Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1050-14 de 14 de Abril de 2014

Normativa

Ley 37/1992 arts. 88, 97 y 164-Uno-3º-

Cuestión

Canje de tiques por facturas. Facturas recapitulativas.

Descripción

La entidad consultante tiene por actividad la entrega y recogida en un aeropuerto de vehículos de alquiler pertenecientes a otras empresas. Para el ejercicio de su actividad incurre en gastos de estacionamiento obteniendo como justificante de la operación un tique de caja. Con posterioridad al momento de prestarse el servicio, se presentan los tiques para la expedición de la correspondiente factura recapitulativa.

Contestación

1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.

El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a), del mencionado Reglamento, preceptúa lo siguiente:

"2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.".

Asimismo, el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:

"1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

(?)

k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

(?).".

Por otra parte, el artículo 13 del citado Reglamento, que regula las facturas recapitulativas, establece lo siguiente:

"1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

(?).".

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, relativo a las facturas rectificativas, establece en su apartado 6 que "únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.".

Finalmente, la disposición transitoria segunda del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se ocupa de regular la sustitución o canje de documentos sustitutivos por facturas, establece lo siguiente:

"1. A partir de la entrada en vigor de este Reglamento, los documentos sustitutivos que hubieran sido expedidos conforme a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, podrán ser objeto de sustitución o canje por facturas en los supuestos previstos en la letra a) del apartado 2 del artículo 2.

2. La sustitución o el canje de los citados documentos podrá realizarse dentro del plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de devengo de las operaciones documentadas en los mismos.

3. La factura que se expida en dichos supuestos no tendrá la consideración de factura rectificativa.".

De acuerdo con lo expuesto, la entidad titular de la actividad de estacionamiento a que se refiere la consulta, en los supuestos previstos en el artículo 2, apartado 2, letra a) del anterior Reglamento que regulaba las obligaciones de facturación, aprobado por el derogado Real Decreto 1496/2003, deberá proceder a expedir una factura, canjeando el tique previamente expedido. Este canje de los antiguos tiques por facturas, regulado en el citado reglamento, sólo podrá efectuarse dentro del plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de devengo de las operaciones documentadas en los mismos, según dispone la disposición transitoria segunda del vigente reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, anteriormente transcrito.
En este sentido, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13 en correlación con el artículo 15.6 del nuevo reglamento de facturación, anteriormente transcritos, la entidad consultante podrá solicitar la expedición de una factura recapitulativa por los servicios de aparcamiento recibidos en un mes natural y documentados mediante tiques, con anterioridad al 1 de enero de 2013 o mediante facturas simplificadas, con posterioridad a esa fecha.

Si el prestador de los servicios a que se refiere el escrito de consulta se negare a expedir la correspondiente factura, el consultante podrá interponer reclamación económica administrativa a los efectos de que el prestador cumpla con su obligación de facturar.

2.- Sobre el canje de tiques por facturas y bajo la vigencia del derogado reglamento de facturación a que se ha hecho referencia, ya se ha pronunciado este Centro Directivo, en sus contestaciones vinculantes de fecha 19 de diciembre de 2006 (V2543-06), 4 de septiembre de 2009 (V1942-09) y en la de 28 de diciembre de 2009 (V2832-09), entre otras.

En particular, en la última citada se estableció lo siguiente:

"De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto en el que, de forma sistemática o no, se solicite con posterioridad a la realización de la operaciones por las que se soportan cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, al momento de la expedición del tique que documenta la operación, que dicho tique o, en su caso, tiques, se canjeen por una factura comprensiva de las operaciones documentadas en aquellos, hay que señalar que la actual normativa de facturación no se opone a dicha práctica. Dicha posibilidad está regulada en el artículo 13, apartado 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, si bien hay que señalar que dichas facturas, expedidas en sustitución de tiques expedidos con anterioridad conforme a derecho, no tienen, en ningún caso, la consideración de facturas rectificativas, las cuales se regulan en el precepto citado.

En el supuesto de que lo que suceda es que se solicite la expedición de una factura compresiva de varias operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas mediante los correspondientes tiques, los plazos para la expedición de dichas facturas son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que, en definitiva, la naturaleza de dichas facturas se corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas, reguladas en dicho precepto.

Este tipo de facturas, muy extendidas entre los operadores económicos, cumplen con el objetivo de agilizar y simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del Impuesto (devengo, etc.) y, en la práctica, la facturación limitada al período del mes natural, se sustenta en la emisión de otros documentos (albaranes, etc.) y también, en su caso, tiques, expedidos, generalmente, cuando el cobro de las operaciones se efectúa al contado.

Distinto es el caso que se plantea cuando, realizada una determinada operación, bien por error o porque no se demanda en ese momento la expedición de la correspondiente factura, con posterioridad a la expedición del correspondiente tique conforme a derecho, se solicita la expedición de una factura que reúna los requisitos contenidos en el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

En estos casos no se está ante el supuesto de expedición de una factura recapitulativa, puesto que en la factura cuya se expedición se demanda no se comprenden varias operaciones realizadas en un determinado período y, por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de obligación de expedición no se encuentra contenido entre los enunciados en el artículo 13 del mencionado Reglamento que dan origen a dicho tipo de facturas y, además, como ya se ha señalado, así se contempla expresamente en el apartado 6 de dicho precepto.

En el supuesto citado, con la expedición de la correspondiente factura se trata de dar cumplimiento a la obligación de expedir factura, cuyos casos se enuncian en el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El plazo para la expedición de este tipo de facturas, expedidas en lugar de los tiques expedidos con anterioridad, no se regula expresamente en el mencionado Reglamento.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) tiene declarado que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, que es distinto de los plazos que tiene para su remisión, el plazo para reclamar la misma debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es de 5 años (actualmente 4), ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.

En consecuencia, el plazo para reclamar la expedición de una factura conforme a derecho, cuando con anterioridad se procedió a expedir un tique, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.".

3. En relación con la cuestión relativa al destinatario de las prestaciones de servicios objeto de consulta, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del Impuesto con ocasión de la prestación de los servicios de estacionamiento de automóviles, el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18) establece lo siguiente:

"Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

(?)

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.".

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.".

Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE dl 31 de enero de 1987).

De acuerdo con la información aportada en el texto de la consulta, parece deducirse, a falta de otros elementos de prueba, que es la entidad consultante la destinataria de los servicios de aparcamiento en tanto que gestiona en nombre propio la entrega, recogida y aparcamiento de los vehículos de alquiler.

4.- Finalmente, el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido establece que "sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho" y aclara que el documento justificativo del derecho a la deducción es, entre otros, "la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (?) siempre que, en cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen reglamentariamente.".

En este sentido, los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, disponen lo que sigue:

"Artículo 6. Contenido de la factura.

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

2.º Las rectificativas.

3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

k) En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.

l) En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento, la mención «facturación por el destinatario».

m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».

n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».

o) En caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».

2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:

a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.

b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.

c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. Cuando se trate de operaciones a que se refiere el artículo 2.3.b).a´), el obligado a expedir la factura podrá omitir la información prevista en las letras f), g) y h) del apartado 1 de este artículo e indicar en su lugar, mediante referencia a la cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el importe sujeto al Impuesto de tales bienes o servicios.

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refiere este artículo.

Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.

1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1.º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.

2.º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4.º Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

g) Contraprestación total.

h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a o) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá:
a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el artículo 6.

b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.

Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria."

En consecuencia, para ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante deberá estar en posesión de la factura completa que contenga las menciones y requisitos del artículo 6 o de la simplificada que incluya los datos a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 7, anteriormente transcritos.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.