Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0354-17 de 10 de Febrero de 2017

Normativa

Concierto Económico País Vasco arts. 14, 17, 20

Ley 16/2012 art. 7

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 27, 41, 56, 58, 62, 68, 74, 75, 84, da 12ª, dt 16ª, dt 37ª

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 14, 20

Cuestión

1. Si en el ejercicio 2015 la sociedad resultante de la fusión debe aplicar la normativa fiscal de Bizkaia en el Impuesto sobre Sociedades independientemente del volumen de operaciones generado en el ejercicio 2014 por las sociedades absorbidas.

2. Para el caso de que la respuesta a la cuestión anterior fuese afirmativa:

2.1. El saldo de gastos financieros pendientes de deducir en las sociedades absorbidas ha sido generado por aplicación de la normativa de territorio común. Si bien en este ejercicio se aplicaría la normativa de territorio foral, si sería posible la deducción en su totalidad o debe aplicarse la limitación establecida en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, qué límite debe utilizarse.

2.2. El saldo de la provisión por depreciación de cartera pendiente de deducir en las sociedades absorbidas ha sido generado por aplicación de la normativa de territorio común. Si bien en este ejercicio se aplicaría la normativa de territorio foral, si sería deducible este saldo generado en base al artículo 14.1.j) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, si ha de aplicarse algún límite.

2.3. El saldo de gasto por amortización pendiente de amortizar en las sociedades absorbidas fue generado en base a la Ley 16/2012. Si bien en este ejercicio se aplicaría la normativa de territorio foral, si sería deducible este saldo. En este caso, que importe puede deducirse.

2.4. Como consecuencia de realizar esta operación de reestructuración, de absorción de las sociedades que formaban parte del grupo de consolidación fiscal antes citado, se extingue el grupo fiscal al cambiar la sociedad dominante y solo quedar una sociedad dentro del perímetro de consolidación domiciliada en Madrid. En el momento de dejar de aplicar el régimen de consolidación fiscal, a los efectos del cómputo de las bases imponibles negativas de cada sociedad, si procederá su imputación antes o después de haber realizado las incorporaciones pendientes al grupo, tales como los dividendos que en ejercicios precedentes se hubiesen eliminado por aplicación de las normas de consolidación fiscal.

2.5. Si la incorporación de dividendos intragrupo dará derecho a la generación de la deducción por doble imposición interna, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por la normativa en el ejercicio de su eliminación, esto es, la normativa de territorio común vigente en el ejercicio 2014.

2.6. A 31 de diciembre de 2016, entiende la entidad consultante que la compañía se regirá por la normativa del Impuesto sobre Sociedades vigente en territorio común. En este caso, si podrá deducirse el saldo del gasto financiero, saldo de deterioro de cartera y saldo de amortizaciones pendiente de deducir correspondiente a los ejercicios 2012 a 2014, en la medida en que no lo hubiera deducido en el ejercicio 2015.

3. En caso de que la respuesta a la cuestión 1 sea que la entidad consultante procederá a tributar en el ejercicio 2015 bajo normativa de la Diputación Foral de Bizkaia, si podrá proceder a la deducción del pago fraccionado ingresado en el ejercicio 2015 por las sociedades absorbidas en territorio común en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio. Y en caso de que la liquidación resultara a devolver, ante qué hacienda se solicitará la devolución.

Descripción

La entidad consultante es residente desde su constitución en Bizkaia, y su objeto social es la tenencia, disfrute y administración de valores mobiliarios y la prestación de determinados servicios desde Bizkaia a las sociedades sobre las que ostenta esta participación.

En el ejercicio 2014 su importe neto de la cifra de negocios ha sido superior a 11 millones de euros y ha presentado las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ante la Diputación Foral de Bizkaia.

La entidad consultante ha ostentado hasta su reciente absorción la titularidad del 100% de la sociedad TC, con domicilio fiscal en Madrid, que durante el ejercicio 2014 ha sido cabecera de un grupo de consolidación fiscal que tributa bajo normativa de territorio común, y que está formado por la entidad dominante y 5 sociedades dominadas más.

La entidad consultante ha realizado una operación de fusión por absorción de la sociedad TC y de 4 de las sociedades en las que esta participa dentro del ejercicio 2015.

Como consecuencia de la tributación en territorio común de las sociedades que han sido objeto de absorción, resulta lo siguiente:

- Tienen un saldo de gastos financieros pendientes de deducir en base a la limitación establecida en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Tienen un saldo de provisión por depreciación de cartera pendiente de deducir en base al artículo 14.1.j) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Tienen un saldo de gasto por amortización pendiente de deducir en base a la Ley 16/2012, que limitaba la deducibilidad del gasto al 70% en el supuesto de empresas que no cumpliesen los requisitos para ser consideradas de reducida dimensión.

- Tienen bases imponibles pendientes de deducir.

- Tienen deducciones de la cuota pendientes de deducir.

Como consecuencia de la tributación en territorio común de las sociedades absorbidas, con carácter previo a la formalización de la fusión se ha procedido a la liquidación de pagos fraccionados en el ejercicio 2015 con resultado a ingresar ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En el ejercicio 2015, como consecuencia de la fusión, que tendrá efectos retroactivos el 1 de enero del año, se incorporan a la cuenta de explotación de la sociedad absorbente las cuentas de explotación de las sociedades absorbidas.

Una vez ejecutada la fusión en el ejercicio 2015, en el ejercicio 2016 la entidad consultante pasará a tributar en territorio común al realizarse el grueso de sus operaciones en este territorio, más del 75% del total de sus operaciones. Como consecuencia del volumen de operaciones, la normativa aplicable en el Impuesto sobre Sociedades será la vigente en territorio común, si bien se tributará en las Haciendas de los dos territorios por volumen de operaciones.

Contestación

El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:

?1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

(?)?

Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, por lo que la contestación a la presente consulta no se referirá a la tributación de la entidad dependiente de la sociedad TC que no será absorbida por la entidad consultante.

1. El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece en su artículo 14, normativa aplicable, que:

?Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco.

No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio.

Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco.

Dos. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad.

Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones a que se refiere al apartado Uno anterior será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio.

Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Cuatro. En el supuesto de inicio de la actividad se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio, y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio de inicio de la actividad.?

Por su parte, el artículo 20 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, establece en su apartado dos que:

?Dos. 1. Los grupos fiscales estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa.

En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo.

(?)?

De acuerdo con el apartado uno del artículo 14 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco, el Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma, si bien, si su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75% o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio.

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante es residente en Bizkaia, y en el ejercicio 2014 su importe neto de la cifra de negocios ha sido superior a 11 millones de euros.

Aunque no se indica expresamente en el escrito de consulta, dadas las cuestiones planteadas, se presumirá a efectos de la presente contestación que la entidad consultante tiene su domicilio fiscal en Bizkaia y que, siendo su volumen de operaciones en el ejercicio 2014 superior a 7 millones de euros, en dicho ejercicio no habría realizado en territorio común el 75% o más de su volumen de operaciones.

En principio, en base a tales datos, y teniendo en cuenta exclusivamente a la entidad consultante, de acuerdo con el artículo 14 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en el ejercicio 2015 la entidad consultante quedaría sometida a la normativa autónoma. Sin embargo, en dicho ejercicio 2015, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante ha realizado una operación de fusión por absorción de su participada al 100% la sociedad TC, y de cuatro de las sociedades en las que esta última participa.

Para la contestación a la cuestión 1 planteada, es necesario a considerar si a efectos de determinar la normativa que resulta de aplicación a la entidad consultante en el ejercicio 2015, en el que se realiza la fusión por la que absorbe a la sociedad TC y a otras cuatro sociedades por esta participadas, debe tenerse en cuenta el volumen de operaciones del ejercicio 2014 así como el territorio de realización de las mismas, exclusivamente de la entidad consultante, o si debe tenerse en cuenta asimismo y conjuntamente con él, el volumen de operaciones del ejercicio 2014 y el territorio de realización de las mismas de las sociedades absorbidas.

En este sentido, a efectos mercantiles, el concepto de fusión se define por la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, que en su artículo 22 establece que ?en virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan?. Asimismo, en el apartado 2 de su artículo 23 establece que ?si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda?.

A este respecto, a efectos de determinar si la entidad consultante tributará en 2015 sometida a la normativa autónoma o a la normativa de territorio común, se considera que no se tomaría en consideración el volumen de operaciones del ejercicio anterior de las sociedades absorbidas por la entidad consultante absorbente, sino solo el volumen de operaciones y el territorio de su realización de la entidad consultante.

En consecuencia, en el ejercicio 2015, la sociedad resultante de la fusión debería aplicar la normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades si, teniendo en cuenta únicamente el volumen de operaciones en el ejercicio 2014 de la sociedad absorbente, así como el territorio de su realización, así resultara de la aplicación del artículo 14 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Es decir, partiendo del supuesto de que la entidad consultante tiene su domicilio fiscal en Bizkaia, si su volumen de operaciones en el ejercicio 2014 hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio no se hubiera realizado en territorio común el 75% o más de ese conjunto de volumen de operaciones, quedaría sometida a la normativa autónoma.

2.1. Este Centro Directivo no es competente para contestar a esta cuestión.

2.2. Este Centro Directivo no es competente para contestar a esta cuestión.

2.3. Este Centro Directivo no es competente para contestar a esta cuestión.

2.4. En el ejercicio 2015 se ha realizado la fusión por absorción por parte de la entidad consultante, como sociedad absorbente, de la sociedad TC, en la que participa al 100%, y de cuatro de las sociedades en las que TC participa.

La sociedad TC durante el ejercicio 2014 ha sido cabecera de un grupo de consolidación fiscal que tributa bajo normativa de territorio común, y que está formado por la entidad dominante y cinco sociedades dependientes.

Dado que en el escrito de consulta no se indica nada al respecto, se presumirá que la entidad consultante no tributa en el régimen especial de consolidación fiscal que regule la normativa autónoma.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que ?el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo?. A este respecto, el artículo 56.2 de la LIS establece que ?tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español?.

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la entidad dominante, lo cual obligaría a que todas las entidades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Por su parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que ?el grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter?, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad TC, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente, determina la extinción de dicho grupo fiscal. La extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, debiendo presentarse las correspondientes declaraciones tributarias en relación con dicha finalización.

Por otra parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:

?2.2.2 Fecha de efectos contables

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

(?)?

Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de fusión entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por las sociedades absorbidas que se extinguen a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 10 de la LIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable. No obstante, la integración de las eliminaciones pendientes de incorporar no son rentas afectadas por la retroacción contable.

En este sentido, la extinción del grupo fiscal produciría, con carácter general, los efectos establecidos en el artículo 74 de la LIS, que dispone que:

?1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.

b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:

1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

2.º La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

3.º Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.

4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.

5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.

6.º Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar a la base imponible, en la proporción que hubiese contribuido a su formación.

7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.

La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.

8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.

3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.

b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.

c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.

g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.?

El apartado 3 de este artículo 74 establece unas reglas concretas para el supuesto de que la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, y con independencia de que a la operación de fusión planteada le resultara de aplicación o no el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, la operación de fusión no determina que la única entidad del grupo fiscal que subsiste tras la fusión, que es la quinta entidad dependiente, que no es absorbida por la entidad consultante, se integre en otro grupo fiscal. Ello es así dado que el artículo 58.1 de la LIS define el grupo fiscal indicando que:

?1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(?)

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(?)?

A su vez, la disposición adicional duodécima de la LIS establece que:

?Disposición adicional duodécima. Grupos fiscales con entidad dominante sometida a la normativa foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

A efectos del régimen de consolidación fiscal establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea una entidad residente en territorio español y sometida a la normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.?

De acuerdo con estos preceptos, no se consideraría un grupo fiscal el constituido por la entidad resultante de la fusión, en el supuesto asumido al principio de esta cuestión 2, sometida a la normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades, y la única entidad dependiente de la sociedad TC que no intervino en la operación de fusión, residente en territorio común.

En consecuencia, los efectos de la extinción del grupo fiscal serán los establecidos en el apartado 1 del artículo 74 de la LIS, sin que resulte de aplicación lo establecido en el apartado 3 de dicho artículo.

El apartado 1 del artículo 74 de la LIS anteriormente transcrito establece que las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación. En este caso concreto, por tanto, deberá presentarse en territorio común una declaración correspondiente al primer período impositivo que se inicie tras la extinción de las entidades incorporando las eliminaciones pendientes de las entidades del grupo absorbida, declaración que deberá ser objeto de presentación por la entidad absorbente como sucesora de las absorbidas.

Por otra parte, el artículo 74.1 de la LIS establece que las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación, realizándose la compensación con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.

No obstante, dado que la entidad absorbente es una entidad residente fiscal en Bizkaia y en 2015 aplicará la normativa foral, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

2.5. Los dividendos son eliminaciones que no son objeto de incorporación en ejercicios siguientes, de acuerdo con la normativa contable, por lo que no procede ninguna deducción por doble imposición interna al respecto.

2.6. La contestación a la presente cuestión, que se refiere al período impositivo 2016, parte del supuesto de que en dicho período la entidad consultante estuviera sometida a la normativa común.

En el escrito de consulta se manifiesta que como consecuencia de la tributación en territorio común de las sociedades que han sido objeto de absorción, resulta lo siguiente:

- Tienen un saldo de gastos financieros pendientes de deducir en base a la limitación establecida en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

- Tienen un saldo de provisión por depreciación de cartera pendiente de deducir en base al artículo 14.1.j) del TRLIS.

- Tienen un saldo de gasto por amortización pendiente de deducir en base a la Ley 16/2012, que limitaba la deducibilidad del gasto al 70% en el supuesto de empresas que no cumpliesen los requisitos para ser consideradas de reducida dimensión.

Según se manifiesta en la cuestión planteada, estos saldos corresponden a los ejercicios 2012 a 2014.

Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad TC y sus cinco sociedades dependientes, formaban un grupo de consolidación fiscal durante el ejercicio 2014, que tributa bajo normativa de territorio común. No obstante, no se indica si en los períodos impositivos 2012 y 2013 también se tributó por el régimen especial de consolidación fiscal.

A efectos de la presente contestación se presumirá que en dichos períodos la sociedad TC y sus cinco sociedades dependientes tributaron bajo el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS. En consecuencia, se entiende que los saldos de gastos financieros pendientes de deducir, de provisión por depreciación de cartera pendiente de deducir, y de gasto por amortización pendiente de deducir a que se refiere el escrito de consulta, se generaron por el grupo fiscal.

A este respecto, cabe señalar lo siguiente:

En primer lugar, en lo que se refiere al saldo de gastos financieros pendientes de deducir en base a la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS, dicho artículo establece que:

?1. (?)

(?)

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

(?)?

A su vez, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, el artículo 16 de la LIS establece que:

?1. (?)

(?)

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

(?)?

De ello se deduce que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en aplicación del artículo 20 del TRLIS, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

En segundo lugar, en lo que se refiere al saldo de provisión por depreciación de cartera pendiente de deducir a que se refiere el escrito de consulta, debe indicarse que el artículo 14.1.j) del TRLIS, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, establece que:

?1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(?)

j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.?

A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto de que las pérdidas por deterioro citadas en el escrito de consulta no se refieren a valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades del grupo fiscal en las que participen otras entidades del grupo fiscal.

De acuerdo con el citado precepto, las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, sin que ello signifique que en un momento temporal posterior puedan resultar fiscalmente deducibles, sino que será cuando tales valores se transmitan o se den de baja cuando, en su caso, de manera que se integrará en la base imponible la diferencia entre la valoración contable y la valoración fiscal de los mismos.

En tercer lugar, en lo que se refiere al saldo de gasto por amortización pendiente de deducir, el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece que:

?(?)

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.

(?)?

De ello se deduce que la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, en los términos dispuestos en este precepto, teniendo en cuenta asimismo que la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS regula una deducción por reversión de medidas temporales en relación con lo dispuesto en dicho artículo.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, como ya se ha analizado, se produciría la extinción del grupo fiscal con los efectos establecidos en el apartado 1 del artículo 74 de la LIS.

Así, en virtud de lo establecido en el número 1º de la letra b) del apartado 1 del artículo 74 de la LIS, las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la extinción de este régimen asumirán los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de la LIS, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

Por su parte, en el supuesto de extinción del grupo fiscal, la valoración fiscal de los valores cuyas pérdidas por deterioro no resultaron deducibles por aplicación del artículo 14.1.j) del TRLIS, se asumirá por la entidad o entidades que tengan en su activo tales valores.

Del mismo modo, el saldo de gasto por amortización pendiente de deducir se asumiría por la entidad o entidades que tengan en su activo los elementos a los que corresponde tal amortización.

No obstante, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la extinción del grupo fiscal ha sido consecuencia, como ya se ha analizado, de la absorción, por parte de la entidad consultante, de la entidad dominante del grupo fiscal y de cuatro de sus cinco entidades dependientes.

Con ocasión de la fusión por absorción se extinguen las sociedades absorbidas.

Partiendo de que, a la operación de fusión planteada le resultara de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la aplicación del citado régimen especial, el artículo 84 de la LIS anteriormente citado establece que:

?1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(?)

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.?

En tal caso, se habrían transmitido a la entidad consultante los gastos financieros netos pendientes de deducir y el saldo de gasto por amortización pendiente de deducir que hubieran asumido las sociedades absorbidas.

Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:

?1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

(?)?

En tal caso, los valores que figuraran en el activo de las sociedades absorbidas, se habrían transmitido a la entidad consultante por los valores fiscales que tenían en las sociedades absorbidas antes de realizarse la operación.

3. La cuestión 3 del escrito de consulta se plantea para el caso de que la respuesta a la cuestión 1 anterior fuese afirmativa, es decir, para el caso de que en el ejercicio 2015 la sociedad resultante de la fusión deba aplicar la normativa autónoma en el Impuesto sobre Sociedades, independientemente del volumen de operaciones generado en el ejercicio 2014 por las sociedades absorbidas.

En el escrito de consulta se plantea que en el caso de que la entidad consultante proceda a tributar en el ejercicio 2015 bajo normativa autónoma del País Vasco, si podrá proceder a la deducción del pago fraccionado ingresado en el ejercicio 2015 por las sociedades absorbidas en territorio común en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio. Y en caso de que la liquidación resultara a devolver, ante qué hacienda se solicitará la devolución.

De acuerdo con lo señalado anteriormente, en el ejercicio 2015, y hasta la extinción del grupo fiscal (y la extinción de las sociedades absorbidas), las sociedades absorbidas tributaban en el régimen especial de consolidación fiscal. En la regulación del régimen fiscal especial de consolidación fiscal, el artículo 56.1 de la LIS establece que ?el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente?.

A su vez, el artículo 75 de la LIS establece que:

?1. La entidad representante del grupo fiscal vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo fiscal, a liquidar la deuda tributaria correspondiente a este y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. La entidad representante del grupo fiscal deberá cumplir las mismas obligaciones respecto de los pagos fraccionados.

(?)?

Como ya se ha indicado anteriormente, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la entidad dominante, lo cual obligaría a que todas las entidades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Igualmente, como ya se ha indicado anteriormente, por su parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que ?el grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter?, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad TC, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente, determina la extinción de dicho grupo fiscal. La extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, debiendo presentarse las correspondientes declaraciones tributarias en relación con dicha finalización.

Tal y como establece el artículo 41 de la LIS:

?Serán deducibles de la cuota íntegra:

a) Las retenciones a cuenta.

b) Los ingresos a cuenta.

c) Los pagos fraccionados.

Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.?

En consecuencia, en el último período impositivo del grupo fiscal, que concluye dentro del año 2015, se podrán deducir de la cuota íntegra los pagos fraccionados efectuados por el grupo fiscal en 2015.

En el supuesto de que, en virtud de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 41 de la LIS, procediera la devolución de alguna cantidad, en virtud de lo establecido en el artículo 75 de la LIS al que anteriormente se ha hecho referencia, que el acreedor de la devolución frente a la Administración tributaria sería la entidad representante del grupo fiscal.

Dado que la entidad representante del grupo fiscal y cuatro de sus cinco entidades dependientes se habrán extinguido con ocasión de su absorción por la entidad consultante, puede tenerse en cuenta lo siguiente:

A efectos mercantiles, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, recoge en su artículo 22, al que anteriormente ya se ha hecho referencia, el concepto de fusión, estableciendo que:

?En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan.?

De esta forma, con ocasión de la fusión planteada en el escrito de consulta, el posible crédito frente a la Administración tributaria por la devolución pendiente, se habría transmitido a la sociedad absorbente, la entidad consultante.

El hecho de que, en el supuesto del que parte la contestación a la presente cuestión 3, la entidad consultante tribute de acuerdo con la normativa autónoma del País Vasco, no parece obstáculo para que la Administración tributaria del territorio común proceda a devolverle el importe del crédito que asumió en virtud de la operación de fusión. Esta devolución no es una deducción del pago fraccionado de la cuota íntegra del Impuesto, sino que habiéndose cumplido lo establecido en el apartado tres del artículo 17 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que establece que ?el pago fraccionado efectivamente satisfecho a cada Administración se deducirá de la parte de la cuota que corresponda a ésta?, se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo, cuyo derecho a recibirla ha sido asumido por la entidad consultante como consecuencia de la operación de fusión por la que se extingue la entidad representante del grupo fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.