Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0007-17 de 02 de Enero de 2017

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 5, 21

RIS RD 634/2015 da única

Cuestión

Si la plusvalía derivada de la transmisión de las acciones de la sociedad C se encuentra exenta del Impuesto.

Descripción

La entidad consultante, sociedad A ha participado en un 50% en el capital social de una sociedad C desde la constitución de la misma en 2002. El otro socio es la sociedad B, sociedad matriz de un grupo inmobiliario B.

El 22 de diciembre de 2015, la entidad consultante transmitió a dos personas vinculadas con el otro socio de la sociedad C (vinculadas con la sociedad B) las siguientes acciones de la sociedad C:

- A la sociedad X acciones representativas del 5,62% del capital social de la sociedad C. Se documentó en escritura pública de compraventa.

- A la personas física Y acciones representativas del 5,62% del capital social de la sociedad C. Se documentó en escritura pública de compraventa.

Ambas transmisiones se realizaron ante la necesidad de los socios de la entidad consultante de obtener fondos para hacer frente a unas obligaciones judiciales de pago. La transmisión se hizo con el acuerdo verbal de las partes de recomprar las acciones en el plazo máximo de seis meses incrementando el precio de compra en el equivalente a los intereses legales devengados durante el tiempo transcurrido desde la venta hasta la recompra.

El 4 de marzo de 2016 la sociedad C suscribió con tres sociedades S1, S2 y S3, un contrato de compraventa del local de cines propiedad de la sociedad C.

La sociedad B y la entidad consultante acordaron la compra por la primera a la segunda de su participación en la sociedad C previa recompra por la entidad consultante de las acciones que había vendido el 22 de diciembre de 2015 a la sociedad X y a la persona física Y. En base a ello, el 22 de marzo de 2016:

- En cumplimiento del compromiso mutuo de recompra, la entidad consultante recompró las acciones que había transmitido el 22 de diciembre de 2015 tanto a la sociedad X como a la persona física Y.

- Ese mismo día la entidad consultante procedió a la venta de las acciones de su propiedad, representativas del 50% del capital social a la sociedad B. El precio inicialmente fijado fue un determinado importe. No obstante, el 7 de junio de 2016 las partes firmaron una escritura pública por medio de la cual modificaron el precio inicialmente pactado incrementándolo.

El 9 de mayo de 2016 la sociedad C transmitió a una sociedad S4 el inmueble destinado a local de cines sito en el conjunto inmobiliario CI.

La sociedad C es propietaria desde 2002 del local de cines sito en el complejo inmobiliario CI. Dicho local estuvo alquilado hasta 2013 a una entidad S5 y desde el 26 de abril de 2013 a una entidad S6.

Dicho contrato establece que la renta depende del número de espectadores mensuales que tengan los cines.

No obstante el contrato recoge una renta mínima mensual.

Los ingresos anuales por el arrendamiento que ha obtenido la sociedad en 2014 y 2015 ascienden a unos determinados importes.

La sociedad posee desde 2002 una persona contratada a jornada completa cuyas funciones son las siguientes:

- Comunicación con el arrendatario.

- Seguimiento y gestión de posibles reclamaciones.

- Emisión de las facturas.

- Recepción y gestión de las facturas de proveedores.

- Gestión de cobros y pagos.

- Control y gestión de la tesorería de la sociedad.

- Análisis y control activo de la cuantificación de la renta del inmueble que, como se ha visto, es variable en función del número mensual de espectadores. Para ello, se revisan y discuten con el arrendatario las cifras de espectadores mensuales de los cines de cada una de las salas que componen el local de cines para determinar si las mismas son correctas. En el marco de dicha supervisión, la trabajadora posee entre sus funciones la realización de muestreos periódicos de los espectadores que acuden a los cines para poder corroborar que la cifra de espectadores comunicada es correcta y que no hay más espectadores, lo que supondría que el importe de la renta fuese superior.

Contestación

La entidad consultante plantea si las rentas positivas derivadas de la transmisión de su participación en la sociedad C podrían acogerse a la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). A estos efectos, se entiende que la cuestión planteada se refiere a la transmisión efectuada el 22 de marzo de 2016 de la totalidad de las participaciones que poseía.

El artículo 21 de la LIS dispone que:

?1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

(?)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

(?)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(?)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

(?)

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

(?)?

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante ostentaba un porcentaje de participación directa en el capital social de la sociedad C superior al 5%. En la medida en que parece haberlo ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS. A estos efectos, atendiendo a los datos del escrito de consulta, se parte de la presunción de que la sociedad C no obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos.

Cabe aclarar que si bien la entidad consultante no ha ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión el porcentaje del 50%, puesto que durante dicho año efectuó dos transmisiones de acciones que posteriormente volvió a adquirir, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, sí parece haber ostentado de manera ininterrumpida durante dicho año un porcentaje de participación superior al 5%.

En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, en el presente caso se parte del supuesto de que la sociedad C es residente en territorio español.

En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad C. No obstante lo anterior, en el supuesto de que la sociedad C tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.

El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en apartado 2 del artículo 5 de la LIS, en los siguientes términos:

?2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.?

Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. A falta de información en el escrito de consulta, se presume que la sociedad C no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, a efectos de determinar si la sociedad C es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de la sociedad C.

En la medida en que de la media de los balances trimestrales durante los periodos impositivos de tenencia de la participación de la sociedad C se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la sociedad C tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y resultará de aplicación la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.

No obstante lo anterior, la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone, sobre el concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, que:

?A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5, para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.?

Al respecto, el concepto de actividad económica viene contenido en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS:

?1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.?

El artículo 5 de la LIS define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. A estos efectos, se tendrán en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo definido según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el escrito de consulta no se facilita información para poder determinar si la sociedad C tiene o no la consideración de entidad patrimonial.

La única información que puede deducirse del escrito de consulta es que la sociedad C ha poseído desde 2002 un local de cines que estuvo alquilado, se desconoce desde cuándo, hasta 2013, a una entidad S5 y desde 2013 a otra entidad S6, existiendo un contrato de arrendamiento con esta última entidad, y que transmitió dicho local en mayo de 2016. Asimismo, la sociedad C posee desde 2002 una persona contratada a jornada completa que desempeña una serie de funciones, respecto de las que no resulta posible pronunciarse sobre si están exclusivamente relacionadas con el arrendamiento del local citado.

En el caso de que, de conformidad con lo explicado anteriormente, la sociedad C desarrollara una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y de la media de los balances trimestrales del ejercicio 2015 de la sociedad C se dedujera que al menos la mitad del activo está afecto a dicha actividad económica de arrendamiento, la sociedad C no tendría la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio 2015 a los efectos del artículo 5.2 de la LIS.

La misma conclusión se alcanzaría en relación a los períodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2015, siempre que de la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario, se deduzca que al menos la mitad del activo de la sociedad C está afecto a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.