Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0478-20 de 27 de Febrero de 2020

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 21

Cuestión

Si el dividendo que perciba la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que el importe percibido se había integrado en la base imponible de la entidad X1 en ejercicios anteriores y se hubieran cumplido el resto de requisitos que establece el citado precepto.

Descripción

La persona física PF1 ostentaba con anterioridad a agosto de 2015, la práctica totalidad del capital social de la entidad consultante. La entidad consultante es una entidad Holding que, a su vez, era titular de las siguientes entidades:

-Del 51% de la entidad A sociedad cabecera de un Grupo X, dedicado fundamentalmente al sector del calzado, desarrollando también actividades en el sector inmobiliario y hostelería.

-Del 24,50% de la entidad X, sociedad cabecera de otro Grupo Y, dedicado a la actividad hotelera a nivel nacional e internacional. Cuenta con hoteles en propiedad y también gestiona hoteles a través de contratos de gestión hotelera o arrendamiento.

-Del 24,50% de la entidad Z, sociedad cabecera de un Grupo Z, dedicado a la producción y comercialización de calzado y artículos de piel.

Adicionalmente, la persona física PF1 participaba directamente en un 24,50% en la sociedad luxemburguesa L, y otro 24,50% en la sociedad luxemburguesa S, sociedades cuyo principal activo estaba constituido por participaciones en sociedades del Grupo X, y no tenían como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Los socios de las entidades consultante, L y S, realizaron durante 2015 las siguientes operaciones societarias:

-El traslado de domicilio a España de las dos sociedades luxemburguesas, es decir, las entidades L y S.

-Una vez que ambas sociedades estuvieron domiciliadas en España, la persona física PF1 aportó las participaciones de las entidades L y S a la sociedad consultante.

Así, la persona física PF1 ostentaba en agosto de 2015, la práctica totalidad del capital social de la entidad consultante, entidad Holding que a día de hoy es titular de además de lo anteriormente señalado, del 24,50% de la entidad L y del 24,50% de la entidad S.

En definitiva, la entidad consultante ostenta diferentes participaciones de forma directa e indirecta en distintas compañías operativas. El principal activo de la sociedad consultante está constituido por participaciones en sociedades que no tenían ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

En agosto de 2015, la persona física PF1 donó una parte sustancial de sus participaciones en la entidad consultante a sus tres hijos: PF2, PF3 y PF4. La intención de todos sus hijos era en aquel momento la de gestionar la empresa familiar. En concreto, donó a partes iguales a sus tres hijos: la plena propiedad del 45% del capital social de la entidad consultante y la nuda propiedad del 45% del capital social de la entidad consultante, reservándose el usufructo vitalicio sobre las mismas. Este usufructo llevaba aparejado tanto los derechos económicos como los derechos políticos de las participaciones.

Actualmente, se plantea la realización de una operación de reestructuración que afectará a la entidad consultante, y en concreto, a su composición de activos y de fondos propios, en concreto se plantea la realización de las siguientes operaciones:

1º) La sociedad X1 realizaría un reparto de dividendos a favor de sus socios X (que posee un 70,25%) y L (que posee un 29,75%). En relación con el citado dividendo se manifiesta que el importe total a repartir había sido integrado en la base imponible en ejercicios anteriores.

2º) Las entidades X y L procederían a repartir a sus socios (entre los que se encuentra la entidad consultante), el importe total de los dividendos recibidos de su filial X1.

La operación planteada implica la recepción de un dividendo de importe relevante por parte de la sociedad consultante. Dicho dividendo es repartido en primera instancia por la entidad X1 y tiene su origen, de forma indirecta en los beneficios obtenidos por el grupo X derivados de la realización de actividades económicas propias de su objeto. Fruto de la recepción de ese dividendo, las reservas de la entidad consultante se verán incrementadas como consecuencia de la obtención de un resultado positivo que vendrá originado, en gran medida, por la recepción de este dividendo.

Contestación

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

(…)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

(…)”

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, la entidad consultante deberá ostentar una participación de, al menos, el 5% en el capital social de las entidades X y L, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Conforme a los datos de la consulta, la entidad consultante participa en el 51% de ambas entidades y la participación se posee de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que es exigible el beneficio que se distribuye.

Adicionalmente, es preciso analizar si las entidades X y L obtienen dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos.

Si los ingresos de las entidades participadas (X y L) proceden en más de un 70% de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dichas entidades adquieren, a estos efectos, la condición de holding exigiéndose un análisis del porcentaje de participación de la consultante en las entidades indirectamente participadas, para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo y tenencia de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantiene posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. De cumplirse ese porcentaje de participación mínimo indirecto y tiempo de tenencia, los dividendos distribuidos tendrán derecho a la exención. Estos requisitos no resultarían de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad indirectamente participada (X1), lo que se indica en el escrito de consulta, como dividendos y no se ha aplicado respecto de los mismos un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

Por el contrario, si los ingresos de las entidades participadas no proceden en más de un 70% de dividendos o participaciones en beneficios ni de rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, la entidad consultante tendrá derecho a la exención en la medida en la que su participación directa en X y L cumpla los requisitos exigidos en el artículo 21 de la LIS (incluido, en su caso, el exigido en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo) no exigiéndose el cumplimiento del requisito de participación mínima en relación a las participaciones indirectas.

A estos efectos, el requisito de participación indirecta mínima se debe analizar el día en que sea exigible el beneficio que hubiera sido distribuido por la entidad indirectamente participada.

Finalmente, hay que señalar que el requisito de participación del 5% se entenderá cumplido por parte de la entidad consultante respecto de los dividendos repartidos por las entidades X y L que se correspondan con ingresos procedentes de dividendos o participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de X1 (siempre que entre la entidad consultante y X1 haya una participación indirecta de, al menos, el 5% y un periodo de tenencia de la participación en los términos antes señalados), en la medida en que dicha entidad (X1) no reuniera los requisitos para ser considerada una entidad holding.

En caso de que la entidad X1 reuniera los requisitos señalados en el apartado 1 del artículo 21 de la LIS para ser considerada como entidad holding sería preciso analizar el cumplimiento del porcentaje mínimo del 5% y período mínimo de tenencia respecto de todas las participaciones que la entidad consultante ostentara en filiales de ulterior nivel.

No obstante, lo señalado en el párrafo anterior no sería de aplicación si la entidad consultante acreditase que los dividendos percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad indirectamente participada (X1), lo que se indica en el escrito de consulta, como dividendos y no se ha aplicado respecto de los mismos un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

Todo ello sin perjuicio de que se cumplan el resto de requisitos señalados en el artículo 21 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.