Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0063-20 de 15 de Enero de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º- 69-tres 90-uno 163-octies

Cuestión

Exención de los servicios de formación impartidos por internet por las tres entidades del mismo grupo, A,B y C, pero con apoyo de los profesores.

Si los costes en los que incurre la entidad ZZ que adquiere las licencias y soporta el arrendamiento de los servidores se pueden considerar como servicios educativos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si la refacturación de los costes soportados por la entidad ZZ a las otras entidades A,B y C, del mismo grupo deben tener el mismo tratamiento a efectos de IVA que los servicios prestados a ZZ por terceros, sin que el margen comercial que pudiese incluirse en las re facturaciones de estos costes deba formar parte de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 163.Octies.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido.

Descripción

La consultante es la entidad dominante de un grupo de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La actividad principal del grupo es la formación reglada a través de sus centros de formación profesional prestando estos servicios tanto de forma presencial, como en línea a través de una plataforma de teleformación.

Una de las entidades dependientes ZZ adquiere las licencias de los paquetes básicos de los cursos, y arrienda los servidores donde se aloja la plataforma. Los costes soportados son refacturados a las entidades del grupo que impartirán los cursos.

Las otras tres entidades del mismo grupo, A,B y C, imparten los cursos de formacion que son aprobados por el SEPE (antiguo INEM). Estos cursos se imparten en línea a través de una plataforma en Internet, si bien en todo momento los alumnos tienen contacto con los profesores para consultar y resolver los problemas que surjan durante el curso.

Contestación

1.- El artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”.

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.

Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.

La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.

El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos del Impuesto:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios

(…).”.

No obstante, si el servicio prestado por la entidad consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

2.- Para distinguir si se trata de un servicio de enseñanza se presta por vía electrónica o de un servicio prestado por vía electrónica, se debe tener en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.

3.- Por otra parte, en el supuesto de que los servicios puedan calificarse de un servicio educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los criterios manifestados por este Centro Directivo, por todas ellas, en la consulta vinculante de 1 de febrero de 2013, número V0297-13 que establece que la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto precisa el cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional.

Por tanto, los cursos de formación en línea objeto de consulta, cuando no tuvieran la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.

De los datos aportados en la consulta parece deducirse que los servicios prestados son servicios educativos exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al cumplir los requisitos que se ha expuesto en los apartados anteriores.

4.- En relación con los costes en los que incurre la sociedad ZZ por la adquisición de la licencia de los paquetes básicos y el arrendamiento del servidor a terceros, se ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 12 de noviembre de 2015, consulta número V3493-15 en el sentido de que “el canon pagado a la Universidad parece que, en las condiciones señaladas, no puede considerarse como un servicio educativo en la medida en que supone la contraprestación al derecho para poder prestar los servicios del consultante pero no un servicio de naturaleza educativa en los términos del apartado 9º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.”.

Por su parte, en la contestación vinculante de fecha 7 de febrero de 2017, número de consulta V0334-17 se ha señalado que “En todo caso, los servicios de gestión de la plataforma en línea tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.”.

En consecuencia, la refacturación de gastos supondrá la contraprestación de un servicio sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido que quedará gravado al tipo general del 21 por ciento.

5.- Por otra parte, el Régimen especial del grupo de entidades incorpora a nuestro derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:

“Artículo 11.

Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.

El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

El artículo 163 sexies de La Ley 37/l992 en relación con las condiciones para aplicar el régimen especial establece en su apartado Cinco lo siguiente:

“Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

Por su parte, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), estable, en relación con el contenido del régimen especial de grupo de entidades en la modalidad avanzada, lo siguiente:

“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.

(…)

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.

En consecuencia, la base imponible de los servicios objeto de consulta prestados por la entidad ZZ a las otra entidades cuando sea de aplicación el Régimen especial del grupo de entidades en la modalidad avanzada deberá determinarse de conformidad con lo señalado en el referido artículo 163 octies de la Ley 37/1992. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo establecido en la contestación vinculante, de 29 de enero de 2014, consulta, V0201-14, en relación con la base imponible del arrendamiento de un inmueble cuya promoción realizó una entidad del grupo a otras entidades del mismo grupo, en su modalidad avanzada, que señaló que:

“1) En el supuesto de que los inmuebles arrendados hubieran sido adquiridos sin haber soportado la repercusión del Impuesto, la sociedad no deberá incluir ninguna cuantía en la base imponible de la operación intragrupo, en la medida en que en los costes de dicha operación no se soportó el Impuesto.

La misma conclusión debe ser extrapolable a los costes de las obras realizadas por la adquirente originaria. En la medida en que la sociedad arrendadora del bien lo adquirió sin soportar dicho Impuesto, no se debe incluir coste alguno en la base imponible de las operaciones intragrupo.

2) En el supuesto de un inmueble cuya construcción haya sido promovida por la entidad arrendadora del grupo, la base imponible del servicio de arrendamiento en el régimen especial de

grupo de entidades, modalidad avanzada, deberá incluir aquellos costes por los que se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Por el contrario, otros costes por los que no se soporta el Impuesto como son los costes financieros o el margen comercial aplicable no deberán formar parte de la base imponible.”.

La interpretación de los referidos apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley 37/1992, para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo exige, para adecuar el funcionamiento del régimen especial del grupo de entidades a lo establecido en el artículo 11 de la Directiva armonizada y lo dispuesto en la Ley 37/1992, en relación con el sector diferenciado constituido por las operaciones intragrupo, que no deberán tenerse en cuenta para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo los costes soportados por la entidad cuando la misma no haya tenido derecho a la deducción del IVA soportado que gravó los referidos costes. De igual forma no se tendrá en cuenta aquellos conceptos que no tienen la naturaleza de coste como es el margen comercial.

En consecuencia con lo anterior cabe concluir que la base imponible en las operaciones intragrupo realizadas por la consultante no incluirá, en ningún caso, el margen comercial de dichas operaciones.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.