Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0732-17 de 22 de Marzo de 2017

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 22 de Marzo de 2017
  • Núm. Resolución: V0732-17

Normativa

Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35 y 36TRLRHL RDLeg 2/2004, arts. 104 a 110

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante adquirió la nuda propiedad de un inmueble en fecha 3 de marzo de 1980, al fallecimiento de su abuelo. Posteriormente, al fallecimiento de los dos usufructuarios, en fechas 4 de agosto de 2000 y 3 de julio de 2006, consolidó el pleno dominio del inmueble, que quiere donar el inmueble a uno de sus hijos.

Contestación

1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 del TRLRHL prescribe en su apartado 1:

'1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto, estableciendo:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

c) En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) que represente, respecto de aquel, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas.

d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el párrafo a) del apartado 2 anterior fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.

3. Los ayuntamientos podrán establecer una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. En ese caso, se tomará como valor del terreno, o de la parte de éste que corresponda según las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales dicha reducción durante el período de tiempo y porcentajes máximos siguientes

a) La reducción, en su caso, se aplicará, como máximo, respecto de cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales.

b) La reducción tendrá como porcentaje máximo el 60 por ciento. Los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto para cada año de aplicación de la reducción.

La reducción prevista en este apartado no será de aplicación a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva a que aquél se refiere sean inferiores a los hasta entonces vigentes.

El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva.

La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de la reducción se establecerá en la ordenanza fiscal.

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d )Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”.

El artículo 469 del Código Civil establece:

“Podrá constituirse el usufructo en todo o parte de los frutos de la cosa, a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente, y en todo caso desde o hasta cierto día, puramente o bajo condición. También puede constituirse sobre un derecho, siempre que no sea personalísimo o intransmisible.”.

Y el artículo 521 del Código Civil dispone:

“El usufructo constituido en provecho de varias personas vivas al tiempo de su constitución, no se extinguirá hasta la muerte de la última que sobreviviere.”.

En el caso objeto de consulta, el consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble urbano por herencia, al fallecimiento de su abuelo, en fecha 3 de marzo de 1980. En esa misma fecha se constituyó el derecho real de usufructo sobre el citado inmueble a favor de dos de sus tíos conjuntamente, que contaban, en dicho momento, con 62 y 63 años de edad.

El derecho de nuda propiedad, por la remisión que el artículo 107.2.b) del TRLRHL a las normas reguladoras del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se valoró por diferencia entre el valor catastral del inmueble en dicho momento y el valor del derecho de usufructo vitalicio.

Posteriormente, al fallecimiento del último de los usufructuarios, en fecha 03/07/2006, se consolidó el dominio, adquiriendo el derecho de usufructo.

Por tanto, el derecho de pleno dominio que ostenta en este momento el consultante sobre el bien inmueble, se adquirió de forma fraccionada en el tiempo: la nuda propiedad se adquirió por herencia el 03/03/1980 y el usufructo se adquirió por consolidación del dominio el 03/07/2006.

La donación que pretende realizar el consultante a favor de uno de sus hijos determina el devengo del IIVTNU, siendo el sujeto pasivo el hijo donatario, como adquiriente del derecho de propiedad sobre el inmueble a título lucrativo.

La base imponible del IIVTNU correspondiente a la donación se determinará aplicando sobre el valor catastral del terreno en el momento del devengo (la fecha de la transmisión) el porcentaje anual que determine el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor. Este porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable al caso por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor.

A este respecto, habrá que tener en cuenta que la proporción del valor del terreno correspondiente a la nuda propiedad se adquirió el 03/03/1980 y la correspondiente al derecho real de usufructo se adquirió el 03/07/2006.

2. La donación del inmueble generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, cuyo importe se determinará, según dispone el artículo 34, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen determinados en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y el artículo 36 dispone que:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”

Por tanto, la cuantificación de la ganancia o pérdida patrimonial objeto de consulta se realizará por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición del inmueble, siendo este último el que resulte (al haberse adquirido lucrativamente) de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el caso de no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado del inmueble en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Al valor que prevalezca de los mencionados anteriormente se le sumará, de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 33.1.a) el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas en el inmueble y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En este punto, entre los gastos que procede incluir, se encontrarían los de notaría, Registro de la Propiedad, y entre los tributos (la cuota tributaria que se hubiera satisfecho en su momento por la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados satisfecho por el expediente de dominio incoado para la inmatriculación del inmueble).

Respecto a la fecha de adquisición, será la de adquisición por herencia del bien, según las normas del Código Civil, produciéndose la misma con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante y que esta adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).

Valor catastral
Incremento de valor
Terrenos de naturaleza urbana
Transmisión de derechos reales
Valor del terreno
Incremento de valor de los terrenos
Nuda propiedad
Transmisión de la propiedad
Persona física
Derechos reales
Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Pleno dominio
Usufructuario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Derecho de usufructo
Justiprecio
Indemnización por expropiación forzosa
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Presupuestos generales del Estado
Derecho de goce
Impuestos locales
Bienes inmuebles
Usufructo
Hecho imponible del impuesto
Herencia
A título oneroso
Determinación de la base imponible
Donación
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Ponencia de valores
Coeficiente de actualización
Devengo del Impuesto
Derecho de superficie
Expropiación forzosa
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Valor de mercado
Frutos
Pérdidas patrimoniales
Tío
Fallecimiento del causante