Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1043-15 de 06 de Abril de 2015

Normativa

LIVA Ley 37/1992 art. 4, 5, 8, 20 y 78RGAT RD 1065/2007 art. 31, 33, 34 y 35TRLIS RDLeg 4/2004 arts, 10, 13 y 19

Cuestión

Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sociedades y deducibilidad de la provisión que la entidad consultante dotara en concepto del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que la entidad consultante deberá de satisfacer en el momento en el que se formalice la escritura de entrega de la propiedad

Tributación de dicha operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si procede declarar en el modelo 347 de 2014 las cantidades percibidas en pago del justiprecio e IVA.

Descripción

La entidad consultante era propietaria de una parcela de naturaleza urbana que le fue expropiada para ser destinada en parte a espacio libre (jardines y viales) y a equipamiento genérico público.

En el año 2013 ha recaído sentencia judicial firme relativa al justiprecio y a los intereses de demora reconocidos por dos conceptos, por demora en la fijación del justiprecio y por demora en el pago del mismo. Si bien, en estos momentos se está negociando el cobro de la citada expropiación.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

A efectos de responder a la presente consulta, se parte de la presunción de que la expropiación forzosa se ha realizado por el procedimiento general.

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en relación a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

(?)"

Con carácter general, la renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del período impositivo en el que se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.

De los datos contenidos en el escrito de la consulta, parece desprenderse que en el presente caso no se ha producido el pago o consignación del justiprecio, como tampoco la entrega del bien expropiado.

Por tanto, la renta generada por la transmisión del elemento patrimonial, determinada por la diferencia entre el valor fijado en la expropiación, incluyendo los intereses de demora, y su valor fiscal, se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de dicho elemento, sin perjuicio de que pueda aplicarse el criterio de imputación establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones exigidas en él.

En este sentido, si entre la entrega del bien expropiado y la fecha acordada para el cobro del justiprecio transcurre más de un año, la renta podría integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en que se realice el cobro.

Finalmente, en relación a la deducibilidad de la provisión para impuestos que la entidad consultante pretende dotar, es preciso traer a colación que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y no se encuadre en el artículo 14 del TRLIS..

Adicionalmente, la deducibilidad de los gastos por provisiones dependerá de que no concurra ninguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a f) del artículo 13.1 del TRLIS.

Por lo tanto, en la medida en que procediera registrar el gasto por provisión para impuestos, de conformidad con la normativa contable, y se cumplieran los requisitos generales de deducibilidad de gastos mencionados con anterioridad, dicho gasto sería fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades puesto que no concurren ninguna de las circunstancias contenidas en el artículo 13.1 del TRLIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto, "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".

Por su parte, el artículo 5.uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, tiene la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(?).".

La entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:

1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.

2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.

3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.

En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:

1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1742-06, de 4 de septiembre), "este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará."

Hay que tener en cuenta que, a partir de 1 de enero de 2015, se ha suprimido la exigencia de la condición subjetiva (transmisión por el promotor de la urbanización) para la aplicación de la exención del artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992.

La consulta vinculante V1742-06 señala a continuación que:

"Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.

(?)

Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.".

2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización. La venta de estos terrenos, queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.

3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto por exclusión expresa de la misma.

En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.

No obstante, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.

Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 8 y 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables o de terrenos destinados exclusivamente a parques, jardines o viales públicos, que formen parte de un patrimonio afecto a una actividad empresarial, son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, en su caso, el cedente de los inmuebles no tendría que repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante va a transmitir, en virtud de un expediente de expropiación, una parcela de naturaleza urbana para ser destinada por el Ayuntamiento expropiante a jardines y viales así como a equipamiento genérico público.

De la información aportada en el escrito presentado no puede determinarse con exactitud la naturaleza y estado del terreno que va a ser objeto de transmisión por la consultante, por lo que no resulta posible valorar la procedencia de la mencionada exención. En cualquier caso, conforme dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de parte de la parcela en la medida en que se destine exclusivamente a jardines públicos.

En lo que se refiere a la determinación de la base imponible, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.".

En el presente supuesto podría ser de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, y dispone en su apartado dos lo siguiente:

"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Por otra parte, el número 1º del apartado dos del artículo 78 de la Ley del Impuesto señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, "los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.".

A su vez, el número 1º del apartado tres del citado artículo 78 excluye de la base imponible del Impuesto "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".

En este orden de cosas mención especial merece lo dispuesto en los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 (BOE de 17 de diciembre), relativos a la responsabilidad por demora y según los cuales:

"Artículo 56

Cuando hayan transcurrido seis meses desde la iniciación legal del expediente expropiatorio sin haberse determinado por resolución definitiva el justo precio de las cosas o derechos, la Administración expropiante culpable de la demora estará obligada a abonar al expropiado una indemnización que consistirá en el interés legal del justo precio hasta el momento en que se haya determinado, que se liquidará con efectos retroactivos, una vez que el justiprecio haya sido efectuado.

Artículo 57

La cantidad que se fije definitivamente como justo precio devengará el interés legal correspondiente a favor del expropiado, hasta que se proceda a su pago y desde el momento en que hayan transcurrido los seis meses a que se refiere el artículo 48.".

Por consiguiente, el deber de satisfacer intereses de demora en uno y otro caso tiene una clara función indemnizatoria de los perjuicios ocasionados por el retraso en percibir una cantidad en dinero y, como tales indemnizaciones, no se han de incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna al no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.

En último lugar, se consulta si procede declarar en el modelo 347 de 2014 las cantidades percibidas en pago del justiprecio e IVA.

El artículo 31.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establece que:

"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(?)"

Conforme a lo anterior, el consultante estaría obligado a la presentación de la obligación de operaciones con terceras personas dada su consideración de sociedad mercantil al ser una sociedad de responsabilidad limitada.

El artículo 33.1 del RGAT señala que:

"1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

(?)"

En cuanto al importe a declarar, el artículo 34.2.a) del RGAT señala que:

"2. En la determinación del importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, se observarán los siguientes criterios:

a) Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto."

No obstante, el artículo 34.1.i) del RGAT establece para los casos en que la operación estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que:

"1. En la declaración anual de operaciones con terceras personas se consignarán los siguientes datos:

(?)

i) Se harán constar separadamente de otras operaciones que, en su caso, se realicen entre las mismas partes, las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles, efectuadas o que se deban efectuar, que constituyan entregas sujetas en el Impuesto sobre el Valor Añadido."

Por último, respecto a la imputación temporal de la operación en la declaración de operaciones con terceras personas, se entiende que, dada la escueta explicación de la consulta, el supuesto de hecho de la consulta es subsumible en el supuesto general del artículo 35.1 del RGAT señala que:

"1. Las operaciones que deben incluirse en la declaración anual son las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración.

A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas en el período en el que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe realizar la anotación registral de la factura o documento contable que sirva de justificante de las mismas.

(?)"

En este sentido, el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), en adelante RIVA, establece que:

"1. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

(?)"

Conforme a lo anterior, si las cantidades percibidas en concepto de justiprecio e IVA tuvieran que ser anotadas registralmente en el año 2014 conforme al artículo 69 del RIVA, deberían ser declaradas en la declaración anual de 2014.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.