Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.405 de 27 de Junio de 2007

Normativa

ART. 24 NF1/1985
DT Segunda NF2/2005
ART. 6.4 CÓDIGO CIVIL
ART. 29 NF8/1998
ART. 6 DF93/1996

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 27 de Junio de 2007

RESOLUCIÓN: 27.405

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0148, 2006/0634 y 2006/0635, interpuestas ambas en nombre y representación de **********y **********, con DNI**********y **********, respectivamente, la primera, por **********, con DNI **********, contra el Acuerdo de declaración de fraude de ley dictado por el Director General de Hacienda del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas con fecha 10 de febrero de 2006, y las otras dos, por **********, con DNI **********, contra los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 5 de octubre de 2006, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 10 de marzo y 16 de noviembre de 2006 se interpusieron las reclamaciones de referencia, mediante sendos escritos en los que los reclamantes manifiestan su disconformidad con los actos impugnados y solicitan la puesta de manifiesto de los expedientes a fin de presentar las alegaciones que consideren oportunas y, en su caso, proponer la prueba que corresponda.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 14 de junio de 2006 y 13 de enero de 2007 presenta los respectivos escritos de alegaciones. En el primero de ellos solicitan que se declare la nulidad del Acuerdo de declaración de fraude de ley, y en el segundo que se anulen las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, por entender que no son ajustados a Derecho.

En el escrito relativo a la declaración de fraude de ley, además de dar por reproducidas las alegaciones formuladas en escrito de fecha 29 de noviembre de 2005 ante la Inspección, los reclamantes exponen en primer lugar que entienden que, si bien es discutible la aplicabilidad al caso que nos ocupa de la parte dispositiva de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria, de lo que no cabe duda es de la aplicabilidad de su parte explicativa, y alegan en este sentido que dicha nueva Norma Foral General Tributaria no cambia el concepto de fraude de ley, sino que lo aclara, ya que uno de los problemas de aplicación que venían suscitándose con la anterior Norma Foral era la falta de concreción de las circunstancias objetivas que debían presentarse para poder considerar que un negocio jurídico se realizaba en fraude de ley.

A continuación defienden que, de acuerdo con dicha normativa, el fraude de ley es inexistente, y alegan que el único acto que han realizado es la donación del usufructo, y que se trata de un negocio lícito, inatacable desde el punto de vista civil y fiscal, y el único apropiado para conseguir el fin perseguido por las partes.

Alegan asimismo que nos encontramos ante un supuesto típico de la economía de opción, y que la Inspección realiza una construcción artificiosa de un fraude de ley por su disconformidad con la tributación de la donación de los usufructos, para lo cual se basa en antecedentes no aplicables al caso, para concluir que la voluntad de los padres, no era donar el usufructo de los bienes a su hija, sino aportar el usufructo a la sociedad y donar a su hija las participaciones de la sociedad. Y terminan señalando que, aun en la hipótesis de aceptar esta conclusión de la actuaria, serían igualmente válidos los actos realizados, que tendrían perfecto encaje como una legítima economía de opción; así como que, en su opinión, un supuesto diferente, en el que sí reconocerían el fraude de ley, hubiera sido si la hija, completando el círculo, les hubiera donado posteriormente las participaciones recibidas de la sociedad, ya que en el conjunto no hubiera habido un efecto jurídico distinto que el producido en el caso de que los padres hubieran aportado los usufructos a la sociedad.

Por otro lado, en los escritos de 13 de enero de 2007, relativos a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, alegan los reclamantes que las liquidaciones practicadas son improcedentes, dado que son ejecución del Acuerdo de declaración de fraude de ley recurrido, el cual todavía no ha devenido firme y, de ser estimado, podría dar lugar a Acuerdos contradictorios. Indican a este respecto que si bien el artículo 6 del Decreto Foral 93/1996 no precisaba el momento en que había que practicar la liquidación, el Real Decreto 1919/1979 establecía que debía esperarse a la firmeza del acuerdo de declaración de fraude de ley, y que entienden que ha de aplicarse este criterio en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005. Además, en cuanto al fondo del asunto, esto es, la improcedencia del expediente de fraude de ley, se remiten a las alegaciones formuladas ante la Inspección, así como a las presentadas ante este Tribunal en la reclamación 2006/0148.

TERCERO.- Con fecha 20 de abril de 2007 se dictó Providencia en virtud de la cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia.



VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por personas legitimadas y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo de declaración de fraude de ley dictado por el Director General de Hacienda del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas con fecha 10 de febrero de 2006, y los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 5 de octubre de 2006, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002.

TERCERO.- De los expedientes administrativos resulta que los ahora reclamantes presentaron declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002 y que, posteriormente, tal y como consta en diligencia extendida por la actuaria con fecha 26 de enero de 2005, la Subdirección General de Inspección les notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, en relación con dicho impuesto y ejercicio, que se extenderían únicamente a "las posibles consecuencias fiscales derivadas de la donación a su hija doña **********del usufructo de unos inmuebles arrendados y posterior aportación por parte de ésta a la sociedad, participada hasta ese momento en su totalidad por los expresados contribuyentes, a cambio de acciones de la sociedad provenientes del aumento de capital con prima de emisión de la misma".

En el transcurso de dichas actuaciones, habiéndose apreciado por la actuaria la posible existencia de fraude de ley en el negocio de donación objeto de inspección, se procedió a la apertura de un expediente separado, formalizándose el inicio del procedimiento de declaración de fraude de ley en diligencia de 27 de octubre de 2005, por medio de la cual se comunicaba a los ahora reclamantes –y posteriormente a D.ª **********, como persona interesada– dicho inicio y se les informaba que disponían de quince días para aportar cuantas alegaciones y documentos estimasen conveniente, todo ello de conformidad con lo establecido en el Decreto Foral 93/1996, de 17 de diciembre, por el que se regula el procedimiento de declaración de fraude de ley en materia tributaria.

Con fecha 29 de noviembre de 2005 los reclamantes presentaron escrito de alegaciones en términos similares al presentado en esta instancia en la reclamación 2006/0148. Consta asimismo en el expediente escrito de alegaciones presentado el 2 de diciembre de 2005 por D.ª **********, hija de los reclamantes. Y recibidos dichos escritos por la actuaria, efectuó la propuesta de resolución y liquidación, la cual se remitió junto con el expediente al Director General de Hacienda, quien con fecha 10 de febrero de 2006 dictó el Acuerdo de declaración de fraude de ley objeto de la reclamación 2006/0148, en el que resuelve "someter a gravamen el importe de 595.103,19 €, importe de la ampliación de capital y prima de emisión, según el porcentaje de titularidad de los bienes cedidos en usufructo por cada uno de los cónyuges, como rendimiento de capital inmobiliario, por constitución y aportación del derecho de usufructo con carácter oneroso en ampliación de capital a la sociedad **********S.L.".

Con fecha 30 de marzo de 2006 el Director General de Hacienda procedió a remitir el expediente a la Subdirección General de Inspección con el fin de que practicase las oportunas liquidaciones, de acuerdo con el contenido del Acuerdo de Resolución precitado, y una vez recibido, se incoaron con fecha 6 de julio de 2006 las actas de disconformidad números 0600876 y 0600882, en las que figuran las respectivas propuestas de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, de las que resulta una cuota a ingresar como consecuencia de la declaración de fraude de ley.

Con fecha 3 de agosto de 2006 los obligados tributarios presentan alegaciones a las referidas actas en términos similares a los formulados en la presente instancia en las reclamaciones contra las liquidaciones, las cuales son desestimadas por los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 5 de octubre de 2006 impugnados en las reclamaciones 2006/0634 y 2006/0635, por los que confirma las actas y dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002.

CUARTO.- La cuestión planteada en las reclamaciones que nos ocupan se refiere a la declaración de fraude de ley dictada por el Director General de Hacienda en relación con la operación de donación efectuada en el ejercicio 2002 por los reclamantes a su hija D.ª **********del usufructo de unos inmuebles arrendados y la inmediata aportación por parte de ésta a la sociedad **********S.L., participada hasta ese momento casi exclusivamente por los referidos reclamantes, a cambio de acciones de la sociedad provenientes del aumento de capital con prima de emisión de la misma.

Los reclamantes defienden la improcedencia de dicha declaración de fraude de ley con base en las alegaciones que resumidamente hemos expuesto en el Antecedente de Hecho Segundo y que seguidamente analizaremos, para lo cual haremos previamente una breve referencia a la normativa aplicable, dado que también plantean una cuestión al respecto. Así es, aunque afirman los reclamantes que no se manifiestan sobre la aplicación de la nueva o la anterior Norma Foral General Tributaria en lo que se refiere al procedimiento aplicable, indican seguidamente que lo que sí consideran es que conceptualmente la nueva, es decir, la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, y aluden en concreto al artículo 14 de dicha Norma Foral. Alegan en apoyo de su tesis que, a su juicio, esta norma contiene unas disposiciones de indudable naturaleza interpretativa, que no cambia el concepto de fraude de ley, sino que lo aclara y le da mayor precisión, y que hace ver con absoluta claridad que el caso que nos ocupa no constituye fraude de ley.

Pues bien, según se establece en su Disposición Final Vigésima, la Norma Foral 2/2005, salvo el apartado 2 de la Disposición Transitoria Tercera, entró en vigor el 1 de julio de 2005, momento en el que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de su Disposición Derogatoria Única, quedó derogada, salvo lo dispuesto en las disposiciones transitorias de la propia Norma Foral 2/2005, la anterior Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria. Y resulta que nos encontramos con que una de dichas disposiciones transitorias se refiere precisamente a la cuestión que nos ocupa, que es la Disposición Transitoria Segunda, relativa a los procedimientos tributarios, que dispone en su apartado 3 lo siguiente: "Los artículos 14 y 163 de esta Norma Foral, relativos a la cláusula antielusión, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de esta Norma Foral. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa."

En el caso que analizamos debemos precisar que, tal y como hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho precedente, aunque el procedimiento de fraude de ley se inició el 27 de octubre de 2005, con posterioridad por tanto a la entrada en vigor de la Norma Foral 2/2005, afecta a unas operaciones realizadas en el ejercicio 2002. En consecuencia, atendiendo a lo previsto en la transcrita disposición transitoria, no hay duda de que es el artículo 24 de la Norma Foral 1/1985 el que debe ser tenido en cuenta para determinar la existencia o no de fraude de ley, tal y como se ha considerado en el expediente, y no el artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, puesto que, además, como claramente se expone en la parte del preámbulo de ésta dedicada al título I, que los propios reclamantes subrayan, la figura de la cláusula antielusión regulada en el artículo 14 viene a sustituir a la regulación del fraude de ley.

Por otro lado debemos añadir que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Derogatoria Única, según el cual las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de los textos derogados a los que se refiere el apartado anterior continuarán vigentes, en tanto no se opongan a lo previsto en la Norma Foral, hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que puedan dictarse en su desarrollo, también debe ser tenido en cuenta, como asimismo se ha realizado en el expediente que nos ocupa, el Decreto Foral 93/1996, de 17 de diciembre, por el que se regula el procedimiento de declaración de fraude de ley en materia tributaria.

QUINTO.- Una vez aclarada la cuestión relativa a la normativa aplicable pasamos al análisis del resto de cuestiones planteadas. Los reclamantes alegan que no se dan los elementos esenciales que configuran el fraude de ley en el único acto que ellos han realizado, que es la expresada donación del derecho de usufructo previamente constituido, ya que no han intervenido en la posterior decisión de la hija de aportar dicho usufructo a la sociedad, a lo que añaden que tal acto es un negocio lícito e inatacable desde el punto de vista civil y fiscal, y que ha producido los efectos pretendidos en el patrimonio de las partes intervinientes, donantes y donataria. Exponen asimismo que, aun en el caso de aceptar la hipótesis en la que basa su actuación la Inspección, nos encontraríamos ante un supuesto, perfectamente legítimo, de economía de opción, y no de fraude de ley.

Teniendo en cuenta lo alegado por los reclamantes, resulta conveniente que, con carácter previo al análisis de las operaciones en cuestión, realicemos una definición del concepto de fraude de ley, para lo cual atenderemos, tanto a la normativa aplicable, como a lo establecido por la jurisprudencia. El referido artículo 24 de la Norma Foral 1/1985, en su redacción dada por la Norma Foral 3/1996, de 23 de abril, de modificación parcial de la Norma Foral General Tributaria, vigente en el ejercicio que nos ocupa, establece en su apartado 1 que "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible." No obstante, lo que en este artículo se está regulando no es una definición o delimitación de lo que se entiende por fraude de ley, sino una excepción a la aplicación de la analogía expresamente prohibida en el artículo 23.3 de la misma Norma, cuando dispone que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de sus exenciones o bonificaciones." Lo que viene a decir es que se admite la analogía en supuestos en los que determinadas actuaciones sean declaradas en fraude de ley, con la condición de que el resultado producido sea equivalente al del hecho imponible, pero para ello deberá existir una previa declaración de fraude de ley de conformidad con lo establecido en el artículo 6.4 del Código Civil, según el cual "los actos realizados al amparo de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiese tratado de eludir".

En este sentido cabe señalar que en varias sentencias el Tribunal Supremo ha apreciado fraude de ley en el ámbito tributario aplicando el artículo 6.4 del Código Civil a la materia tributaria y sin invocar para nada el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Así, en sentencia de 6 de mayo de 1988, que trata de la depreciación de valores que ha de tenerse en cuenta a efectos impositivos, dice que "hay que entender que lo que se está pretendiendo es un fraude de ley, aplicando el texto de una norma para eludir la aplicación de otra, lo que no está permitido, puesto que el artículo 6 del Código Civil sale al paso de estas situaciones, ordenando que se aplique el texto de la norma que se ha pretendido eludir". Del mismo modo, en sentencia de 22 de marzo de 1996, invoca el mencionado artículo del Código Civil para concluir que constituye un evidente fraude de ley un supuesto en el que se intenta eludir el Impuesto sobre Solares por la vía indirecta de agrupar parcelas amparándose en la facultad del artículo 44 del Reglamento Hipotecario.

Estos pronunciamientos confirman el criterio que ya manifestó el Tribunal Constitucional en sentencia nº 37/1987 de 26 de marzo, a la que precisamente hace referencia el propio Tribunal Constitucional en su más reciente sentencia nº 120/2005, de 10 de mayo, en la que recuerda lo que dijo en el Fundamento Jurídico 8º de aquélla, en la que se pronunció en el sentido siguiente: "Ante todo es preciso dejar constancia, como primera observación, que el fraude de ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico. En rigor ni siquiera podría sostenerse hoy que el artículo 6.4 del Código Civil, que contempla con carácter general el fraude de ley, es una norma exclusiva de la legislación civil. El citado precepto, como la mayor parte de los que integran el título preliminar, es aplicable a todo el ordenamiento, y sólo por tradición histórica, sin duda respetable, conserva en el Código Civil su encaje normativo".

Asimismo, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en varias sentencias que resuelven recursos interpuestos contra resoluciones de este Tribunal que confirman Acuerdos de declaración de fraude de ley partiendo del concepto expuesto en los párrafos precedentes, viene ratificando este mismo criterio. Podemos citar en este sentido la sentencia de 7 de junio de 2005, por la que desestima el recurso número 486/2004, en la que textualmente dice: "Pues bien, la Sala comparte en este punto el exhaustivo y fundamentado acuerdo que es objeto de impugnación en el presente recurso, el fraude de ley no deja de ser en el ámbito tributario lo que es conforme al Código Civil en todos los sectores del ordenamiento jurídico, (…) El art. 24.1 NFG, al igual que el art. 24.1 LGT, se limitan a señalar ante la prohibición de la analogía para extender el hecho imponible más allá de sus términos estrictos..."

SEXTO.- Al respecto del concepto de fraude de ley, el Tribunal Constitucional dice en la citada sentencia de 10 de mayo de 2005 que "En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante «rodeo» o «contorneo» legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu".

El Tribunal Supremo ha señalado asimismo, entre otras en su sentencia de 21 de diciembre de 2000, que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto como subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto «contra legem», por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal, sino, al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu, de forma que el «fraus alterius o fraus homini» implica, con carácter general, un «fraus legis», que requiere como elemento esencial, una serie de actos que, pese a su apariencia de legalidad, violen el contenido ético de los preceptos en que se amparan, ya se tenga o no conciencia de burlar la ley, como con reiteración ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencias de 6 Feb. 1957, 13 Jun. 1959, 1 Abr. 1965, 2 May. 1984, 1 Feb. 1990, 20 Jun. 1991 y 17 de marzo de 1992, con lo que se ha de ver si concurre o se halla ausente el presupuesto del denunciado fraude, que no es otro que el logro de un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico...".

Y en términos similares, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia nº 297/07, de 28 de mayo, que confirma una resolución de este Tribunal, afirma que "el fraude de ley supone, en todo caso, que un determinado resultado económico cuya consecución por medios jurídicos normales ocasionaría el nacimiento de una deuda tributaria, se obtiene por otros medios jurídicos que tienen reservados otros fines por el ordenamiento jurídico y que no están gravados o lo están menos que los usuales". Señala asimismo en esta sentencia que, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente (así sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2000) tres son los requisitos para la configuración del fraude de ley: que el acto realizado sea contrario al fin práctico que la norma defraudada persigue; que la norma en la que el acto pretende apoyarse (norma de cobertura) no vaya dirigida expresa y directamente a protegerlos; y que se produzca un resultado manifiestamente contrario al pretendido por la norma tributaria en cuestión.

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta todo lo expuesto hasta el momento, se trata a continuación de analizar el caso que nos ocupa, para determinar si nos encontramos ante un fraude de ley. La declaración de fraude de ley impugnada afecta a la secuencia de operaciones realizadas el 29 de octubre de 2002, que según consta en el expediente es la siguiente: 1) Los ahora reclamantes, según se recoge en escritura otorgada al efecto, constituyen un derecho de usufructo temporal por un plazo de cinco años sobre 25 inmuebles de su propiedad y lo donan a su hija D.ª **********, y estiman lo donado en 595.103,19 euros; y 2) D.ª **********, tal y como asimismo se recoge en escritura pública, aporta y transmite el referido derecho a la sociedad **********S.L.(participada en un 98,4% por los reclamantes, correspondiendo el restante 1,6%, por mitades, a la citada D.ª **********y a otro hijo de los interesados). Esta aportación, que se valora en 595.103,19 euros, se efectúa para pago de las participaciones adjudicadas y de la prima de emisión acordada por la sociedad **********S.L.

En el Acuerdo impugnado se declara, en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.4 del Código Civil y 24 de la Norma Foral 1/1985, que las operaciones mencionadas han sido realizadas en fraude de ley porque no pueden apreciarse razones mercantiles o financieras, distintas de las meramente fiscales que las justifiquen y el único propósito que cabe atribuirles es la elusión del tributo, lo cual es contrario al ordenamiento jurídico. En concreto, en la referida declaración de fraude de ley se señala, en referencia a la donación del derecho de usufructo a la hija (considerada en su conjunto con el resto de actuaciones realizadas, en lo que se califica como "conjunto de operaciones realizadas bajo un plan preconcebido"), que "la donación además de carecer de propósito económico, se utiliza como elemento esencial para pretender sortear la tributación prevista por el legislador en sede del constituyente de los derechos reales de usufructo, obteniendo una elusión tributaria no querida por el legislador." y se resuelve "someter a gravamen el importe de 595.103,19 €, importe de la ampliación de capital y prima de emisión, según el porcentaje de titularidad de los bienes cedidos en usufructo por cada uno de los cónyuges, como rendimiento de capital inmobiliario, por constitución y aportación del derecho de usufructo con carácter oneroso en ampliación de capital a la sociedad **********S.L.".

Para llegar a dicha conclusión se examinan en el Acuerdo impugnado si están presentes los requisitos esenciales que configuran el fraude de ley. En cuanto al elemento objetivo, se indica que el hecho imponible realizado –constitución y cesión gratuita del derecho de usufructo temporal por cinco años de 25 inmuebles mediante donación a la hija, la cual simultáneamente lo aporta a **********S.L., suscribiendo las acciones de la ampliación de capital– y el no realizado y que se pretende gravar en fraude de ley –constitución y cesión del derecho de usufructo temporal por cinco años de 25 inmuebles mediante aportación no dineraria a **********S.L. y donación de participaciones de la sociedad a la repetida hija– tienen un resultado equivalente para los reclamantes, que durante 5 años sólo tienen la nuda propiedad de los inmuebles; para la hija, que obtiene de forma gratuita participaciones de la sociedad; y para la sociedad, que adquiere el derecho de usufructo de los inmuebles mediante ampliación de capital con prima de emisión.

Por lo que respecta al elemento subjetivo o propósito de eludir el pago del tributo, se indica que el propósito de los ahora reclamantes, al realizar los negocios jurídicos en cuestión en la forma en que lo han hecho, no es otro que el de eludir las obligaciones tributarias correspondientes. En este sentido, se verifica a continuación, tras hacer una comparación de la tributación que resulta de las operaciones realizadas en 2002 con la que resulta de la operativa que hasta el momento habían llevado a cabo los reclamantes con los mismos inmuebles, que con el cambio se produce un ahorro fiscal considerable. Y se indica seguidamente que el propósito de elusión viene refrendado por el hecho que la donación del derecho de usufructo sin la subsiguiente aportación a la sociedad conllevaría que la tributación por los rendimientos del capital inmobiliario de los inmuebles arrendados se concentrara en una persona y supusiera incluso una mayor tributación, por lo que la donación sólo tiene sentido cuando previamente se ha concertado con los donantes la inmediata aportación a la sociedad.

Por último, se analiza un tercer requisito, el de que el acto se ampare en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, y se señala, en primer lugar, que se considera que la donación del usufructo actúa como una operación de cobertura, ya que no pretende su objetivo propio de constituir a título gratuito el derecho real a favor de la hija, puesto que en el mismo momento de recibirlo, y de común acuerdo entre los miembros de la familia, la donataria lo aporta a la empresa familiar, resultando de esta forma que lo que en puridad se dona son esas participaciones en la sociedad. Asimismo se asegura, tras indicar que en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es clara la intención del legislador de que tributen las rentas que se obtengan por arrendamiento de inmuebles, así como por la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute sobre los mismos, que la donación del derecho de usufructo, en el conjunto de operaciones realizadas, es un artificio para obtener un resultado tributario prohibido, dejando de cumplir con el deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica, en contra del espíritu del ordenamiento tributario.

Los reclamantes, a pesar de los hechos y circunstancias constatadas en los párrafos precedentes, niegan la existencia de elusión tributaria, y alegan en defensa de su afirmación que el único negocio jurídico que han realizado ha sido la donación del derecho de usufructo, el cual es un negocio perfectamente lícito, que ha tenido los efectos deseados y propios de su naturaleza, y que ha tributado de acuerdo con la normativa que le es aplicable.

Sin embargo, a la vista de los hechos y circunstancias reflejados en el expediente, y aplicando la jurisprudencia referida anteriormente, este Tribunal considera que las operaciones en cuestión sí constituyen un fraude de ley, puesto que, tal y como se concluye en el Acuerdo impugnado, no se aprecia que tengan una finalidad distinta de la de eludir el pago del tributo, elusión que sí ha sido constatada en el expediente.

Los reclamantes, sin aclarar cuál fue el motivo económico distinto del fiscal que les hizo cambiar la forma en que hasta el ejercicio que nos ocupa habían operado con los inmuebles arrendados, se limitan a reproducir básicamente las alegaciones formuladas ante la Inspección, en fecha 29 de noviembre de 2005, contra el inicio del procedimiento de fraude de ley. Así, vuelven a centrar la defensa de su postura en que la declaración de fraude de ley tiene en cuenta varias operaciones, cuando ellos únicamente realizaron la lícita operación de donación del usufructo de los inmuebles a su hija, así como en que se consideran unos antecedentes no aplicables al caso.

Pues bien, ante estas alegaciones debemos señalar para comenzar que la licitud de las operaciones realizadas no ha sido cuestionada en ningún momento, como tampoco lo ha sido que las operaciones realizadas no hayan tributado de acuerdo con la normativa, pero esto no implica, sin más, que no hayan sido efectuadas en fraude de ley y deban calificarse como economía de opción, puesto que el antes mencionado artículo 6.4 del Código Civil se refiere precisamente, al regular el fraude de ley, a actos realizados al amparo de una norma, y como se señala en el Acuerdo impugnado, ambas figuras coinciden en no contrariar la letra legal y procurar un ahorro tributario, si bien el fraude de ley atenta a lo querido por la ley, mientras que la economía de opción no.

En cuanto a los antecedentes, se pone de manifiesto en el expediente que, tanto en el ejercicio 1992 (año de constitución de la entidad **********S.L.), como en 1997, los ahora reclamantes cedieron el derecho de usufructo de inmuebles arrendados de su propiedad por periodos de 5 años a la citada sociedad, por lo que se entiende que, cumpliéndose en el ejercicio 2002 que nos ocupa el vencimiento del referido plazo de 5 años, las operaciones a las que atañe la declaración de fraude de ley son continuación de aquéllas, y que en 2002 se ha intercalado la previa donación del usufructo constituido a favor de la hija de los reclamantes con el objetivo de minimizar en lo posible el coste fiscal de la operación ante el cambio operado en la normativa en relación con la tributación de la constitución y cesión del referido derecho de usufructo, cuyos rendimientos se incluyen desde 1999 dentro de los rendimientos del capital, salvo prueba de inexistencia de rendimiento alguno, como sucede en este caso, en que se produce la constitución y posterior cesión gratuita del derecho a D.ª **********. Y considera este Tribunal que estos antecedentes, en contra de lo manifestado por los reclamantes, sí son relevantes, puesto que denotan, en última instancia, su intención de no tributar personalmente por las rentas así obtenidas.

Por lo que respecta a la alegación de que sólo han realizado una operación, aunque debemos coincidir con los reclamantes en que estrictamente así es, puesto que, como bien dicen, la hija que realiza la aportación a la sociedad del usufructo que ellos le donan es mayor de edad y, según manifiesta, lo hizo de forma voluntaria, no podemos olvidar que tal aportación ha sido previamente acordada por la Junta Universal de Socios de la sociedad en la que los reclamantes tienen un porcentaje de participación del 98,4%, por lo que es más que evidente su intervención en tal decisión, máxime si tenemos en cuenta los antecedentes a los que nos acabamos de referir.

A este respecto, resulta significativa la certificación, que figura adjunta a la escritura en la que se recoge la aportación a la sociedad, expedida por la secretaria del Consejo de Administración de **********S.L. relativa al acta de la reunión de la Junta Universal de Socios de la Sociedad celebrada el 29 de octubre de 2002 en la que, según se indica, fueron adoptados, entre otros, los siguientes acuerdos: aumentar el capital de la sociedad en 124.749,57 euros, con una prima de emisión de 470.353,62 euros; previa renuncia por todos los socios a su derecho de suscripción preferente, adjudicar la 20.757 participaciones a D.ª **********; y decidir que las participaciones representativas del aumento de capital acordado no sean desembolsadas en dinero, sino aportando la suscriptora a la sociedad el usufructo por el tiempo o plazo de cinco años, a contar a partir del 29 de octubre de 2002, de los 25 inmuebles que se relacionan.

Resulta, por tanto, que la decisión de efectuar la aportación del usufructo a la sociedad no fue únicamente de la donataria, sino que fue acordada por la Junta Universal de Socios, de la que aunque también formaba parte, únicamente tenía un 0,80 por 100 de participación, mientras que los reclamantes tenían el 98,40 por 100. Por otro lado, tampoco puede sostenerse que la donación del usufructo de los inmuebles produjera los efectos propios de dicha donación, porque, como repetidamente se ha venido señalando, el citado derecho fue inmediatamente aportado a la sociedad **********S.L.**********en la ampliación de capital, de manera que lo que obtiene finalmente la donataria, no es el usufructo de los inmuebles durante cinco años, sino participaciones de la sociedad, todo lo cual presupone, a juicio de este Tribunal, una evidente planificación de las operaciones señaladas que alcanza a todos los miembros de la sociedad.

OCTAVO.- Como hemos indicado anteriormente, los reclamantes alegan asimismo que, aun aceptando la hipótesis de la actuaria, tendrían dos procedimientos para llevar a cabo la donación de las participaciones de **********, S.L. a su hija, una consistiría en aportar el usufructo y donar las aportaciones, y la otra en donar el usufructo y que la donataria lo aportada a la sociedad; y que, aunque los dos se diferencian en el coste fiscal, el principio de la economía de opción reconoce a los sujetos pasivos el derecho de optar por lo que suponga un mayor ahorro fiscal, sin que pueda hablarse de fraude de ley.

Para dar respuesta a esta alegación veremos a continuación el concepto de economía de opción acuñado por la jurisprudencia y su diferencia con el fraude de ley, conceptos cuya delimitación es compleja. Por lo que respecta a la economía de opción, el Tribunal Supremo ha indicado en su sentencia de 15 de julio de 2002, que ha sido también invocada por los reclamantes, que "sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Y la Audiencia Nacional, en sentencia de 9 de octubre de 2003, dice que "el Tribunal Constitucional (STC 46/2000) ha rechazado las que califica de «economías de opción indeseadas», considerando como tales «la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras», y que tienen como límite «el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la STC 110/1984, de 26 Nov., F. 3)». En consecuencia, «si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 Jul., F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio»".

Por otro lado, cabe reseñar que a la economía de opción hacía referencia en su exposición de motivos el ya derogado Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regulaba el Procedimiento Especial de Declaración de Fraude de Ley en Materia Tributaria, para decir que "los preceptos tributarios se eluden en muchas ocasiones empleando instrumentos jurídicos o realizando actos que exceden de lo que sería la legítima economía de opción y se convierten en verdaderos fraudes a la ley fiscal. Se intenta en tales casos someter la conducta fraudulenta a una norma de cobertura que no se dictó para amparar los actos y negocios realizados, evitando así la aplicación de otra disposición que debió proyectar su eficacia sobre aquellos presupuestos de hecho, produciéndose así resultados que no son normales de tales actos o negocios jurídicos, los cuales o bien carecen de causa o no se corresponden con la que les es propia según el derecho".

Por último, en relación con la distinción entre los supuestos de fraude de ley y los de economía de opción, podemos citar la reciente Sentencia 108/07 de 23 de febrero de 2007, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que en su Fundamento de Derecho Séptimo señala que "A diferencia del fraude de ley, en que el sujeto pasivo implica deliberadamente una regulación jurídica negocial artificiosa y diferenciada de aquella que normalmente conduciría a un determinado resultado económico, en las llamadas economías fiscales de opción el sujeto pasivo emprende con absoluta naturalidad la realización de un negocio jurídico por el cauce típico del mismo, si bien ha tomado previamente en cuenta para su decisión económica, las posibles ventajas fiscales que esa operación, frente a otras hipotéticas, puede conllevarle. No hay en ello intención fraudulenta alguna de eludir el pago de tributos, y la negación de esa posibilidad se hace difícilmente compatible con los principios básicos de la libertad económica que nuestro sistema reconoce." Continúa precisando que "no se tiene necesariamente que tratar de un acto o negocio jurídico individual, (…) el fraude de ley puede integrarse por un acto, negocio o hecho o por una sucesión de ellos que, en conjunto, provoquen la situación descrita por el artículo 24, esto es, que se trate de ampararse en unas normas que no dotan de plena cobertura al supuesto con la finalidad de eludir las directamente aplicables y que darían lugar a unas consecuencias tributarias más gravosas que se han tratado de obviar" y añade posteriormente "la economía de opción no consiste sin más en aplicar la norma tributaria que se estime más beneficiosa, para ello debe haber una situación subyacente real y ajustada al ordenamiento jurídico y tal situación no se da cuando la situación ha consistido en crear una situación jurídica ajena a la finalidad natural y razonable de las normas que se utilizan."

En el caso que nos ocupa resulta evidente, a juicio de este Tribunal, que los reclamantes han pretendido minorar la tributación de las rentas obtenidas por los inmuebles arrendados y que para ello, al igual que en ejercicios anteriores (1992 y 1997), han cedido por cinco años el derecho de usufructo constituido previamente sobre los mismos a la sociedad **********S.L., si bien en el ejercicio 2002, a raíz del cambio normativo operado en el ejercicio 1999, han intercalado un negocio –la previa donación del derecho a la hija– cuyas circunstancias, ya puestas de manifiesto (fundamentalmente la inmediatez de la aportación del derecho a la sociedad familiar), impiden su calificación de típico y normal, no encajando, por tanto, en un supuesto de economía de opción.

En efecto, en lugar de aportarse directamente el derecho de usufructo a la sociedad, se ha efectuado una donación intermedia a la hija, sin que se aprecie ni se haya probado otra motivación, distinta del ahorro fiscal, para esta operación. En consecuencia, al igual que en el Acuerdo impugnado, este Tribunal considera que dicha operación intermedia ha sido realizada en fraude de ley, al ser su única finalidad el evitar la tributación como rendimiento del capital inmobiliario de la constitución y cesión a la sociedad del derecho de usufructo, lo cual es contrario al ordenamiento jurídico.

En este sentido, podemos referirnos nuevamente a la antes mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 28 de mayo de 2007, en la que señala que el perjuicio económico para la Administración resulta incuestionable a la vista del importe total de las liquidaciones practicadas, que la existencia de fraude de ley no aparece desvirtuada por las explicaciones dadas por la recurrente, que no se aprecia en las operaciones de reducción y aumento simultáneo de capital otra finalidad que la de un reparto de reservas, y que todo ello lleva a descartar el carácter de economía de opción, porque "mal puede hablarse de una economía de opción admitida por el ordenamiento fiscal cuando no se ha querido el resultado propio y típico de las operaciones de reducción y ampliación de capital, sino una elusión fiscal".

Por lo tanto, teniendo en cuenta que de conformidad con lo previsto, tanto en el artículo 6.4 del Código Civil, como en el 24.2 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, los actos ejecutados en fraude de ley no impedirán la aplicación de la norma eludida, procede la aplicación de la norma que establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos o urbanos, entre otros, la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, computándose, en el 100 por 100 de su importe –artículo 29 de la Norma Foral 8/1998, de 31 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas–, que es la eludida en el caso que nos ocupa.

NOVENO.- Confirmada la procedencia de la declaración de fraude de ley, resta por analizar la procedencia de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002 que son impugnadas en las reclamaciones 2006/0634 y 2006/0635.

Dispone el artículo 6 del Decreto Foral 93/1996 que el acuerdo de declaración de fraude de ley se comunicará a la Inspección de los Tributos con el fin de que practique las liquidaciones tributarias que procedan, anulando las que se hubieran practicado en aplicación de las normas de cobertura que, sin embargo, se tendrán en cuenta a efectos de su compensación con las nuevas liquidaciones que resulten procedentes.

Los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 5 de octubre de 2006, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, confirman, en cuanto a la cuota tributaria, las liquidaciones propuestas en las actas números 0600882 y 0600876, en las cuales, a su vez, se propone la regularización contenida en las propuestas de liquidación que acompañan la declaración de fraude de ley.

Los reclamantes solicitan la anulación de las liquidaciones practicadas, además de porque las consideran improcedentes al entender que no existe fraude de ley, porque, a su juicio, son nulas de pleno derecho, dado que no procede su práctica hasta que no devenga firme el Acuerdo de fraude de ley impugnado. Por lo tanto, una vez desestimados los motivos de oposición alegados contra este último, únicamente queda por analizar la cuestión relativa a la obligación de suspender el procedimiento inspector hasta que la declaración de fraude de ley adquiera firmeza.

Pues bien, debemos indicar que dicha cuestión, que fue alegada asimismo ante las propuestas de liquidación realizadas por la Inspección, y en términos prácticamente iguales, ya fue debidamente contestada por el Subdirector General de Inspección en los Acuerdos impugnados, en los que, tras argumentar profusamente, concluye que la suspensión pretendida no tiene amparo normativo y que el Acuerdo declarativo del fraude de ley es inmediatamente ejecutivo. Por lo tanto, teniendo en cuenta que los reclamantes no rebaten lo expuesto en tales acuerdos, y que este Tribunal comparte los argumentos y conclusión que se exponen en los mismos, los damos aquí por reproducidos.

Debemos recordar asimismo que sobre esta cuestión ya se pronunció este Tribunal en resolución de fecha 23 de junio de 2004, en la que hacíamos referencia a la ejecutividad de los actos administrativos, y dicha resolución ha sido recientemente confirmada por la antes citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 23 de febrero de 2007, que desestima el recurso número 1266/04 interpuesto contra la misma, y en la que en lo que respecta a este tema, después de transcribir el artículo 6 del Decreto Foral 93/1996, indica que "Este texto, de acuerdo con los arts. 156 y 167 de la Norma Foral General Tributaria, según los cuales la reclamación económico administrativa no impide la ejecución del acto administrativo, y por lo tanto, tampoco el recurso de reposición ya que es facultativo, supone la inmediata ejecutividad del acuerdo que declare el fraude de ley".

En consecuencia con todo lo expuesto, y dado que las liquidaciones impugnadas no son más que el reflejo de lo resuelto en la declaración de fraude de ley, que ha sido confirmada por este Tribunal, no cabe sino declarar la conformidad a Derecho de las mismas.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente





RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2006/0148, 2006/0634 y 2006/0635, interpuestas ambas en nombre y representación de **********y **********, con DNI**********y **********, respectivamente, la primera por **********, con DNI **********, y las otras dos por **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo de declaración de fraude de ley dictado por el Director General de Hacienda del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas con fecha 10 de febrero de 2006, así como los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 5 de octubre de 2006, por los que dicta los actos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002.