Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa 37128 de 09 de febrero de 2023

Normativa

ART. 47 1 b) NF 3/2014 ART. 47.1.f) NF 3/2014 ART. 101 NF 2/2005

Resumen

IRPF. 2020. GANANCIA PATRIMONIAL. VALOR DE TRANSMISIÓN.VENTA DE PARTICIPACIONES SIN COTIZACIÓN OFICIAL. El Servicio de Gestión calcula la ganancia patrimonial tomando como valor de transmisión el mayor de los establecidos en el artículo 47.1b) de la NF 3/2014: el valor del patrimonio neto que corresponde a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado a la fecha de devengo del impuesto. Alega que el valor reflejado en la escritura es el que hubieran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado y que el valor de transmisión se fijó teniendo en cuenta las circunstancias del momento. Procede aplicar el artículo 47.1.f) por tratarse de una transmisión a la propia sociedad para reducción de capital y amortización. ESTIMAR.

Contestacion

Resolución

 

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

 

ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA

SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

LEHENDAKARIA/PRESIDENTE

********

 

IDAZKARIA/SECRETARIO

********

 

 BOKALAK/VOCALES

********

********.

********.

 

Reclamación nº:

********.

RESOLUCIÓN Nº 37128

 

En Donostia/San Sebastián a 10 de febrero de 2023.

 

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número ********, interpuesta contra el siguiente acto administrativo:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 19 de abril de 2022, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020.

Reclamante:

******** (NIF: ********)

Representante: 

******** SLL (NIF: ********)

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Con fecha 27 de mayo de 2022 se presentó reclamación económico-administrativa mediante escrito en el que el reclamante solicita la nulidad de la "propuesta" de liquidación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020.

Tras exponer los hechos, el reclamante manifiesta que "resulta contradictorio que la Administración, siendo un tercero ajeno a la entidad objeto de transmisión, a los motivos de la misma y al vendedor, quien oferta un precio por la adquisición de una participación, venga a revisar el valor acordado en una compraventa aun cuando el precio pagado figure en escritura pública". Afirma, además, que "la existencia de una escritura pública probando el precio pagado acredita el valor de transmisión efectivamente satisfecho por las partes e igualmente acredita que es el valor que han convenido partes independientes en condiciones normales de mercado". Se refiere, así, a las Sentencias del Tribunal Supremo 2973/2018 y 1000/2018, así como a las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 194/2021 y 3627/2021.

Finalmente, considera que "exigir tributar al socio vendedor por una ganancia patrimonial que no ha obtenido vulnera claramente el principio de capacidad contributiva recogido en el artículo 31 de la Constitución".

SEGUNDO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el aquí reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020, dentro del plazo establecido al efecto, de la que resultaba un importe a ingresar de 503,05 euros.

Con fecha 15 de julio de 2021 la parte aquí reclamante solicitó incluir el 50% de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de participaciones de ******** SL en la citada autoliquidación.

Con fecha 9 de noviembre de 2021 el Jefe del Servicio de Impuestos Directos emitió una propuesta en la que se calculaba el 50% de la ganancia patrimonial derivada de la venta de 1.800 participaciones sociales de la sociedad ******** S.L. y, en base al artículo 47.1 b) se tuvo en cuenta, como valor de transmisión, el teórico resultante del balance correspondiente al ejercicio 2019, que asciende a 56,59 euros por acción (patrimonio neto 2019: 407.467,07/7.200 total de acciones).

En fecha 9 de diciembre de 2021 la parte aquí reclamante presentó escrito de alegaciones a la propuesta en términos similares a los alegados ante esta instancia.

Con fecha 19 de abril de 2022 el Jefe del Servicio de Impuestos Directos emitió un acuerdo desestimando las alegaciones de la parte aquí reclamante, al no aportar prueba de que el precio declarado en la escritura es el que hubieran pactado partes independientes en condiciones normales de mercado. Argumenta el Servicio que las sentencias mencionadas recogen un hecho imponible diferente al que nos ocupa, y la vulneración recogida en las sentencias que apoyan su pretensión no se produce en el presente caso, en el que no se pone en duda que el precio satisfecho en la venta de las participaciones sea el que figura en la escritura pública. Lo que no acredita la escritura pública, concreta el Servicio de Gestión, es que el importe satisfecho se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, que es la reserva que recoge el artículo 47.1 b) de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero.

TERCERO. - La cuestión planteada en la presente reclamación se centra en determinar la ganancia patrimonial gravable generada como consecuencia de la transmisión de las participaciones de la mercantil ******** S.L. El reclamante sostiene que el indicado en la escritura de compraventa de fecha 31 de enero de 2020 se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, y el Servicio de Gestión entiende que procede aplicar el valor teórico de las participaciones en aplicación del artículo 47.1.b) de la Norma Foral 3/2014, ya que no ha quedado acreditado que el importe satisfecho se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

A la vista de las recientes sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País vasco 451/2021 de 3 de diciembre de 2021 y 199/2022 de 19 de mayo de 2022, así como de anteriores resoluciones de este Tribunal Foral, observamos necesario realizar, a continuación, un análisis del sentido de algunas de las letras del artículo 47.1 de la Norma Foral 3/2014, a pesar de que no haya sido éste el debate suscitado entre el reclamante y el Servicio de Gestión.

De este modo, para resolver la cuestión planteada, debemos analizar, en primer lugar, la normativa aplicable, y, en segundo lugar, la operación concreta, que consiste en la transmisión de participaciones por el reclamante a la propia sociedad para la reducción de capital mediante su amortización.

Así, la adquisición por la sociedad de sus propias acciones o participaciones supondrá para el socio persona física transmitente una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por alteración en su composición, por lo que su calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es la de ganancias o pérdidas patrimoniales.

La Norma Foral de IRPF contempla, en sus artículos 44, 45 y 46, una norma general para el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

Artículo 44. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Artículo 45. Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima.

(...)

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Artículo 46. Transmisiones a título lucrativo

(...)

Por contra, el artículo 47 de la misma norma contempla normas específicas de valoración conteniendo una serie de reglas diferentes que determinan el modo de calcular la ganancia o pérdida patrimonial generada en distintos supuestos y que responden a realidades económicas diferentes entre sí. Es decir, el legislador ha visto la necesidad de adaptar el sistema de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial a cada diferente situación.

Analicemos, en primer lugar, la redacción del artículo 47:

Artículo 47. Normas específicas de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados organizados de valores definidos en la Directiva 2014/65/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

(...)

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

c) (...)

d) De la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El precio efectivamente pactado en la transmisión.

- El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2014/65/UE, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros y, en particular, en sistemas organizados de negociación de valores autorizados conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, en la fecha de la transmisión.

A los efectos de determinar el valor de adquisición, resultará de aplicación, cuando proceda, lo dispuesto en la letra a) de este apartado 1.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados a los que se refiere el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto en la letra a) de este apartado 1.

e) (...)

f) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.

A la vez, debemos tener en consideración el acta de la junta extraordinaria y universal de socios de ********, S.L. de 30 de enero de 2020 que consta en el expediente y donde se indica lo siguiente:

"(...)

ACUERDOS

Primero. - Reducción de capital mediante adquisición de participaciones propias para su amortización.

Se acuerda reducir el capital de la sociedad, que en la actualidad es de 72.000,00 euros hasta la cifra de 54.000,00 es decir en 18.00000, mediante la amortización de 1.800 participaciones, según lo dispuesto en los artículos 338 y siguientes de la ley de sociedades de capital en los siguientes términos:

·           El número de participaciones a adquirir para su posterior amortización por la sociedad será el de 1.800.

·           El precio de adquisición será de 7?11 euros por participación.

·           En el caso de no alcanzar las participaciones ofrecidas en venta el número fijado, el presente acuerdo de reducción de capital será fijado sin efecto.

De este modo, una vez ejecutada la reducción de capital, la redacción del artículo 5 de los estatutos sociales será:

"Artículo 5.- El capital social se fija en cincuenta y cuatro mil euros (?54.000), dividido en cinco mil cuatrocientas participaciones sociales de diez euros (10?) de valor nominal cada una de ellas acumulable e indivisibles, numeradas correlativamente del 1 al 5.400 ambos inclusive, y está totalmente suscrito y desembolsado.

Las participaciones atribuyen a los socios los mismos derechos, no tendrán el carácter de valores, ni podrán estar representadas por medio de títulos o de anotaciones en cuenta, ni denominarse acciones?

Sometido a votación, el acuerdo se adopta por unanimidad.

Segundo.- Ofertar a los socios la adquisición de participaciones de la Sociedad para su posterior amortización

Considerando lo anterior, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 339 de la Ley de Sociedades de Capital, se da traslado a los socios de la oferta de adquisición de participaciones de a la Sociedad para su posterior amortización, en los términos acordados en el acuerdo anterior.

Sometido a votación, el acuerdo se adopta por unanimidad.

Tercero.- Adquirir participaciones de la Sociedad para su posterior amortización.

La oferta detallada en el acuerdo anterior es aceptada por D. ********, titular de 1.800 participaciones sociales (números 5.401 al 7.200, ambos inclusive), representativas, aproximadamente, del 25% del capital social.

D. ******** acepta transmitir todas sus participaciones a la Sociedad en los términos detallados en la referida oferta. El resto de socios expresamente rechazan adherirse a la oferta detallada en el acuerdo anterior.

(...)

En virtud de lo anterior, y en ejecución de la decisión de reducción de capital mediante la adquisición de participaciones propias para su amortización acordada en el apartado primero anterior, la junta general de socios acuerda:

-            Que la Sociedad adquiera a D. ******** 1.800 participaciones, números 5.401 al 7.200, ambos inclusive, por un precio total de 12.800 ?. 

Con la ejecución de esta compra por parte de la Sociedad, D ******** deja de tener participación accionarial en la sociedad, pasando la Sociedad a tener una autocartera del 25% del capital social.

Sometido a votación, el acuerdo se adopta por unanimidad."

Con todo, se observa que el reclamante transmitió a ********, S.L. la totalidad de las participaciones que poseía, para que ésta procediera posteriormente a su amortización.

Como se ha indicado previamente, el análisis de los diferentes apartados del artículo 47.1 deja de manifiesto que contienen unas reglas especiales de valoración diferentes entre sí. Esta enumeración tiene sentido porque, de hecho, regulan situaciones diferentes en atención a realidades distintas.

Tanto en el supuesto a) como en el b) se regula la determinación del cálculo de la ganancia o pérdida generada en la transmisión de valores o participaciones. La diferencia radica en la existencia o no de un mercado regulado donde se negocien tales bienes. En el supuesto a) el legislador toma, como valor de transmisión, el valor de cotización en tales mercados mientras que en el supuesto b), al no cotizar las participaciones en éstos, el legislador establece una presunción iuris tantum señalando un valor mínimo de mercado. De esta forma, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los recogidos en el mentado precepto. La carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo y no a la Administración, y ello es así por cuanto el precepto citado no exige la realización de una valoración de las participaciones que determine un valor de las mismas diferente del convenido por las partes, sino que lo que requiere es que quede acreditado por cualquier medio de prueba, que el valor declarado coincide con el que libremente se hubiera acordado entre partes independientes. En estos supuestos, en los que se prevé la continuidad de la actividad de la sociedad, el valor vendrá determinado, entre otras cosas, por la expectativa de negocio, la cartera de clientes, etc. En definitiva, por el fondo de comercio.

Lo relevante en estos casos contemplados en el apartado b) es que la norma fiscal trata de evitar que se produzcan situaciones de elusión fiscal en la medida en que puede intuir la existencia de un acuerdo entre las partes compradora y vendedora para la declaración de un valor inferior al realmente pactado entre ellas, permitiendo al vendedor una menor tributación. Esa presunción iuris tantum a que se refiere el precepto no es más que una salvaguarda en la determinación del valor de transmisión. Y es que, a diferencia de lo que sucede en los supuestos del apartado a) de ese mismo artículo 47.1 no existe, en estos casos, un mercado regulado donde se produzca la transacción y que dé fiabilidad ?fiscal? a la operación.

Lo mismo sucede con los supuestos del apartado d) donde el legislador establece también una salvaguarda para los supuestos distintos del reembolso en la determinación del valor de transmisión. Así, el legislador es consciente de que, a pesar de existir un valor liquidativo, las partes interesadas pueden acordar un precio superior a éste en la trasmisión ?no ocurre lo mismo en el reembolso?. Es decir, también en este supuesto, el legislador introduce cautelas para evitar una menor tributación.

En el supuesto del apartado f) el resultado se obtiene de la diferencia entre el valor de adquisición de la participación y el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos. Es importante destacar que, en este caso, el legislador fiscal no cuestiona los valores declarados por el contribuyente en la operación de separación o de disolución de la sociedad. Y ello es así porque no parece razonable intuir un valor declarado menor al determinado en la norma en los casos contemplados en esta letra f). La determinación del valor de la cuota de liquidación en los casos de disolución de la sociedad no le genera, a priori, recelo al legislador, determinándose éste en base al valor de mercado de los activos existentes en la sociedad. Lo mismo sucede en los casos de separación de los socios si atendemos al derecho de separación regulado en la legislación mercantil. En este sentido, el Real Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital contempla unas causas tasadas para el ejercicio del derecho de separación en sus artículos 346 y 347. En tales situaciones, el socio tiene derecho a separarse de la sociedad debiendo esta última abonarle el valor razonable de sus participaciones (artículo 353 del Real Decreto Legislativo 1/2010). En ambos casos ?disolución y separación? además de ser la propia Ley la que determina el procedimiento a seguir en la valoración de las participaciones, la disparidad de intereses existentes entre las partes que participan en la operación permite razonablemente pensar que no hay razón por la que cuestionar el valor declarado.

El supuesto objeto de la presente reclamación consiste, como está reflejado en la escritura de transmisión de participaciones, en una oferta trasladada a todos los socios, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 339 de la Ley de Sociedades de Capital, de adquisición de participaciones por la sociedad para su posterior amortización, que ha sido aceptada por uno de los socios. Como consecuencia de ello, el reclamante ha transmitido la totalidad de sus participaciones dejando de tener participación accionarial en la sociedad.

En atención a las características concretas del caso, este Tribunal Foral, compartiendo la conclusión alcanzada tanto por el TEAC en su resolución 6943/2014 de 11 de septiembre de 2017 como por la DGT en su consulta vinculante V0075-19 ?en la que la discusión giraba, únicamente, en torno a la calificación de la renta como rendimiento de capital mobiliario o como ganancia patrimonial, y donde, una vez determinada como ganancia patrimonial con base en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 o de 23 de junio de 2011, se consideró incluida en el apartado e (apartado f de nuestra Norma Foral 3/2014) sin discusión alguna?, considera que la realidad económica existente tras la operación de transmisión del total de las  participaciones del socio a la propia sociedad para proceder a la reducción de capital y amortización de las mismas es coincidente con el sentido del apartado f) del artículo 47.1 de la Norma Foral 3/2014. Y ello por cuanto no hay razón para que exista recelo en la determinación del valor de unas participaciones que están siendo adquiridas por la sociedad para ser amortizadas, es decir, que están destinadas a desaparecer del tráfico jurídico.

Así las cosas, a juicio de este Tribunal, no existen razones que aconsejen el uso de normas anti elusivas de tributación en el presente supuesto, por lo que, no procede la determinación de la ganancia patrimonial de conformidad con lo dispuesto en el apartado b) del artículo 47.1 ?que es el aplicado por el servicio de gestión?. En conclusión, deberá tomarse como valor de transmisión el valor que figura en la escritura de compraventa de participaciones sociales.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

 

RESOLUCIÓN

 

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número ******** interpuesta por ******** SLL , con NIF: ********, en nombre y representación de ********, con NIF ********, anulando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 19 de abril de 2022, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020.