Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0650-11 de 15 de Marzo de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante, íntegramente participada por un grupo familiar, se dedica a la importación, transformación y comercialización de espumas plásticas y sus derivados. Los beneficios generados por la explotación económica le han permitido disponer de tesorería e inversiones financieras excedentarias, no necesarias para el normal desarrollo de su actividad.

Se pretende reestructurar el patrimonio de la consultante a través de una operación de escisión total, con división de su patrimonio en dos partes, un primer bloque constituido por los activos y pasivos necesarios para realizar la actividad empresarial, y un segundo bloque constituido por la tesorería e inversiones financieras excedentarias. El primer bloque se entregará a una sociedad limitada de nueva creación mientras que el segundo se atribuirá a una SICAV de nueva creación.

Los socios de la consultante recibirán la totalidad de las participaciones en el capital de la SICAV de forma proporcional a la participación que ostentan en aquélla, previéndose alcanzar el número mínimo de accionistas requerido por la Ley 3/2003 en el plazo legalmente establecido.

Alternativamente, el patrimonio de la consultante se dividiría en tres bloques, uno constituido por la actividad empresarial que se aportaría a una entidad de nueva creación, un segundo bloque constituido por la tesorería e inversiones financieras que se atribuiría a una SICAV de nueva constitución, y un tercer bloque constituido por las participaciones de control en el capital de sociedades industriales y/o comerciales que se atribuiría a otra entidad de nueva constitución. Los socios de la consultante recibirían participaciones en el capital de la SICAV de manera proporcional a su participación en aquélla.

Con esta operación se pretende separar la tesorería e inversiones financieras excedentarias del riesgo del negocio, gestionar la tesorería e inversiones financieras excedentarias a través de una SICAV, junto con las inversiones financieras del resto de accionistas, de modo profesional, con la intervención de una sociedad gestora de IIC, posibilitar la gestión independiente y separada de los negocios, aumentar la capacidad de captación de fondos para conseguir mejores oportunidades de gestión y rentabilización de activos financieros procedentes del negocio y facilitar la sucesión familiar del patrimonio, distinguiendo dos ramas claramente diferenciadas. La operación alternativa permitiría adicionalmente, unificar e independizar los criterios de ostión y dirección de las participaciones en empresas adquiridas, así como la gestión, empleo y reinversión, con criterios únicos, de los recursos financieros procedentes de los negocios realizados por las sociedades participadas, y la coordinación y racionalización de la administración de las actividades llevadas a cabo por las sociedades participadas.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, tanto la operación señalada inicialmente como la alternativa, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la citada Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

En el caso consultado no se indica la forma de realizar el reparto de participaciones de todas las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, sino sólo respecto de la SICAV. Si dicho reparto cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa, la operación planteada podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto la norma no exige ningún requisito adicional respecto a los patrimonios escindidos. Ahora bien, si dicho reparto de participaciones no cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa de tal manera que los socios de la entidad escindida no recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, circunstancias que no parecen concurrir en el caso planteado por lo que no procedería la aplicación del mismo.

En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por objeto separar la tesorería e inversiones financieras excedentarias del riesgo del negocio, gestionar la tesorería e inversiones financieras excedentarias a través de una SICAV, junto con las inversiones financieras del resto de accionistas, de modo profesional, con la intervención de una sociedad gestora de IIC, posibilitar la gestión independiente y separada de los negocios, aumentar la capacidad de captación de fondos para conseguir mejores oportunidades de gestión y rentabilización de activos financieros procedentes del negocio y facilitar la sucesión familiar del patrimonio, distinguiendo dos ramas claramente diferenciadas. La operación alternativa permitiría adicionalmente, unificar e independizar los criterios de ostión y dirección de las participaciones en empresas adquiridas, así como la gestión, empleo y reinversión, con criterios únicos, de los recursos financieros procedentes de los negocios realizados por las sociedades participadas, y la coordinación y racionalización de la administración de las actividades llevadas a cabo por las sociedades participadas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Por último, a la operación planteada le sería de aplicación lo establecido en el artículo 84.1 del TRLIS, esto es, cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, como es el caso de la SICAV, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizado con posterioridad a esta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.