Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0155-19 de 24 de Enero de 2019

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno y Tres; 5-Uno-a) y Dos; 9-Uno-c)-a'); 11-Uno; 20-Uno-14º-

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno y Tres; 5-Uno-a) y Dos; 9-Uno-c)-a'); 11-Uno; 20-Uno-14º-

Cuestión

Exención de la actividad de divulgación de la ciencia en virtud del artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992. Consideración de dicha actividad como accesoria de la actividad de investigación, desarrollo e innovación.

Descripción

La fundación consultante se dedica a la enseñanza y a la investigación científica como medio propio de una universidad, a través de encomiendas de gestión de esta. Asimismo en virtud de encomienda de gestión lleva a cabo actividades de 'Divulgación del conocimiento y la ciencia', lo que incluye la organización de congresos, simposios y reuniones científicas. Dicha actividad no genera beneficios significativos para la consultante, resultando en ocasiones deficitaria. Dichos congresos y seminarios se dirigen a personal investigador, derivándose de los mismos la ejecución de nuevos proyectos de investigación, siendo los mismos departamentos quienes organizan los congresos y quienes después desarrollan los proyectos de investigación. Las mencionadas actividades de divulgación no alcanzan el 15 por ciento de la facturación de la entidad por investigación científico técnica. Así pues, la consultante estima que la actividad de divulgación no es un fin en sí misma, sino un medio para mejorar el desarrollo de su labor investigadora.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 4, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5, apartado uno, letra a) establece que a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales: “a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el artículo siguiente de esta artículo”.

El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De lo anterior se deriva que la Fundación consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo sus actividades de investigación y de divulgación de la ciencia calificarse como prestaciones de servicios, que estarán sujetas al referido Impuesto con independencia de los fines o resultados perseguidos en su actividad cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, los servicios consistentes en la celebración de congresos, jornadas y reuniones de carácter científico y profesional estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea de aplicación lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley del Impuesto, el cual dispone que:

“Estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones:

(…).

14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate”.

Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992 que quedarán exentas del Impuesto, siempre y cuando se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, serán aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura, entre las que han de incluirse los congresos médicos tal y como reiteradamente ha fijado este Centro Directivo como en las contestaciones dadas a las consultas de 6 de septiembre de 2013, referencia V2679-13, la de 7 de octubre de 2014, referencia V2633-14 y más recientemente, la de 7 de octubre de 2015, referencia V2929-15.

Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.

Así, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

(…).”.

En caso de que no se cumplan los requisitos para las exenciones anteriores, el servicio de acceso a los eventos que la consultante celebra se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 90.Uno y 91 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo como con ocasión de la contestación vinculante de 19 de diciembre del 2016 y número de consulta V5361-16.

3.- Con independencia de lo anterior, el análisis de la accesoriedad de una actividad respecto de otra, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe realizarse desde dos perspectivas diferentes:

1º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de ser considerada como una prestación única, de manera que la actividad accesoria a la principal tributará de forma conjunta como una única operación y seguirá el régimen de tributación de la operación principal. De esta forma, como las operaciones accesorias siguen en todo el mismo régimen de tributación que la operación principal, será posible que una operación inicialmente exenta del Impuesto tribute como una operación sujeta y no exenta cuando se considere accesoria a una operación principal de esa naturaleza, o viceversa.

El análisis de este supuesto de accesoriedad debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

2º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de su inclusión en el mismo sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En este sentido, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Por su parte, el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto establece los criterios para la aplicación de sectores diferenciados en los siguientes términos:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad del sujeto pasivo deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

- En primer lugar, se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza el empresario o profesional.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por 'grupo' el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.

No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

Esta actividad accesoria seguirá el mismo régimen de la actividad de la que depende a efectos de su inclusión en el correspondiente sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo, esto es, de concluirse la accesoriedad en los términos del artículo 9.1º.c), a’) anteriormente transcrito, tanto la actividad accesoria como la actividad principal de la que depende esta última formarán siempre parte del mismo sector diferenciado pero, no obstante, cada una de ellas tributará según el régimen que le sea propio en función de su propia naturaleza.

- En segundo lugar, se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

- Posteriormente, se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

- La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

Es importante señalar que una vez delimitado el sector diferenciado de la actividad del empresario o profesional, para la determinación del régimen de deducción de dicho sector diferenciado habrá que tener en cuenta si el sujeto pasivo, en el ejercicio de las actividades incluidas en el mismo efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. A estos efectos deberán analizarse de forma independiente las actividades accesorias respecto de las que dependan para determinar el régimen de deducción del sector diferenciado, lo que podrá dar lugar, en su caso, aplicar la regla de la prorrata a fin de determinar el porcentaje de deducción aplicable a dicho sector diferenciado. De este modo, una actividad accesoria puede estar exenta aun cuando la actividad de la que depende esté sujeta y no exenta, y viceversa. Precisamente de esta circunstancia puede derivar en la necesidad de aplicar la regla de prorrata, como se ha señalado, para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas en un sector diferenciado constituido exclusivamente por dos actividades, en la que una es accesoria de la otra en los términos señalados en el referido artículo 9 de la Ley 37/1992.

4.- En relación con el supuesto objeto de consulta parece deducirse que la actividad de divulgación de la ciencia no es accesoria respecto de la actividad de investigación en el primero de los dos sentidos analizados. Es decir, en cuanto a que constituyan una prestación de servicios única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al que se aplica el régimen de tributación de la operación principal.

De esta forma, resultará exenta del Impuesto la actividad de divulgación cuando se cumplan las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, aun cuando la actividad de investigadora pudiera resultar sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, a efectos de determinar la existencia de sectores diferenciados de la actividad empresarial de la Fundación consultante, parece razonable considerar que la actividad de divulgación constituye una actividad accesoria de la actividad de investigación a efectos determinar la existencia de uno o varios sectores diferenciados de actividad en los términos señalados en el artículo 9 de la Ley 37/1992. De esta forma, aunque los congresos organizados por la consultante resultaran exentos en virtud del artículo 20.Uno.14º, los porcentajes de deducción de las actividades consideradas diferirán en más de 50 puntos porcentuales, tratándose de actividades económicas incluidas en grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, ambas podrían incluirse en un mismo sector.

En efecto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la actividad de divulgación podría considerarse como accesoria de la de investigación, desarrollo e innovación, por cuanto señala que aquella tiene como finalidad el mejorar el desarrollo de su actividad investigadora, contribuyendo por tanto a su realización. Además, se señala que cumple el requisito cuantitativo de no superar el 15 por ciento de la facturación de la entidad por investigación científico técnica.

Así pues, en caso de cumplirse ambos requisitos, la actividad de divulgación tendrá la consideración de actividad accesoria respecto de la principal de investigación, siguiendo por tanto el mismo régimen de deducciones que esta última, a efectos de su inclusión en el mismo sector diferenciado de su actividad económica.

Por último, será de aplicación, en su caso, la regla de la prorrata (general o especial) para determinar el régimen de deducción correspondiente a dicho sector diferenciado en la medida que en el mismo la consultante efectúa conjuntamente prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones que no habilitan para el ejercicio del citado derecho.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.