Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0948-16 de 10 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 5-cuatro, 69, 70, 141, 144, 22-nueve

Cuestión

Sujeción, exención y facturación de las operaciones anteriores.

Descripción

La consultante es una agencia de viajes que presta los siguientes servicios a la Agencia Espacial Europea:
1º. Mediación en nombre y por cuenta del cliente en la adquisición de servicios de transporte y hospedaje facturados en régimen general del Impuesto.
2º. Prestación de servicios de hospedaje en nombre propio adquiridos a terceros facturados en régimen especial de agencias de viajes.
El cliente dispone de un NIF atribuido por la Administración española. Las facturas son emitidas al domicilio de la sede central en Países Bajos y determinados servicios a su establecimiento permanente en España.

Contestación

1.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la entidad consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las regla generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente.

Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.

El artículo 70 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, recoge las reglas especiales de localización de servicios. Las reglas que para la localización del servicio de estancia hotelera y transporte de pasajeros establece el citado artículo son las siguientes:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

(?)

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

(?).".

Ha de considerarse que la mediación en nombre y por cuenta ajena en la adquisición de servicios de alojamiento hotelero o equivalentes, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 antes transcrito, sin perjuicio que la operación sobre la que se realiza la mediación si lo sea.

En consecuencia, el servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en la adquisición de servicios de transporte y alojamiento se localiza en la sede del destinatario de acuerdo con la regla general establecida por el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.".

Es importante señalar que las normas generales referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios suponen la transposición a nuestro derecho interno de lo contenido en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecen diferentes reglas para la sujeción al Impuesto en un determinado territorio según su destinatario sea un empresario o profesional o una persona distinta a éstos que, en consecuencia, actúa como un consumidor final.

No obstante, la propia directiva armonizada ha previsto en su artículo 43.2) que para la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:

"2) Una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.".

Este precepto de obligado cumplimiento por los Estados miembros ha sido objeto de transposición a nuestro ordenamiento interno en el artículo 5.Cuatro.2º de la Ley 37/1992, que dispone que:

"Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

(?)

2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.".

R>En consecuencia, en la medida que el organismo internacional destinatario de los servicios de la consultante con sede en Países Bajos y con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto dispone de un NIF a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria española, tendrá la consideración de empresario o profesional actuando como tal a efectos de la localización de los servicios de que sea destinataria, y por tanto los servicios objeto de consulta se entienden realizados en destino conforme al artículo 69.Uno.1º, esto es, en el territorio donde se encuentre la sede de actividad económica, o bien un establecimiento permanente o el lugar de domicilio o residencia habitual del destinatario de los servicios, siempre y cuando dichos servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

En este sentido, la determinación del lugar de prestación de servicios habrá de someterse a las siguientes reglas establecidas en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Artículo 21

"Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.

No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.

Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.".

Artículo 22

"1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.

Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.

Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.

2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.".

De este modo, cuando los servicios tengan por destinataria la sede del cliente, localizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los servicios prestados por la consultante no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. A sensu contrario, los servicios localizados en el territorio de aplicación del Impuesto estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación a los servicios de hostelería o transporte previamente adquiridos a terceros que son prestados en nombre propio, el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).

En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

(?).".

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

Por su parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992 establece la regla de localización aplicable a los servicios sujetos a este régimen especial:

"Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.".

En conclusión, los servicios acogidos al régimen especial de las agencias de viajes estarán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la agencia que preste el servicio tenga establecida en el citado territorio, bien la sede de su actividad económica, bien un establecimiento permanente desde el que efectúe la operación, como así parece deducirse del escrito de consulta.

3.- Una vez analizados los supuestos en que los servicios prestados por la consultante se entienden localizados en el territorio español de aplicación del Impuesto, y por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, procede analizar la posible concurrencia de exenciones.

El artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales que sean aplicables en cada caso.

R>Tratándose del organismo destinatario de las operaciones objeto de consulta, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuestión se halla regulada en el Real Decreto 1617/1990, de 14 de diciembre, cuya vigencia ha sido constatada de forma expresa en la Disposición adicional cuarta, apartado 1, letra a) del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (BOE de 31 de mayo), siendo de aplicación supletoria en la materia que regula lo previsto en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la disposición derogatoria única del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (BOE del 6 de septiembre). En dicho Real Decreto se establece un sistema de aplicación directa de la exención para los supuestos de importaciones y un mecanismo de reembolso para articular la exención prevista para las operaciones interiores.

El artículo 2 del Real Decreto 1617/1990 relativo a las exenciones en operaciones interiores preceptúa lo siguiente:

"Art. 2.º Exenciones en las operaciones interiores.

1. Sin perjuicio de las exenciones establecidas en el artículo 16, número 10, del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas de dicho Impuesto, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el artículo 32, número 3, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicho Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a la Agencia Espacial Europea, siempre que tales bienes y servicios sean estrictamente necesarios para el ejercicio de sus actividades oficiales y la base imponible de cada una de las operaciones indicadas sea igual o superior a 50.000 pesetas.

(?).".

Las referencias a la Ley 30/1985, de 2 de agosto deben entenderse hechas a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. La referencia al Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre debe entenderse hecha al Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

En cuando al ámbito objetivo para la aplicación de esta exención, el artículo 3º del Real Decreto 1617/1990 establece que:

"Art. 3.º Contenido del régimen especial.

1. A efectos de lo dispuesto en este Real Decreto, se entenderá por actividades oficiales de la Agencia Espacial Europea las descritas en el artículo VII del anexo I, privilegios e inmunidades, del Convenio de 30 de mayo de 1975, ratificado por Instrumento de 15 de enero de 1979, por el que se crea dicha Agencia Espacial Europea.

(?).".

El Instrumento de Ratificación de 15 de enero de 1979 del Convenio de creación de una Agencia Espacial Europea, hecho en París el 30 de mayo de 1975 (BOE de 13 de enero de 1981), establece en el artículo VII del anexo I que "las actividades oficiales de la agencia, a los efectos de los artículos V y VI, comprenderán sus actividades administrativas incluidas las operaciones relativas al régimen de previsión social, y las actividades emprendidas en los campos de investigación y tecnología espaciales y de sus aplicaciones espaciales, conforme al objeto de la agencia tal y como está definido en el Convenio.

(?).".

En particular, en lo que se refiere a los servicios de mediación y prestaciones de servicios de desplazamientos y alojamientos a la Agencia Espacial Europea, cuando se trate de servicios destinados al cumplimiento de las actividades oficiales de este organismo que por aplicación de las reglas de localización anteriores se encuentren prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos.

En cuanto al modo a través del cual se hará efectiva la exención, el artículo 11 del Acuerdo entre el Reino de España y la Agencia Espacial Europea relativo a los emplazamientos de la agencia espacial europea en el Reino de España hecho en París el 13 de junio de 2012 (BOE de 20 de julio de 2012), establece la aplicación directa de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el prestador del servicio:

"1. En el marco de las actividades oficiales llevadas a cabo en sus Emplazamientos, la Agencia así como sus operaciones, bienes, rentas y demás propiedades estarán exentas de impuestos directos e indirectos, sean éstos nacionales, autonómicos o municipales.

2. La citada exención cubre, entre otros, los siguientes impuestos:
– Impuesto al valor añadido (IVA) e Impuesto General Indirecto Canario (IGIC);
– Impuestos especiales;
– Impuesto sobre las primas de seguro;
– Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica;

3. Las exenciones dispuestas en el párrafo 2 del presente artículo podrán ser otorgadas mediante exenciones directas o devoluciones, quedando entendido que, en relación con el IVA y el IGIC, las autoridades españolas otorgarán a la Agencia una exención directa aplicable a todas las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, previa justificación del derecho a exención mediante un certificado emitido por la Agencia que confirme el destino especial de dichos bienes y servicios.

(?).".

De este modo, aquellas operaciones interiores correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas por tener como destinataria la Agencia Espacial Europea, una vez cumplidos los requisitos y condiciones anteriores, el proveedor de los bienes o prestador del servicio, no habrá de repercutir el Impuesto sobre la destinataria de la operación. En consecuencia, procede la exención directa de la operación.

4.- Por último, plantea el consultante cómo habrá de realizar la facturación de las operaciones anteriores. Será de aplicación lo dispuesto por el número 3º, apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, que enuncia la obligación de facturación en los siguientes términos:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(?)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(?).".

El desarrollo reglamentario de esta obligación se contiene en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre), que obliga a la expedición de factura al destinatario de la operación en los siguientes términos:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

(?)

f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.".

En relación al contenido obligatorio de las facturas que emita el consultante, según los artículos 6 y 7 del Reglamento de facturación, la factura deberá incluir, entre otras, las siguientes menciones:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(?)

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

(?)

n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».".

En este sentido, deberá incluirse la mención obligatoria a la exención aplicable, así como, en caso de emisión de factura en régimen especial de agencias de viajes, la referencia a ese régimen.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.