como motivación de la misma, lo siguiente: «A las ventas de electrodomésticos, aun cuando se llevan a cabo conjuntamente con ejecuciones de obra con instalación, se les aplica el tipo general del 21% sin que proceda aplicar sobre ellas el supuesto de Inversión de Sujeto Pasivo».

Con fecha 4 de enero de 2016, la reclamante presenta un escrito de alegaciones contra dicha propuesta de liquidación, en el que, en lo que afecta a la presente reclamación, considera que se cumplen las condiciones para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las operaciones controvertidas, ya que se trata de entregas e instalación de muebles de cocina y electrodomésticos en viviendas de nueva construcción cuyos destinatarios son empresarios.

Con fecha 2 de febrero de 2016, se dicta un Acuerdo por el que se procede a estimar parcialmente las alegaciones presentadas, si bien se desestiman las alegaciones en lo que corresponde a la cuestión que nos ocupa. En concreto, en cuanto a este aspecto, se dice en el Acuerdo lo siguiente:

«Segundo.- En relación a la Inversión de Sujeto Pasivo, hace referencia a la consulta vinculante V2832-14 adjunta de 20 de octubre de 2014 en la que destaca que "en el suministro con instalación de muebles de cocina y electrodomésticos en una vivienda nueva en construcción para un destinatario empresarial o profesional, sí se aplica la regla de inversión de sujeto pasivo contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan las condiciones anteriores".
Entienden cumplidas las condiciones ya que las facturas de 2014 objeto de este requerimiento se tratan de entrega e instalación de muebles de cocina y electrodomésticos en viviendas de nueva construcción cuyo destinatario son empresarios.

Esta Sección de IVA considera lo siguiente:
(…)
Respecto al segundo punto, la mencionada consulta hace referencia a que "tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, relativas a la ejecución de obra de construcción de un edificio, incluyendo la instalación de muebles de cocina con la excepción de las entregas de electrodomésticos que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento aunque se efectúen conjuntamente con la entrega de la construcción propiamente dicha".
A tenor de lo dispuesto en el artículo 91 Uno 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los tipos impositivos reducidos, establece:
(…)
De conformidad con el artículo 84 Uno 2º f) de la mencionada Ley y que regula la figura del sujeto pasivo, establece:
(…)
La Sección de IVA, tal y como dice la consulta nº 6835 de 19 de noviembre de 2014 de la Hacienda Foral de Bizkaia, considera que tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
Las de instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y de armarios empotrados.
El suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad etc…

Asimismo, cabe entender que forman parte de una edificación, entre otros, los elementos instalados en ella y que formen parte de la misma, sin los cuales no pueda considerarse completa (por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras, ascensores, etc…) así como los elementos, equipos o máquinas instalados de forma permanente en la edificación, que no puedan trasladarse sin destruirla ni modificarla.
Consecuentemente, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria, las relativas a la venta con instalación y montaje en el inmueble de armarios de cocina y de armarios empotrados, de manera que dichas operaciones darán lugar a la inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley del IVA siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello.
De otro lado, las ventas de los electrodomésticos y del mobiliario con los que puedan ir dotadas las viviendas objeto de la consulta, tributarán en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por cien, aun cuando se lleven a cabo conjuntamente con ejecuciones de obra de venta con instalación y montaje de armarios de cocina (y/o de armarios empotrados) sin que proceda aplicar sobre ellas el supuesto de inversión del sujeto pasivo».

Con fecha 8 de marzo de 2016 la reclamante interpone un recurso de reposición contra dicho Acuerdo, en el que señala que se aportan los contratos de las dos obras en las que ha participado que, a su entender, sirven como soporte para corroborar que se trataba de obra nueva en ejecución y que los muebles y electrodomésticos fueron objeto de instalación y montaje, ya que iban integrados en los muebles y fueron instalados por personal de la empresa que tuvo que superar cursos de seguridad específicos del sector de la construcción. Concluye que, por tanto, se cumplen, a su entender, las condiciones para aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo, según las consultas aportadas en las distintas respuestas.

Finalmente, con fecha 21 de marzo de 2016 se dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que se procede a estimar parcialmente dicho recurso. Se señala, en concreto, que debe desglosarse el concepto de las facturas expedidas, diferenciando la instalación de muebles de cocina y armarios empotrados de la venta de electrodomésticos, a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

TERCERO.- De acuerdo con el contenido del expediente administrativo y las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante, el objeto de la presente reclamación se concreta en determinar si procede la aplicación, a determinadas operaciones realizadas por la reclamante, del denominado mecanismo de inversión del sujeto pasivo, previsto, en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En concreto, de acuerdo con la letra f) de dicho artículo 84.Uno.2º, serán sujetos pasivos del Impuesto, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, entre otros, en el supuesto que se indica a continuación:

«Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas».

De acuerdo con dicha normativa, consideramos, en consonancia con reiterada doctrina administrativa, que se refleja específicamente en la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0401-13, de 11 de febrero de 2013, que resultará de aplicación dicho mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

d) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

En cuanto a la naturaleza de ejecuciones de obra, de acuerdo con dicha doctrina, en particular en la recogida en la contestación a la consulta vinculante V2275-11, de 27 de septiembre de 2011, se considerarán como tales, entre otras, la instalación de fontanería, calefacción, electricidad, así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados. No obstante, no tendrán dicha consideración de ejecuciones de obra, entre otras operaciones, el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

Asimismo, resulta significativa, en cuanto a la cuestión que nos ocupa, la doctrina administrativa recogida en las más recientes contestaciones a consultas vinculantes, en particular las relativas a las consultas V0004-16 de 5 de enero, V3580-16 de 9 de agosto, V4764-16 de 10 de noviembre, V5127-16 de 28 de noviembre y V2029-17 de 26 de julio. Se señala, al respecto, que tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje; y que, por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra, el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje, como podría ser el caso de muebles o electrodomésticos que no queden incorporados a la edificación. Por ello, se considera que tendrán la consideración de ejecuciones de obra, la instalación y montaje de armarios de cocina y electrodomésticos, siempre y cuando la instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los bienes en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado, y los muebles y electrodomésticos queden incorporados a la edificación. En cambio, no le sería de aplicación el mecanismo de inversión de sujeto pasivo a una entrega de electrodomésticos de forma aislada, sin incluirlos en el marco de una operación de instalación y montaje de cocinas que tenga la consideración de ejecución de obras en los términos señalados.

Puede concluirse, por tanto, que en el suministro con instalación de muebles de cocina y electrodomésticos en una vivienda de nueva construcción para un destinatario empresario o profesional, podrá ser de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, que nos ocupa.

Asimismo, resulta de interés lo señalado en la referida contestación a la consulta vinculante V0401-13, de 11 de febrero de 2013, en cuanto al tratamiento de los contratos llamados "mixtos", en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato. Se hace referencia en esta contestación a diversa jurisprudencia comunitaria y se señala al respecto que habrá que estar a los criterios de dicha jurisprudencia para considerar, en cada caso, si los contratos "mixtos" señalados dan lugar a operaciones que están formadas por prestaciones diferentes e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien si tales prestaciones deben considerarse accesorias a una principal por no constituir un fin en sí mismas, sino contribuir a la mejor prestación de dicho servicio principal. Se dice a continuación que para responder a dicha cuestión debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo exige, en un primer estadio, que la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos y, en segundo estadio, que la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras. Por ello, se considera que cuando el contrato o subcontrato particular en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción o rehabilitación de una edificación o la urbanización de un terreno incluya, por precio único, además de las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que pueda calificarse un contrato mixto, parecería artificioso considerar que se tratan de operaciones independiente a efectos de la regla de inversión del sujeto pasivo. Se añade que la naturaleza del contrato o subcontrato mixto del que se derive que necesariamente deben realizarse ejecuciones de obra a favor del contratista o promotor y otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, no desvirtúa su anclaje en la ejecución de obra inmobiliaria que supone la realización de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones y que da lugar a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

En este caso, la reclamante presentó, adjunto al recurso de reposición de 8 de marzo de 2016, un contrato de ejecución de obra, relativo a las operaciones que nos ocupan, así como diversa documentación relacionada con la obra. Asimismo, ha aportado ante este Tribunal varias fotografías de las que señala que se trata de «fotografías de cocinas de ambas obras en las que se aprecia que los electrodomésticos están sujetos a instalación y montaje, ya que van integrados con el mobiliario de cocina».

Por lo tanto, conforme con la doctrina administrativa señalada, que consideramos ajustada a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulta de aplicación en este caso, y atendiendo a las circunstancias que concurren en este supuesto consideramos que resulta de aplicación el denominado mecanismo de inversión del sujeto pasivo, previsto en el referido artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, en relación con las operaciones que nos ocupan, respecto de las que el Servicio de Gestión ha considerado solo parcialmente de aplicación dicho mecanismo.

En consecuencia, debemos estimar la presente reclamación por lo que, dado que de la liquidación impugnada resultó un importe a devolver, deberá practicarse la devolución adicional que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2016/0220 interpuesta por D. **********, con NIF **********, en nombre y representación de **********con NIF **********, anulando parcialmente el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 21 de marzo de 2016, y ordenando proceder conforme se indica en el último párrafo del fundamento de derecho tercero.