Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1068-15 de 08 de Abril de 2015

Normativa

RIS / RD 1777/2004, art.1TRLIS / RD Legislativo 4/2004, art. 10.3, 11.4 y 19

Cuestión

Si por la firma de los nuevos contratos y la extinción del anterior, se considera que se ha producido una depreciación irreversible del intangible reconocido, fiscalmente deducible.

Descripción

La entidad consultante es una compañía que tiene por objeto la prestación de servicios de telecomunicaciones y en especial de telefonía móvil.

Para llevar a cabo de forma eficaz la gestión y comercialización de sus productos y servicios, en el ejercicio 2008 suscribió, con varios distribuidores, contratos para la difusión, promoción e incremento de las ventas de sus servicios. Los contratos se establecieron con una duración inicial de cinco años a contar desde el momento de su firma. Transcurrido este periodo, el contrato quedaba extinguido a todos los efectos, sin necesidad de preaviso y sin derecho a indemnización, pudiendo ser prorrogado mediante acuerdo expreso y escrito de las partes.

En virtud de dichos contratos, el distribuidor se comprometía a realizar para la entidad consultante, en todo el territorio español y durante el periodo de vigencia del contrato, toda aquella actividad relacionada con la promoción y comercialización de los productos y servicios de telefonía móvil que la entidad consultante comercializase, así como la promoción y venta de bienes y productos relacionados con dichos servicios, tales como, a título enunciativo y no limitativo, equipos y terminales telefónicos y accesorios de los mismos. A su vez, el distribuidor se comprometía a realizar todas las tareas ligadas a la contratación de los servicios de telefonía móvil entre la entidad consultante y los clientes, al mantenimiento de las relaciones con estos y a su correcta atención.

Por el desarrollo de estas labores comerciales, la entidad consultante ha venido remunerando al distribuidor.

Adicionalmente, durante los dos primeros años de vida del contrato, el distribuidor asumió la obligación de desplegar una red de puntos de venta exclusiva de la entidad consultante por toda la geografía nacional. A partir del tercer año y hasta su finalización (año 2013), el distribuidor se comprometía únicamente a mantener operativos los citados puntos de venta. Por la asunción de este compromiso, la entidad consultante abonó al distribuidor en el primer año de vida del contrato una cantidad fija.

Teniendo en cuenta la duración del contrato (cinco años), por los importes satisfechos, la entidad consultante registró en su contabilidad un activo intangible de vida útil definida, que ha venido amortizando contablemente en el plazo de duración del contrato (5 años). No obstante, atendiendo a las posibles prórrogas del contrato, la entidad consultante ha amortizado fiscalmente el activo intangible por décimas partes.

Transcurridos los cinco años desde la fecha de firma del contrato, la entidad consultante y los distribuidores han decidido no prorrogar los contratos anteriores, por lo que han invalidado todos los contratos o acuerdos previos y han firmado nuevos contratos sustitutivos de los anteriores. Los nuevos contratos entrarán en vigor en el momento de su firma y tendrán una duración determinada inicial de tres años a partir de dicha fecha, entendiéndose prorrogados automáticamente por períodos anuales salvo denuncia por las partes.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, dispone que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Y el artículo 19.1 del TRLIS establece que "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

A este respecto, el Plan General de Contabilidad (PGC en adelante), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la norma de registro y valoración 6ª establece determinadas normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En particular, en su letra f) señala lo siguiente:

"f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles."

Por tanto, en la medida en que el derecho a que los distribuidores desplegaran y mantuvieran operativa una red de puntos de venta exclusiva de la entidad consultante, cumpla la definición de activo contenida en el PGC, así como el criterio de identificabilidad propio de los activos intangibles (N.R.V.5ª), deberá registrarse como un activo intangible en la contabilidad de la entidad consultante.

Fiscalmente, el artículo 11.4 del TRLIS establece lo siguiente:

"4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél."

Adicionalmente, el apartado 5 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, señala que:

"Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.".

En el presente caso, no se ha producido una depreciación irreversible del inmovilizado intangible en el período impositivo 2013, sino una mayor depreciación efectiva del elemento durante la vigencia del contrato (2008-2013).

De acuerdo con lo anterior, la amortización contable del inmovilizado intangible de vida útil definida registrada por la entidad consultante, debería de haberse deducido fiscalmente en el plazo de duración del contrato (cinco años), tal y como se desprende del artículo 1.5 del RIS, puesto que la amortización contabilizada se corresponde con una depreciación efectiva del elemento intangible en dichos años.

Consecuentemente, y puesto que la entidad consultante se ha deducido fiscalmente una cantidad inferior a la que procedería en concepto de amortización del inmovilizado intangible objeto de consulta, deberá rectificar, en su caso, sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años correspondientes en los términos dispuestos en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (LGT), Ley 58/2003 de 17 de diciembre, y normativa de desarrollo. En concreto, el 120.3 de la LGT dispone que:

R>"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

Todo ello sin perjuicio de la limitación establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impuesto de la actividad económica, que introduce una limitación, desde el punto de vista fiscal, en relación con las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014:

"La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.

(?)

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.

No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización."

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.