Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0248-21 de 12 de Febrero de 2021

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106 y 107.

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106 y 107.

Cuestión

Efectos sobre la tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en el caso de que no se haya producido incremento de valor por coincidencia entre los valores de transmisión y adquisición del bien inmueble. Aplicación de las STC 59/2017 y 126/2019.

Descripción

El padre del la consultante falleció el 18/01/1971. La escritura pública de aceptación de la herencia se otorgó el 12/12/2019, en la que se asigna a un bien inmueble urbano el valor de 160.000 euros. Posteriormente, mediante escritura pública de fecha 28/09/2020, la consultante transmite la propiedad del inmueble heredado, por un valor de transmisión de 160.000 euros.

Contestación

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL en sus apartados 1 a 3 establece:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.”.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del IIVTNU, disponiendo en sus apartados 1 a 4 que:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

(…)

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

Período de uno hasta cinco años: 3,7.

Período de hasta 10 años: 3,5.

Período de hasta 15 años: 3,2.

Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1ª. El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2ª. El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor.

3ª. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla1ª. y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje conforme a la regla 2ª., sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”.

En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto en los siguientes términos:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

(…).”.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto, estableciendo en el primer párrafo del apartado 4:

“4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.”.

En fecha 11 de mayo de 2017, el Pleno del Tribunal Constitucional dictó la sentencia número 59/2017 (BOE de 15 de junio), en la que resolvía la cuestión de inconstitucionalidad 4864-2016 promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 1 de Jerez de la Frontera en relación con el artículo 107 del TRLRHL.

En el fundamento jurídico 5 el Tribunal Constitucional señala claramente que el IIVTNU no es, con carácter general, contrario a la Constitución Española. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. En consecuencia, en el fallo estima la cuestión prejudicial planteada y declara inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLRHL, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de incrementos de valor.

Asimismo, hay que tener en cuenta el criterio de la sentencia 1163/2018 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 09/07/2018, en relación con la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, que conforme con el criterio de este Centro Directivo, establece que:

- Ni en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado –o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables- completamente expulsados del ordenamiento jurídico, ni puede afirmarse que, a día de hoy, la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria (artículos 31.3 y 133.1 CE); ni es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho; ni, en fin, resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017, no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU.

- En la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad y nulidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL, sólo en aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno en el momento de la transmisión. Estos preceptos son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre los referidos terrenos, no ha puesto de manifiesto un incremento de valor.

- En dicha STC se declara la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLRHL, en cuanto que imposibilitaba al sujeto pasivo acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL.

- Que corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Demostrada la inexistencia de plusvalía no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución). En caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).

Este criterio es también confirmado por diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, entre ellas, las sentencias 1248/2018, 1588/2018 de fecha 06/11/2018, 1791/2018 de fecha 18/12/2018, 1805/2018 de fecha 19/12/2018, 1847/2018, 1848/2018, 1855/2018 y 1863/2018 de fecha 20/12/2018, 164/2019 de fecha 12/02/2019 y 568/2019 de fecha 25/04/2018.

Así, en el fundamento de derecho séptimo de la citada sentencia 313/2019 del Tribunal Supremo, se señala:

“Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el período de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes.”.

El Tribunal Supremo en el apartado 2 del fundamento de derecho quinto de la comentada sentencia 1163/2018 considera que “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas…; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente –nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir –sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.”.

Y continúa señalando en el apartado 3 del mismo fundamento de derecho quinto que: “Aportada –según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.”.

Posteriormente, en fecha 31 de octubre de 2019, el Pleno del Tribunal Constitucional dictó la sentencia número 126/2019 (BOE de 6 de diciembre), en la que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad 1020-2019 promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 32 de Madrid en relación con los artículos 107 y 108 del TRLRHL, por posible vulneración de los principios de capacidad económica, progresividad, así como de la prohibición de confiscatoriedad recogidos en el artículo 31.1 de la Constitución, en aquellos casos en que el importe de la cuota a pagar por el IIVTNU sea superior al importe de la ganancia patrimonial obtenida por el sujeto pasivo en la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana.

En el caso objeto de esta cuestión de inconstitucionalidad, se planteaba, de acuerdo con los datos alegados por la recurrente y admitidos por válidos por el Juzgado, sin entrar a su análisis y valoración, que el importe de la cuota tributaria a pagar por el IIVTNU era superior al importe de la ganancia patrimonial obtenida por la recurrente según sus alegaciones.

En el fundamento jurídico 5, el Tribunal Constitucional estima la cuestión de inconstitucionalidad planteada y declara que el artículo 107.4 del TRLRHL es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, consagrados en el artículo 31.1 de la Constitución Española, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

La inconstitucionalidad apreciada no se extiende al artículo 108.1 del TRLRHL también incluido en la cuestión planteada, pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Asimismo, señala que únicamente serán susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia, aquellas situaciones que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.

El Tribunal Supremo también se ha pronunciado sobre el contenido de la STC 126/2019, en su sentencia nº 472/2020, de 18/05/2020 de la Sala de lo Contencioso-administrativo. En esta sentencia se remite a la doctrina de la sentencia 1163/2018 y en el fundamento de derecho cuarto, señala que:

“En la medida en que los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL sólo adolecen de una inconstitucionalidad parcial -o sometida a condición-, únicamente deberán ser inaplicados, por inconstitucionales cuando, mediante prueba practicada por el sujeto pasivo, jurídicamente idónea y eficaz para acreditar la evolución realmente experimentada por el valor del concreto suelo a que vaya referido el gravamen, se haya constatado cuál ha sido el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente; y la determinación de la base imponible, efectuada según lo dispuesto en ese mencionado artículo 107, conduzca al resultado de una cuota a satisfacer superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

El efecto de la inaplicación derivada de esa específica inconstitucionalidad será que la cuota exigible al contribuyente no podrá ser superior a ese incremento patrimonial realmente obtenido que haya quedado acreditado, cuestión que, por lo demás, no ha dado lugar a debate específico en el litigio de instancia.”.

De acuerdo con la anteriormente relacionada doctrina del Tribunal Supremo relativa a la interpretación de las STC 59/2017 y 126/2019, corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

El sujeto pasivo puede probar la inexistencia de incremento de valor del terreno mediante cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y más concretamente, de acuerdo con las reglas generales que en relación con la prueba se contienen en la Sección 2ª del Capítulo II del Título III de la LGT (artículos 105 y siguientes). Así, el artículo 105 de la LGT dispone:

“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.”.

Y el apartado 1 del artículo 106 de la LGT dispone:

“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”.

El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno.

Una vez aportada dicha prueba por el sujeto pasivo, corresponde a la Administración tributaria competente el análisis y comprobación de los medios de prueba aportados, pudiendo aceptar los mismos o, por el contrario, la Administración podrá probar, en contra de las pretensiones del sujeto pasivo, que sí se ha producido un incremento de valor del terreno, procediendo a la liquidación del impuesto.

La valoración del medio de prueba válido en cada caso concreto, corresponde a la Administración tributaria competente para la gestión del impuesto o para la resolución del recurso administrativo presentado, o posteriormente, al Juzgado o Tribunal contencioso-administrativo.

Una vez señalado lo anterior, en el caso objeto de informe resulta que la consultante alega la inexistencia de incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del inmueble consignados en las escrituras públicas por las que, a su juicio, adquirió y transmitió la propiedad del inmueble, de las que consta identidad entre los valores de adquisición y transmisión.

La aportación por parte del sujeto pasivo de las escrituras públicas por las que adquiere y transmite un bien inmueble, de las que se desprende que el valor de transmisión es igual al valor de adquisición, constituyen, en principio y por norma general, un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno. Así lo establece el Tribunal Supremo en el antes transcrito fundamento de derecho quinto de su sentencia 1163/2018, de 9 de julio de 2018, argumento repetido en muchas sentencias posteriores.

A estos efectos cabe recordar que el artículo 108.4 de la LGT establece:

“4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.”.

Pero, a su vez, el artículo 101.1 de la LGT en su segundo párrafo dispone:

“La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.”.

De lo anterior, se deduce que las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno.

El Tribunal Supremo les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que se presumen ciertas para el contribuyente (artículo 108.4 de la LGT), mientras que la Administración tributaria puede aceptarlas o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).

Pero esta presunción de veracidad de las escrituras públicas no es absoluta, no constituyen una presunción iuris et de iure, sino una presunción iuris tantum, que puede ser destruida mediante prueba en contrario por parte de la Administración tributaria.

Así, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo nº 1412/2020, de 28/10/2020, por la que se resuelve reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en relación con el IIVTNU, señala en su fundamento de derecho cuarto:

“A tal efecto y como hemos señalado en la reciente sentencia de 20 de noviembre de 2019 (rec.8612019), «tras la sentencia de 9-7-2018 del Tribunal Supremo,» las escrituras de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno. Este Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes (artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).

Sin embargo, también es cierto que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos, dado que, corno hemos declarado en sentencia de 17-7-2018 (566412017) los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno, en cuanto no respondan a valores reales o de mercado.”.

Y continúa diciendo en el fundamento de derecho quinto:

“Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que el recurrente aporta a las actuaciones las correspondientes escrituras públicas de compra o adquisición del inmueble en 2010 y de venta en el año 2015, constando en ambas el mismo precio de 3.478.205 euros, y realizándose la transmisión entre empresas del mismo Grupo, lo que justifica las dudas planteadas por la Administración sobre la correspondencia de dicho precio con el que se hubiera establecido entre partes independientes, duda que se confirma cuando la propia parte no justifica dicho importe en razón del valor de mercado sino en razones de conveniencia empresarial, (…). En estas circunstancias, no puede atribuirse a las escrituras de compra y venta aportadas el valor probatorio que se pretende por la parte, por cuanto no responden, en la determinación del precio de enajenación, a la apreciación o pacto de un valor de mercado sino a la conveniencia de la actividad y situación patrimonial de las empresas del Grupo al que pertenecen partes contratantes.”.

En el caso objeto de consulta resulta que la consultante alega que adquirió y transmitió el bien inmueble por un valor idéntico, ya que el valor declarado en la escritura pública de aceptación de la herencia es el mismo que el valor declarado en la escritura pública de transmisión de dicho inmueble.

Partiendo de la aceptación del valor de transmisión declarado por las partes (que se suponen independientes) en la escritura pública por la que el sujeto pasivo transmite la propiedad del inmueble, lo que no puede aceptarse es el valor declarado por la única voluntad del sujeto pasivo como valor de adquisición del inmueble.

En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto en los siguientes términos:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

(…).”.

En el caso objeto de consulta, se trata de la transmisión lucrativa de la propiedad de un terreno urbano por causa de muerte, derivada del fallecimiento del padre de la consultante.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

El apartado 2 del artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece que: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.

A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, hay que acudir con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.”.

“Artículo 657.

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.”.

“Artículo 661.

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.

“Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.

A este respecto, se le informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).

Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo.

Así, en el caso objeto de consulta el devengo del IIVTNU respecto de la transmisión de la propiedad del inmueble por herencia se produjo el 18/01/1971, fecha del fallecimiento del padre de la consultante y no, como pretende la consultante, en la fecha de la escritura pública de aceptación de la herencia (12/12/2019).

De acuerdo con el artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT):

“El devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”.

En cuanto a las formas de aceptación de la herencia, los artículos 998 y 999 del Código Civil disponen:

“Artículo 998.

La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario.

Artículo 999.

La aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita.

Expresa es la que se hace en documento público o privado.

Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.

Los actos de mera conservación o administración provisional no implican la aceptación de la herencia, sin con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero.”.

Por tanto, en la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia del padre, la adquirente de los bienes (la consultante heredera) debe otorgar a los bienes y derechos heredados el valor real que tuvieran a la fecha del devengo, es decir, a la fecha del fallecimiento del causante.

En el caso objeto de consulta, la pretensión de la consultante de otorgar al bien inmueble unos valores de adquisición y de transmisión idénticos resulta totalmente inverosímil e imposible de aceptar.

De aceptarse lo manifestado por la consultante en ambas escrituras públicas, resultaría que el valor de mercado de la propiedad de ese bien inmueble en fecha 18 de enero de 1971 sería idéntico al valor de mercado del bien inmueble en fecha 12 de diciembre de 2019. Es decir, que ese bien inmueble no ha experimentado un cambio de valor de mercado durante más de 38 años, desde principios de 1971 hasta finales de 2019.

Esta pretensión resulta totalmente inverosímil teniendo en cuenta la evolución del mercado inmobiliario español durante todo ese largo período de tiempo.

El valor del bien inmueble otorgado en la escritura pública de aceptación de la herencia no puede ser considerado como el valor de mercado que se hubiera pactado entre partes independientes en la fecha de la adquisición (fecha del fallecimiento del causante), sino que es un valor atribuido por la sola voluntad de una persona, en este caso, la heredera, que lo que hace es otorgar al bien inmueble un posible valor a la fecha de la escritura pública.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.