Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0758-19 de 03 de Abril de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 84, 69Tres, 97. Real Decreto 1619/2012 art 6 y 7

Normativa

Ley 37/1992 arts. 84, 69Tres, 97. Real Decreto 1619/2012 art 6 y 7

Cuestión

Si la consultante puede deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las compras efectuadas a proveedores que han emitido facturas a la sucursal suiza.

Descripción

La consultante es una sociedad canadiense no establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realiza operaciones en dicho territorio consistentes en servicios de formación y servicios electrónicos por las que es sujeto pasivo de dicho impuesto. Además, la consultante ha realizado compras a proveedores españoles que han repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido a una sucursal de la consultante establecida en Suiza.

Contestación

1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

(…)”.

2.- Según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante no establecida dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de unas oficinas en las que utiliza para prestar servicios de formación. Respecto de la posible existencia de un establecimiento permanente, el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

De la escueta información aportada en el escrito de consulta no puede concluirse si la entidad consultante dispone, o no, de un establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, esta contestación se formula bajo la hipótesis de que la consultante, como manifiesta en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, ni dispone de un establecimiento permanente en el mismo.

3.- Por otra parte, la sociedad consultante manifiesta que presta servicios de formación y servicios prestados por vía electrónica por los que tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido y repercute el Impuesto correspondiente.

En este sentido, como sujeto pasivo del Impuesto deberá cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto, entre las que se incluye la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante.

En este sentido, como sujeto pasivo del Impuesto la consultante podrá también deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación el Impuesto con sujeción a los requisitos y limitaciones que han de observar los sujetos pasivos a efectos del ejercicio del derecho a la deducción que se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos, el artículo 97 dispone lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

(…).”.

La obligación de expedir factura es objeto de desarrollo por el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Los empresarios o profesionales que expidan facturas deben observar, en particular y respecto de su contenido, lo dispuesto en su artículo 6 cuyo íntegro contenido es necesario para poder ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin perjuicio de lo dispuesto para las facturas simplificadas en el artículo 7 cuando sea posible su emisión.

En este sentido, del contenido y las menciones necesarias de toda factura, de acuerdo con el artículo 6 del Reglamento de facturación, las facturas deberán contener:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(…)

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

(…)

De conformidad con lo anterior, las facturas que se expidan por un empresario o profesional que queden sujetas a normativa de facturación española habrán de contener toda aquella información a la que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación anteriormente reproducido en el que se hace específica referencia tanto al nombre y apellidos, razón o la denominación social del obligado a la expedición de la factura como del destinatario de la operación. Igualmente será necesaria la consignación del número de identificación fiscal del obligado a expedir al factura, y la del destinatario en los casos previstos en el artículo 6.1.d) del Reglamento de facturación, entre las que se encuentran las facturas correspondientes a operaciones realizadas en territorio de aplicación del impuesto en las que el obligado a la expedición de la factura se encuentra establecido en el citado territorio, como parece ser el caso de los proveedores españoles que facturaron al establecimiento permanente suizo de la consultante.

4.- No obstante, la consultante manifiesta que el destinatario real de las adquisiciones de bienes que fueron adquiridos a proveedores en el territorio de aplicación del Impuesto fue la propia matriz canadiense, aunque por error se facturaron a su establecimiento permanente suizo.

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).

En este sentido, se desconocen las condiciones contractuales y circunstancias pactadas. No obstante lo anterior, se puede concluir que si, tal y como manifiesta la consultante, fue la matriz canadiense y no el establecimiento permanente suizo quien realizó dichas adquisiciones y las afectó a la realización de las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por las que es sujeto pasivo, tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado de acuerdo con las reglas del Impuesto recogidas en el señalado Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos, debe recordarse que el artículo 15 del Reglamento de facturación señala que:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

(…).”.

Es criterio de este Centro directivo (consulta vinculante de 16 de junio del 2006 y número V1168-06) que, si se ha expedido una factura a nombre de un destinatario existente pero diferente de aquél para el que se realizó la correspondiente operación, deberá expedirse una factura rectificativa en la que constando el mismo destinatario se consignen con signo negativo las magnitudes de la misma.

Además de lo anterior, los proveedores quedan obligados a expedir para el destinatario real de las operaciones una factura ajustada a los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, factura que no tendrá la consideración de factura rectificativa.

Si por el contrario en la factura originalmente expedida se ha cometido un error distinto del anterior en la identificación del destinatario real, por ejemplo, una incompleta denominación del nombre o razón social del destinatario, no prevé el Reglamento de facturación ninguna forma concreta en que dicha rectificación deba efectuarse bastando con que la factura rectificativa subsane, de forma clara e inteligible, el error incurrido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.