Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1024-16 de 15 de Marzo de 2016

Normativa

TAINSIAE RDLeg 1175/1990, Tarifas.

Normativa

TAINSIAE RDLeg 1175/1990, Tarifas.

Cuestión

1ª Tributación de estas actividades en el IAE.
2ª Regímenes de tributación en el IVA.
3ª Método de estimación de rendimientos en el IRPF.

Descripción

La consultante se está planteando iniciar una actividad agraria, que consistiría en el cultivo de cereales y forrajes, para ser comercializados a través de una cooperativa agrícola, y en dos actividades ganaderas, la primera de ganado ovino de cría, que se comercializarían a través de cooperativas ganaderas, y, la segunda consistiría en una granja canina de cría, cuyos animales podrían ser criados y adiestrados en la explotación para ser vendidos a otros ganaderos para su actividad de pastoreo o directamente a otras personas para su uso particular a través de una página web.

Contestación

1ª Tributación de estas actividades en el IAE.
1º) El texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas en su artículo 78 en los siguientes términos:
"El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, tendrá la consideración de ganadería independiente el conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes:
a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado.
b) El estabulado fuera de las fincas rústicas.
c) El trashumante o trasterminante.
d) Aquel que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe."
La delimitación del ámbito de aplicación del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer, en su apartado 1, que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Son sujetos pasivos del impuesto, conforme a lo previsto por el artículo 83 del TRLRHL, "las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible".
De todo lo anteriormente expuesto se puede extraer, en relación con el caso propuesto, que las actividades agrícolas no tienen la consideración de actividad económica, y, por lo tanto, no se hallan sujetas al IAE; y en cuanto a las actividades ganaderas, únicamente está sujeta al impuesto la ganadería independiente, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 78.2 del TRLRHL.
2º) Con respecto a la primera cuestión planteada, el cultivo de cereales y forrajes para ser comercializados, principalmente, a través de una cooperativa agrícola, se trata de una actividad que no se halla sujeta al IAE, al tratarse de una actividad agrícola.
No obstante, en la venta de los productos que se obtienen de la explotación agrícola, se pueden dar dos supuestos:
1º. Que la cooperativa sea la que venda los productos agrícolas, en cuyo caso, sea ésta la que ordene por su propia cuenta los medios o los recursos para intervenir en el mercado, mediante la distribución de los citados bienes.
En este caso el sujeto pasivo será la cooperativa.
2º. Que sea el agricultor el que venda a la cooperativa los productos agrícolas. En este caso, se pueden dar dos situaciones distintas:
- Que los productos sean comercializados por el agricultor en la misma explotación agrícola, lo cual no supone la realización de una actividad económica, a efectos del IAE.
- Que la venta de los productos agrícolas se efectúe en lugar distinto de la explotación agrícola.
En este caso, estaríamos ante una actividad económica, en los términos regulados en el artículo 79.1 del TRLRHL, constituyendo éste un supuesto del hecho imponible del IAE, debiendo darse de alta en la rúbrica de comercio que clasifique dicha actividad.
La venta de productos agrícolas a una cooperativa es una actividad de comercio al por mayor, de acuerdo con lo previsto por la regla 4ª, apartado 2.c), de la Instrucción, aprobada junto con las Tarifas del impuesto por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
El comercio al por mayor de cereales y forrajes se clasifica en el epígrafe 612.2 de la sección primera de las Tarifas, "Comercio al por mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas, animales vivos, tabaco en rama, alimentos para el ganado y materias primas marinas (peces vivos, algas, esponjas, conchas, etc.)", dentro del cual no está incluido el comercio al por mayor de arroz, según nota adjunta.
El alta en el epígrafe 612.2 faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas, conforme a lo previsto por la regla 4ª.2.C) de la Instrucción.
3º) Con referencia a las actividades ganaderas, esto es, la explotación de una granja de ganado ovino para su venta, principalmente, a cooperativas ganaderas para su cebo o sacrificio y a otras comercializadoras, y la explotación de una granja canina de cría, cabe señalar que dichas actividades se considerarán actividades de ganadería independiente, tanto en uno como en otro caso, si el conjunto de cabezas de ganado se encuentra comprendido en alguno de los casos señalados en el artículo 78.2 del TRLRHL.
En el caso de que las actividades realizadas en las citadas explotaciones constituyan una actividad ganadera independiente, por ser éste un supuesto configurador del hecho imponible del IAE, el sujeto pasivo deberá darse de alta en la rúbrica que se corresponda con la actividad realizada.
La ganadería independiente se clasifica en el grupo 0 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción correspondientes a dicha actividad.
La explotación de una granja de ganado ovino para su venta a cooperativas ganaderas para su cebo o sacrificio y a otras comercializadoras, es una actividad que se clasifica dependiendo del modo en que se efectúe ésta:
- En el grupo 021, se clasificará la "Explotación extensiva de ganado ovino";
- En el grupo 022, la "Explotación intensiva de ganado ovino de cría"; y,
- En el grupo 023, la "Explotación intensiva de ganado ovino de cebo".
En cuanto a la actividad consistente en la explotación de una granja canina de cría, ésta se clasifica en el grupo 069, "Otras explotaciones ganaderas", que comprende, de acuerdo con su nota, las explotaciones ganaderas no especificadas en la división 0, tales como las de sericultura, cría de animales para peletería, cría de caza en cautividad, cría de animales de laboratorio, caracoles, etc.
El alta en las rúbricas correspondientes a la ganadería independiente, clasificadas en la división 0 de la sección primera de las Tarifas, según indica la regla 4ª de la Instrucción, faculta al sujeto pasivo para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación de los productos, subproductos y residuos obtenidos como consecuencia de las mismas; igualmente, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero de las materias primas necesarias para el desarrollo de dichas actividades, siempre que éstas se integren en el proceso productivo propio.
La venta de ganado ovino a cooperativas ganaderas para su cebo o sacrificio y a otras comercializadoras, es una actividad de comercio al por mayor, la cual, al ser realizada por el propio ganadero, se halla comprendida entre las facultades de la división 0, por lo cual éste no deberá darse de alta en ninguna otras rúbrica de comercio.
La venta de perros tanto a ganaderos para su pastoreo como a terceros para su uso particular, constituye una actividad de comercio al por menor, la cual al realizarse por el titular de la explotación, ésta se halla comprendida en la división 0, de acuerdo con las facultades de la regla 4ª.
El hecho de que la venta de los referidos perros se verifique a través de una página web, no supone la realización de actividad independiente de la propia venta.
Ahora bien, conforme a lo señalado en el apartado 1 de la citada regla 4ª de la Instrucción, el pago de la cuota correspondiente a una actividad de ganadería independiente faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la ley reguladora del impuesto, en las Tarifas o en la Instrucción se disponga otra cosa.
El adiestramiento de perros para la actividad de pastoreo o de otro tipo, no está comprendido en el grupo 069 antes indicado, por consiguiente dicha actividad deberá clasificarse en la rúbrica que le corresponda, en función de la naturaleza material de la dicha actividad.
Por consiguiente, y conforme a lo previsto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, el adiestramiento de perros deberá clasificarse en el epígrafe 979.4 de la sección primera de las Tarifas, "Adiestramiento de animales y otros servicios de atenciones a animales domésticos".

2ª Regímenes de tributación en el IVA.
Según contestación realizada en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, la consultante, en cuanto a las actividades ganaderas a que se refieren los guiones segundo y tercero del apartado anterior, debería matricularse en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Explotación de una granja de ganado ovino, como actividad ganadera independiente, epígrafes 021, 022 ó 023, según el caso.
- Explotación de una granja canina de cría, como actividad ganadera independiente, sin adiestrar a los animales: epígrafe 069 "Otras explotaciones ganaderas".
- Explotación de una granja canina de cría, con adiestramiento de los animales: exclusivamente en el epígrafe 979.4 "Adiestramiento de animales y otros servicios de atenciones a animales domésticos".
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
De acuerdo con lo expuesto, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sus operaciones sujetas a dicho Impuesto y, en particular, la venta de perros criados y, en su caso, adiestrados por ella, objeto de consulta.
El artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que "el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Por su parte, el artículo 123, apartado uno, letra A), primer párrafo de dicha Ley declara que "los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda".
El artículo 37 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 diciembre (BOE del 31), declara que:
"1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables".
La Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 18 de noviembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas: División 0 "Ganadería Independiente".
El apartado 2 de dicho artículo determina que:
"La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta Orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Para las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquella cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo I se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden".
Finalmente, el artículo 36, apartado 1, letra e) del citado Reglamento del Impuesto dispone que:
"1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:
(…).
e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.".
En relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el artículo 124 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…).
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
(…).
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.".
Por último, el artículo 90, apartado uno de la citada Ley del Impuesto preceptúa que el citado tributo se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En consecuencia:
1º.- La consultante aplicaría el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de dicho Impuesto, a la actividad de cultivo de cereales y forrajes, salvo renuncia a este régimen, al régimen simplificado o al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º.- Por otro lado, en el caso de que la consultante, por sus actividades ganaderas, deba matricularse exclusivamente en los epígrafes correspondientes a la ganadería independiente (021, 022, 023 y 069), aplicaría a estas, salvo renuncia, el régimen simplificado del citado tributo.
En el supuesto de que la consultante debiera matricularse en el epígrafe 979.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas por su actividad de explotación de una granja canina de cría con adiestramiento de los animales, en vez de en el epígrafe 069, esta actividad tributaría por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido al no encontrarse dentro del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado ni de algún otro de los regímenes especiales del Impuesto. En este caso, el conjunto de sus actividades ganaderas tributaría por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 36.1.e) del Reglamento del Impuesto anteriormente citado.
3º.- Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de perros criados y, en su caso, adiestrados por la consultante que tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
3ª Método de estimación de rendimientos en el IRPF.
Según se establece en el artículo 16.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) la determinación de los rendimientos de actividades económicas se realizará a través del método de estimación directa, que admitirá dos modalidades, normal y simplificada y del método de estimación objetiva, que se aplicará para determinadas actividades.
En base a lo anterior, lo primero que se debe analizar es si las actividades a desarrollar por la consultante se encuentran comprendidas entre las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva.
Para ello, debemos acudir a la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 18 de noviembre), que en sus artículos 1 y 2 establece las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva, en el artículo 1 conjuntamente con el régimen especial simplificado del IVA y en el artículo 2 con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del IVA.
Analizados estos dos artículos se desprende que la actividad de adiestramiento de perros, epígrafe 979.4 de la sección primera de las Tarifas del IAE, no se encuentra incluida entre las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva, por lo que esta actividad deberá determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Además, de acuerdo con la incompatibilidad del método de estimación objetiva con el método de estimación directa, establecida en el art. 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), todas las actividades desarrolladas por la consultante deberán determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa.
Por lo que se refiere a la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el artículo 28 del Reglamento del IRPF delimita el ámbito de aplicación de la misma, estableciendo:
"1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.
b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.
c) No renuncien a esta modalidad.
2. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad.
Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se renuncie a esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.