Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0815-22 de 19 de Abril de 2022

Normativa

Ley 37/1992 arts. 13,15, 71, 75, y 85

Normativa

Ley 37/1992 arts. 13,15, 71, 75, y 85

Cuestión

Tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligaciones de declaración.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que adquiere a una entidad con domicilio en Reino Unido (empresa que factura a la consultante) determinadas mercancías si bien el transporte al territorio de aplicación del Impuesto se realiza directamente desde la empresa fabricante radicada en Francia.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

(…).”.

El artículo 15.Uno del mismo texto legal define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Por otra parte, en el artículo 18 de la Ley 37/1992 se define el hecho imponible importación:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

En este sentido, cabe destacar que Reino Unido tiene la consideración de tercer país a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si la transmisión del poder de disposición de las mercancías por parte de la entidad británica a la consultante se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto una vez que ésta las recibe del proveedor francés, o son enviadas por la entidad británica desde Francia a la consultante.

No obstante, lo anterior, parece deducirse que la consultante se refiere al segundo de los escenarios y, en todo caso, resulta claro que, en ningún caso, la operación objeto de consulta puede dar lugar a una importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que los bienes no son objeto de transporte desde Reino Unido al territorio de aplicación del Impuesto, y ello sin perjuicio de quien facture esa venta sea una empresa radicada en Reino Unido.

De conformidad con lo anterior, la operación de adquisición que pretende efectuar la consultante, en la medida en que los bienes en cuestión serán objeto de expedición desde Francia hasta el territorio de aplicación del impuesto para su puesta a disposición, debe ser calificada como adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del impuesto. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 20 de septiembre de 2016, número V3938-16.

2.- De acuerdo con el artículo 71, apartado Uno, de la Ley del impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes “se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

Por otra parte, respecto del devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, dispone el artículo 76 de la Ley del impuesto que:

“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones.”.

El devengo de dichas adquisiciones se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente tal y como preceptúa el artículo 75.uno.8º de la Ley del impuesto.

A este respecto, el citado artículo 75.uno.8º dispone que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.”.

En cuanto a la base imponible de dichas adquisiciones intracomunitarias, ésta se determinará conforme a las reglas generales y especiales para la determinación de la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios contenidas en el Capítulo I del Título V de la Ley 37/1992, tal y como prevé el artículo 82 del mismo texto legal.

Por último, el sujeto pasivo de dichas adquisiciones intracomunitarias será la consultante de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley del impuesto que establece que:

“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.

3.- El correlato lógico a dicha operación sería una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado Miembro origen de la expedición o transporte efectuada, en su caso, por la entidad británica, en virtud del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, el cual señala:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;

b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.

1 bis. La exención prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo 264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.”.

Es decir, en la operación objeto de consulta, se produce un doble hecho imponible. Por un lado, una entrega de bienes efectuada por la entidad británica sujeta y, a priori, exenta en Francia, en virtud de lo establecido en el artículo 138 de la Directiva del impuesto, y como corolario, una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español siempre que sea el territorio de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte de los bienes, de acuerdo con el artículo 71 de la Ley 37/1992.

4.- En este sentido, el registro de operadores intracomunitarios (ROI), es objeto de regulación en el artículo 3.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), que establece lo siguiente:

“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.

(…)

Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”.

Adicionalmente, el artículo 25 del citado Reglamento prevé que:

“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:

a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.

(…).”.

Así, de acuerdo con lo anterior y habiéndose concluido que la consultante realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto en las condiciones señaladas, la consultante deberá solicitar la inscripción en el ROI en los términos establecidos en el mencionado Reglamento.

Por tanto, en virtud de lo anterior, este Centro directivo le informa que la consultante tiene obligación de comunicar un NIF-IVA español a su proveedor británico a efectos de que este pueda aplicar la exención en origen en la entrega intracomunitaria de bienes objeto de consulta.

En caso que el consultante careciera de NIF-IVA, su proveedor británico no quedará obligado a aplicar la exención en origen, repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el tipo impositivo vigente en Francia, al no cumplirse los requisitos armonizados para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que la operación deba tributar como una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, estando obligada la consultante, como sujeto pasivo de la misma, a declararla como tal en su correspondiente declaración-liquidación (modelo 303).

En cualquier caso, cabe destacar que las entregas de bienes objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues ni la puesta a disposición de los mismos parece tener lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, ni la expedición o transporte tiene como lugar de inicio dicho ámbito espacial de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.Uno y 68.Dos.1º.A) de la Ley 37/1992, ni la operación entra dentro del ámbito de aplicación de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes al ser su destinatario un empresario o profesional actuando como tal.

De acuerdo con la normativa armonizada, el lugar de realización de dichas entregas será previsiblemente Francia, lugar donde parece iniciarse la expedición o transporte de los bienes, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre hechos imponibles que tengan lugar en otros Estados Miembros.

En todo caso, debe recordarse que los operadores económicos que vayan a realizar operaciones comerciales con otros Estados de la Unión Europea, bien sean intercambio de bienes o de servicios, deben darse de alta como operadores intracomunitarios, lo cual supone su inscripción en el censo VIES del Estado o Estados miembros donde realice operaciones (Sistema de intercambio de información sobre el IVA).

El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.

En base a la normativa armonizada, por tanto, de forma previsible el proveedor británico que desee realizar entregas intracomunitarias de bienes desde Francia con destino al territorio de aplicación del Impuesto deberá contar, asimismo, con un NIF-IVA atribuido por algún Estado Miembro, que será, previsiblemente Francia.

5.- Por otra parte, la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias se encuentra recogida en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

Así, el artículo 78 indica que “los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.

Por su parte, el artículo 79.1 del mismo precepto legal señala que:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De este modo, la consultante tiene la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en relación con las adquisiciones intracomunitarias de bienes objeto de esta consulta.

El modelo de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Modelo 349) está regulado en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE de 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden HAC/ 3625/2003, de 23 de diciembre por al que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas tributarias.

Finalmente, y aunque en la presente contestación se ha aludido a las obligaciones materiales y formales a cumplimentar por el consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa que en todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

6.- En lo que respecta a la declaración INTRASTAT, la competencia en relación con el contenido y presentación de esta declaración informativa corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.